Возврат из аренды основных средств бухгалтерский учет. Что такое аренда основных средств

Для каждого вида аренды характерен свой подход к амортизации арендованного (сданного в аренду) имущества.

Организация учета

В зависимости от требований законодательства, а также договорных условий, основные средства, сданные в аренду, учитываются:

1. на балансе арендодателя (лизингодателя) по договору:

• текущей аренды;
• финансовой аренды (лизинга);

2. на балансе арендатора (лизингополучателя) по договору:

• аренды предприятия как имущественного комплекса;
• финансовой аренды (лизинга).

Если арендованное имущество числится на балансе арендодателя

В целях контроля за движением основных средств арендодателю целесообразно организовать обособленный учет имущества, передаваемого в аренду. Такой вывод следует из Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н (далее - Инструкция по применению плана счетов), а также из п.19, п.21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н (далее - Методические указания № 91н). Для этого к организация может открыть такие субсчета:

• субсчет «Основные средства, сданные в аренду».

Аналитический учет по счету 01 следует организовать по:

Видам основных средств;
- арендаторам;

Счет учета амортизационных отчислений также необходимо разбить на отдельные субсчета в аналогичном порядке:

• субсчет «Амортизация основных средств, сданных в аренду».

Аналитический учет по счету 02 можно выстроить по:

Видам основных средств;
- отдельным инвентарным объектам.

В момент передачи основного средства в аренду будут сделаны бухгалтерские проводки:

Дебет 01, субсчет «Основные средства, сданные в аренду» - Кредит 01, субсчет «Собственные основные средства»

Дебет 02, субсчет «Амортизация собственных основных средств» - Кредит 02, субсчет «Амортизация основных средств, сданных в аренду»

В отношение имущества, которое специально приобретено (создано) для сдачи в аренду и учитывается в составе доходных вложений в материальные ценности на , Инструкция по применению плана счетов содержит обязательное требование обособленного учета сумм начисленной амортизации на счете 02. Поэтому для счета 03 арендодатель (лизингодатель) может предусмотреть субсчета:

• субсчет «Доходные вложения, предназначенные для сдачи в аренду»;
• субсчет «Доходные вложения, предназначенные для сдачи в лизинг»;
• субсчет «Доходные вложения, сданные в аренду»;
• субсчет «Доходные вложения, сданные в лизинг».

Аналитический учет по счету 03 ведется в разрезе:

Видов основных средств;
- арендаторов (лизингополучателей);
- отдельных инвентарных объектов.

Счет 02 по аналогии со счетом 03 детализируется следующим образом:

• субсчет «Амортизация доходных вложений, предназначенных для сдачи в аренду»;
• субсчет «Амортизация доходных вложений, предназначенных для сдачи в лизинг»;
• субсчет «Амортизация доходных вложений, сданных в аренду»;
• субсчет «Амортизация доходных вложений, сданных в лизинг».

Аналитический учет по счету 02 формируется по:

Видам основных средств;
- отдельным инвентарным объектам.

Передачу доходного вложения в аренду (лизинг) организация оформит бухгалтерской записью:

Дебет 03, субсчет «Доходные вложения, сданные в аренду» - Кредит 03, субсчет «Доходные вложения, предназначенные для сдачи в аренду»
- основное средство сдано в аренду.

Дебет 03, субсчет «Доходные вложения, сданные в лизинг» - Кредит 03, субсчет «Доходные вложения, предназначенные для сдачи в лизинг»
- основное средство сдано в лизинг.

Сумма амортизация, начисленная по основному средству до момента его передачи, переводится между субсчетами счета 02:

Дебет 02, субсчет «Амортизация доходных вложений, предназначенных для сдачи в аренду» - Кредит 02, субсчет «Амортизация доходных вложений, сданных в аренду»
- отражена сумма амортизации по основному средству, сданному в аренду.

Дебет 02, субсчет «Амортизация доходных вложений, предназначенных для сдачи в лизинг» - Кредит 02, субсчет «Амортизация доходных вложений, сданных в лизинг»
- отражена сумма амортизации по основному средству, сданному лизинг.

Когда объект лизинга поставляется со склада продавца непосредственно на склад лизингополучателя, лизингодатель в бухгалтерском учете транзитом формирует проводку:

Дебет 03, субсчет «Доходные вложения, сданные в лизинг» - Кредит 08
- основное средство сдано в аренду (лизинг).

Арендатор (лизингополучатель) учитывает арендованное имущество за балансом исходя из допущения имущественной обособленности организации. Для этого Инструкцией по применению плана счетов предусмотрен забалансовый «Арендованные основные средства». Активы, полученные в аренду (лизинг), отражаются по дебету данного счета в договорной (согласованной) оценке.

Дебет 001
- отражена стоимость арендованного основного средства.

Аналитический учет по счету 001 ведется по:

Арендодателям / лизингодателям;
- отдельным арендованным объектам (инвентарным номерам арендодателя / лизингодателя).

Если арендованное имущество числится на балансе арендатора

Арендатор (лизингополучатель) может организовать учет активов, полученных в аренду (лизинг), следующим образом. К счету 01 открываются субсчета:

• субсчет «Собственные основные средства»;
• субсчет «Арендованные основные средства».

Аналитический учет по счету 01 можно организовать по:

Видам основных средств;
- арендодателям / лизингодателям;
- отдельным инвентарным объектам.

Раздельный учет амортизации собственного и арендованного (лизингового) имущества ведется на субсчетах счета 02:

• субсчет «Амортизация собственных основных средств»;
• субсчет «Амортизация арендованных основных средств».

Аналитический учет по счету 02 следует вести по:

Видам основных средств;
- отдельным инвентарным объектам.

Актив, который является предметом договора аренды предприятия (лизинга), поступает в организацию арендатора (лизингополучателя) через счет 08 на счет 01:

Дебет 08-4 - Кредит 76, субсчет «Арендные обязательства»
- отражена стоимость имущества, полученного по договору аренды предприятия (или лизинга).

Дебет 01, субсчет «Арендованные основные средства» - Кредит 08-4
- арендованное (лизинговое) имущество принято к бухгалтерскому учету в качестве основного средства.

В свою очередь арендодатель (лизингодатель) после передачи имущества на баланс арендатора (лизингополучателя) отражает его за балансом на «Основные средства, сданные в аренду» по договорной (согласованной) стоимости.

Дебет 011
- отражена стоимость основного средства, сданного в аренду (лизинг).

Амортизация при текущей аренде

В бухгалтерском учете

Текущая аренда основных средств подразумевает возмездное временное пользование (временное владение и пользование) имуществом, то есть перехода права собственности не происходит. Поэтому начисление амортизации по таким объектам производит арендодатель (абз.1 п.50 Методических указаний № 91н).

Порядок отражения сумм начисленной амортизации в бухгалтерском учете арендодателя зависит от того, является ли передача имущества в аренду его основным видом деятельности или нет.

Что такое основной вид деятельности и как его определить? Ответ на этот вопрос можно найти в абз.6 п.4 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н (далее - ПБУ 9/99). В соответствии с данной нормой для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно решает какие поступления она будет признавать доходами от основных видов деятельности (иначе выручкой), а какие прочими доходами, на основании:

• требований ПБУ 9/99;
• характера деятельности;
• вида доходов;
• условий получения доходов.

Конкретный порядок определения основных видов деятельности необходимо зафиксировать в учетной политике. Организация может сформировать четкий их перечень или установить порог существенности для целей признания доходов выручкой. К примеру, вид деятельность, доходы от которого составляют 10% и более от общей суммы доходов за отчетный год, считается основным.

