Нынешний этап развития банковской системы связан со значительным снижением доходности банковских операций. Это вынуждает кредитные организации бороться с затратами и искать новые инструменты управления, которые позволили бы улучшить конкурентные преимущества их банковских продуктов. Одним из таких инструментов управления является система управленческого учета и бюджетирования.

Понятие управленческого учета

Определение управленческого учета и, как его зеркального отражения, бюджетирования часто является предметом горячих споров. Разные специалисты под управленческим учетом понимают разные вещи и, соответственно, ставят перед ним разные цели. К примеру, банк с широкой филиальной сетью будет на систему управленческого учета и бюджетирования возлагать функции дополнительного контроля над деятельностью обособленных подразделений, а также повышения уровня координации и взаимодействия работы филиалов с головной организацией. У другого банка главной целью будет являться оптимизация административных расходов и создание инструмента для оперативного обеспечения нормального функционирования банка и его подразделений. Кредитная организация, желающая повысить командный дух и мотивацию персонала, тоже может начать внедрение системы управленческого учета и бюджетирования.

Само понятие "управленческий учет" (от англ. "management accounting") зародилось на Западе в начале прошлого века. В западной практике бюджетирование является лишь одной из дисциплин управленческого учета. Отличие же управленческого учета от бухгалтерского - в аудитории пользователей. Если бухгалтерский учет в банке нацелен на внешних пользователей (Банк России, налоговые органы, акционеры и т. п.), то управленческий - на внутренних, то есть на руководство банка. Например, отчет о рентабельности того или иного клиента никогда не был и не будет частью бухгалтерской отчетности. Зато для выстраивания эффективной клиентской и тарифной политики такой отчет необходим. Или другой пример - достоверная отчетность кредитных организаций. Не секрет, что российские банки временами прибегают к "нестандартным" операциям, не отражаемым в бухгалтерском учете или отражаемым по форме, а не по экономической сути. Конечно, это потребует реорганизации всей системы учета и отчетности, особенно учета затрат. Иногда, особенно в крупных банках, для этого приходится вводить двойной учет - бухгалтерский и управленческий. Да и бюджетируется чаще всего именно управленческая отчетность, а не бухгалтерская.

Стандарты управленческого учета в банке

Некоторые банки уже сейчас составляют управленческую отчетность в стандартах, приближенных к МСФО либо US GAAP . Заявленный Банком России переход на международные стандарты финансовой отчетности позволит банкам решить определенную часть проблем несоответствия стандартов управленческого учета бухгалтерским стандартам. Например, банки смогут анализировать кредитный портфель более взвешенно, используя собственные подходы к оценке кредитного риска. При этом не нужно будет делать две оценки: одну - по Инструкции Банка России № 62а, другую - по собственным стандартам. Все доходы и расходы будут отражаться по методу начислений. Перечислять преимущества перехода на МСФО можно долго. Однако проблемы все равно останутся. Например, сомнительно, что банки начнут в полном соответствии с МСФО консолидировать абсолютно все компании, которыми они управляют. Получится гибрид МСФО с внутренним пониманием банка того, как должна выглядеть его внешняя отчетность. Примерно такая ситуация сложилась в Киргизии, Молдавии и ряде других стран СНГ. Там вроде бы уже давно национальные стандарты учета в банках приведены в соответствие с международными, однако бухгалтерская отчетность по-прежнему искаженная, хотя по форме - полное соответствие МСФО.

Серьезным вопросом при внедрении управленческого учета и бюджетирования является определение глубины инструментов управления. Одно дело - планировать деятельность банка в целом, другое дело - составлять бюджеты центров финансовой ответственности (ЦФО). И уж совсем революционное для российской банковской системы явление - бюджетирование на уровне банковских продуктов и клиентов. С переходом на более глубокий уровень детализации увеличивается не только количество бюджетных форм, но и количество процедур. Это ярко выражено, например, в трансфертном ценообразовании и распределении общебанковских расходов. Обе эти процедуры содержат в себе долю субъективизма и при некорректной постановке задач порождают конфликтные ситуации. Однако, несмотря на все трудности, банку нужно знать своих "героев", то есть тех, кто приносит основную прибыль. В противном случае складывается ситуация, при которой политический вес в банке имеет совсем не тот, у кого наилучший финансовый результат. Уровень сложности процедур изменяется в зависимости от горизонта планирования, наличия "скользящего" бюджета или версионности планов.

Отдельно следует отметить существующие различия в трактовках самого понятия "бюджет". Одно дело - организовать бюджетное управление на основе планирования смет общехозяйственных расходов или бюджетов доходов и расходов банка. И совсем другое дело - комплексный бюджет, включающий не только бюджетирование доходов-расходов, но и активов-пассивов банка.

Организационные трудности постановки управленческого учета и бюджетирования

Внедрение бюджетирования всегда является для кредитной организации сложным процессом, так как заставляет всех сотрудников мобилизоваться, поменять устоявшиеся традиции управления, заставляет руководителей всех звеньев думать по-новому.

Серьезной проблемой является отсутствие достаточной заинтересованности высшего руководства во внедрении бюджетирования. Возможно, данный инструмент управления нужен банку, но из-за сильной загруженности руководителя ему практически не уделяется время и внимание.

Обычная практика - когда процесс полностью курирует руководитель отдела бюджетирования. Однако здесь кроется серьезная проблема. Когда внедрение системы наткнется на непонимание и сопротивление со стороны руководителя одного из подразделений банка или заместителя председателя правления, курирующего соответствующий бизнес, то эту преграду руководитель отдела бюджетирования вряд ли сможет устранить самостоятельно: это будет вне его компетенции. Что означает либо приостановку внедрения бюджетирования, либо приспосабливание под тех или иных "несогласных". Последнее ведет к искажению методики расчета финансовых результатов по центрам прибыли, банковским продуктам и клиентам. Как следствие - ошибочные управленческие решения. Отсюда вывод - внедрение бюджетирования должно курироваться высшим руководством либо собственником банка.

Еще одной достаточно распространенной ошибкой является делегирование полномочий по разработке и внедрению бюджетного процесса бухгалтерии банка. Такое решение, помимо сопротивления со стороны работников бухгалтерии ввиду дополнительной нагрузки, в лучшем случае приводит к тому, что процесс внедрения сильно затягивается, в худшем - от бюджетирования отказываются по многочисленным формальным причинам. Это связано с тем, что цели ведения бухгалтерского и управленческого учета сильно разнятся. Очень велика вероятность того, что к вопросам бюджетирования в бухгалтерии будут относиться как к задачам второстепенной важности. Это связано с тем, что ответственность главного бухгалтера банка в первую очередь связана с налоговым и бухгалтерским учетом, за ошибки в которых могут последовать серьезные санкции, вплоть до возбуждения уголовного дела. Аналогичная ситуация прослеживается и в других подразделениях, которым эту задачу "спускают" сверху в качестве дополнительной "социальной" нагрузки.

Автоматизация бюджетного процесса

Важным вопросом при внедрении новых инструментов управления является их автоматизация. Нет сомнений, что программные продукты, автоматизирующие бюджетный процесс, в значительной степени облегчили бы работу: уменьшилось бы время подготовки отчетов и бюджетов и их согласования между подразделениями банка, появились бы дополнительные возможности для анализа и оперативного контроля над деятельностью подразделений. Проблема только в том, что на данный момент таких продуктов на рынке практически не существует. Наше исследование этого сегмента рынка банковских информационных технологий привело к неутешительным выводам.

Во-первых, большинство разработчиков предлагают программные разработки, которые лишь частично решают задачи управленческого учета и бюджетирования. Например, некоторые системы позволяют внедрить только трансфертное ценообразование или только составлять и согласовывать бюджеты отдельных подразделений. Понятно, что частичное решение задачи вряд ли эффективно.

Во-вторых, количество реальных внедрений программ автоматизации бюджетного процесса в банках можно пересчитать по пальцам. В основном это собственные разработки крупных российских банков, которые занимались данной проблематикой не один год и имели достаточные бюджеты на подобные проекты. Те решения, которые предлагаются на рынке, довольно сырые. Рассмотрим для примера автоматизированные банковские системы бухгалтерского учета. Даже сейчас, когда технологии АБС во многом обкатаны и существует достаточно жесткая регламентация большинства операций со стороны Банка России и других государственных органов, остаются трудности при их внедрении. При этом многими решениями банкиры не всегда довольны, что можно выяснить в приватных беседах с ними. И это при том, что АБС разрабатываются и дорабатываются уже более 10 лет. Теперь возьмем бюджетирование с управленческим учетом. В этих областях отсутствуют не только жесткая регламентация, но и единый подход, единая методология. Как следствие - еще сложнее разработать оптимальное программное обеспечение.

