Правовая основа планирования доходов. Основные этапы государственного планирования бюджетных доходов. Планирование основных налоговых доходов в Красноярском крае

Основным источником доходов бюджетов всех уровней в Российской Федерации являются налоговые поступления, так как они составляют 92-93% общего объема доходов, поэтому важнейшим элементом Планирования доходной части бюджетов является прогнозирование налоговых поступлений.

Налоговое планирование - составная часть системы бюджетного планирования, формирования налоговой политики. Основная задача налогового планирования - определение на заданный временной период экономически обоснованного размера поступлений налогов в соответствующий или консолидированный бюджет, а также объема налогов, подлежащих уплате конкретным налогоплательщиком. Этот процесс заключается в разработке качественных и количественных параметров предполагаемых налоговых поступлений в бюджеты, он включает три основных этапа:

1. Первым этапом государственного налогового планирования является анализ исходных условий для разработки плана налоговых доходов бюджета, а также прогнозов развития территории на перспективу и составление других материалов, служащих основой для расчетов налоговых поступлений в бюджет.

2. На втором этапе осуществляется корректировка налоговой политики и разграничение налоговых полномочий и доходных источников между органами власти и управления различных уровней.

3. Третьим этапом государственного налогового планирования является расчет сумм налогов, зачисляемых в бюджеты всех уровней. При определении объема налогов используется понятие «контингент налога», которое характеризует общую сумму взимаемого на данной территории конкретного вида налога. Расчет контингентов налогов на федеральном, региональном и местном уровнях бюджетной системы осуществляется на основе единых принципиальных подходов, но конкретная методика процесса планирования имеет особенности в зависимости от уровня бюджета.

Различают налоговое планирование:

тактическое;

стратегическое.

Тактическое (годовое) налоговое планирование - это разработка отдельных контрольных заданий в разрезе бюджетов различных уровней, определение долевого распределения налоговых ставок и льгот, оно включает:

поиск вариантов налогового режима с учетом сложившихся тенденций в экономике за истекший период;

оценку вариантов оптимального налогообложения, их ранжирование в разрезе налоговых групп, групп налогоплательщиков, от дельных территорий и др.;

обоснование предпочтительности вариантов будущих налоговых режимов;

расчет проекта налоговых доходов с учетом результатов проведенных экспертиз исполнения бюджета истекшего года;

обсуждение принятых правительством и парламентом налоговых обязательств по соответствующим статьям бюджетной классификации, уточнение и принятие на основе окончательных согласований бюджетных доходов соответствующих законов.

Стратегическое налоговое планирование основывается на результатах научных исследований, отчетных и аналитических данных, получаемых в ходе исполнения текущих налоговых обязательств. Эти данные позволяют судить о позитивных и негативных проявлениях налогообложения, его влиянии на темпы инвестирования, о структурных сдвигах в отраслях, соотношении доходов территорий, предприятий, граждан.

Стратегическое налоговое планирование - это метод экономического предвидения, его основными этапами являются:

на уровне государства:

определение целей и задач в области налогообложения;

разработка концепций налогообложения с учетом сложившихся закономерностей и стратегических общественно политических целей, их оценка;

выбор и обоснование оптимальной налоговой концепции, сохраняющей или изменяющей общие методологические подходы к налогообложению;

на уровне территории:

оценка доходности территориальной собственности, потребностей технического обновления отраслей специализации, состояния оплаты труда, ресурсной базы, качества производственной и социальной инфраструктуры и т.п.;

прогнозирование объемов налоговых поступлений с учетом темпов экономического роста территории;

прогнозирование социально-экономических потребностей территории;

выведение суммы бюджетного дефицита, уровня инфляции, индексов цен, рыночных индикаторов.

Планирование доходов федерального бюджета осуществляет МинфинРоссии совместно с Федеральным казначейством, поскольку последнее располагает всей необходимой информационной базой и оперативно отслеживает процесс поступления налогов в бюджет.

Планирование доходной части бюджета ведется по следующим основным направлениям:

расчет прогнозируемых сумм доходов;

определение порядка межбюджетных отношений в части предоставления межбюджетных трансфертов и выравнивания бюджетной обеспеченности (дотаций, субвенций субсидий) и расчет прогнозируемых сумм межбюджетных трансфертов.

Вначале собираются обобщенные сведения о текущих поступлениях налоговых и других доходов за отчетный период, предшествующий началу работы над бюджетом следующего года (для оперативного анализа, в качестве определенной базы для расчетов) в разрезе территорий. Это информация о прогнозируемой на следующий (планируемый) год и среднесрочную перспективу величине макроэкономических показателей, к которым относятся:

объем ВВП;

показатели, определяющие объем денежной массы, объем прибыли, создаваемой в отраслях хозяйства;

размер фонда оплаты труда;

индекс инфляции и дефляторы;

объем товарооборота

др. по важнейшим налогам, формирующим основу доходов консолидированного бюджета Российской Федерации в целом и бюджетов каждого уровня, составляются специальные расчеты.

На основании полученных данных Минфин России прогнозирует контингента налоговых и других доходов и сообщает их в виде установочных показателей территориальным финансовым управлениям. При этом исследуется весь спектр факторов, влияющих на объем платежей в бюджет.

Территориальные финансовые управления параллельно ведут работу по прогнозированию контингентов доходов на своей территории (субъекта Российской Федерации) совместно с налоговым ведомством. База для расчетов - основные параметры прогноза социально экономического развития на следующий год и среднесрочную перспективу, составной частью которого являются показатели, определяющие объем платежей в бюджет по соответствующим налогам.

Кроме данных о налогооблагаемой базе необходимо располагать сведениями об особенностях налогообложения в планируемом году: изменении ставок, введении или отмене льгот и т.д. Разграничение налоговых поступлений по уровням бюджетной системы осуществляется в соответствии с налоговым и бюджетным законодательством и статьями закона о федеральном бюджете на очередной год.

Расчет консолидированных доходов, мобилизуемых на территории, производится по каждому виду налога отдельно, но алгоритм расчета сохраняется для каждого налога. Общая формула расчета сумм поступлений налоговых доходов бюджета имеет следующий вид:

НП п = (НП б + З пп) х Id х I рн6 х К сн ,

НП п - плановые налоговые поступления, руб.;

НП б - налоговые поступления по конкретному налогу в базовом году, руб.;

З пп - задолженность по конкретному налогу в предыдущие периоды, руб.;

Id - величина планируемого индекса-дефлятора;

I рн6 - индекс планируемого роста налогооблагаемой базы конкретного налога в планируемом году относительно базового;

К сн - коэффициент планируемого роста собираемости налогов в планируемом году относительно базового года.

