Специальные коэффициенты амортизации. Как применять повышающие коэффициенты амортизации: общие вопросы по ОС в агрессивной среде
Не секрет, что в налоговом учете предусмотрены различные преференции для налогоплательщиков. Одна из них - применение коэффициента ускоренной амортизации. Какие именно коэффициенты может использовать предприятие пищевой промышленности? Какие разницы возникают с бухучетом и какие отложенные налоги с них нужно отразить согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»? Ответы на вопросы даны с учетом разъяснений чиновников и арбитражной практики.
Виды «амортизационных» коэффициентов
Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации предусмотрено ст. 259.1 НК РФ - а именно, коэффициенты 2 и 3. Первый из них налогоплательщики вправе применять в отношении:Амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности;
Собственных амортизируемых ОС сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);
Амортизируемых ОС, принадлежащих организациям, имеющим статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны;
Амортизируемого имущества, относящегося к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов , установленным Правительством РФ;
Объектов амортизируемого имущества, имеющих высокий класс энергетической эффективности, если в отношении них законодательством предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.
Повышающий коэффициент не выше 3 можно применять в отношении:
Амортизируемых ОС, являющихся предметом договора лизинга (финансовой аренды), у налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями заключенного договора ;
Объектов ОС, используемых для научно-технической деятельности.
Предприятия пищевой промышленности теоретически претендуют на применение названных повышающих коэффициентов почти по всем основаниям, за исключением, быть может, последнего, так как основные средства пищевиков приобретаются для производства продукции, а не для ведения научно-технической деятельности. Далеко не всегда можно рассчитывать на применение повышающего коэффициента к основной норме амортизации и по лизинговому имуществу - оно, как правило, по условиям заключенных договоров учитывается у лизингодателя, а предприятие пищевой промышленности выступает в другой роли - лизингополучателя. Хотя передачу на его баланс лизингового имущества нельзя исключать (письма Минфина РФ от 08.02.2013 № 03-03-06/1/3114 , от 11.03.2013 № 03-05-05-01/7256, от 11.02.2013 № 03-05-05-01/3372 ).
Можно ли применять несколько коэффициентов?
На практике бывает, что один и тот же объект основных средств соответствует нескольким критериям, дающим право на повышающий коэффициент. Например, если оборудование используется для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности и одновременно относится к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность. Или же объект ОС используется для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности и одновременно является предметом договора лизинга. Правомерно ли для целей исчисления налога на прибыль одновременное применение нескольких повышающих коэффициентов к основной норме амортизации в данных ситуациях? Чиновники дают отрицательный ответ (Письмо Минфина РФ от 14.09.2012 № 03-03-06/1/481 ). Возможность одновременного применения нескольких повышающих коэффициентов к норме амортизации объекта амортизируемого имущества гл. 25 НК РФ не предусмотрена. Поэтому если имеются основания для применения к норме амортизации ОС нескольких коэффициентов, по мнению чиновников, налогоплательщику следует определить в учетной политике, какой из указанных коэффициентов будет применяться в целях налогообложения прибыли.Агрессивная среда и повышенная сменность
Такие условия могут присутствовать в деятельности различных предприятий пищевой промышленности. Однако с применением повышающего коэффициента не выше 2 есть определенные сложности.Во-первых, Федеральным законом от 29.11.2012 № 206-ФЗ ограничено право применения такого повышающего коэффициента до 2014 года (абз. 5 пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ ), при этом речь идет именно о дате ввода ОС в эксплуатацию (Письмо Минфина РФ от 14.01.2013 № 03-03-05/1 ). Имущество, которое числится в составе ОС до указанной временной границы, продолжает амортизироваться и после этого с повышающим коэффициентом, если используется в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.