Этапы внедрения бюджетного управления

На наш взгляд, в первую очередь для эффективного функционирования бюджетного управления банк должен поставить процесс организационно. Преимущества этой системы должны понимать не только топ-менеджмент и руководитель отдела бюджетирования, но и менеджеры среднего звена и исполнители, ведь именно они будут составлять бюджеты и именно они будут их исполнять. Необходимо спроектировать и утвердить финансовую структуру банка и разработать методику управленческого учета и бюджетирования, в которую должны войти формы управленческой и бюджетной отчетности с процедурами их консолидации, механизмы трансфертного ценообразования, механизмы распределения общебанковских расходов и др.

После разработки и согласования методики бюджетного управления следует "обкатать" бюджетный процесс в течение одного-двух месяцев как на фактических данных (для проверки правильности выбранных алгоритмов и методик бюджетирования), так и на пробном бюджете с целью закрепления знаний и навыков у исполнителей. Ведь именно они будут отвечать в дальнейшем за бюджетный процесс - значит, проверка и отладка их взаимодействия обязательна. И пусть на этом этапе все расчеты осуществляются "на коленке", в привычном Excel. Зато сотрудники банка досконально изучат новую предметную область.

Только потом целесообразно приступать к автоматизации, которая, естественно, может в значительной степени облегчить и ускорить процесс формирования в банке управленческой и бюджетной отчетности. Для этого можно провести тендер по выбору программного обеспечения автоматизации управленческого учета и бюджетирования. Сейчас в России представлено порядка десятка программных продуктов для автоматизации бюджетного процесса. Выбор есть. Главное - избежать убежденности в том, что внедрение программного обеспечения решит все вопросы, связанные с бюджетным управлением. Если сотрудники кредитной организации не будут понимать смысл бюджетного процесса и что он дает лично им, то никакая автоматизация не создаст руководству эффективный инструмент для принятия управленческих решений.

Другая проблема внедрения - отсутствие в банке специалистов с соответствующими знаниями и опытом. Конечно, если в банке опытные специалисты по управленческому учету и бюджетированию есть - это большой плюс. Но в связи с тем, что бюджетирование в банках - достаточно новое направление, специалистов в этой области недостаточно. Поэтому в большинстве случаев кураторов внедрения системы бюджетирования берут из смежных областей деятельности - бухгалтерии, аналитического управления, отдела по работе с филиальной сетью и др. К сожалению, без практической подготовки в области бюджетного процесса внедрение системы будет проходить значительно труднее: в определенной степени планирование будет осуществляться методом проб и ошибок. Часть этапов бюджетного цикла может вообще не учитываться (например, аллокация общебанковских расходов).

Часто возникают психологические трудности, связанные с внедрением нововведений ("сопротивление изменениям"). Любое внедрение нового, даже с очевидными преимуществами, вызывает определенные препятствия со стороны персонала и руководства, так как требует перестройки традиционных подходов к работе, дополнительных денежных расходов и т. п. Сложные же комплексные внедрения, такие как смена автоматизированной банковской системы, развертывание филиальной сети, а также внедрение процесса бюджетирования, требуют мобилизации практически всего банковского персонала, их согласованной работы, ответственного отношения к нововведениям. Поэтому топ-менеджменту необходимо постоянно держать руку "на пульсе" не только на этапах внедрения, но и во время подготовительной работы, чтобы выявлять возможное недовольство сотрудников, тормозящих работу, проводить среди них разъяснительную работу. В качестве примера подобной ситуации можно привести случай, когда внедрение в банке новой АБС вызывало страх и недовольство у бухгалтерии. Сотрудники бухгалтерии придумывали разнообразные доводы, только чтобы не работать с новой программой. В ходе общения было выявлено, что, во-первых, они боятся, что не смогут научиться работать в новой АБС, и, во-вторых, они считали, что повышение уровня автоматизации повлечет череду увольнений в их департаменте. После того как им разъяснили, что будет проведен ряд обучающих семинаров, в том числе по индивидуальной настройке каждого участка работы бухгалтерии, а также никто не будет сокращен, атмосфера в коллективе нормализовалась и внедрение системы пошло значительно быстрее.

Таким образом, внедрение систем управленческого учета и бюджетирования - процесс сложный и трудоемкий. Однако наличие правильно организованного комплекса управления предоставляет руководству необходимую объективную информацию о деятельности банка и позволяет принимать на его основе оптимальные управленческие решения.

Компания R-Style Softlab (www.softlab.ru) совместно с фирмой “Современные бизнес-технологии” (СБТ, www.sbt.ru) провела для финансовых учреждений семинар, посвященный управленческому учету и бюджетированию в банках.

Управленческий учет (УУ) определяется как система правил преобразования максимально полной информации о сделках и затратах, позволяющая анализировать бизнес банка и прогнозировать его развитие вплоть до уровня отдельных продуктов. Однако эта формулировка довольно обща и мало что дает для понимания сути.

Сегодня УУ - необходимое условие для принятия в банке ответственных решений. Отсюда и рекомендации кредитным организациям от руководства Центрального банка (ЦБ) и представителей западных финансовых институтов, которые хотят, чтобы управление российскими банками стало для них более понятным, и советуют исключить принятие неконтролируемых решений, связанных с проведением банковских и хозяйственных операций.

При большом объеме таких операций трудно извлечь информацию, необходимую для принятия управленческих решений. Кроме того, основные ее источники, как правило, не ориентированы на топ-менеджеров банка. Данные, поступающие к ним от различных исполнителей, излишне детализированы, субъективны, а иногда и противоречивы. Традиционная бухгалтерская отчетность служит целям ЦБ и не отвечает интересам менеджмента. Судить по ней, какой продукт является прибыльным, а какой убыточным, не представляется возможным, и предстоящий переход на международную систему финансовой отчетности (МСФО) не изменит этого положения. Плановые показатели обычно слишком укрупнены и трудно контролируемы. Таким образом, вопрос, на основании чего принимать решение, остается для управляющих банком открытым; зачастую оно принимается интуитивно, исходя из личного опыта и общих представлений. Подобный подход может как-то удовлетворять небольшие учреждения, однако неприемлем, если банк бурно развивается или в случае, когда требуется быстро решить возникшие проблемы. Поставленный же в банке УУ поможет менеджерам понять, где создается добавленная стоимость, кем она потребляется и каковы перспективы развития того или иного продукта.

Составляющие управленческого учета

Специалисты компании СБТ приводят ряд наиболее значимых факторов, определяющих необходимость внедрения системы УУ в банке. Во-первых, она должна позволять анализировать данные прошлых периодов деятельности, чтобы выстраивать стратегию банка на будущее. Следующая по важности задача - поддержка принятия решений по ценообразованию. В условиях снижения общей процентной маржи вопрос себестоимости продажи или продвижения какого-либо продукта выдвигается на первый план и анализ процесса формирования его цены приобретает особую значимость. Далее следует возможность получения оперативной информации о результатах работы подразделений и отдельных бизнесов. Не менее важной для банка является задача управления рисками.

Система УУ создается с учетом взаимодействия с другими, уже работающими информационными системами. Для корректного ее построения необходимо определить, какие сделки, содержащиеся в балансе, реальны, а какие виртуальны и каков экономический смысл той или иной сделки, т. е. очистить баланс от “серых”, “виртуальных” сделок. Составляющими УУ являются функционально-стоимостной анализ - специфический для банков в силу своеобразной природы финансовых продуктов, а также риск-менеджмент. Некоторые изменения подходов и методик УУ произойдут в результате перехода к МСФО.

Управленческая отчетность как продукт УУ предназначена для внутреннего потребления и составляется исходя из требований конкретного банка, в отличие от финансовой, которая рассылается внешним пользователям (налоговые органы, кредиторы и др.) и имеет законодательно обусловленный жесткий формат. Первая ведется в реальном масштабе времени и является конфиденциальной, а значит, не подлежит проверке контролирующими органами.