Дальнейшее обоснование методики расчетов налоговых платежей, поступающих в бюджеты всех уровней, позволит органам государственной власти и управления проводить рациональную налоговую и бюджетную политику, разрабатывать меры по увеличению собираемости налогов и увеличению доходной части бюджетов.

Современная налоговая политика ориентирована на создание максимально комфортных условий для расширения экономической деятельности и перехода экономики на инновационный путь развития, а также на дальнейшее снижение масштабов уклонения от налогообложения.

Контрольные вопросы для самопроверки

1. Охарактеризуйте понятие «бюджетное планирование».

2. Охарактеризуйте понятие «бюджетное прогнозирование».

3. Каковы цели бюджетного планирования и прогнозирования?

4. Назовите основные задачи бюджетного планирования.

5. Назовите основные законодательные акты, на которых основывается бюджетное планирование.

6. Каковы основные методы планирования бюджетных доходов?

7. Какие показатели определяются в ходе бюджетного планирования?

8. Назовите основные этапы государственного налогового планирования.

9. Каковы основные отличия тактического и стратегического налогового планирования?

Бюджетно-налоговое планирование и регулирование представляет собой комплекс мер, посредством которых государство осуществляет составление экономически обоснованных прогнозов поступления налоговых доходов в бюджет, определяет, по каким направлениям и как осуществляется регулирование экономических процессов посредством налоговых инструментов.

Важное значение при осуществлении государством бюджетно-налоговой политики имеет прогнозирование налоговых поступлений. Это очень сложный и трудоемкий процесс, требующий учета большого количества факторов и постоянной аналитической работы. Он используется всеми развитыми странами как метод экономического предвидения.

В нашей стране планирование налоговых доходов федерального бюджета осуществляет Минфин России совместно с Федеральной налоговой службой.

Процесс прогнозной работы включает в себя несколько этапов.

1 этап - аналитическая стадия сбора и обработки информации. На этой стадии органы Росстата, Федеральной налоговой службы, Федерального казначейства доводят до Минфина России обобщенные сведения о текущих налоговых поступлениях. Эти сведения предоставляются отдельно по каждому налогу и для отдельных территорий. Сбор и обработка этих данных позволяют судить о тех негативных моментах, которые проявляются в процессе сбора налогов (степень отклонения фактических поступлений от расчетных, количество выявленных налоговых правонарушений, причины недоимок И Т.П.). В то же время подобного рода анализ позволяет выявить позитивное влияние действующей налоговой системы на экономическое развитие. Например, абсолютное увеличение налоговых поступлений по отдельным видам налогов, влияние существующих налоговых ставок на процесс инвестирования, структурные сдвиги в экономике и т.п. Все это будет иметь большое значение как при корректировке основных направлений налоговой политики на следующий год, так и при определении конкретных налоговых ставок по отдельным видам налоговых платежей.

II этап - Минэкономразвития представляет Минфину прогнозируемые на следующий год и среднесрочную перспективу макроэкономические показатели, от которых зависит размер налоговых поступлений. Это такие показатели, как: объем ВВП; объем денежной массы; предполагаемый объем прибыли, создаваемый в отдельных отраслях хозяйства и на отдельных территориях; размер фонда оплаты труда; уровень инфляции; объем товарооборота и др.

III этап - с учетом представленных данных Минфин России проводит расчет доходов консолидированного бюджета по основным налоговым поступлениям. При этом обязательно учитывается степень риска, а в план заранее закладываются отклонения фактических объемов налоговых поступлений от плановых. Степень такого отклонения зависит от непредсказуемости тех или иных факторов, которые являются существенными для отдельных налоговых платежей. Расчет проекта налоговых доходов осуществляется обязательно с учетом результатов проведения экспертизы исполнения бюджетов в текущем финансовом году.

IV этап - на основании произведенных расчетов Минфин России формулирует свои предложения относительно корректировок налогового законодательства, которые представляются им в Государственную Думу вместе с проектом федерального бюджета на очередной финансовый год. При необходимости могут корректироваться ставки отдельных налогов, система льгот по ним, размер необлагаемого минимума (если речь идет о подоходном налоге), распределение отдельных налоговых доходов по уровням бюджетной системы и т.п.

В налоговом планировании используются разные методы: имитационные, многомерные и корреляционные методы; факторный и кластерный анализ и др.

Наиболее широко распространен в налоговом планировании факторный анализ. Он проводится по каждому налогу и позволяет более или менее точно определить, каким будет объем поступлений в будущем году по этому налогу. Рассмотрим применение этого метода на примере НДС.

Если мы говорим об НДС, то надо прежде всего учитывать все элементы добавленной стоимости: прибыль, фонд оплаты труда, амортизацию и другие элементы. Эти показатели можно рассчитать на основе темпов роста ВВП и его отдельных элементов. Сумма льгот по НДС определяется по сводным расчетам, исходя из сложившихся пропорций при мобилизации налога. Общая сумма налога обязательно должна быть скорректирована с учетом коэффициента сбора налога, который определяется по материалам анализа отчетных показателей за текущий год.

Рассмотрим пример расчета НДС (приведены условные цифры

и условные единицы):

• 1) прибыль предприятий - 100;
• 2) фонд оплаты труда - 150;
• 3) начисления в социальные фонды - 50;
• 4) акцизы - 20;
• 5) амортизация - 30;
• 6) прочие виды добавленной стоимости - 30;
• 7) итого добавленной стоимости -380;
• 8) необлагаемая добавленная стоимость - 80;
• 9) итого облагаемая добавленная стоимость -300;
• 10) ставка налога -20%;
• 11) итого расчетная сумма НДС - 60;
• 12) коэффициент сбора налога - 90;
• 13) итого налога - 54.

Для расчета других налогов используются иные исходные расчетные данные. Так, объем поступления акцизов определяется исходя из прогнозируемых объемов производства подакцизных товаров; ставок, предусмотренных законодательством; реальной оценки поступлений по этому виду доходов в текущем году.