Во-вторых, для целей налогообложения есть отдельное понятие агрессивной среды. Для применения повышающего коэффициента необходимо выполнение следующих условий:
Технология производства подразумевает наличие в производственном процессе взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной среды;
Основное средство находится в контакте с этой средой;
Эта среда служит причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
Понятие «находится в контакте» означает нахождение конкретной единицы основных средств в непосредственном соприкосновении с взрыво-, пожароопасной, токсичной и иной агрессивной технологической средой. НК РФ не устанавливает перечень документов, необходимых для подтверждения правомерности применения повышающего коэффициента к норме амортизации. В связи с этим факт эксплуатации основных средств, фактически находящихся в агрессивной среде или в контакте с пожароопасной средой, может подтверждаться любыми доказательствами, обосновывающими данные обстоятельства. Например, о работе в условиях агрессивной среды могут свидетельствовать паспорт объекта, техническое описание и другие документы, в которых указаны существенные условия эксплуатации ОС. При этом в отношении каждого отдельного объекта основных средств устанавливаются конкретные факторы (природные и (или) искусственные), вызывающие повышенный износ (Письмо ФНС РФ от 01.07.2013 № ЕД-4-3/11772@ ).
В-третьих, в ст. 259.3 НК РФ нет указаний по поводу повышенной сменности. Поэтому разрешать сомнения организациям приходится в суде. Из знаковых решений арбитров выделим Постановление ВАС РФ от 20.11.2012 № 7221/12 . Повышенная сменность работы ОС (превышающая двухсменную их эксплуатацию) является фактором, оказывающим влияние на физический износ амортизируемого имущества, и зависит от интенсивности эксплуатации средств труда. Налоговая Классификация основных средств содержит наименования амортизируемого имущества, которым корреспондирует Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 . В целях устранения неопределенности в вопросе о правомерности применения повышающего коэффициента следует исходить из того, что ускоренная амортизация ОС в связи с их эксплуатацией в режиме повышенной сменности не применяется только к машинам и оборудованию, поименованным в разделе «Машины и оборудование» ОК 013-94 как ОС непрерывных производств. Бухгалтерам предприятий пищевой промышленности нужно обратить внимание на данный момент, чтобы потом в суде не проиграть дело.
Разницы с бухгалтерским учетом
При ведении бухгалтерского учета использование повышающего коэффициента предусмотрено только при начислении амортизации методом уменьшаемого остатка (абз. 3 п. 19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» ). Начисление амортизации обычным линейным методом такого права предприятию пищевой промышленности не дает. В результате между учетом и налогообложением возникают временные разницы по сумме начисляемой амортизации. Но здесь следует помнить еще и о том, что в налоговом учете бухгалтер вправе воспользоваться амортизационной премией (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ ). Нужно учесть оба этих фактора при определении временной разницы и формировании с нее отложенного налогового обязательства, которое впоследствии будет погашаться. Порядок применения ПБУ 18/02 в данной ситуациирассмотрим на примере.Решено применять к оборудованию стоимостью 1 000 000 руб. (без НДС) амортизационную премию (30%) и коэффициент ускоренной амортизации 2. Срок полезного использования, установленный в бухгалтерском и в налоговом учете, - пять лет.
В бухгалтерском учете амортизация за год составит 200 000 руб. (1 000 000 руб. / 5 лет). Для целей налогообложения амортизационная премия равна 300 000 руб. (1 000 000 руб. x 30%). С нее нужно отразить в учете отложенное налоговое обязательство (ОНО) - 60 000 руб. при ставке налога на прибыль 20%. Показатель стоимости, по которой оборудование включено в соответствующую амортизационную группу, - 700 000 руб. (1 000 000 - 300 000). Тогда сумма налоговой амортизации с учетом коэффициента 2 составляет 280 000 руб. (700 000 руб. / 5 лет x 2). За первый год разница в налоговой и бухгалтерской амортизации составит 80 000 руб. (280 000 - 200 000), начисленное с нее ОНО возрастет на 16 000 руб. (80 000 руб. x 20%). То же самое будет и на второй год. А в третий год остаточная стоимость и амортизация в налоговом учете составят 140 000 руб. (700 000 - 280 000 - 280 000). В бухгалтерском учете амортизация по-прежнему будет равна 200 000 руб. С разницы в 60 000 руб. (200 000 - 140 000) будет погашено ОНО на 12 000 руб. В четвертый и пятый год эксплуатации амортизироваться оборудование будет в бухучете, с разницы в 400 000 руб. ОНО погасится на 80 000 руб. В итоге сальдо ОНО будет равно нулю (60 000 + 16 000 + 16 000 - 12 000 - 40 000 - 40 000), то есть наши расчеты верны.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
В первые два года эксплуатации | |||
Введено в качестве объекта ОС оборудование* | 01 | 08 | 1 000 000 |
Отражено ОНО с амортизационной премии | 68 | 77 | 60 000 |
Отражена амортизация в бухучете за два года | 20 | 02 | 400 000 |
Увеличено начисленное ОНО | 68 | 77 | 32 000 |
В третий год эксплуатации | |||
Начислена за год амортизация по объекту | 20 | 02 | 200 000 |
77 | 68 | 12 000 | |
В четвертый и пятый год эксплуатации | |||
Начислена амортизация по объекту за два года | 20 | 02 | 400 000 |
Списано ранее начисленное ОНО по оборудованию | 77 | 68 | 80 000 |
В целях наглядности и упрощения мы предполагаем, что приобретенное оборудование не требует монтажа и сразу введено в эксплуатацию.