Информация, необходимая топ-менеджерам для принятия управленческих решений, - это индивидуальный для каждого банка набор отчетов, которые можно сгруппировать по следующим параметрам:

Экономические показатели продаж продуктов и услуг;

Прибыльность по группам клиентов;

Уровень рисков, связанных с ведением операций;

Оценка прибыльности в сравнении с плановыми показателями.

Расчет прибыльности следует вести в трех разрезах: по клиентам, продуктам и подразделениям (или каналам сбыта). На основании этих данных можно, например, решать, надо ли сокращать продуктовый ряд, расширять клиентскую базу, повышать/понижать риски, стимулировать работу подразделений и отдельных сотрудников.

Несколько групп отчетов (о затратах, прибыльности, торговых операциях, рисках) составляют систему управленческой информации. Чтобы внедрить такую систему надо, во-первых, определить требования топ-менеджеров к составу отчетов, во-вторых, адаптировать методики расчета (т. е. базовые принципы построения УУ) к условиям данного банка и, в третьих, создать организационный механизм и процедуры автоматизированного извлечения данных из систем оперативного учета и других источников.

Базовые принципы учета в системе управленческой информации

Прежде чем определить базовые принципы УУ, надо понять, как строится расчет вклада в прибыль (до налогообложения) от того или иного продукта. Следует рассмотреть такие параметры, как стоимость привлечения ресурсов, себестоимость операции (продукта), накладные расходы, стоимость риска (уровень убытков по данному продукту за прошлый период) и стоимость собственного реального капитала банка.

Переходя к базовым принципам учета в системе управленческой информации, первое, что необходимо сделать, - очистить баланс, проведя разделение реальных и “виртуальных” операций (пометить и отделить те сделки, которые несут иной экономический смысл, нежели зафиксированный в балансе). Далее надо ввести использование альтернативной “рыночной” ставки (АРС) и, как следствие, - разделение дохода, полученного от продажи продукта, и дохода, образовавшегося в результате несовпадения сроков по активным/пассивным операциям. Для правильного определения стоимости продукта необходимо учитывать распределение капитала и стоимости риска. С помощью функционально-стоимостного анализа следует максимально точно разнести расходы по банковским продуктам.

Автоматизированная система УУ должна удовлетворять следующим критериям:

Иметь хранилище данных (ХД);

Учитывать особенности российского банковского бизнеса (учет “серых” сделок);

Цена внедрения и адаптации системы должна быть сопоставима с эффектом от ее внедрения;

Оперировать вводом сделок, а не проводок;

Сопровождаться в режиме “горячей” линии;

Строиться на единой методологии, учитывающей нюансы работы конкретного банка.

На принципах УУ базируется система планирования и бюджетирования. Их проектированию предшествует выработка методологии расчета тех или иных показателей.

Бюджетирование и анализ

Построение системы бюджетирования (СБ) в банках имеет свои особенности, обусловленные спецификой самого финансового бизнеса. Поэтому многочисленные программные средства для их создания, предлагаемые сегодня рынком и успешно внедряемые на предприятиях, плохо применимы в банковской сфере. Короткий операционный цикл (иногда исчисляемый днями), большое число бизнесов, приходящихся на одного сотрудника, их сложная взаимоувязанность - все это особенности банковской деятельности, которые должны быть учтены при автоматизации бюджетирования. Принципы, положенные в основу такого решения, по мнению специалистов компании R-Style Softlab, должны предусматривать:

Уникальную структуру бюджетных классификаторов для каждого банка;

Возможность для разных пользователей индивидуально работать с бюджетом (руководителям филиалов - в рамках филиальной оргштатной структуры бюджета, аналитикам - продуктовой, а главному бухгалтеру - в рамках налогового планирования, балансовых счетов и т. д.);

Различную для каждого банка взаимосвязь бюджета, оперативных OLTP-систем и систем анализа.

Для автоматизации бюджетирования разработчики выделяют четыре вида ПО, выполняющего следующие функции: составление бюджета, его согласование (средствами системы бюджетного документооборота) и контроль (на уровне OLTP-системы), а также бюджетный анализ на базе ХД.

В основу автоматизированной СБ закладывается иерархическая структура бюджетных классификаторов (финансовая, оргштатная, структура бизнеса, проектов и пр.) и справочников, которая может развиваться без каких-либо изменений на программном уровне. Система позволяет в соответствии с настроенными правилами автоматизировать составление бюджета как сверху - вниз, так и снизу - вверх, а также организовать его согласование с территориально удаленными подразделениями в режимах online и offline.

На начальном этапе внедрения СБ проводится диагностика и выясняется, какую информацию можно получить из оперативных систем, какие из четырех функций имеет смысл автоматизировать и на каком уровне, нужны ли изменения в действующих OLTP-системах банка и какие, потом проводится оценка стоимости владения для различных компонентов СБ. Далее определяются этапы внедрения бюджетных функций, задач, которые должна решать каждая из них, условий перехода к следующему этапу. Затем запускается анализ текущего бюджета, настраивается формирование первого автоматизированного бюджета и подбюджетов, проводится исследование источников информации, устанавливаются связи между оперативными системами и СБ и осуществляется настройка документооборота, имеющего отношение к бюджетированию. Выполнение всех этих задач приводит к развертыванию в банке полномасштабного бюджетного анализа.

Важным компонентом системы автоматизации бюджетного анализа является хранилище данных, с помощью которого решаются задачи бюджетирования многофилиального банка (работа с несколькими оперативными БД), быстрого составления отчетов в ответ на нестандартные запросы пользователей, а также задачи управленческого анализа, хранения и обработки большого объема данных.

Развитие СБ можно вести в двух основных направлениях. Первое - это формализация способов распределения накладных расходов, связей и правил для прогнозирования доходов и расходов. Второе - расчет АРС в оперативном режиме (важно для территориально распределенных банков, где одни филиалы занимаются привлечением средств, а другие - их размещением).

В программных продуктах компании R-Style Softlab функция составления бюджета реализована в программе “Бюджетная роспись”, контроля - в автоматизированной банковской системе RS-Bank v.5.1 - v.6, анализа - в хранилище данных RS-DataHouse.

1.3. Управленческий учет в банках

В современных условиях управление коммерческим банком требует от его руководителей и менеджеров серьезных и глубоких знаний как в области теории, так и в области практики управления. Одной из основных управленческих проблем, стоящих практически перед каждым банком, является создание такой системы управления, которая охватывала бы весь комплекс факторов, воздействующих на банк. При этом создание гибкой системы управления банком является достаточно трудной задачей, так как сложно управлять банком без четкого понимания преимуществ и отрицательных моментов его настоящего положения. На практике не всегда руководители высшего звена представляют весь процесс предоставления той или иной услуги от начала до конца. В результате одни и те же банковские операции могут характеризоваться разной продолжительность и качеством выполнения, осуществляться разными сотрудниками и даже по-разному оформляться.

Следует также иметь в виду, что создание гибкой и эффективной системы управления банком практически невозможно без активного вовлечения в этот процесс банковских служащих различного уровня. Для этого необходимо создавать действенную систему мотивации и стимулирования работников банка, которая бы учитывала материальную и психологическую заинтересованность, возможность самообразования и повышения квалификации, социальные аспекты и т. п.

Создание системы эффективного управления также потребовало большего объема учетной информации. Становится очевидным, что с развитием банковской деятельности традиционная система бухгалтерского учета не обеспечивает всех потребностей в информации для эффективного управления. Данные бухгалтерского учета в традиционном виде, как правило, слишком сложны и неудобны для использования их менеджерами и руководством банка и не содержат необходимых данных для управления.

В современных условиях рыночной экономики управленческая деятельность администрации и персонала любой организации направлена прежде всего на принятие решений, каждое из которых является уникальным. При этом процесс формирования управленческого решения включает следующие этапы:

1) определение целей и задач;

2) поиск альтернативных вариантов действий;

3) выбор оптимального варианта действий из альтернативных;

4) реализация оптимального варианта;

5) сравнение полученных результатов и плановых показателей;

6) комплексная оценка эффективности принимаемых решений.

Для каждого этапа необходима не просто бухгалтерская информация, а данные, содержащие как фактическую, так и прогнозную информацию.

Именно такая информация содержится в управленческом учете, который по определению Национальной ассоциации бухгалтеров США (страны, где возникли основы управленческого учета) представляет собой процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интеграции и передачи информации, используемой управленческим персоналом для планирования, оценки и контроля за хозяйственной деятельностью и эффективностью использования ресурсов.