В основу расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль закладывается прогнозируемая на планируемый год прибыль. Ее размер будет зависеть не только от объема ВВП, но и, например, от реализации мер, направленных на оживление реального сектора экономики, оттого, насколько благоприятной будет экономическая конъюнктура внутри страны и на мировом рынке и т.п. Кроме того, прогнозируемый объем налогооблагаемой базы должен быть скорректирован на изменения, вносимые в порядок формирования налогооблагаемого дохода, например начисление и отражение в расходах амортизационных отчислении, отнесение расходов на затраты по производству продукции и ряд других изменений. Учитываются также льготы и степень собираемости налога.

При расчетах прогнозируемых поступлений налога на пользователей недрами учитываются ожидаемые объемы добычи полезных ископаемых; прогнозируемый уровень цен на них и установленные ставки. И так по каждому налогу.

Большое значение для выполнения плановых налоговых обязательств имеет принятая налоговая концепция. В зависимости от того, какова налоговая концепция, можно говорить и о степени регулирующего воздействия налогов на хозяйственную жизнь.

В настоящее время для действующей в России модели налоговой системы характерны следующие недостатки:

• 1. Налоговой системе России присущ преимущественно фискальный характер, что затрудняет реализацию стимулирующей и регулирующей функций налогообложения.
• 2. Довольно высокий удельный вес по сравнению с зарубежными странами имеют косвенные налоги (НДС, таможенные пошлины, различные сборы). Причем доля косвенных налогов постоянно растет, а доля прямых налогов падает. Это не соответствует тем изменениям, которые происходят сегодня в структуре ВВП. Как известно, с начала 90-х гг. доля смешанного дохода в ВВП увеличилась более чем в 3 раза. Поэтому и доля прямых налогов (налоги на доходы, капитал) должна увеличиваться, а не падать.
• 3. Усложненность налоговой системы РФ. В настоящее время в России насчитывается вместе с местными налогами свыше 100 различных налогов и сборов. Необходимо существенно сократить число налогов, объединить налоги, имеющие сходную налогооблагаемую базу. Например, вместо действующих имущественных налогов ввести единый налог на недвижимость.
• 4. Неэффективность существующих льгот. Льготы должны иметь временный и направленный характер и должны предоставляться участникам экономической деятельности, а не отдельным территориям, как это часто бывает сейчас.
• 5. Недостаточно эффективным является контроль за сбором налогов, что выражается в сокрытии доходов, вследствие чего, по различным оценкам, бюджетная система РФ недополучает от 30 до 50% налогов. Особенно важное значение в этом направлении приобретает борьба за устранение неучтенного в налоговых целях наличного оборота денежных средств, доля которого в среднем достигает 40% денежного оборота страны, в результате чего «не-доборы» платежей в бюджет составляют 20-25%.
• 6. Частое изменение налогового законодательства, что не способствует долгосрочному вложению капиталов и росту экономики.

В ходе принятия частей первой и второй Налогового кодекса уже удалось внести существенные изменения в действующую систему налогообложения.

Во-первых, на 1 января 2001 г. отменены оборотные налоги. Это налог на пользователей автомобильных дорог и налог на содержание жилищно-коммунального хозяйства и объектов социальной сферы. Первый из них взимался по ставке 2,5% (0,5% суммы налога шли на федеральный уровень, 2% направлялись на формирование территориальных дорожных фондов). Второй налог составлял почти везде 1,5% и взимался на региональном уровне.

Во-вторых, снижена ставка налога на прибыль до 20%.

В-третьих, введена единая ставка подоходного налога - 13%. Отменена прогрессивная шкала обложения доходов граждан. Теперь декларации о доходах должны подавать индивидуальные предприниматели, частнопрактикующие нотариусы и адвокаты, а также граждане, желающие получить из бюджета возмещение уплаченных ими налогов. Таких вычетов стало больше - на здравоохранение, образование, покупку жилья и т.п.

В-четвертых, реформирована система налогообложения добычи полезных ископаемых, и, прежде всего, добычи углеводородного сырья. Это позволило обеспечить изъятие в доход государства значительных сумм, обусловленных высоким уровнем мировых цен на нефть и газ.

В-пятых, заметно упрощен и облегчен режим налогообложения малого бизнеса и сельскохозяйственных производителей за счет введения специальных налоговых режимов.

В-шестых, начата реформа имущественного налогообложения, предусматривающая уменьшение числа объектов налогообложения по налогу на имущество организаций и новую систему земельного налога, ориентированную на кадастровую стоимость земли.

В-седьмых, улучшилось налоговое администрирование, что привело к заметному росту собираемости налоговых платежей.

Вместе с тем отмеченные изменения хотя и оказали положительное влияние, но не смогли решить полностью всех проблем существующей в России системы налогообложения.

В настоящее время большинство экспертов согласны с тем, что необходимо внести следующие изменения в налоговую систему:

Постепенно выровнять тяжесть налогообложения для разных

индивидуальные или отраслевые льготы, привлечь к уплате

налогов предприятия, работающие с неучтенными денежными оборотами, одновременно снизить налоговую нагрузку на реальных производителей;

• упростить налоговую систему, сделать ее понятной и налогоплательщикам, и органам, ответственным за сбор налогов, объединить налоги и другие обязательные платежи одного уровня, имеющие одинаковую налоговую базу;
• утвердить исчерпывающий перечень налогов и сборов, чтобы исключить введение субъектами РФ и муниципальными образованиями дополнительных налоговых платежей, определить верхние пределы ставок региональных и местных налогов;
• реформировать межбюджетные отношения и решить проблему наполняемости бюджетов муниципальных образований. В частности, предлагается наделить их значительными налоговыми источниками, выделить региональные и местные поступления федеральных налогов, снизить статус некоторых из них;
• придать налоговым законам больше прозрачности, расширить базу налогообложения, упразднить многие налоговые льготы и в дальнейшем не допускать их разрастания, обеспечить нейтральность налогов по отношению к инфляции, организационно-правовым нормам, соотношению основных и оборотных средств, длительности производственного цикла, улучшить регламентирование деятельности и взаимодействие налоговой администрации и налогоплательщиков;
• внести поправки в уголовное законодательство, повышающее ответственность граждан за уклонение от уплаты налогов;
• усилить налоговую пропаганду, разъяснять безнравственность и общественную опасность налоговых преступлений, по примеру развитых стран с детства внушать простую мысль: тот, кто не платит налоги, вынимает деньги из карманов других налогоплательщиков, т.е. занимается воровством.