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) - Кредит 02, субсчет «Амортизация основных средств, сданных в аренду» (или субсчет «Амортизация доходных вложений, сданных в аренду»)

В случае, когда доходы от сдачи имущества в аренду являются прочими поступлениями, начисленная амортизация признается прочим расходом (п.11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н (далее - ПБУ 10/99)) и отражается на «Прочие доходы и расходы», субсчете 2 «Прочие расходы».

Дебет 91-2 - Кредит 02, субсчет «Амортизация основных средств, сданных в аренду»
- отражено начисление амортизации по основному средству, сданному в аренду.

Актив, предоставленный в аренду, амортизируется в соответствии с и нормами, которые приняты арендодателем.

В налоговом учете

Для целей налогообложения прибыли объект договора аренды подлежит амортизации, если относится к амортизируемому имуществу. Условия для включения имущества в состав амортизируемого перечислены в абз.1 п.1 ст.256 НК РФ . Исключением являются объекты п.2 ст.256 НК РФ и п.3 ст.256 НК РФ : по ним амортизация не начисляется.

Арендодатель производит расчет амортизационных отчислений по основному средству, сданному в аренду, исходя из тех методов и норм, которые он использует для амортизации аналогичных собственных активов.

Амортизация при лизинге

Правовой аспект

Основное средство, которое является предметом договора финансовой аренды (лизинга), может приниматься на учет лизингодателя или лизингополучателя (по согласованию сторон договора).

Право определять балансодержателя лизингового имущества ранее было установлено ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее - Закон № 164-ФЗ). Но с вступлением в силу с 16 ноября 2014 г. Федерального закона от 04.11.2014 г. № 344-ФЗ данная норма была устранена. Однако это не означает, что теперь стороны договора лишены возможности согласовывать такого рода условия. С 16.11.2014 г. лизингодатель и лизингополучатель реализуют свое право выбора стороны, на балансе которой будет числиться предмет лизинга, на основании п.4 ст.421 ГК РФ .

Порядок начисления амортизации по лизинговому имуществу установлен:

для целей бухгалтерского учета:

• Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (утв. Приказом Минфина России от 17.02.1997 г. № 15 (далее - Указания № 15));
• ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н (далее - ПБУ 6/01);
• Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н).

для целей налогового учета:

• ст.256-259.3 НК РФ.

В бухгалтерском учете лизингодателя первоначальная стоимость предмета лизинга, как и любого другого основного средства, формируется из фактических затрат на его приобретение (сооружение, изготовление) без учета НДС и других возмещаемых налогов (п.8 ПБУ 6/01 ). К ним, в частности, относятся:

• покупная стоимость лизингового имущества (сумма по договору с продавцом / поставщиком);
• расходы на строительство (изготовление);
• расходы на доставку;
• расходы на установку, монтаж;
• расходы на таможенное оформление, таможенные сборы (пошлины);
• проценты за пользование заемными средствами (применительно к инвестиционным активам);
• расходы на содержание, обслуживание;
• другие расходы, без которых использование объекта невозможно.

СПИ лизингодатель устанавливает самостоятельно при принятии объекта лизинга к бухгалтерскому учету на основании критериев п.20 ПБУ 6/01 . Следуя данной норме, возникает вопрос, может ли организация установить СПИ исходя из срока действия договора финансовой аренды?

Налоговые органы считают, что так делать нельзя. По их мнению лизингодатель неправомерно сокращает СПИ предмета лизинга и тем самым занижает налоговую базу по налогу на имущество.

Однако с данной позицией можно поспорить. В соответствии с абз.7 п.4 ПБУ 6/01 срок полезного использования - это период, в течение которого использование основного средства приносит организации экономические выгоды (доход). Если по окончании договора финансовой аренды право собственности на объект переходит к лизингополучателю, то передающая сторона теряет возможность извлекать доход из предмета лизинга. Поэтому организация-лизингодатель вправе ограничить СПИ лизингового имущества сроком действия договора. Аналогичные выводы содержатся в письме УМНС России по г. Москве от 17 октября 2003 г. N 23-10/2/58256, а также в многочисленных судебных Постановлениях (ФАС Московского округа от 26.06.2013 г. № А40-126514/12-140-825, от 16.05.2013 г. № А40-76350/12-90-408, от 07.06.2006 г. №КА-А40/5038-06, ФАС Поволжского округа от 30.08.2010 г. № А57-8838/2009 и др.), в том числе и ВС РФ (Определение от 25.09.2014 г. № 305-КГ14-1477 по делу № А40-24756/2013).

Судебные арбитры в более поздних своих решениях (Постановление АС Московского округа от 04.02.2015 г. № А40-130146/13 по делу № А40-130146/13) поддерживают данный подход, даже если существует неопределенность относительно выкупа лизингового имущества.

Кроме того, стоит отметить, что объектом лизинга чаще всего является движимое имущество (оборудование, транспортные средства). Согласно п.25 ст.381 НК РФ все движимые основные средства, принятые к учету после 1 января 2013 г., освобождаются от обложения налогом на имущество. Учитывая это, можно предполагать, что споров с проверяющими по поводу неправильного определения СПИ предмета лизинга и занижения налоговой базы по налогу на имущество станет меньше.

Если лизингодатель стремиться сблизить данные бухгалтерского и налогового учета, то СПИ лизингового имущества лучше определять по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (п.1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1), далее - Классификация ОС.

Способ начисления амортизации по предмету лизинга определяется положениями учетной политики балансодержателя для целей бухгалтерского учета в отношении данной группы объектов. В соответствии с п.18 ПБУ 6/01 это может быть:

1. линейный способ;
2. способ уменьшаемого остатка;

Если движимое имущество, которое является предметом лизинга и относится к активной части основных средств, амортизируется способом уменьшаемого остатка, то организация-балансодержатель вправе применить к нему механизм ускоренной амортизации . На это указывают нормы п.19 ПБУ 6/01, абз.5 п.54 Методических указаний № 91н. Суть механизма заключается в том, что основная норма амортизации увеличивается на коэффициент ускорения. Коэффициент ускорения может быть не выше 3-х. Конкретный его размер лизингодатель и лизингополучатель согласовывают между собой в договоре финансовой аренды (абз.5 п.54 Методических указаний № 91н).

Поскольку использование повышающего коэффициента является элементом способа погашения стоимости актива (абз.2 п.2 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н (далее - ПБУ 1/2008)), его применение к объекту лизинга, а также порядок определения размера должны быть зафиксированы в учетной политике лизингодателя для целей бухгалтерского учета. В противном случае возможны разногласия с проверяющими (например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.06.2010 г. по делу № А29-9910/2009).

Немало вопросов возникает относительно понятия «активная часть основных средств». Бухгалтерское законодательство не дает ему определения. Если обратиться к экономической литературе, то в ней встречаются разные виды основных фондов. В соответствии с одной из них основные фонды (ОФ) делятся на активную и пассивную часть. Активная часть ОФ принимает непосредственное участие в производственном процессе предприятия, в то время как пассивная часть ОФ обеспечивает нормальные условия для протекания этого производственного процесса. К активной части в основном относятся машины, оборудование, транспортные средства, приборы, механизмы и др. К пассивной - здания, сооружения и т.д.