Суть управленческого учета заключается в предоставлении информации, которая необходима менеджерам в процессе управления. Управленческий учет представляет данные в обобщенном, агрегированном виде как систему финансово-экономических расчетных показателей деятельности банка, позволяющих проводить анализ не только текущего состояния банка, но тенденций его развития.

В. А. Фофанов. «Банковский учет и аудит»

Управленческий учет приближен к объекту управления и территориально, и по времени. В системе управления он формирует информацию:

– для принятия управленческих решений и планирования с помощью количественных данных, для оценки альтернативного направления действий;

– для обеспечения контроля посредством количественного сопоставления фактических результатов с расчетными в соответствии с организационной структурой организации. Функции управленческого учета непосредственно встроены в систему управления операциями, подразделениями и кредитной организации в целом. К ним относятся:

1) планирование, которое является центральным элементом системы управленческого учета. Руководство банка устанавливает цели на определенную перспективу и приоритетность решения задач для их достижения. Такие решения закрепляются в бизнес-плане банка.

В оперативном планировании распределяется ответственность: каждый менеджер отвечает за достижение своей цели (задачи), вносит вклад в решение общих задач банка;

2) организация внутреннего управления, направленная на достижение поставленных целей. Каждый менеджер в соответствии со своей частью плана знает о том, чего от него ожидают, и вместе со своим руководителем определяет график и последовательность решения поставленных задач и контролирует их осуществление. При этом управленческий учет обеспечивает необходимый обмен информацией между уровнями управления банка. Такой обмен информацией позволяет контролировать выполнение плановых задач, уточнять график их выполнения, а также принимать необходимые организационные оперативные меры;

3) учет и контроль, которые обеспечивают информацией обратную связь в системе внутреннего управления банка. Управленческий учет предоставляет фактические данные о доходах и расходах, запланированных в соответствующих бюджетах и сметах. При этом некоторые данные не носят массового характера, так как они конкретно индивидуальны;

4) стимулирование, позволяющее связать результаты работы менеджеров с оплатой их труда и поощрениями. Управленческий учет содержит информацию для оценки работы менеджера и ее справедливой оплаты. Это позволяет установить оплату труда, его премирование в зависимости от определенных успехов каждого менеджера на конкретном участке работы;

5) координация и обмен информацией позволяет синхронизировать работу менеджеров всех уровней управления, так как управленческий учет представляет собой целостный механизм по обмену информацией, включающий следующие ее формы:

информацию о задачах, поставленных вышестоящим руководителем подчиненному (нижестоящему) менеджеру, и, наоборот, информация от подчиненного к руководителю о выполнении задач в реальном масштабе времени;

периодически составляемые отчетные сводки и обзоры, рассматривающие общее состояние выполнения плановых задач и др.;

неформальные обсуждения состояния дел и хода выполнения поставленных задач и др. Важной составной частью системы управленческого учета является бюджетное пла-

нирование или бюджетирование.

В широком смысле бюджетирование понимается как система тотального планирования и контроля целей, планирование потенциала, мероприятий и ресурсов, необходимых для их достижения. Определяющими характеристиками бюджета являются:

1) формализация (количественное выражение), которая означает, что бюджет – это набор цифр. План же, помимо бюджетных цифровых показателей, как правило, включает в себя и перечень конкретных мероприятий по достижению данных показателей;

2) централизация, что означает то, что бюджет охватывает только централизованно устанавливаемые аппаратом управления (директивные) показатели для отдельных подразделений (центров ответственности, центров прибыли и др.);

В. А. Фофанов. «Банковский учет и аудит»

3) системность (сквозной характер), что подразумевает, что сводный бюджет организации в целом должен формироваться на основе совокупности отдельных бюджетов центров ответственности. Таким образом, объектом бюджетирования выступает весь бизнес организации в целом, а бюджетные показатели для отдельных подразделений и по отдельным сегментам хозяйственной деятельности устанавливаются исходя из критерия оптимизации конкретных финансовых результатов организации в целом, а не повышения эффективности данного отдельного сегмента.

Основной задачей бюджетирования является получение своевременной и полной информации, необходимой для:

– управления денежными средствами;

– формирования необходимого объема финансовых ресурсов;

– рассмотрения альтернативных финансовых стратегий;

– контроля и коррекции финансово-хозяйственной деятельности;

– оптимизации документооборота;

– формирования учетной политики организации;

– разработки концепции ведения бизнеса;

– планирования финансово-хозяйственной деятельности организации на определенный период;

– оптимизации затрат и прибыли организации;

– координации – согласования деятельности различных подразделений;

– коммуникации – доведения планов до сведения руководителей разных уровней;

– мотивации руководителей на местах на достижение целей организации;

– контроля и оценки эффективности работы руководителей на местах путем сравнения фактических затрат с нормативом;

– для постановки плановых целей;

– контроля достижения плановых целей путем своевременного составления фактических и запланированных результатов;

– анализа причин, вызвавших отклонения;

– корректировки планов и др.

Использование бюджета дает следующие преимущества организации:

1) планирование помогает контролировать хозяйственную ситуацию в текущем режиме. Без наличия плана менеджер, как правило, только реагирует на обстановку, вместо того чтобы контролировать ее;

2) интегрированный бюджет позволяет усовершенствовать и повысить эффективность распределения и использования ресурсов предприятия;

3) бюджет, являясь составной частью управленческого контроля, создает объективную основу оценки результатов деятельности организации в целом и отдельных ее подразделений. В отсутствие бюджета при сравнении показателей текущего периода с предыдущими можно прийти к ошибочным выводам;

4) бюджет является средством координации деятельности различных подразделений организации. Он побуждает руководителей отдельных центров ответственности строить свою деятельность, принимая во внимание интересы организации в целом;

5) бюджет – это основа для оценки выполнения плана центрами ответственности и их руководителями. Работа менеджеров оценивается по отчетам о выполнении бюджета, что повышает объективность и обоснованность и т. д.

Процесс составления бюджета называется бюджетным процессом, который включает 4 блока:

1) аналитический, в который входят:

– методология составления контроля и анализа свободного бюджета;

В. А. Фофанов. «Банковский учет и аудит»

– методики по отдельным бюджетам;

– квалифицированные кадры;

2) учетный, в который входят:

– бухгалтерский учет;

– оперативный учет;

– маркетинговый учет (сбор информации о состоянии рынка);

3) организационный, в который входят:

– функции подразделений;

– регламент взаимодействия;

– система ответственности;

4) программно-технический, в который входят:

– технические средства;

– программное обеспечение.

Все четыре блока бюджетного процесса тесно связаны между собой и составляют

инфраструктуру системы бюджетирования в организации. Их наличие является необходимым условием организации системы бюджетирования.

Бюджет часто называют сметой. По своей сути он представляет финансовый документ, созданный для выполнения предполагаемых действий. Каждой кредитной организации необходима своя бюджетная программа, рассчитанная на ее конкретные потребности и ситуации. Совершенная система бюджетирования должна стать целью, к которой должна стремиться управляемая кредитная организация.

Традиционная модель организации бюджетирования в банках строится следующим образом:

– определяются центры финансовой ответственности (бюджетные единицы), которыми могут становиться структурные подразделения, отдельные проекты или направления деятельности;

– производится деление на центры затрат и центры прибыли и др.

Центрами затрат могут быть обеспечивающие службы и подразделения, ответственные за привлечение ресурсов и не приносящие доход. К ним можно отнести отдел кадров, хозяйственную и транспортную службу, юридический отдел, охрану, канцелярию, кассовый отдел и т. д.

Центрами прибыли могут быть:

– подразделения, ответственные за размещение ресурсов (кредитный отдел, отдел ценных бумаг и др.);

– подразделения, получающие доход, не связанный с получением ресурсов (операционный отдел, отдел международных расчетов, отдел индивидуальных сейфов и др.).

Может применяться и другая модель бюджетирования, когда центрами прибыли становятся только те подразделения, которые самостоятельно зарабатывают реальные деньги,

а все остальные относятся к центрам затрат. При использовании этой модели при формировании бюджета центров прибыли учитываются прямые затраты (процентные расходы, затраты на оплату труда персонала и др.), которые являются величиной их самоокупаемости. Для центров затрат планируются общеорганизационные издержки, которые контролируются руководством банка.