Вопросы для самопроверки

• 1. Какова сущность и основные функции налогов?
• 2. Чем отличаются понятия «налог», «сбор», «пошлина»?
• 3. В чем принципиальное отличие прямых налогов от косвенных?
• 4. Что такое собственные и регулирующие налоги и доходы?
• 5. Какие налоги формируют основную часть доходов федерального, регионального и местных бюджетов?
• 6. Назовите основные косвенные налоги, взимаемые на территории РФ.
• 7. Какие налоги с физических лиц взимаются на территории РФ?
• 8. Какова роль налога на прибыль в формировании бюджетов разных уровней?
• 9. Какие налоги можно отнести к ресурсным?
• 10. Что такое бюджетно-налоговое планирование и регулирование?
• 11. Каковы основные недостатки действующей в России налоговой системы?

Налоговое планирование позволяет плательщику налогов оптимизировать нагрузку на бизнес путем применения льгот, различных налоговых режимов и прочих законодательно предусмотренных возможностей. О принципах и методах планирования налогов читайте в данной статье.

Суть налогового планирования заключается в признании фискальными и иными контролирующими органами за плательщиком налогов права применять все дозволенные действующим законодательством средства, способы, приемы с целью уменьшения налогового бремени. Налоговое планирование представляет собой целый комплекс мер, которые объединяют все сферы деятельности компании, при этом оно способствует выполнению уставных целей, снижению затрат и получению прибыли.

Самым действенным способом повышения доходности бизнеса является не просто снижение размера уплачиваемых налогов (этого можно добиться, снизив число операций и замедлив оборачиваемость капитала), а построение эффективного менеджмента и налоговое планирование. То есть снижение налогового бремени должно являться для предприятия не тактическим ходом, а грамотно выстроенной стратегией.

Для того чтобы определиться, необходимо ли что-то кардинально менять в системе управления компании, следует сначала высчитать налоговую нагрузку. Рассмотрим различные ситуации:

• Если общая налоговая нагрузка не превышает 15% от чистого дохода компании по итогам года, то потребность в налоговом планировании и прогнозировании у предприятия минимальная. Для контроля за состоянием налоговых платежей может следить главный бухгалтер или его заместитель.
• Если налоговая нагрузка составляет от 20 до 35% у предприятий малого и среднего бизнеса, то потребность в налоговом планировании актуальна. Для того чтобы прогноз и налоговое планирование осуществлялись эффективно и своевременно, необходимо ввести штатную единицу, которой следует поручить эти функции. Отдельный специалист, а в крупных компаниях — целая команда профи будет контролировать все налоговые обязательства и участвовать в составлении бизнес-планов на следующий год с целью осуществления бизнес-прогноза. Для реализации крупных или нестандартных проектов будет целесообразным привлекать специалиста по налоговому планированию на аутсорсинговой основе.
• Если налоговая нагрузка превышает 40%, то предприятию жизненно необходимо уделить пристальное внимание налоговому планированию. Иначе оно просто станет неконкурентоспособным и в конечном счете может и вовсе обанкротиться. В такой ситуации налоговое планирование должно стать самым важным элементом работы топ-менеджмента. Для средних и крупных компаний предпочтительно создание отдела по налоговому планированию.

В современной бизнес-среде сложились основные подходы к уменьшению налоговой нагрузки, что является главной целью налогового планирования:

• применение всех возможных налоговых льгот, предусмотренных в Налоговом кодексе;
• разработка правильной учетной политики, которая бы позволила использовать все имеющиеся пробелы в налоговом законодательстве в свою пользу;
• контроль за тем, чтобы не были пропущены сроки уплаты налоговых платежей.

Различают следующие виды налогового планирования:

1. корпоративное — проводимое в пределах одной отдельно взятой компании;
2. партнерское — осуществляемое в ряде компаний, связанных друг с другом по форме управления или бизнес-сотрудничеством;
3. национальное — реализуется в случае, если хоздеятельность компании ведется лишь в одной стране;
4. международное — осуществляется в тех случаях, если бизнес ведется на территории нескольких стран.

Общие принципы налогового планирования

Применяя те или иные способы, методы и приемы налогового планирования, налогоплательщику надлежит придерживаться основных принципов, которые позволят ему добиться своих целей при минимальных усилиях и без нарушения законодательства. Принципы налогового планирования можно разделить на несколько основных групп:

1. Принцип законности, что означает соблюдение всех налоговых норм при расчете и оплате налоговых платежей. Именно этот принцип и является основополагающим, он позволяет дистанцировать и отмежевать налоговое планирование от обвинений в уклонении от уплаты налогов.
2. Принцип оперативности — подразумевает произведение своевременного налогового планирования. Это означает, что утвержденные учетная и налоговая политики компании должны вовремя пересматриваться для быстрого реагирования на изменение норм налогового законодательства, позволяющих снизить бремя по уплате налогов. Также изменения должны своевременно вноситься и в случае появления нового направления деятельности, расширения или другого переформатирования бизнеса.
3. Принцип оптимальности, предполагающий использование таких механизмов, которые бы привели к уменьшению налоговой нагрузки без ущерба для бизнес-целей и интересов владельцев предприятия. Следует помнить, что налоговое планирование —это всего лишь средство для разрешения определенных задач, а не самоцель. Бизнесменам потребуется достичь равновесия между величиной налоговой нагрузки и размером ожидаемой прибыли, которая могла быть направлена на расширение бизнеса. Аналитикам необходимо заранее просчитывать, какой экономический эффект следует ожидать от внедрения того или иного метода налогового планирования, не покроют ли затраты на его внедрение всей ожидаемой доходности как в краткосрочной, так и в долгосрочной перспективе. Необходимо своевременно просчитать, не приведет ли сокращение одного налога к росту других обязательных платежей.
4. Принцип обоснованности предполагает, что налогоплательщик заранее подготовил необходимые аргументы для объяснения перед налоговыми инспекторами и защиты своей позиции в суде в случае применения непопулярных или спорных методов налогового планирования.
5. Принцип комплексности, обозначающий, что при налоговом планировании учитываются не только нормы налогового законодательства, но и других правовых отраслей, особенно гражданского законодательства.
6. Принцип профессионализма, говорящий о том, что к такой деятельности надлежит привлекать квалифицированных специалистов, что означает грамотное составление первичных документов, договоров, регистров, отчетности и пр.
7. Принцип конфиденциальности, означающий, что налогоплательщик не должен афишировать посторонним лицам применяемые на предприятии методы налогового планирования.