Стоит заметить, что, несмотря на все преимущества способа уменьшаемого остатка, организации в большинстве своем амортизируют лизинговое имущество линейным способом в целях сближения бухгалтерского и налогового учетов. Причем некоторые из них ранее пользовались неоднозначностью формулировки отмененной нормы ст.31 (абз.2 п.1) Закона № 164-ФЗ и рассчитывали амортизацию линейным способом с применением повышающего коэффициента. Некоторые суды это поддерживали (Постановления ФАС Уральского округа от 28.12.2009 г. № Ф09-1874/09-С3 по делу N А71-4088/2008-А28, ФАС Поволжского округа от 30.08.2010 г. № А57-8838/2009). Однако мнение Минфина России по данному вопросу всегда было однозначное: реализация права на применение ускоренной амортизации в отношении предмета лизинга возможна только в случае погашении его стоимости способом уменьшаемого остатка (письма: от 26.04.2010 г. № 03-05-05-01/09, от 11.11.2008 г. № 03-05-05-01/66, от 22.08.2006 г. N 07-05-06/220, от 03.03.2005 г. № 03-06-01-04/125, от 28.02.2005 г. № 03-06-01-04/118 и др.). Окончательно точку в споре поставил Президиум ВАС РФ Постановлением от 05.07.2011 г. № 2346/11, в котором поддержал выводы Минфина России. В Определении ВАС РФ от 15.01.2014 г. № ВАС-19160/13 арбитры свою позицию не изменили.

Лизингодатель прекращает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем погашения стоимости лизингового имущества или списания его с бухгалтерского учета (п.22 ПБУ 6/01).

В налоговом учете

В налоговом учете предмет лизинга подлежит амортизации только тогда, когда относится к . Понятие амортизируемого имущества дано в абз.1 п.1 ст.256 НК РФ . Исключение составляют объекты п.2 ст.256 НК РФ , и п.3 ст.256 НК РФ . По ним амортизация не начисляется.

Если лизингодатель является балансодержателем лизингового имущества, то амортизацию начисляет именно он. Это следует из норм п.10 ст. 258 НК РФ , пп.1 п.2 ст.259.3 НК РФ .

• первоначальную стоимость объекта;
• срок полезного использования (СПИ), амортизационную группу;
• метод начисления амортизации.

Порядок формирования первоначальной стоимости лизингового имущества прописан в абз.3 п.1 ст.257 НК РФ. Он ничем не отличается от общеустановленного порядка (абз.2 п.1 ст.257 НК РФ ), который действует в отношении собственных средств организации. Первоначальная стоимость предмета лизинга включает в себя все расходы лизингодателя на:

• приобретение, сооружение, изготовление объекта;
• доставку объекта;
• приведение объекта в пригодное эксплуатационное состояние.

При этом исключаются возмещаемые налоги, такие как НДС, акцизы, или налоги, которые учитываются в составе расходов.

Важно обратить внимание!
По договору лизинга обязанность осуществлять дополнительные расходы, связанные с лизинговым имуществом (транспортировка, установка, наладка и пр.), может быть возложена на лизингополучателя. Лизингодатель берет в расчет только те расходы, которые понес именно он.

К примеру, лизинговое имущество приобретено за счет заемных средств. Если объект относится к инвестиционным активам, то в бухгалтерском учете расходы на уплату процентов по выданному займу (кредиту) должны включаться в его первоначальную стоимость (п.9 , п.12 ПБУ 15/2008 , утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008г. № 107н (далее - ПБУ 15/2008)). Понятие инвестиционного актива приведено в абз.3 п.7 ПБУ 15/2008 . А вот для целей налогообложения прибыли они должны относиться в состав внереализационных расходов на основании пп.2 п.1 ст.265 НК РФ .

Несовпадение формируемых оценок одного и того же объекта в разных видах учета приводит к образованию временных разниц, и, как следствие, необходимости начисления ОНО (отложенного налогового обязательства) и/или ОНА (отложенного налогового актива) в соответствии с ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н)

Налоговым кодексом предусмотрены два метода начисления амортизации (п.1 ст.259 НК РФ):

1. линейным;
2. нелинейный.

Выбор конкретного метода должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли. Причем применяться он должен ко всем основным средствам, и к тем, которые переданы в лизинг, тоже. Исключением из этого правила являются объекты, перечисленные в п.3 ст.259 НК РФ . В отношении их действует только линейный метод начисления.

В соответствии с пп.1 п.2 ст.259.3 НК РФ лизингодатель вправе увеличить основную норму амортизации объекта лизинга на повышающий коэффициент . Значение его не должно быть выше 3-х. Применение этого коэффициента в налоговом учете не зависит от метода, которым начисляется амортизация, в отличие от бухгалтерского учета, где возможность использовать специальный коэффициент (не выше 3-х) предусмотрена только при списании стоимости лизингового имущества способом уменьшаемого остатка.

Обратите внимание!
Повышающий коэффициент не применяется к объектам основных средств, входящим в состав 1-3 амортизационных групп, т. е. со сроком полезного использования от 1 года до 5 лет (включительно). Это ограничение устанавливает все та же норма пп.1 п.2 ст.259.3 НК РФ.

Согласно п.4 ст.259 НК РФ лизинговое имущество начинает амортизироваться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию. Амортизация начисляется и признается в расходах для целей налогообложения прибыли ежемесячно (п.2 ст.259 НК РФ и абз.1 п.3 ст.272 НК РФ ). Объект лизинга перестает амортизироваться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного списания стоимости либо его выбытия из состава амортизируемого имущества (п.5 ст.259.1 НК РФ ).

Таблица 1 - Амортизация лизингового имущества: объект числится на балансе лизингодателя

Предмет лизинга числится на балансе лизингополутеля

В бухгалтерском учете

Если предмет лизинга передается на баланс лизингополучателя, то начисление амортизации он оформит бухгалтерской записью:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44) - Кредит 02, субсчет «Амортизация арендованных основных средств»
- отражено начисление амортизации лизингополучателем по имуществу, полученному в лизинг.

Лизингополучатель начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в состав основных средств (п.21 ПБУ 6/01). При этом амортизационные отчисления рассчитываются исходя из стоимости лизингового имущества, а также утвержденных норм (абз.3 п.9 Указаний № 15). Нормы амортизации определяются сроком полезного использования (СПИ) и способом начисления амортизации.

Наибольшие трудности в данной ситуации возникают при формировании первоначальной стоимости предмета лизинга. Согласно общему правилу (п.8 ПБУ 6/01) первоначальная стоимость объекта основных средств аккумулируется из затрат на его приобретение (сооружение, изготовление) за вычетом НДС (других возмещаемых налогов). Но какие конкретно затраты сопровождают поступление лизингового имущества на баланс лизингополучателя?

Итак, в соответствии с абз.2 ст.2 Закона № 164-ФЗ договор лизинга носит возмездный характер, т. е. лизингополучатель за право временного владения и пользования объектом лизинга должен заплатить лизингодателю определенную сумму. Сумма эта называется лизинговыми платежами и включает в себя (п.1 ст.28 Закона № 164-ФЗ):

• затраты лизингодателя на приобретение и передачу лизингового имущества;
• затраты на оказание других услуг, предусмотренных договором;
• доход лизингодателя.

Таблица 2 - Амортизация лизингового имущества: объект числится на балансе лизингополучателя

Аренда основных средств означает, что объект основных средств (ОС) предоставляется во временное владение и пользование или во временное пользование. Сторона, которая сдает объект ОС в аренду, именуется арендодателем, а получившая сторона - арендатором (ст. 606 ГК РФ). Об учете арендованных основных средств у обеих сторон договора аренды расскажем в этом материале.