Следует отметить, что такая система управления (децентрализованная) позволяет распределить полномочия и обязанности принимать решения между различными уровнями управления банка. В этом случае происходит распределение ответственности между менеджерами в части управления планирования и контроля затрат, а также результатов деятельности подразделения, за которое отвечает определенный менеджер.

В. А. Фофанов. «Банковский учет и аудит»

2) быть отправленным на второстепенную роль клерка, который действует как накопитель информации с помощью вычислительной техники о случившихся фактах хозяйственной деятельности в целях обеспечения данными для составления финансовой отчетности.

Сейчас очевидно, что бухгалтер присоединился к управлению. Но чтобы выполнять свою часть работы, он должен был изменить свои методы и часто решать проблемы, которые не являются чисто учетными. Для решения этих проблем пришлось заимствовать приемы и способы, имеющиеся в планировании, прогнозировании, математике, статистике и других областях знаний, связанных с деятельностью организации. В результате появился управленческий учет и специалист – бухгалтер-менеджер (аналитик).

Бухгалтер-менеджер в системе управленческого учета играет двойную роль:

– он является одним из главных ответственных работников администрации, который обязан постоянно советовать и поддерживать всех управляющих с позиции общей системы управленческого учета организации;

– он должен быть также ведущим лицом, которое осуществляет практику управленческого учета, в рамках своих должностных функций.

При осуществлении своих функций в рамках всей организации бухгалтер-менеджер должен прежде всего знать основы системы управленческого учета, чтобы предоставить свой опыт бухгалтерского учета в распоряжение других управляющих, чтобы они эффективно использовали возможности учета в управлении.

При планировании после определения руководством организации общих задач бухгал- тер-менеджер осуществляет:

1) сбор, анализ и предоставление фактических данных по работе организации в прошлом, а также по текущим результатам деятельности;

2) анализ сильных и слабых сторон организации и выявление предполагаемых возможностей и опасностей;

3) ознакомление менеджеров с методами планирования и прогнозирования прибыли;

4) оказание помощи менеджерам при постановке задач;

5) анализ альтернативных курсов действий и направлений использования ресурсов;

6) проверка всех планов и задач на их рациональность;

7) сведение всех задач и планов в единый план.

При выполнении планов роль бухгалтера-менеджера заключается:

– в обеспечении контроля использования ресурсов;

– в точном и своевременном измерении промежуточных результатов работы по выполнению поставленных задач;

– в предоставлении менеджерам необходимой информации и рекомендаций для выработки ими управленческих решений.

При измерении и оценке результатов работы организации бухгалтер-менеджер должен осуществлять:

– разработку средств обратной связи между подразделениями и администрацией с целью получения данных для принятия управленческих решений;

– предоставление информации в форме, удобной для принятия управленческих реше-

– оказание помощи менеджерам в деле контроля за выполнением планов и т. д. Очевидно, что для выполнения бухгалтером-менеджером своих функций он должен

обладать соответствующей квалификацией. Опыт западных фирм показал, что основные качества бухгалтера-менеджера заключаются в следующем.

1. Он прежде всего управляющий (менеджер), т. е. он использует свой профессиональный опыт в бухгалтерском учете как средство достижения поставленного результата. При

В. А. Фофанов. «Банковский учет и аудит»

этом он придает значение не самим цифрам, а тому, что они значат. Он выдает рекомендации, а не сырые данные. Свои отношения с другими менеджерами он рассматривает как отношения советника, помогающего им достичь наилучших результатов, а не только как контролера этих результатов.

2. Он видит интересы других подразделений и как квалифицированный бухгал- тер-менеджер предпринимает усилия для более частых контактов с работниками других подразделений. Он присутствует на возможно большем числе оперативных совещаний с целью участия в принятии управленческих решений. Он осознает, что его успех будет прямо пропорционален его вкладу в работу других менеджеров. Поэтому он должен установить тесные отношения с менеджерами всех подразделений, знать их проблемы и потребности.

3. Он подчеркивает значение мотивации. Любой бухгалтер-менеджер несет ответственность за контроль. Однако необходимо, чтобы этот контроль не был чрезмерным и не сковывал инициативы. Задача бухгалтера-менеджера не заглушить мотивацию менеджеров на достижение высших показателей в своей работе.

При этом чертами менеджера «мотивирующего» типа являются:

– он подчеркивает важность результата, а не затраченного на него времени;

– он считает контроль второстепенным делом и ведет его в минимальной степени;

– он считает важным развитие способностей подчиненных;

– он предоставляет подчиненным возможности для проявления инициативы.

Недостатки в методологической базе коммерческих банков, на которые обращают внимание, ряд авторов , связаны, в том числе с неоднозначным толкованием фундаментальных понятий управленческого учета.

К основным понятиям управленческого учета в банке мы относим следующие: банковская операция, банковская услуга, банковский продукт, банковское действие, центр ответственности (ЦО), бизнес - центр (БЦ), центр прибыли (ЦП), центр инфраструктуры (ИЦ), центр затрат, центр финансирования. Перечисленные понятия представляется целесообразным рассматривать по двум основным группам: группе операций и группе структурных единиц. Все понятия, включенные в группу структурных единиц, соответствуют центрам ответственности коммерческого банка (Приложение Б).

Наиболее часто встречающимся понятием является понятие «банковская операция». Существуют следующие виды банковских операций :

• 1) привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);
• 2) размещение указанных в пункте 1 привлеченных средств от своего имени и за свой счет;
• 3) открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;
• 4) осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;
• 5) инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц;
• 6) купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;
• 7) привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;
• 8) выдача банковских гарантий;
• 9) осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов).

Банковские операции - это сделки, то есть соответствующие действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, а также это сделки, совершение которых составляет непосредственный предмет деятельности банка . С экономической точки зрения под банковскими операциями понимаются сами практические действия (упорядоченная, внутренне согласованная совокупность действий) работников банка в процессе обслуживания клиента (оказания ему конкретной услуги), форма воплощения в действительность банковского продукта . С юридической и экономической точек зрения видно различие в понимании термина «банковская операция», в своей работе мы взяли за основу экономическое понимание данной категории.

Банковский продукт - упорядоченный, внутренне согласованный и документально оформленный комплекс взаимосвязанных организационных, технико-технологических, информационных, финансовых, юридических и иных действий (процедур), составляющих целостный регламент взаимодействия сотрудников банка (конкретных его подразделений) с обслуживаемым клиентом, единую и завершенную технологию обслуживания клиента.

Существует два вида банковских продукта: простые и сложные. Под простыми понимается продукт, который реализуется одним функциональным подразделением банка путем оказания только одной услуги клиенту. Сложный банковский продукт - продукт, в реализации которого могут участвовать несколько подразделений банка в течение длительного времени, путем оказания клиенту комплексной услуги. Но это разделение все чаще становится условным .

Банковская услуга - результат банковской операции, т.е. итог и полезный эффект банковской операции (технология которой разработана и используется в банке), состоящий в удовлетворении заявленной клиентом потребности (в кредите, в гарантиях, в расчетно - кассовом обслуживании и т.д.).

В основу выделения структурных единиц управленческого учета в коммерческом банке положен принцип определения сферы ответственности и конкретизации ответственности менеджеров за статью затрат и поступлений существует 3 основных вида центров ответственности: центры затрат, центры прибыли (доходов) и центры инвестиций . Сфера ответственности, содержание отчетности, специфика инструментов и методов для каждого из центров различны: для центров затрат это «сметный контроль», для центров прибыли это произведенные затраты и полученные доходы, а центр инвестиций оценивается на основании традиционных финансовых отчетов предприятия и специальных показателей (например, рентабельности) .

Мы считаем, что все многообразие терминов, используемых в экономической литературе для обозначения центров коммерческого банка можно разделить по трем основным категориям: основные структурные единицы (идентичны центрам прибыли), вспомогательные (идентичные центрам затрат) и центр аккумулирования и перераспределения ресурсов (центр финансирования). В Приложение В произведено разделение множества определений структурных единиц управленческого учета по трем основным категориям.

Центр прибыли - структурная единица банка или отдельные сотрудники, объединенные для выполнения операций и оказания услуг определенного вида, за результаты деятельности которого отвечает назначенное лицо.

Бизнес - центр - структурная единица банка, осуществляющая комплекс услуг центров прибыли и курируемая руководителем высшего уровня.