Формы налогового планирования

Организация налогового планирования может быть облечена в такие формы:

• систематизация сведений о налогообложении, постоянный мониторинг изменений в законодательстве;
• реализация предусмотренных этапов планирования и постоянный контроль за выполнением всех налоговых обязательств;
• анализ принимаемых решений под призмой соблюдения налогового законодательства;
• выполнение ряда мероприятий по оптимизации налогообложения при росте налоговой нагрузки.

Налоговое планирование обычно имеет следующие направления:

1. выбор перед проведением госрегистрации организационно-правовой формы;
2. выбор подходящего налогового режима;
3. определение объекта налогообложения и его изменение в случае возникновения необходимости;
4. изменение направления хоздеятельности, реструктуризация (создание обособленных подразделений с иными формами налогообложения в зависимости от направления бизнеса);
5. регистрация бизнеса в оптимальном для уплаты налоговом географическом месте (выбор ИФНС, близость к производственным активам, особые экономические зоны, особенности регионального налогового законодательства в виде льгот и сниженных ставок налогов и пр.);
6. полноценное применение всех существующих налоговых льгот — с этой целью необходимо регулярно мониторить изменения налогового законодательства и анализировать их применимость к деятельности налогоплательщика;
7. планирование распределения полученной прибыли с целью переформатирования бизнеса для возможности применения дополнительных налоговых льгот.

Методы налогового планирования

Налоговое планирование подразумевает использование комплекса методов, направленных на снижение налоговой нагрузки и повышение финансовой эффективности бизнеса. Налоговое планирование включает использование как внешних, так и внутренних методов. Внешние методы могут повлечь за собой наступление глобальных последствий для бизнеса, поэтому их использование достаточно ограничено. К ним можно отнести замены, которые могут повлиять на налоговую политику компании (группы компаний): налогового субъекта, налоговой юрисдикции и вида деятельности.

Перечислим основные внутренние методы налогового планирования:

1. Выбор учетной политики, утверждаемой раз в год, — это самая важная часть планирования. Так, например, переоценка основных средств позволяет существенно и легально сэкономить на уплате налогов на имущество и прибыль.
2. Аналитико-расчетный метод поможет произвести налоговое планирование на основании показателей за прошлые налоговые периоды. Благодаря этому методу можно в утверждаемый бизнес-план на следующий год заложить планы по изменению:

• объемов работ (влияет на налог на прибыль, НДС);
• среднесписочного состава служащих (влияет на уплату НДФЛ и взносов во внебюджетные госфонды);
• размера (количества) используемых в хоздеятельности активов, в т. ч. и земельных участков (влияет на налоги на землю, имущество).

В соответствии с Налоговым кодексом РФ к местным налогам и сборам относятся:

(1) земельный налог;

(2) налог на имущество физических лиц.

4. Планирование налогов доходов бюджета.

Планирование доходов объединяет три этапа.

Первый этап включает:

Анализ исходных условий для разработки плана поступления доходов бюджета

Формирование прогнозов развития территории на перспективу

На втором этапе осуществляются:

Обоснование и корректировка основных направлений налоговой политики соответствующей территории

Разграничения налоговых полномочий и доходных источников между органами власти различных уровней в соответствии с действующим законодательством.

На третьем этапе осуществляется:

Расчет сумм налогов, зачисляемых в бюджет всех уровней.

При определении объема налогов используется понятие «контингент налога», которое характеризует общую сумму взимаемого на данной территории конкретного вида налога или иного платежа.

Расчет контингентов налогов на федеральном, региональном и местном уровнях бюджетной системы осуществляется на основе единых принципиальных подходов, но конкретная методика процесса планирования имеет свои особенности в зависимости от уровня бюджета.

Планирование доходов в бюджетах предполагает определение параметров поступающих в бюджет налоговых и неналоговых платежей на очередной финансовый год по видам платежей.
Определение возможных поступлений доходов связано с изучением факторов, которые влияют на каждый платеж.

Первая группа факторов – общеэкономические и социально-политические факторы. Они включают в себя учет изменения цен и ценовой политики государства, учет отраслевых тенденций развития, рентабельности и капиталоемкости отраслей, учет факторов, влияющих на изменение конъюнктуры внутреннего и внешнего рынка. Учет изменений, происходящих в производственной и социальной инфраструктуре экономики. Тенденции развития платежного баланса государства. Изменения внешней и внутренней политики государства. На основе изменения этих факторов определяются важнейшие общеэкономические показатели, от которых зависит размер налоговых и неналоговых платежей. Эти показатели фиксируются в прогнозе социально-экономического развития РФ на очередной финансовый год. Это:

Изменение ВВП в очередном финансовом году

Уровень инфляции

Средний курс рубля к доллару на очередной финансовый год

Доходы, которые получит государство от экспорта

Определение этих показателей осуществляется министерством экономического развития и торговли, совместно с министерством финансов РФ.
Вторая группа факторов – это факторы, которые учитываются при определении конкретных видов доходов. Они связаны с изменением порядка взимания отдельных платежей, в первую очередь налогов, а также с изменением всей налоговой системы РФ.

Данные экономического анализа исполнения доходов бюджетов в прошлом и в текущем году и выявление тенденций развития доходов в целом и по каждому отдельному источнику.

Совершенствование налоговой системы и определение основных направлений изменения налогового законодательства на следующий год по отдельным видам платежей. При этом учитывается возможное изменение состава плательщиков, количество объектов обложения, размеры налоговой базы, ставок и льгот по налогам.

Изменение системы налогового администрирования, на основе которого определяется уровень собираемости налогов в очередном году.

Исходя из этого определяются контингенты поступлений налоговых и неналоговых платежей и распределение этих поступлений между отдельными видами бюджетов. Эти расчеты осуществляет министерство финансов РФ и региональные и местные финансовые органы.
Министерство финансов, на основе обобщенных сведений о текущих поступлениях доходов, определяет ожидаемое исполнение федерального бюджета на текущий год. Территориальные финансовые органы осуществляют ту же самую работу, но в рамках региональных и местных бюджетов.
Министерство финансов РФ получает основные макроэкономические показатели от министерства экономического развития и торговли, и на основе этих показателей рассчитывается общая сумма доходов федерального бюджета и консолидированного бюджета РФ. Основной метод, который применяется – экстраполяция сложившихся тенденций развития доходов с учетом возможного повышения собираемости налогов и изменения порядка определения налоговой базы и ставок налога на очередной год. Одновременно с этим министерство финансов определяет поступления по каждому виду налоговых и неналоговых платежей. Расчеты налоговых поступлений основаны на планировании налоговой базы, средних ставок налогов и коэффициентов собираемости.