Как ведет учет арендатор

Полученный в аренду объект ОС у арендатора должен учитываться обособленно от его собственного имущества. Для учета используется не балансовый счет 01 «Основные средства», а забалансовый 001 «Арендованные основные средства» (п. 5 ПБУ 1/2008 , ). По дебету счета 001 арендованный объект ОС приходуется в оценке, указанной в договоре аренды.

Порядок учета арендных платежей у арендатора зависит от того, как именно используется арендованное ОС. В зависимости от этого арендные платежи могут учитываться либо в составе расходов по обычным видам деятельности, либо в составе прочих расходов. В отдельных случаях арендная плата может относиться на увеличение стоимости собственного объекта основных средств.

Это означает, что бухгалтерские проводки у арендатора на арендную плату будут такие (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Бухучет у арендодателя

Главный вопрос, который возникает у арендодателя при признании дохода от сдачи в аренду объекта ОС, какой доход такая аренда формирует: от обычных видов деятельности или прочий. Зависит это от того, является ли предоставление ОС в аренду предметом деятельности арендодателя. Если да, доходы и расходы по аренде относятся к , если нет - учитываются как (через счет 91) (п.п.5 , ПБУ 9/99 , п.п.5 , 11 ПБУ 10/99).

Основанием для признания аренды предметом деятельности являются существенность, систематичность и иные критерии, определенные организацией в .

Типовые бухгалтерские записи по учету аренды у арендодателя представим в таблице:

Сданный в аренду объект ОС учитывается у арендодателя либо на отдельном субсчете к счету 01, либо (если объект ОС специально приобретался для сдачи в аренду) - к счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

В современной коммерческой практике обеспечение деятельности имуществом, которое взято в аренду, получило самое широкое распространение. Действительно, получение дорогостоящих объектов во временное пользование на возмездной основе (а именно так можно в общих чертах трактовать и аренду и лизинг, если не вдаваться в уточняющие их различия подробности), способно оказать весьма благоприятное воздействие на финансово-производственные показатели и результаты деятельности организации.

Однако, несмотря на такую «популярность», когда речь заходит о лизинге и аренде, даже у искушенных в экономических вопросах специалистов иногда создается впечатление, что эти категории или подменяют друг друга или, наоборот, противопоставляются. В действительности это не так. Поэтому, прежде чем рассматривать экономическую суть этих процессов, следует определиться терминологически.

Аренда и лизинг. Медаль одна, но стороны – разные

С производственно-экономической точки зрения и аренда и лизинг имеют больше общего, чем различий. Это временное пользование (владение) за плату некоторым имуществом с последующим возвратом правообладателю или выкупом. Стоит сказать, что часто лизинг отличают именно по моменту перехода собственности к лизингополучателю по окончании действия договора. Это – заблуждение. Право выкупа объекта существует и у арендатора, а договор лизинга может предусматривать и возвращение объекта по завершении договора.

Главным образом, как получение в аренду, так и в лизинг позволяют организации-получателю не отвлекать из хозяйственного оборота значительные средства на приобретение имущества. Особенно это играет существенную роль в тех случаях, когда заранее известно, что некоторое оборудование будет нужно на определенный конечный срок. Бывает гораздо выгоднее несколько переплатить за лизинг или аренду, но распределить свои затраты на длительный срок по удобному графику.

Существенным отличием лизинга от аренды является запрет на использование в качестве предмета лизинга имущественных объектов, уже имеющихся в собственности лизингодателя. При заключении договора, лизингодатель обязуется приобрести определенное имущество, которое будет передано лизингополучателю. Следует подчеркнуть, что имущество должно быть именно приобретенным, то есть полученным в результате купли-продажи, а не полученным по иным основаниям. Договор аренды не предусматривает такого обязательства, предаваемое в аренду имущество может быть ранее использованным в нуждах арендодателя.

По существующей практике арендные договора заключают на короткие сроки, как правило, не более, чем на год. Лизинговые взаимоотношения строятся в тех случаях, когда получатель планирует более длительное, среднесрочное или долгосрочное, использование основного средства. Именно поэтому лизинговые сделки чаще всего завершаются передачей имущественных прав на объект лизингополучателю, так как лизингодателю становится неинтересен значительно изношенный объект.

Стоит отметить, что в международной практике в отношении среднесрочной и долгосрочной аренды основных средств оперируют термином финансовый лизинг, а краткосрочной – «оперативный (операционный) лизинг». Российское же законодательство не предусматривает этой категории, в соответствующем федеральном законе (параграф 6 главы 34 Гражданского кодекса и Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ) речь идет только о лизинге, как финансовой аренде (в международной практике – финансовый лизинг).

Аренда не получила соответствующего международным стандартам обозначения, возможно в целях более понятного разделения экономических толкований этих понятий. Правовая основа аренды определяется только в ГК РФ (параграф 1 главы 34 Гражданского кодекса).

Учет лизинговых операций у лизингодателя

Объекты основных средств, которые приобретаются с целью последующей передачей в лизинг, должны быть учтены как доходные вложения в материальные ценности. Лизингодатель принимает к учету купленные лизинговые имущественные объекты по стоимости, определяемой в обычном порядке, предусмотренном для поступления приобретенных ОС.

Предварительное отражение затрат, связанных с приобретением лизинговых основных средств, производится в дебете счета 08. Принятие объекта на баланс отражается бухгалтерской проводкой Дт 03 – Кт 08. В том случае, когда объект основных средств, передаваемый в лизинг, сразу отгружается поставщиком в адрес лизингополучателя, эти проводки составляются транзитом, по первичным документам лизингополучателя.

Если основное средство по условиям договора ставится на баланс получающей стороны, то его передача отражается у лизингодателя как реализация, с составлением следующих проводок:

• Дт 76 – Кт 91 – задолженность лизингополучателя по платежам
• Дт 91 – Кт 03 – стоимость основного средства, передаваемого лизингополучателю
• Дт 91 – Кт 98 – разница между суммой платежей и стоимостью основного средства

В дальнейшем переданные в лизинг основные средства лизингодатель учитывает на забалансовом счете 011 в пообъектной аналитике.

Лизинговые платежи, причитающиеся по договору, отражаются лизингодателем бухгалтерской проводкой Дт 62 – Кт 90, а их поступление от лизингополучателя проводкой Дт 50,51 – Кт 62. Затраты на свою деятельность лизингодатель собирает на счетах производственного учета и ежемесячно списывает в Дт счета 90.

При постановке объекта на баланс организации-лизингополучателя, поступающие от него платежи следует отражать такими проводками:

• Дт 50,51…– Кт 76 – суммы, поступившие от лизингополучателя в отчетном периоде
• Дт 98 – Кт 91 – списание учтенной ранее разницы на счете 98 на сумму поступления

Если по истечении действия договора лизинговое имущество возвращено лизингодателю, оно принимается им на баланс в составе основных средств проводкой Дт 01 – Кт 03. Повторная передача таких объектов в лизинг запрещается законодательно. Если же предмет лизинга по условиям договора остается у лизингополучателя, поступающие платежи уменьшают задолженность лизингополучателя, отраженную на счете 76.

Переход права собственности от лизингодателя к лизингополучателю происходит только после полного погашения этой суммы. По данному факту составляется акт выполненных работ/услуг по лизинговому договору, являющийся основанием для списания лизингодателем переданного объекта со счета 011.

Учет лизинговых операций у лизингополучателя

При составлении договора финансового лизинга, стороны определяют, кроме прочего, порядок учета основных средств, передаваемых в лизинг. Допускается учитывать основные средства как у передающей, так и у принимающей стороны.