Центр инфраструктуры - структурная единица коммерческого банка, непосредственно не участвующая в осуществлении банковских операций, но обеспечивающая деятельность других центров.

Центр финансирования - финансово - информационный центр коммерческого банка, который аккумулирует, распределяет, определяет ресурсы, управляет рисками и выполняет иные сопутствующие функции, связанные с перераспределением ресурсов, доходов и расчетов между бизнес - центрами.

Центры ответственности в нашем коммерческом банке приведены в Приложение Г.

Понятие концепция включает в себя систему взглядов на что - нибудь. Концепция управленческого учета должна раскрывать суть управленческого учета, определенную ранее как обеспечение управленческого аппарата информацией, необходимой для принятия обоснованных и эффективных управленческих решений.

Существует множество концепций разных авторов, например, схема «генерации управленческого учета» С.М. Шапигузова , согласно которой существует три основных источника управленческого учета: технология бизнеса в целом и конкретных видов деятельности в частности, внутрибанковские документы и учетная политика банка (правила бухгалтерского учета), нормативная база. В качестве продуктов управленческого учета формируются 3 системы: учет затрат, показатели деятельности, управленческие отчеты. Управленческий учет рассматривается как составной элемент управленческого цикла, основные этапы которого интегрированы в единой системе управления и находятся в единой автоматизированной информационной системе. В рассматриваемой концепции среди основных источников управленческого учета указываются нормативы деятельности банка, а именно информационные источники, т.е. внешняя информация, внутрибанковские документы и отчетность, на основании которых установлены документооборот и отчетность.

С.М. Шапигузов уделяет большое значение проблеме автоматизации управленческого учета в коммерческом банке, т.к. ведение управленческого учета возможно только параллельно с существующей системой бухгалтерского учета, что может быть обеспечено только при помощи автоматизации учетного процесса.

Нами предлагается концепция управленческого учета в коммерческом банке, реализация которой основывается на решении трех групп задач, касающихся:

• 1. Организации (принципов создания и основных направлений деятельности внутрибанковских структур, обеспечивающих создание и функционирование системы управленческого учета).
• 2. Обеспечения функций управления: планирования, управления, контроля (применение бюджетирования и специальных методик для оценки деятельности бизнес-центров).
• 3. Управленческого учета затрат (методологические, технологические и организационные вопросы).

Предлагаемая нами концепция представлена в Приложение Д.

Существует предложение по созданию внутренней структуры, занимающейся координацией и совершенствованием банковской деятельности, которая будет называться Комитетом. Комитет является самостоятельным функциональным подразделением коммерческого банка, основными задачами которого являются: анализ и прогноз финансово-экономического состояния банка, своевременная разработка мероприятий по корректировке управления его активами и пассивами, анализ и координация работы подразделений коммерческого банка, составление в соответствии с требованиями внутреннего контроля внутрибанковской документации и отчетности, содействие в подготовке управленческих решений, проведение анализа, экспертиз, анализ уровня автоматизации банковских технологий и управление информационными потоками.

В состав рассматриваемого комитета могут быть включены сотрудники разного профиля. В рамках предлагаемой концепции управленческого учета, в деятельность Комитета главными направлениями принято считать: оперативное управление и банковские технологии, управленческий учет, планирование и бюджетирование, проектирование и внедрение банковских продуктов. Для этого в рамках Комитета создается четыре рабочих группы.

Деятельность центров ответственности следует рассматривать как центральное звено управления в коммерческом банке, а значит и управленческого учета.

Функции управления в банке целесообразно осуществлять на основании информации о деятельности подразделений коммерческого банка, выделенных в центры ответственности.

В качестве основного инструмента планирования деятельности центров ответственности мы предлагаем использовать бюджетирование, где бюджетирование - процесс планирования с применением бюджетов, обеспечивающий плановую реализацию поставленных задач и контроль отклонений от запланированного. Основные структуры бюджетирования - бюджетный комитет и отдел бюджетирования.

Бюджетному комитету отводится ведущая роль при выборе приоритетов развития банка, утверждении стратегического плана и разработке более детальных количественных и качественных натуральных ориентиров по каждому направлению деятельности банка с разбивкой по годам.

Отделу бюджетирования отводится роль в разработке внутренних нормативов по операционной и неоперационной деятельности банка.

Бюджетирование бизнес-центров рассматривается как эффективный инструмент планирования, контроля, оценки и координации деятельности подразделений коммерческого банка.

Выделение центров прибыли, объединенных в бизнес - центры в процессе бюджетирования предполагает составление ими следующей документации:

• - Планы развития подразделений;
• - Заявки на планирование неоперационных расходов;
• - Формы планирования бюджета операционной деятельности.

Бюджетный контроль предлагается осуществлять на основании ежедневной отчетности, плановых отчетов за месяц и квартал. Оценку результатов и выявленных отклонений мы рекомендуем использовать в качестве оценки деятельности как бизнес-центров в целом, так и в качестве меры поощрения менеджеров и сотрудников банка, добросовестно исполнявших намеченные планы и бюджеты.

Мы выделяем три методики оценки деятельности подразделений:

• 1. Оценки эффективности на базе объема привлеченных и размещенных средств;
• 2. Конечной прибыли после перерасчета;
• 3. Учета доходов и расходов центров с последующим определением прибыли.

Составной частью представляемого отчета определения финансового результата бизнес-центра являются учтенные затраты, значит учет затрат - составная часть бюджетирования и оценки деятельности бизнес - центров коммерческого банка.

Обобщая вышесказанное, отметим, что основными организационными этапами системы управленческого учета в коммерческом банке следует считать:

• 1. Создание в коммерческом банке Комитета по координации и совершенствованию банковской деятельности.
• 2. Оценка информационных источников управленческого учета и разработка политики, программы и пакета документов управленческого учета в коммерческом банке.
• 3. Выделение в банке центров прибыли, бизнес - центров, центров инфраструктуры, центра финансирования, а также организация учета затрат, бюджетирования и оценки деятельности по структурным единицам управленческого учета.
• 4. Организация учета затрат по банковским операциям и банковским продуктам.

Предлагается систему управленческого учета затрат внедрять последовательно по объектам учета затрат, так как учет затрат каждого последующего объекта включает в себя результаты предыдущего объекта.

В целях последующей детализации затрат по операциям представляется целесообразным осуществить:

• - Определение ассортиментного учета операций, проводимых банком;
• - Определение фактического среднемесячного времени на осуществление основных операций центров прибыли;
• - Расчет коэффициентов распределения фонда рабочего времени центров прибыли по операциям;
• - Определение этапов осуществления нормируемой операции и участия в ней центров прибыли;
• - Определение процентных и непроцентных расходов по операциям на основании временных затрат сотрудников центров прибыли.

В нашей работе банковские продукты рассматриваются как объекты учета, расчеты затрат по которым может быть произведен путем сложения затрат по банковским операциям, из которых состоит банковский продукт. А вся совокупность банковских операций делится на: нормируемые - традиционные операции, ненормируемые - не используемые в работе банка, но используемые в работе других банков и новые - практика которых не распространена.

Предлагаемая концепция управленческого учета является одним из вариантов организации управленческого учета в коммерческом банке. Внедрение в практическую деятельность коммерческих банков управленческого учета предусматривает проработку таких вопросов, как оценка ресурсов банка, оценка видов деятельности банка. После этого следует разработать гибкую и глубоко продуманную управленческую политику, в основу реализации которой должен быть положен управленческий учет.

Таким образом, прерогатива решения методологических и организационных вопросов управленческого учета принадлежит самой организации. В нашей работе под управленческим учетом понимается процесс идентификации, формирования и предоставления экономически значимой информации в той форме и объеме, которые необходимы менеджерам для принятия обоснованных управленческих решений.

Несовершенство методической базы коммерческих банков требует решения вопросов, касающихся систематизации и рационализации банковских технологий, создания качественного пакета внутренней документации, методик внутрибанковского управления.

Проанализированные теоретические положения управленческого учета, особенности деятельности коммерческого банка, позволили определить следующие задачи управленческого учета:

• 1. Как и по каким объектам осуществлять управленческий учет затрат.
• 2. Совместимости программного обеспечения управленческого учета с существующей автоматизированной банковской системой и внедрения документов управленческой отчетности в банковский документооборот.
• 3. Организации планирования и выбора показателей для оценки деятельности бизнес - центров.