По каждому налогу имеется собственная методика планирования, которая в основном отличается особенностями определения налоговой базы. На практике используются два основных способа расчета налоговой базы.

Первый - прямое определение отдельных показателей, которые составляют налоговую базу. Такой способ применяется в случае, если налоговая база состоит из небольшого количества элементов. В частности, таким образом определяется налоговая база по НДФЛ. При расчете налоговой базы определяется плановый фонд оплаты труда работников, прочие доходы физических лиц и средние размеры вычетов, которые используются при расчете этого налога.

Второй способ – аналитический. Он связан с экстраполяцией тенденций развития налоговой базы. Налоговая база определяется методами статистического или математического программирования и экономико-математических моделей. Таким способом определяется налоговая база по НДС, акцизам.
После расчета налоговой базы определяется средняя ставка налога на очередной год. Если по налогу используется несколько ставок, то средняя ставка рассчитывается по текущему году как отношение ожидаемых поступлений налога к налоговой базе, умноженное на 100.

Возможно также применение отдельных видов ставок по соответствующей налоговой базе.
Учитывается также коэффициент собираемости налогов. При этом определяется возможное повышение собираемости в следующем финансовом году.

Если налог относится к регулирующим (распределяется между бюджетами), то при его планировании также определяются нормативы отчислений в бюджеты.

Неналоговые доходы также планируются министерством финансов и территориальными финансовыми органами на основе данных, которые предоставляют министерства и ведомства, обеспечивающие поступление этих средств в бюджет.

Сумма поступлений определяется, исходя из темпов внесения этих доходов в предшествующем году, возможного исполнения этих доходов в текущем году и изменения поступления этих средств в следующем году.
На основе всех этих данных составляется проект соответствующего бюджета по доходам с разбивкой доходов по разделам и статьям бюджетной классификации. Одновременно с этим устанавливаются нормативы отчислений от регулирующих доходов во все бюджеты на следующий год.

Рост экономики и модернизация социальной сферы в масштабах региона и страны в целом напрямую зависит от налоговой политики государства. Ее параметры, в свою очередь, определяются множеством факторов, в том числе - прогнозами состояния экономики и доходной части бюджета.

Для проведения анализа и прогнозирования доходов бюджетной системы используются данные по поступлениям и задолженностям в бюджет; информация о действующем налоговом и бюджетном законодательстве; сведения о социально-экономическом и финансовом развитии страны в целом и отдельных ее территорий; данные, характеризующие внешнеэкономическую конъюнктуру и ситуацию на мировых товарных и финансовых рынках.

Для анализа и прогноза налоговых поступлений принято рассматривать не совокупное поступление всех налогов, а поступления по отдельным их видам. Такой подход позволяет провести не только общую оценку наполняемости бюджета, но и проанализировать эффективность работы налоговой системы, выявить проблемы, расставить приоритеты и предложить доступные пути решения. Количество информации, подлежащей обработке можно значительно снизить путем отказа от прогнозирования поступлений тех налогов, доля которых в общей их сумме невелика.

Разработка прогноза осуществляется на основании показателей налоговой отчетности о базе налогообложения, о поступлении и задолженности по налогам, показателей социально-экономического развития региона, полученных от УФНС России по субъекту РФ, статистических органов, а также из других внешних источников. При создании проекта прогноза необходимо также руководствоваться федеральным законом РФ от 2 декабря 2009г. № 308-ФЗ «О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов».

На современном этапе реформирования налоговой системы приоритетное внимание уделяется решению проблем повышения эффективности налогового администрирования, в том числе налогового контроля как главной его составляющей.

На первый план постепенно выходит задача сохранения стабильности налоговой системы как фактора легализации бизнеса и увеличения массы налоговых платежей. Вносимые в законодательство о налогах и сборах отдельные изменения все в большей степени должны быть направлены на повышение ясности законодательства и на однозначность его применения налогоплательщиками.

Реформирование налоговой системы должно происходить постепенно на основе длительного и тщательного анализа ситуации с поступлением налогов. Любые кардинальные изменения в налоговой системе Российской Федерации, особенно те изменения, которые ущемляют экономические интересы налогоплательщиков, не только не смогут увеличить налоговые поступления в бюджет, но и приведут к потерям источников дохода, поскольку налоговая нестабильность станет тем решающим фактором, который заставит многих налогоплательщиков уйти в «теневую» экономику.

Стабильность налоговой системы во многом определяется в федеративном государстве тем, насколько строго соблюдаются пределы компетенции центра и регионов при принятии мер в области налоговой политики.

Главной целью реформы налоговой системы в Российской Федерации является снижение налоговой нагрузки на законопослушных налогоплательщиков, предусматривающее выравнивание условий налогообложения, упрощение налоговой системы, придание ей стабильности и большей прозрачности. Налоговая система всегда будет совершенствоваться, оттачиваться и настраиваться на запросы и реалии экономической действительности, так чтобы, максимально наполняя бюджет, не ущемлять никого из субъектов налоговых отношений, поэтому процесс налогового администрирования бесконечен. При этом система администрирования налогов должна обеспечивать снижение уровня издержек исполнения налогового законодательства как для государства, так и для налогоплательщиков. Основной целью налоговой реформы является достижение оптимального соотношения между стимулирующей и фискальной ролью налогов.

Одним из методов прогнозирования базового уровня бюджетных поступлений является метод экспертных оценок, который известен как метод «Дельфи». Он представляет собой метод коллективных экспертных оценок, основанных на выявлении согласованной оценки группы специалистов путем их опроса, проходящего в несколько туров. При этом экспертам сообщают результаты предыдущего тура с целью дополнительного обоснования решений экспертов в следующем туре. В настоящее время метод «Дельфи» получил достаточно широкое признание и считается одним из наиболее квалифицированных методов экспертного прогнозирования.

Для расчетов объема годовых поступлений бюджета в целом и налогов, в частности, используется метод определения контрольных значений, для чего существует несколько способов. Широкое распространение получило использование итоговых значений прошедшего года, увеличенных на ожидаемый уровень инфляции.