Если лизинговое основное средство ставится на баланс лизингодателя, оно выводится за баланс и его стоимость учитывается в дебете забалансового счета 001. Причитающиеся лизингодателю платежи учитываются по кредиту счета 76, а перечисление лизингополучателю платежей отражается в дебете счета 76. После возврата основного средства лизингодателю по завершению действия лизингового договора производится бухгалтерская запись о списании его стоимости с забалансового учета. Стандартная процедура учета этих операций заключается в следующих бухгалтерских проводках:

• Дт 001 – Поставлено на забалансовый учет основное средство в лизинге
• Дт 20 – Кт 76 – Начислены платежи лизингодателю за отчетный период
• Дт 19 – Кт 76 – НДС начисленный на сумму лизингового платежа
• Дт 76 – Кт 51 – Оплата сумм, причитающихся лизингодателю
• Дт 68-2 – Кт 19 – НДС уплаченный и предъявляемый к вычету
• Кт 001 – Списано с забалансового учета возвращенное основное средство.

Отдельные нюансы бухгалтерского и налогового учета

Если объект лизинга ставится на учет у лизингополучателя, то расходы для расчета налогооблагаемой базы у него формируются из платежей лизингодателю за минусом насчитанной по этому объекту амортизации.

При этом, если размер начисленной амортизации превышает размер платежа лизингополучателю – суммы лизинговых платежей не учитываются в прочих расходах для расчета налогообложения прибыли. Если же платежи лизингодателю превышают размер амортизационных отчислений, полученная разница учитывается, как прочие расходы.

Если по условиям лизингового договора основное средство учитывалось на балансе получающей стороны, его возврат лизингодателю отражается по статочной стоимости бухгалтерской проводкой Дт 91 – Кт 01. списывается проводкой Кт 91 – Дт 02.

Выкуп объекта лизинга оформляется списанием его стоимости на дату передачи права собственности с забалансового счета 001, с составлением одновременно с этим проводки Дт 01 – Кт 02 на ту же сумму.

Бухгалтерская отчетность должна обязательно содержать в информации об учетной политике расшифровку следующих позиций: выбранный порядок учета лизинговых основных средств, предстоящие в следующем отчетном периоде платежи по договору, предстоящие платежи вплоть до завершения действия лизингового договора.

Учет арендованных основных средств у арендодателя

Так как передача основного средства в аренду не означает утраты арендодателем права собственности на него, оно продолжает стоять на балансе арендодателя. Поэтому в бухгалтерском учете такое имущество учитывается на синтетическом счете 01 обособленно, для чего рекомендуется выделить специальный субсчет.

Амортизация по отданным в аренду основным средствам начисляется арендодателем.

При этом поступающие арендные доходы и расходы по ним учитываются следующим образом:

• В составе доходов (расходов) по обычным для организации видам деятельности – если передача в аренду имущественных объектов является предметом деятельности организации. При определении налогооблагаемой базы относятся к категории внереализационных доходов/расходов;
• В составе прочих доходов (расходов) – когда передача основных средств имеет разовый характер и не является видом деятельности организации. Налоговым учетом определяются как внереализационные доходы/расходы.

Бухгалтерский учет процедур по сдаче в аренду основных средств в организации, для которой это не является одним из видов деятельности, оформляется следующими проводками:

• Дт 01 – Кт 01 – основное средство передано арендатору по акту;
• Дт 76 – Кт 91-1 – начисление суммы арендного платежа к получению;
• Дт 91-2 – Кт 68-2 – начисление НДС на сумму арендного платежа к получению;
• Дт 91-2 – Кт 02 – начисление амортизации основного средства в аренде;
• Дт 51 – Кт 76 – поступившая от арендатора плата;
• Дт91-9 – Кт 99 – отражение финансового результата от сдачи в аренду;
• Дт 99 – Кт 68-4 – начисление налога на прибыль от передачи в аренду.

Прибыль от передачи основных средств в аренду облагается налогом на общих основаниях.
В организациях, для которых сдача основных средств в аренду является видом деятельности, бухгалтерские проводки будут составляться несколько иначе. Доходы и расходы от сдачи имущественных объектов в аренду будут аккумулироваться на синтетическом счете 90 в разрезе субсчетов 90-1 (выручка) и 90-2 (себестоимость продаж) корреспондируя со счетом 62 и счетами учета денежных средств.

Если арендатор вносит/перечисляет арендную плату за предстоящие календарные периоды, она должна учитываться на счете 98, с которого будет списываться по мере начисления арендодателем причитающихся ему арендных сумм. При этом начисляется НДС к уплате, поскольку моментом возникновения этого налогового обязательства является день внесения оплаты, полной или частичной. В тех случаях, когда проведение ремонтов переданного в аренду имущества является по договору обязанностью арендодателя, затраты на их проведение будут учитываться в порядке, обычном для основных средств.

Принятые от арендодателя в соответствии с заключенным договором аренды основные средства арендатор учитывает за балансом на счете 001, так как аренда не предусматривает перехода права собственности на предмет аренды. Оценка принятого основного средства производится на основании данных, указанных арендодателем. По сути эта оценка отражает меру ответственности арендатора перед арендодателем в случае безвозвратной порчи или утраты принятого имущества. Учет на забалансовом счете 001 ведется в пообъектной аналитике.

Начисляемая арендная плата за основные средства, которые организация задействует в процессах производства (реализации), списывается в состав расходов по статьям затрат. При определении налогооблагаемой базы арендная плата относится к прочим внереализационным расходам. Обычный набор бухгалтерских проводок, которыми у арендатора отражаются операции с арендованными основными средствами, выглядит следующим образом:

• Дт 001 – принято арендованное основное средство;
• Дт 20 (26, 44) – Кт 76 – начисление платы за текущий месяц;
• Дт 19 – Кт 76 – НДС, предъявленный к уплате;
• Дт 76 – Кт 50, 51 – произведена выплата арендодателю;
• Дт 68-2 – Кт 19 – НДС предъявляется к вычету.

Если по договору обязанности по ремонту возложены на арендодателя, но ремонт произведен арендатором, сумма затрат на ремонт уменьшает задолженность арендатора по арендной плате. Если предусмотрено, что ремонт возлагается на арендатора, сумма затрат списывается на себестоимость выпускаемой продукции.

В некоторых ситуациях возникает потребность осуществления арендатором капитальных вложений в отношении арендованных основных средств. Для исключения недоразумений между сторонами, порядок предъявления и учета таких расходов должен быть обязательно прописан в договоре. Все затраты по произведенным арендатором работам капитального характера учитываются на счете 08.

Если договор аренды предусматривает возникновение у арендатора права собственности на произведенные капвложения в арендованные основные средства, то сумма их стоимости списывается, формируя запись на счете 01 с одновременным открытием инвентарной карточки. Если договором аренды при возврате арендованного основного средства предусмотрена передача вложений арендодателю, эти затраты компенсируются арендатору. При этом он списывает их со счета 08 в дебет счета 60.

В налоговом учете арендатора капвложения в арендованное основное средство учитываются так:

• На возмещаемые арендатору капитальные вложения амортизационные отчисления производятся арендодателем в общем для основных средств порядке. Начисление производится с начала месяца, следующего за тем, в котором объект «вложение в арендованное основное средство» введен в эксплуатацию, но не раньше момента возмещения затрат арендодателем;
• Амортизация на капитальные вложения, являющиеся собственностью арендатора, начисляется арендатором в течение срока аренды. Начисление производится с начала месяца, следующего за тем, в котором объект «вложение в арендованное основное средство» введен в эксплуатацию.