Решение задач управленческого учета в коммерческом банке должно быть обеспечено путем концептуального подхода, который позволит разработать и планомерно реализовать политику управленческого учета.

Предложенная концепция управленческого учета в коммерческом банке предусматривает создание системы управленческого учета затрат, бюджетирование и оценку деятельности центров ответственности. В ходе исследования определено, что формирование системы управленческого учета необходимо осуществлять с учетом внешней информации, внутренних банковских документов и отчетов, а также автоматизированной информационной системы, которые помогут учесть особенности конкретного коммерческого банка и построить систему наиболее эффективно.

Учитывая современные мировые тенденции информатизации общества, особую актуальность и сложность в настоящее время представляет проблема усиления ориентации учета на управление (организация внедрения на предприятиях и обеспечение надлежащего функционирования управленческого учета). В условиях нестабильной, динамичной внешней среды бизнеса особенно актуальным становится внедрение системы финансового контроля, планирования и анализа денежных и материальных потоков в любой области деятельности субъектов малого предпринимательства.

Одной из эффективных современных технологий такого контроля является система управленческого учета и бюджетирования деятельности.

Коммерческие банки играют особую роль в механизме хозяйствования. Они выполняют чрезвычайно важную функцию аккумулирования и распределения денежных средств хозяйствующих субъектов и населения. Это предполагает повышенную экономическую, социальную ответственность и приводит к формированию жесткой системы контроля со стороны органов контроля, клиентов, пользователей информации и собственных контрольных и аналитических служб банка. Как показывает практика, своевременная, полная оперативная управленческая информация для оценки рисков и рентабельности вложений позволяет осуществлять контроль операций, финансового состояния и отклонений в деятельности банка в реальном масштабе времени. Основной формой представления такой информации как раз и является управленческая отчетность.

Управленческий учет представляет собой деятельность по сбору, обработке и предоставлению информации в целях управления. Потребителями данных управленческого учета являются высшее руководство банка, менеджеры различных уровней, аналитики, специалисты служб финансового планирования и управления активами и пассивами -иными словами, все сотрудники банка, участвующие в принятии как оперативных, так и стратегических управленческих решений.

Благодаря ведению управленческого учета появляется возможность:

Получать достоверную информацию о текущем положение дел (например, видеть текущую и срочную ликвидность), оценивать риски и оперативно влиять на работу банка с помощью перераспределения ресурсов, установки лимитов и т.д.;

Объективно оценивать результаты деятельности за определенный период (например, за неделю, месяц, квартал, год) с целью корректировки управленческих решений и материального стимулирования работников;

Выполнять краткосрочное и долгосрочное финансовое планирование, в частности планировать доходы и расходы, капитальные вложения, структуру активов и пассивов и т.д.

Всю систему учета в банке принято делить на две большие части - управленческий и финансовый учет. Причем под финансовым учетом понимается деятельность по подготовке отчетов для внешних пользователей, в качестве которых выступают ЦБ РФ, налоговые органы, клиенты банка, его акционеры, инвесторы, а также другие заинтересованные лица.

Для управления банком необходима более детальная информация, чем та, что требуется внешним пользователям. Например, в ЦБ достаточно предоставить сводные данные о доходах и расходах по различным статьям, в то время как для ведения внутреннего бюджета банку требуется детализация этой информации в разрезе подразделений (центров ответственности)..

В общем, источником информации для управленческого и финансового учета служат одни и те же первичные документы, отражающие операционную и хозяйственную деятельность банка. Поэтому можно сказать, что управленческий и финансовый учета отражают деятельность банка с разных точек зрения. Чтобы более формально определить их сущность и назначение, а также отличие друг от друга, можно проанализировать таблицу 1, где отражена специфика каждого.

Финансовый учет можно разбить на три части:

Аналитический учет - ведение лицевых счетов, выполнение бухгалтерских проводок и расчет остатков и оборотов по ним на основе первичных документов.

Синтетический учет - ведение балансовых счетов в соответствии с планом счетов ЦБ, расчет остатков и оборотов по ним на основе данных по лицевым счетам, т.е. сведений аналитического учета.

Расчет отчетных показателей - на основе данных аналитического и синтетического учета (остатков и оборотов по лицевым и балансовым счетам), а также непосредственно первичных документов.

Таблица 1. Структура управленческого и финансового учета в банке

Результаты ведения финансового учета:

Обязательная отчетность в ЦБ, например форма 101, ФОР, отчет о ликвидности и т.д.;

Отчетность для налоговых органов, такая как расчет остаточной стоимости основных фондов, фонда оплаты труда, налога на прибыль и т.д.;

Отчеты перед клиентами, например выписка по счету, сберкнижка вкладчика и т.д.;

Внешняя публикуемая отчетность, в частности баланс банка, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств..

Управленческий учет, в свою очередь, объединяет четыре составляющие:

Операционный учет - учет хозяйственных и бизнес-операций банка в виде журналов сделок, договоров и контрактов, а также плановых и фактических платежей по ним.

Позиционный учет - расчет позиций и ведение учетных регистров, таких как текущие позиции по активам и пассивам, фактические доходы и расходы за определенный период и т.д. на базе операционного учета, а в некоторых случаях и аналитического учета.

Финансовое планирование - определение плановых значений по позициям и учетным регистрам на основе данных операционного и позиционного учета, например плановые позиции по активам и пассивам, плановые доходы и расходы и т.д.

Финансовый анализ - расчет различных коэффициентов и финансовых показателей с использованием результатов позиционного учета и финансового планирования, например, расчет текущей и срочной ликвидности, вычисление процентных GAP, расчет ROI и т.д..

К результатам управленческого учета относятся:

Данные о планируемых и фактических доходах и расходах и финансовых результатах как в целом по банку, так и в разрезе его подразделений (центров ответственности);

Структура активов и пассивов по банку в целом, а также баланс по центрам ответственности;

Сведения о движении денежных средств, кредиторской и дебиторской задолженности;

Данные по клиентской базе, например, распределение клиентов по объему средств на их счетах, группировка клиентов по регионам и отраслям, анализ деятельности конкретного клиента;

Информация о филиальной сети, включая сравнительный анализ деятельности филиалов;

Сведения о выполненных хозяйственных и бизнес-операциях..

Также следует отметить, что ведение позиционного учета может облегчить расчет отчетных показателей для внешней финансовой отчетности.

Управленческий учет в банке - это система сбора, анализа, специализированной обработки и представления основных показателей деятельности банка его топ-менеджменту и владельцам. Система управленческого учета позволяет анализировать бизнес банка в целом и по отдельным направлениям, а также прогнозировать его развитие на разных уровнях, вплоть до уровня конкретных банковских продуктов..

Главная цель постановки управленческого учета в банке - повышение эффективности бизнеса банка и увеличение его акционерной стоимости.

Внедрение системы управленческого учета и отчетности позволит получать на всех уровнях управления аналитическую информацию, необходимую для принятия решения:

О размере собственного капитала банка и его распределении;

О расширении клиентской базы;

О повышении/понижении рисков, влияющих на прибыль и капитал;

О стимулировании подразделений и отдельных сотрудников;

О величине рисков, присущих текущей структуре баланса;

О реальном уровне кредитного риска;

Об уровне накладных расходов и оптимальной базе их распределения.

Можно выделить центры ответственности (ЦО) с учетом особенностей организационной структуры банков, т.е. по реальным структурным подразделениям, классифицируя их на центры доходов, центры расходов, центры прибыли и центры инвестиций (табл.2).

Таблица 2. Предлагаемая финансовая структура банка

Для построения финансовой структуры по центрам ответственности предложено определять направления деятельности, осуществляемой банком (табл.3).

Постановка управленческого учета в банке должна решать такие задачи, как:

Построение оптимального для банка процесса планирования и бюджетирования; оперативный контроль прибыльности в разрезе по отдельным продуктам, направлениям бизнеса, подразделениям (включая филиалы), а также в их пересечении;

Оперативный контроль структуры активов и пассивов (по объемам и срочности), контроль уровня рисков и достаточности капитала;

Принятие управленческих решений на базе реальной информации, как об отдельных сделках, так и о положении дел в банке в целом;

Совершенствование процессов принятия решений по ценообразованию продуктового ряда;

Оптимизация взаимоотношений с клиентами (включая оценку количественных показателей и качества клиентской базы);

Оптимизация неоперационных расходов банка;

Формирование эффективной системы мотивации и ответственности менеджеров за результаты работы..