Методы экстраполяции основываются на изучении сложившихся в прошлом и настоящем закономерностей функционирования и развития социально-экономической системы и распространение этих закономерностей на будущий период, исходя из того что в экономической деятельности они достаточно устойчивы в течении некоторого периода времени.

Во многих странах пользуются каузальным методом прогнозирования, в частности сочетание в налоговом анализе методов регрессий и моделирования.

На основе данных репрезентативных выборок деклараций о доходах как физических, так и юридических лиц, информации об объемах реализации продукции и тому подобных данных модели микромоделирования воспроизводят последствия изменений в налоговом законодательстве.

Следующим методом оценки налоговых доходов бюджета является метод построения модели расчета общего равновесия. Данный метод производится на основе подробной информации, полученной из разных источников, которые сводятся в обширную и последовательную базу данных, отражающую движение товаров и услуг в экономическом пространстве.

Главным элементом модели является таблица экономических ресурсов и объема продукции, которая позволяет распределить потоки товаров и услуг по отраслям, конечным потребителям, государственным организациям и иностранным участникам рынка.

Таким образом, налоговое планирование как один из этапов бюджетного процесса представляет собой научно-обоснованный расчет величины налоговых поступлений бюджета на основе учета и оценки реальной налоговой базы территории.

5. Заключение.

Существующая в России система налогообложения нуждается в дальнейшем совершенствовании, основные направления которого состоят в следующем: стимулировать развитие экономической деятельности и, прежде всего, производство материальных благ, обеспечить бюджетными ресурсами покрытие общегосударственных нужд в области экономики, обороны и международных обязательств, обеспечить финансирование из государственного бюджета субъектов Российской Федерации, которые нуждаются в дотациях, и финансирование социальных расходов. Для решения этих вопросов можно использовать опыт ведущих индустриальных стран в области налоговой политики, учитывая, российскую специфику.

Особенность реформирования экономики в России такова, что налоги и налоговая система не смогут эффективно функционировать без действующего правового обеспечении. При этом речь идет не только о защите бюджетных интересов, но и об обеспечении конституционных прав и законных интересов каждого налогоплательщика

Рассмотрев и проанализировав современное состояние налоговой системы РФ, можно сделать выводы:

налоговая система РФ должна идти своим путем, то есть опираться на зарубежный опыт и в тоже время следовать своим традициям и особенностям;

при помощи налоговых реформ, осуществить ликвидацию белых пятен в налоговом законодательстве РФ;

главная задача налоговой политики – это повышение уровня жизни населения страны.

Налоговая система является одним из главных элементов рыночной экономики. Она выступает главным инструментом воздействия государства на развитие хозяйства, определения приоритетов экономического и социального развития. В связи с этим необходимо, чтобы налоговая система России была адаптирована к новым общественным отношениям, соответствовала мировому опыту.

Основными направлениями налоговой политики сегодня выступают:

Контроль за трансфертным ценообразованием в целях налогообложения:

• Определение взаимозависимости лиц

  Установление закрытого перечня контролируемых сделок

  Введение обязательного представления специального декларирования контролируемых сделок и требований к перечню документов, обосновывающих применение налогоплательщиком трансфертные цены в сделках с взаимозависимыми лицами

  Введение новых требований к методам оценки диапазона рыночных цен и принципам их применения.

2. Регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний:

Введение принципа налогообложения нераспределенной прибыли иностранных контролируемых компаний

Введение понятия иностранной контролируемой компании на основе определенной взаимозависимости лиц и стратегического участия в организации

Установление обязанности российских компаний или компаний-резидентов указывать в налоговых декларациях свои иностранные аффилированые компании

Определение условий возникновения налоговой обязанности у российских налогоплательщиков в отношении прибыли, полученной иностранными контролируемыми компаниями

Предоставление налогоплательщиком сведений о его доле в контролируемой иностранной компании и уплате налога с соответствующей доли нераспределенного дохода этой компании

3. Совершенствование НДС

5. Совершенствование системы вычетов, предоставляемых по НДФЛ

Скорейшая реализация указанных мер реформирования налоговой системы позволит привести налоговую систему в соответствие с задачами достижения экономического роста, существенно повысить собираемость налогов. Либерализация налоговой системы и заметное усиление защищенности налогоплательщиков будут способствовать улучшению инвестиционного климата и возврату капиталов в легальную сферу.

В настоящее время в России окончательно не сформировались как сама методика расчета налоговых доходов бюджета, так и база данных, необходимая для достоверного моделирования воздействия различных факторов на объем бюджетных поступлений.

Для точной оценки бюджетных поступлений на предстоящий период, обеспечения своевременного и качественного составления бюджетов всех уровней необходим серьезный анализ происходящих в стране и регионах социальных, политических и экономических процессов, перспектив и тенденций их развития. Создание достоверной методики налогового планирования в настоящее время является одним из направлений совершенствования процесса составления бюджета.

Налоговые поступления составляют высокую долю в доходах практически во всех консолидированных и областных (краевых) бюджетах субъектов РФ. Поэтому любые сбои в мобилизации плановых объектов налогов, прежде всего федеральных в данных условиях, могут крайне отрицательно сказаться на исполнении расходной части бюджета любого уровня.

На уровне бюджетов отдельных субъектов РФ, особенно республиканского звена, структура доходов бюджета отличается высоким удельным весом финансовой помощи из федерального бюджета. Причиной данного положения является то, что сумма собственных и регулирующих доходов не обеспечивает финансирования расходов даже на уровне минимальных социальных стандартов. Кроме объективных причин, порожденных кризисами и переделом собственности, одной из главных причин является все же неправильная налоговая политика центра по отношению к территориальным образованиям. Это объясняется тем, что многие виды налоговых поступлений напрямую поступают в федеральный бюджет и лишь потом в виде дотаций, субсидий, субвенций и трансфертов поступают в субъекты федерации.

Необходимо четко определить, какие следует предпринимать шаги, чтобы налоговая система наилучшим образом выполняла свои оперативные, тактические и стратегические задачи. При решении основных задач налогового процесса можно выделить 3 этапа: прогнозирование; планирование с обязательным законодательным утверждением планов; исполнение и контроль за выполнением планов.

Этап прогнозирования налогового процесса является важнейшим элементом, обеспечивающим объективность, достоверность и выполняемость последующих решений и поставленных задач.