После того, как срок аренды истек (если договор аренды не пролонгирован) переданное имущество возвращается арендодателю с составлением соответствующего акта. На основании последнего производится списание с забалансового счета 001.

Особенности инвентаризации

Инвентаризация объектов, находящихся в аренде, производится по месту их нахождения, силами арендатора. При проведении инвентаризации основных средств, поступивших в компанию по договору аренды, необходимо проверить полноту первичной документации на эти объекты: копии инвентарных карточек, полученных от арендодателя, или заведенных арендатором. На объекты, находящиеся в аренде и учтенные на забалансовом счете 001 инвентарные описи составляются отдельно от остальных основных средств.

Описи составляются по каждому арендодателю (в случае, если их несколько) в трех экземплярах, с обязательной пообъектной отметкой о сроке аренды. После их заполнения один экземпляр направляется в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, второй экземпляр возвращается материально-ответственному лицу, а третий экземпляр по арендованным объектам основных средств передают/высылают арендодателю.

Помимо своего обычного назначения подписанная арендатором инвентаризационная опись является документом, которым арендатор уведомляет арендодателя о полном соответствии состава и состояния арендованных средств условиям договора аренды на момент проведения инвентаризации.

Арендные отношения регулируются главой 34 «Аренда» ГК РФ. Субъектами арендных отношений являются:

арендодатели – собственники имущества;

арендаторы – получатели имущества.

Согласно договору аренды арендодатель передает арендатору имущество во временное владение и пользование или во временное пользование. В аренду могут быть сданы только вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи): земельные участки, предприятия, здания, оборудование, транспортные средства и т.д.

Право сдачи в аренду принадлежит собственнику или лицам, уполномоченным собственником. Арендодателем может выступить тот, кто вправе распоряжаться имуществом. Например, арендатор с согласия арендодателя может сдавать арендованное имущество в субаренду, предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование и т.д.

Сдача в аренду имущества оформляется договором аренды. Договор аренды недвижимого имущества, заключенного на срок не менее одного года, и договор аренды предприятия подлежат государственной регистрации. В договоре оговариваются условия и сроки внесения арендатором арендной платы.

Различают текущую аренду основных средств (краткосрочная аренда, оперативная аренда) и финансовую аренду (лизинг).

Имущество, предоставленное в аренду или полученное в аренду, отражается в бухгалтерском учете обособленно.

10.2. Учет текущей аренды основных средств

По договору текущей аренды основные средства остаются в собственности арендодателя, передаются арендатору за плату во временное пользование и по истечении срока аренды возвращаются арендодателю. Объект, переданный в текущую аренду, числится на балансе арендодателя. По договору аренды к арендатору переходит только право пользования и владения арендованным имуществом, т.е. все доходы, полученные в результате использования арендованного имущества, являются собственностью арендатора.

В договоре аренды следует оговорить разделение объемов затрат между арендодателем и арендатором, т.е. за чей счет производятся ремонтные работы, планируется или нет модернизация, частичная ликвидация, допускается или нет субаренда и т.д. Передача объекта в аренду оформляется соответствующими актами (форма № ОС-1 или форма № ОС-1а). Арендодатель делает отметку в Инвентарной карточке о сдаче основного средства в аренду и копию карточки передает арендатору.

Особенности учета операций по договору текущей аренды

У арендодателя основные средства числятся по первоначальной (восстановительной) стоимости на счете 01, но обособленно. Используется счет 01, суб. «ОС, переданные в аренду». У арендатора ОС числятся на забалансовом счете 001 «Арендованные ОС» в оценке, принятой в договоре аренды.

Арендных платежей учитываются следующим образом:

у арендодателя начисленные арендные платежи включаются в состав прочих доходов (Дт сч.76 Кт сч.91), если сдача в аренду не является предметом деятельности организации, или включаются в состав выручки от продажи продукции (работ, услуг), если сдача в аренду является предметом деятельности организации (Дт сч.62 Кт сч.90). С суммы арендных платежей начисляется НДС (Дт сч. 90(91) Кт сч. 68).

у арендатора начисленные арендные платежи включаются в издержки производства и обращения (Дт сч.25,26 Кт сч.76). НДС по арендной плате учитывается на сч.19 (Дт. сч.19 Кт сч. 76).

Амортизация по объектам основных средств, переданных в текущую аренду, начисляется арендодателем.

Текущий ремонт арендованных основных средств, как правило, осуществляет арендатор и относит на счета производственных затрат.

Сдаваемое в аренду имущество, как основное средство арендодателя

В современных экономических условиях все большее распространение получает такой вид деятельности, как сдача в аренду принадлежащего организациям имущества. Арендодатели, сдающие имущество в аренду, имеют возможность получения дополнительных доходов. Арендаторы, не имеющие финансовых возможностей для приобретения необходимого им имущества в собственность, получают такое имущество, заключая договоры аренды.

В статье мы расскажем, как учитываются сдаваемое в аренду имущество, как основное средство арендодателя.

Формирование первоначальной стоимости в бухгалтерском учете.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н (далее – ПБУ 6/01) не содержит положения, отдельно рассматривающие вопросы аренды основных средств. Поэтому следует руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н (далее – Методические указания).

Формирование первоначальной стоимости имущества, сдаваемого в аренду, осуществляется в соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01.

В соответствии с указанным пунктом первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

– суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

– таможенные пошлины и таможенные сборы;

– невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

По общему правилу, имущество, передаваемое в аренду, учитывается на балансе арендодателя. Исключением являются аренда предприятия как имущественного комплекса и финансовая аренда (лизинг).

Отметим, что имущество, сдаваемое в аренду, должно учитываться у арендодателя обособленно от прочего имущества, то есть отдельной строкой в балансе.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, в запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении предназначен счет 01 «Основные средства». Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости.

Для учета передачи основного средства в аренду к счету 01 «Основные средства» лучше открыть субсчет «Основные средства, переданные в аренду».

В учете арендодателя передача имущества в аренду отражается следующим образом:

Дебет счета 01 субсчет «Основные средства, переданные в аренду» Кредит счета 01 субсчет «Собственные основные средства» – переданы объекты основных средств в аренду.

Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» должен быть организован так, чтобы была возможность получить сведения по видам основных средств, местам их нахождения и тому подобному.

В том случае, если организация приобретает основные средства, специально предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, то они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности и учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (пункт 5 ПБУ 6/01).

Материальные ценности приобретенные (поступившие) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование), принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, исходя из фактически осуществленных затрат на их приобретение, включая расходы по доставке, монтажу и установке.

Аналитический учет по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» ведется по видам материальных ценностей, арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей.

Объект основных средств, ранее принятый к учету на счет 01 «Основные средства» на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» не переводится.

И еще один момент. Имущество, которое приобреталось с целью использования частично в деятельности организации и частично для сдачи в аренду, должно учитываться на счете 01 «Основные средства».

Формирование первоначальной стоимости в налоговом учете.

В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, – как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ)), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с реализацией и производством, отнесены суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

Отметим, что по вопросу включения государственной пошлины в первоначальную стоимость ОС есть две точки зрения.

Согласно мнению финансового ведомства, изложенному в Письмах от 4 марта 2010 года № 03-03-06/1/113, от 19 мая 2009 года № 03-05-05-01/26, государственная пошлина включается в первоначальную стоимость основных средств.

Однако ранее Минфин Российской Федерации разъяснял, что государственная пошлина как федеральный сбор, учитываемый в составе прочих расходов, согласно положению пункта 1 статьи 257 НК РФ, не включается в первоначальную стоимость основных средств. Такая позиция была изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 30 июня 2005 года № 03-03-04/2/14.