Формирование же единого информационного пространства на базе системы управленческого учета и отчетности способно предоставить руководству банка и его владельцам самые широкие возможности по управлению и контролю за филиалами, увеличению общей доходности банка за счет управления бизнесом филиалов и аудита их деятельности.

Бюджетное управление - это один из методов обоснования принятия управленческого решения, заключающийся в анализе фактических показателей деятельности организации на их отличии от запланированных значений.

Бюджетирование представляет собой процесс планирования и учета фактических результатов деятельности банка за отчетный период. Цель его перекликается с целью управленческого учета и заключается в обеспечении руководства достоверной и своевременной информацией о деятельности кредитной организации по управлению доходами и расходами банка, структурой его активов, пассивов и капитальных вложений..

Система бюджетирования должна поддерживать такие технологии планирования, как:

Планирование «от достигнутого». Данная технология применяется как в условиях устойчивого, хорошо прогнозируемого бизнеса, так и в случаях, когда невозможно собрать и качественно обработать информацию о перспективах бизнеса.

Технология «Rolling Budget» - скользящий бюджет. Технология характерна для венчурных направлений, когда ситуация, как внешняя, так и внутренняя, способна резко меняться. Такая технология позволяет осуществлять оперативную корректировку планов на базе анализа результатов выполнения бюджета на предыдущих этапах планирования. Наибольшее внимание здесь уделяется планированию бюджета с учетом поведения рынка.

Методы формирования бюджета:

· «снизу - вверх» - информация о расходах/доходах консолидируемая в общий бюджет через заявки сотрудников подразделений организации, включая удаленные филиалы;

· «сверху - вниз» - на консолидированном уровне прогнозируются значения статей сводной сметы, для низших уровней устанавливаются лимиты, определяемые последовательно в соответствии с иерархической структурой организации;

· комплексный метод - наиболее оптимальный, заключается в сочетании первых двух.

Итерационное планирование, заключающееся в многократном согласовании бюджета на различных уровнях ответственности. Такая технология характерна для крупных организаций, где в процессе бюджетирования принимают участие большое количество специалистов - от руководителей до конечных исполнителей. Эта технология предпочтительна для банков с менее жесткой централизацией управления.

Версионность планов, когда для принятия решения подготавливается и анализируется несколько вариантов плана бюджета. Это характерно для крупных организаций, где в процессе планирования принимает участие ограниченная группа высококвалифицированных специалистов. Используется в банках с высокой степенью централизации управления.

1. Учет, направленный на управление с помощью бизнес-единиц (Business Unit Management - центров финансовой ответственности, ЦФО).

Для эффективного управления необходимо структурировать организационную структуру банка по бизнес-единицам по функциональному признаку, наилучшим образом отражающим структуру направлений деятельности и их результаты. При этом вся первичная информация, вся аналитическая отчетность должна строится с учетом признака того или иного ЦФО.

2. Поддержка методик трансфертного ценообразования

Целью является корректное определение вклада (эффективности работы) каждого подразделения в чистый процентный доход. Результатом является разложение процентного дохода на депозитный. Трансфертная цена в банке - это основная статья дохода центров привлечения, то есть подразделений, которые формируют ресурс (пассивы) из клиентских вкладов и реализуют его на внутрибанковском кредитном рынке. В то же время для центров размещения - подразделений, занимающихся размещением ресурса на внешнем рынке, процентные выплаты за ресурс - одна из основных статей прямого операционного расхода.

3. Принципы разнесения затрат.

В результате внедрения системы разнесения затрат с использованием методик функционально-стоимостного анализа (ФСА) банк получает возможность объективно оценивать результаты деятельности всех центров ответственности и принимать на этой основе управленческие решения.

4. Учет, поддерживающий анализ распределение капитала

Задавая общий уровень потребления капитала, акционеры обозначают приемлемую для них границу потерь. Без этого показателя невозможно ни адекватное планирование деятельности, ни принятие решений в сложных ситуациях. При этом распределение капитала, анализ его изменения должны быть основаны на принципе учета по ЦФО, продуктам, без которого невозможно анализировать эффективность деятельности холдинга и его отдельных направлений деятельности вплоть до продуктов, отдельных клиентов. Распределяя капитал по типам рисков, и, в конечном счете, по продуктам, банк исключает возможность некорректного формирования цены на продукт. .

5. Учет рисков

Система распределения рискового капитала должна включать в себя учет кредитных рисков, рыночных рисков, операционных рисков, финансовых рисков. Целью учета рисков является корректное определение вклада каждого бизнес - направления, продукта в чистый процентный доход.

Учет рисков в банке должен основываться на построении системы риск-менеджмента, включающей в себя такие обязательные компоненты, как:

Выявление видов риска, которым подвергается банк и ранжирование их по размеру потенциально негативного воздействия;

Выбор системы сбалансированных аналитических показателей, определяющих различные риски;

Выявление вероятностных значений по каждому из видов риска;

Вычисление размера потенциально негативного влияния каждого отдельного вида риска на деятельность банка и принятие решений по управлению рисками. .

Таким образом, управленческий учет в банке - это система сбора, анализа, специализированной обработки и представления основных показателей деятельности банка его топ-менеджменту и владельцам. Система управленческого учета позволяет анализировать бизнес банка в целом и по отдельным направлениям, а также прогнозировать его развитие на разных уровнях, вплоть до уровня конкретных банковских продуктов.

Основные факторы, определяющие необходимость внедрения системы управленческого учета в банке:

Поддержка стратегического развития и планирования;

Необходимость получения оперативной информации о результатах деятельности: фактических и прогнозируемых;

Необходимость сравнительного анализа отдельных частей бизнеса (банковских продуктов);

Необходимость текущего управления рисками;

Принятие решений по ценообразованию линейки банковских продуктов;

Поддержка принятия решений по запуску нового продукта, расширению (приобретению нового) бизнеса.

Система управленческого учета и отчетности позволяет консолидировать информацию, необходимую для стратегического и бюджетного планирования, распределения ресурсов, определения себестоимости финансовых инструментов, обеспечения оперативного контроля за влиянием управленческих решений на показатели деятельности банка.

Новизна исследования заключается в разработке и обосновании ряда положений по развитию и совершенствованию формирования Internet-Банкинга, как способа управления банковскими счетами и картами через Интернет. В процессе исследования получены результаты, определяющие преимущества Internet-Банкинга в России (таблица 4).

Таблица 4. Преимущества Internet-Банкинга в России

Практическая значимость работы заключается в том, что предложенные принципы, подходы, методические основы широко ориентированы на построение системы управленческой учета для информационного обеспечения оперативных управленческих решений на разных уровнях управления в универсальных многопрофильных кредитных организациях.

Полученные в настоящем исследовании результаты предназначены для использования в практической учетно-аналитической работе кредитных организаций, а также в учебном процессе при подготовке лекционных курсов и формировании методических материалов.

С правилами дистанционного банковского обслуживания (Internet-Банкинга) на примере Промсвязьбанка можно ознакомиться в приложении.

1. Друри, К. Управленческий и производственный учет / К. Друри. -М.:ЮНИТИ, 2008.

2. Галашкин А. С. Управленческий и финансовый учет в банке. Актуальные задачи автоматизации. //Банки и технологии, 2007, №3. С. 12.

3. Баранов, И. Н. Отличия управленческого учета от финансового. [Электронный ресурс] / И. Н. Баранов // Российский журнал менеджмента. - 2004. № 3. - Режим доступа: www.iso.ru/cgi-bin/main/journal, свободный. - Загл. с экрана.

4. Сайт журнала «Финанс» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://finbiz.spb.ru, свободный. - Загл. с экрана.

5. Сайт «Интернет-финансы» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http:// www.weekly.ru, свободный. - Загл. с экрана.

6. Сайт Klerk.ru [Электронный ресурс]. /Неймарк А.П. Список Банков Москвы, предоставляющих услугу "Internet Banking"/,- Режим доступа: http://www.klerk.ru, свободный. - Загл. с экрана.

7. Elibrary.ru: научная электронная библиотека [Электронный ресурс]. - М.: Интра-Плюс. - Режим доступа: http://www.elibrary.ru, свободный. - Загл. с экрана.