Важной задачей прогнозирования результативности налогового процесса является задача определения в налоговом (бюджетном) периоде достижимого объема государственных доходов как в целом, так и за счет источников. При решении данной задачи следует учитывать следующие обстоятельства:

1. Высокий удельный вес возможных налоговых поступлений в общем объеме государственных доходов оправдан в том случае, если прогноз экономического развития страны характеризует ее достаточный потенциал в виде высокого уровня всего комплекса приведенных выше показателей. В противном случае объем прогнозируемых налоговых изъятий приведет к резкому снижению налоговых поступлений на стадии их мобилизации.

2. Смещение структуры государственных доходов в сторону налоговых поступлений может объективно привести к снижению объемов ВНП. При этом следует учесть, что макроэкономические последствия в силу общего инерционного характера макроэкономических процессов могут проявиться не в текущем, а в последующих налоговых периодах. То есть положительные результаты оперативного и тактического характера могут явиться причиной ухудшения стратегической перспективы.

3. Усиление роли налоговой составляющей в общем объеме государственных доходов предполагает тщательное обоснование структуры налоговых поступлений, что вызвано влиянием различных элементов налоговых и неналоговых доходов на экономические процессы.

Изложенные обстоятельства позволяют сформировать рациональную структуру государственных доходов, определить их общий объем и экономически целесообразное распределение по агрегированным источникам поступлений.

Результативность и обоснованность налогового процесса могут быть обоснованы показателями: объемом бюджетных назначений по налоговым и неналоговым доходам; реальными поступлениями денежных средств из налоговой системы; уровнем выполнения бюджетных назначений; отношением объема выполнения бюджетных назначений к ВВП и отношением поступления в бюджет реальных денежных средств к ВВП.

В целом процесс налогового планирования можно представить в виде следующей схемы:

1. Устанавливаются цели, на достижение которых ориентирована система налогообложения.

2. Разрабатываются методы и конкретные мероприятия реализации поставленных целей.

3. Разграничиваются налоговые полномочия и доходные источники между органами власти и управления различных уровней.

4. Определяются или устанавливаются (хотя нужно было бы рассчитывать) конкретные пропорции распределения налогов между бюджетами различных уровней, составляющих основу налогового планирования.

5. Рассчитываются конкретные или общие суммы налогов, взимаемых с каждой территории (административной единицы), что должно обеспечить экономически обоснованные показатели.

6. Определяются общие объемы налоговых поступлений на краткосрочную и долгосрочную перспективу на основе прогнозных расчетов изменения доходности предприятий, отдельных отраслей, экономики в целом на федеральном, региональном и местном уровнях.

Расчет общих сумм налогов на федеральном, региональном и местном уровнях в принципе осуществляется на основе единых методических подходов, но лишь различается количеством участников и задачами, свойственными каждому уровню.

Например, применительно к субъекту РФ Комитет финансов администрации субъекта РФ является центральным звеном в процессе планирования налоговых поступлений в бюджет региона. На первом этапе расчета общей суммы собираемости налогов Комитет финансов суммирует статистические и аналитические материалы, необходимые для составления плана налоговых доходов в бюджет исходя из целей и задач (политики) администрации (правительства субъекта РФ).

Процесс работы начинается с того, что налоговые инспекции региона на основе анализа предыдущих поступлений налогов составляют прогноз объема платежей в бюджет с юридических и физических лиц, зарегистрированных в регионе. Сведения о фактической величине налогов, зачисляемых в бюджеты всех уровней региона, размеров недоимок по налогам, предполагаемым суммам налоговых поступлений на следующий отчетный период передают в Управление по налогам и сборам субъекта РФ, где составляется отчет о налоговых поступлениях в бюджетную систему РФ в целом по субъекту РФ. Кроме того, составляются и отчеты о задолженности по налоговым платежам, уплате налоговых санкций и пени, ряду других отчетных и аналитических материалов, используемых для расчетов прогнозной величины налоговых поступлений.

Расчеты в целом производятся исходя из объема фактически поступивших сумм, выявленных анализом тенденций поступлений платежей в бюджет, с учетом инфляции и предлагаемых изменений в налоговом законодательстве всех уровней.

Одновременно Комитет экономики и промышленной политики субъекта РФ сообщает Комитету финансов необходимые для прогнозирования доходов бюджета варианты прогнозных показателей социально-экономического развития субъекта РФ на очередной финансовый год и среднесрочную перспективу (3 - 5 лет).

Комитет государственной статистики по субъекту РФ также предоставляет Комитету финансов информацию о социально-экономическом положении региона, включающую данные о затратах на производство предприятий, динамике капитального строительства, сведения о наличии и использовании основных фондов, дифференциации заработной платы в отраслях экономики региона и другие необходимые данные.

Комитет финансов совместно с Комитетом экономики и промышленной политики подготавливают и представляют на рассмотрение администрации (правительства) субъекта РФ следующие материалы: основные направления бюджетной, налоговой и инвестиционной политики региона на очередной финансовый год и на предстоящие три года; проект финансового плана-прогноза региона на три года и порядок организации межбюджетных отношений органов государственной власти региона и органов местного самоуправления. Все эти материалы оформляются в виде финансового плана-приказа субъекта РФ на очередной финансовый год и ближайшие 3 года.

С получением от Правительства РФ согласованного варианта финансового плана-прогноза Комитет финансов субъекта РФ приступает к непосредственному расчету величины налоговых поступлений на отчетный финансовый год. Разграничение налоговых поступлений по уровням бюджетной системы осуществляется в соответствии с налоговым законодательством и статьями закона о федеральном бюджете на очередной год. В целом налоговое планирование представляет собой, особенно на федеральном уровне, комплексный и многофакторный процесс определения общей суммы и структуры налоговых доходов в бюджет.

В условиях современных рыночных отношений особое значение приобретает грамотное государственное планирование и прогнозирование объемов налоговых потоков, оперативное решение в ходе указанных непрерывных процессов тактических задач в налоговой практике, выработка четкой государственной налоговой стратегии. При этом одной из важнейших функций государства является поддержание стабильного роста налоговых поступлений. Однако, обеспечение достаточного объема доходов бюджета становится уже не только залогом финансового благополучия страны, ее обороноспособности, но и основой для реализации и финансирования новых социальных программ и системы мер, направленных на повышение уровня налоговой культуры и правосознания граждан.