Аналогичные выводы сделаны арбитрами в Постановлениях ФАС Уральского округа от 25 ноября 2008 года №Ф09-8694/08-С3 по делу №А07-18611/07, ФАС Уральского округа от 30 января 2008 года №Ф09-57/08-С3 по делу №А07-6671/07.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Статьей 257 НК РФ установлен порядок определения стоимости амортизируемого имущества. В соответствии с указанной статьей, под основными средствами в целях исчисления налога на прибыль понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества согласно положениям статьи 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года № 1.

Рассмотрим ситуацию, когда организация перевела жилые помещения, принадлежащие ей на праве собственности, в нежилые, чтобы затем сдавать их в аренду.

В соответствии со статьей 288 Гражданского кодекса Российской Федерации и статьей 17 Жилищного кодекса Российской Федерации жилые помещения предназначены для проживания граждан. Размещение в жилых домах промышленных производств не допускается. Размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении организаций, учреждений допускается только после перевода такого помещение в нежилое. Перевод помещений из жилых в нежилые производится в порядке, определяемом жилищным законодательством.

Иными словами, в связи с переводом жилых помещений в нежилые меняется функциональное назначение объекта основных средств, соответственно, и код ОКОФ, а расходы, связанные с переводом жилых помещений в нежилой фонд с целью последующей сдачи в аренду, должны увеличивать первоначальную стоимость этого нового объекта основных средств. Аналогичная точка зрения изложена в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 28 ноября 2006 года № 20–12/105021.

Расходы организации, связанные с оплатой комиссии по приватизации и управлению жилищным фондом за перевод жилых помещений в нежилой фонд, как расходы организации по доведению объекта недвижимости до состояния, в котором оно пригодно для использования, увеличивают первоначальную стоимость объекта недвижимости. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 1 февраля 2007 года № 03-03-06/1/48.

Далее ответим на вопрос: включается ли в стоимость основного средства плата за технологическое присоединение вновь созданных (приобретенных) или реконструированных (модернизированных) основных средств к сетям инженерно-технического обеспечения (пункт 1 статьи 257 НК РФ).

Согласно Письмам Минфина Российской Федерации от 31 декабря 2010 года № 03-03-06/4/126, от 8 июля 2010 года № 03-03-06/1/453, от 30 сентября 2009 года № 03-03-06/1/627, технологическое присоединение непосредственно не связано с приобретением, сооружением, изготовлением, а также доведением основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования. Поэтому плата за такое присоединение учитывается в прочих расходах на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Однако ранее финансовое ведомство указывало, что расходы в виде однократной платы за технологическое присоединение, взимаемой с организации, вновь присоединяющейся к электрическим сетям, а также к системам коммунальной инфраструктуры, взимаемой с организаций, вновь присоединяющихся к сети инженерно-технического обеспечения (в частности, к сети водоснабжающей организации), учитываются для целей налогообложения прибыли, как расходы по доведению объекта основных средств (энергетических установок) до состояния, в котором он пригоден к использованию и включаются в первоначальную стоимость объекта амортизируемого имущества (Письма Минфина Российской Федерации от 12 ноября 2008 года № 03-03-06/1/623, от 10 июля 2008 года № 03-03-06/1/401). В этом случае можно порекомендовать налогоплательщикам, расходы в виде платы за подключение объекта к сетям инженерно-технического обеспечения, предусматривать в сметной стоимости строительства и не формировать первоначальную стоимость объекта до тех пор, пока подключение не оплачено.

По аренде земли, если в распорядительном документе органа исполнительной власти не содержится положений о возникновении у владельца помещения обязанности вступить в отношения аренды после перечисления денег в соответствующий бюджет, то в целях налогообложения перечисление денежных средств на указанных условиях следует рассматривать как перечисление на безвозмездной основе и не учитывать для целей налогообложения. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 20 февраля 2007 года № 03-03-06/2/31.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ, затраты на создание объектов внешнего благоустройства (озеленение территории), в том числе на устройство дорожек, газонов, посадку кустарников, мощением земельного участка не учитываются в составе первоначальной стоимости объекта основных средств, а формируют первоначальную стоимость объектов внешнего благоустройства, которые в соответствии с положениями НК РФ являются самостоятельным амортизируемым имуществом, не подлежащим амортизации и не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль организации. Аналогично, если объекты (искусственные пальмы, искусственная трава, бетонные площадки вокруг бассейнов, устройство малых архитектурных форм и тому подобное) относятся к объектам внешнего благоустройства, то в целях налогообложения прибыли объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации. Данная точка зрения изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 4 декабря 2008 года № 03-03-06/4/94, от 12 августа 2008 года № 03-03-06/1/461, от 30 января 2008 года № 03-03-06/1/63.

Если же организация в ходе строительства офисного здания производила работы по расчистке территории под здание (вырубка деревьев) и затем по благоустройству территории (озеленение), то указанные расходы как расходы капитального характера формируют первоначальную стоимость объекта строительства. Но если озеленение территории, прилегающей к офисному зданию, производится после сдачи объекта строительства в эксплуатацию, то расходы по озеленению рассматриваются как расходы капитального характера, то есть в целях налогообложения прибыли, начисление амортизации не производится. Данная, фактически противоположная вышеуказанной, точка зрения приведена в Письме Минфина Российской Федерации от 25 мая 2007 года № 03-03-06/1/309. Включать или не включать затраты на озеленение, понесенные при строительстве в первоначальную стоимость можно решить на основании сметы строительства объекта. Одновременно, автор рекомендует, при малейшей возможности учесть данные объекты внешнего благоустройства, если есть возможность признать их отдельными инвентарными объектами, не как основные средства, а как материалы.

Принятие к учету сдаваемого в аренду имущества.

Предельно важным можно считать своевременное и правильное оформление принятия организацией к бухгалтерскому учету, сдаваемого в аренду имущества, в качестве основных средств. Ведь несвоевременный учет основного средства может привести к печальным последствиям для целей уплаты налога на имущество организаций.

С точки зрения контролирующих органов, изложенной в Письмах Минфина Российской Федерации от 20 января 2010 года № 03-05-05-01/01, от 9 июня 2009 года № 03-05-05-01/31, от 18 апреля 2007 года № 03-05-06-01/33, объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и соответственно включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от ввода его в эксплуатацию. Благодаря содержанию указанных Писем легко можно обложить налогом на имущество любые объекты, учитываемые на складах в качестве материалов, оборудования к установке, и так далее, без ввода в эксплуатацию.

К сожалению, подтверждают это мнение и некоторые суды (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15 ноября 2010 года по делу №А03-12025/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 июня 2009 года по делу №А33-11961/08-Ф02-2387/09).

При этом нужно иметь ввиду, что согласно пункту 4 ПБУ 6/01 для принятия к бухгалтерскому учету актива в качестве основного средства важно не фактическое использование при оказании услуг по аренде, а только предназначенность актива для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Исключением могут считаться предназначенные для последующей перепродажи активы (движимое и недвижимое имущество), которые учитываются в бухгалтерском учете в качестве товаров, а не в составе основных средств и, следовательно, не признаются объектом налогообложения налогом на имущество организаций (Письма Минфина Российской Федерации от 23 июня 2009 года № 03-05-05-01/36, от 7 ноября 2008 года № 03-05-05-01/65, от 25 сентября 2007 года № 03-05-06-01/104) Данная позиция подтверждается и арбитражной практикой (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 января 2009 года №А33-2017/08-Ф02-6774/08, ФАС Московского округа от 19 мая 2009 года №КА-А40/3925-09 и другие).

А также оборудование, требующее монтажа, ведь только смонтированное оборудование принимается к учету в состав основных средств и только с этого момента становится объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (Письмо Минфина Российской Федерации от 11 января 2008 года № 03-05-05-01/3).

Более сложная ситуация со сдаваемым в аренду имуществом, подлежащим государственной регистрации. В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ, факт уклонения организации от государственной регистрации прав на созданный объект недвижимости определяется для целей налогообложения налогом на имущество организаций на основании документа, подтверждающего факт создания объекта капитального строительства, при отсутствии у организации свидетельства о праве собственности на созданный объект недвижимости. На основании статьи 4 Федерального закона от 21 июля 1997 года № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее – Федеральный закон № 122-ФЗ) во всех случаях, когда закон предусматривает государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, такая регистрация всегда является обязательной. Отсутствие правоустанавливающих документов на созданные объекты недвижимости не может служить основанием для освобождения от налогообложения, поскольку оформление таких документов зависит от волеизъявления последнего.

Следовательно, в случае уклонения от государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества с момента начала использования в основной деятельности объекта, завершенного строительством и принятого по акту ввода в эксплуатацию, у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога на имущество организаций, что подтверждается арбитражной практикой.

Если учитываемые на счете бухгалтерского учета 08 «Вложения во внеоборотные активы» объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, фактически используются организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, указанное имущество должно подлежать налогообложению налогом на имущество организаций, поскольку такие факты в соответствии с действующим законодательством должны рассматриваться как уклонение от налогообложения. При установлении фактов неуплаты налога на имущество организаций в связи с уклонением от государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества при проведении контрольных мероприятий налоговым органам следует путем обращения в суд привлекать таких налогоплательщиков к уплате налога на имущество организаций и применять предусмотренные статьей 122 НК РФ меры ответственности при совершении умышленного (по неосторожности) налогового правонарушения. Такая точка зрения изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 30 ноября 2006 года № 03-06-01-04/209, от 11 апреля 2007 года № 03-05-06-01/30 и от 6 сентября 2006 года № 03-06-01-02/35.

Благодаря содержанию этих писем легко можно обложить налогом на имущество любые объекты, на которых подписаны акты о завершении строительства, или строительство хозяйственным способом завершено, но документы на государственную регистрацию не поданы, или, еще хуже, если объекты фактически используются организацией, например, для получения доходов по предварительным договорам аренды. Данный факт напрямую указан как факт уклонения от налогообложения. В такой ситуации можно порекомендовать налогоплательщикам, либо доказывать, что документы не поданы на государственную регистрацию по объективным внешним причинам дополнительными первичными документами, либо, если начата фактическая эксплуатация, подавать на регистрацию неготовые документы и начинать с этого времени учитывать их как основное средство, несмотря на то, что регистрация прав по данному комплекту документов не произошла.

В соответствии с пунктом 8 статьи 258 НК РФ, возможность и порядок начисления амортизации по имуществу, включенному в состав амортизируемого имущества с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав на данное имущество, в случае отказа органа, осуществляющего государственную регистрацию, зависят от конкретных оснований такого отказа, предусмотренных статьей 20 Федерального закона № 122-ФЗ (Письмо Минфина Российской Федерации от 14 января 2008 года № 03-03-06/1/5). В этом случае автор рекомендует, даже при наличии возможного отказа органа, осуществляющего государственную регистрацию, направлять их на регистрацию, так как это снимает большие проблемы по налогу на имущество.

Если в процессе реконструкции объект недвижимого имущества видоизменен за счет увеличения его площадей, то это требует государственной регистрации права собственности на дополнительные площади. Амортизация по объекту основных средств в части добавленной в результате реконструкции стоимости для целей налогообложения может начисляться только с момента получения расписки заявителю (согласно пункту 6 статьи 16 Федерального закона № 122-ФЗ) которая выдается в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты и времени их представления с точностью до минуты и подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав (Письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 15 февраля 2007 года № 09–14/014328).

Однако в Письме Минфина Российской Федерации от 17 августа 2009 года № 03-03-05/157 изложена иная точка зрения, согласно которой амортизация по объекту основных средств, который не выводился из эксплуатации в период реконструкции, начисляется исходя из измененной первоначальной стоимости данного объекта начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости. При этом датой изменения первоначальной стоимости объекта основных средств является дата окончания работ по реконструкции объекта, подтвержденная актом по форме №ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств» утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года № 7.

Аналогичный вывод сделан судом в Постановлении ФАС Уральского округа от 3 августа 2009 года по делу №Ф09-4797/09-С3.

Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Такая точка зрения изложена в Письмах ФНС Российской Федерации от 10 ноября 2006 года №ММ-6-21/1094@ «О налоге на имущество организаций» и Минфина Российской Федерации от 6 сентября 2006 года № 03-06-01-02/35.

Документальное оформление принятия организацией к бухгалтерскому учету, сдаваемого в аренду имущества, в качестве основных средств регулируется, в том числе, Методическими указаниями.

На основе данных Методических указаний организации арендодатели разрабатывают внутренние положения, инструкции, иные организационно-распорядительные документы, необходимые для организации учета основных средств и контроля за их использованием (пункт 5 Методических рекомендаций).

В качестве первичных учетных документов должны применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 21 января 2003 года № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств». Кстати, в эти формы могут быть включены дополнительные реквизиты в зависимости от характера хозяйственной операции, требований нормативных правовых актов и документов по налоговому и бухгалтерскому учету, а также технологии обработки учетной информации.

Учет основных средств по объектам ведется бухгалтерской службой с использованием инвентарных карточек учета основных средств (унифицированная форма первичной учетной документации по учету основных средств №ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств», утвержденная Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 21 января 2003 года № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств»). Инвентарная карточка открывается на каждый инвентарный объект. Организация, имеющая небольшое количество объектов основных средств, пообъектный учет может осуществлять в инвентарной книге с указанием необходимых сведений об объектах основных средствах по их видам и местам нахождения.

Инвентарные карточки введутся в бухгалтерии в одном экземпляре: на каждый объект – по форме №ОС-6, на группу объектов – по форме №ОС-6а, для объектов основных средств малых предприятий – по форме №ОС-6б. Записи при приеме-передаче производятся на основании актов о приеме-передаче объектов основных средств (формы №ОС-1 Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений), №ОС-1а Акт о приеме-передаче здания (сооружения), №ОС-1б Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)) и сопроводительных документов (технических паспортов заводов-изготовителей и другие). Прием основных средств, а также их выбытие или списание отражаются в инвентарной карточке (книге) на основании соответствующих документов.

Акты о приеме-передаче объектов основных средств применяются для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств в организации, включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию (для объектов, не требующих монтажа, – в момент приобретения, для объектов, требующих монтажа, – после приема их из монтажа и сдачи в эксплуатацию).

Основные средства в зависимости от имеющихся у организации прав на них подразделяются на:

– основные средства, принадлежащие на праве собственности (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление);

– основные средства, находящиеся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление);

– основные средства, полученные организацией в аренду;

– основные средства, полученные организацией в безвозмездное пользование;

– основные средства, полученные организацией в доверительное управление (пункт 21 ПБУ 6/01).

Основные средства в зависимости от имеющихся у организации прав на них, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, допускается принимать их к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Акт о приеме (поступлении) оборудования по форме №ОС-14 также может применяться для оформления и учета поступившего на склад оборудования с целью последующего использования его в качестве объекта основных средств.