При начислении амортизации некоторые плательщики налога на прибыль в части определённых объектов основных средств могут воспользоваться правом применения специальных коэффициентов к основной норме амортизации. Нормы, регламентирующие применение повышающих коэффициентов, установлены статьёй 259.3 НК РФ. В пункте 1 данной статьи перечислены объекты амортизируемых основных средств, по которым возможно применение к основной норме амортизации специального повышающего коэффициента, не превосходящего 2, в пункте же 2 - повышающего коэффициента, не превосходящего 3.
Статья 259.3 НК РФ не содержит требования о закреплении в учётной политике возможности применения повышающего коэффициента к норме амортизации. Налоговики же при проверках нередко признают неправомерность использования повышающих коэффициентов, если возможность их применения не предусмотрена учётной политикой (письма Минфина России от 16.06.06 №03-03-04/1/521, УФНС России по г. Москве от 20.06.12 № 16-15/ 053957).
Арбитражные суды в свою очередь отмечают, что налоговое законодательство не связывает право применения повышающих коэффициентов с закреплением такой возможности в учётной политике организации. Для этого достаточно письменного распоряжения руководителя организации, в котором будет зафиксирован размер повышающего коэффициента, а также перечислены объекты основных средств, в отношении которых данный коэффициент будет применяться (постановления ФАС Московского округа от 12.08.11 № А40-107482/10-114-591 (определением ВАС РФ от 08.12.11 № ВАС-15800/11 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано), от 04.03.11 № КА-А40/1148-11, ФАС Поволжского округа от 17.02.11 № А65-34405/2009, ФАС Дальневосточного округа от 05.07.11 № Ф03-2566/2011, ФАС Уральского округа от 27.02.08 № Ф09-656/08-С3 (определением ВАС РФ от 22.05.08 № 6444/08 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано)).
Во избежание конфликтных ситуаций с фискалами налогоплательщикам в своей учётной политике желательно всё же закрепить возможность применения повышающих коэффициентов. Наличие условия о том, что величина коэффициента устанавливается в момент ввода объекта в эксплуатацию, позволит организации иметь некоторый манёвр в исчислении амортизации.
Коэффициент не выше 2
К основной норме амортизации повышающий коэффициент не выше 2 может быть использован в нижеприведённых случаях.
- работа в условиях агрессивной среды
В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды, к основной норме амортизации налогоплательщики вправе применять специальный коэффициент, величина которого может варьироваться от единицы до двух (абз. 1 подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).
Под агрессивной средой в целях главы 25 НК РФ понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также и нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации (абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).
Перечень основных средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств, работающих в условиях агрессивной среды, определяется налогоплательщиком самостоятельно.
Пример 1 _
В июле 2013 года организация приобрела основное средство, относимое к четвёртой амортизационной группе, стоимостью 324 441 руб., в том числе НДС 49 491 руб. Учётной политикой для целей налогообложения предусматривается применение линейного метода начисления амортизации по всем объектам. При введении объекта в эксплуатацию в этом месяце установлен срок его полезного использования 65 месяцев. В августе объект начинает использоваться в условиях агрессивной среды. Для таких основных средств повышающий коэффициент определён организацией в размере 1,9.
При использовании линейного метода начисления амортизации её начисление производится по каждому объекту. Норма амортизации при этом методе определяется из выражения:
к = 1: n X 100%,
где к - норма амортизации в процентах; п - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (п. 2 ст. 259.1 НК РФ).
Следовательно, величина основной нормы амортизации по введённому объекту - 1,5385% (1: 65 х 100%). Применение же повышающего коэффициента 1,9 доводит её до 2,9231% (1,5385% х 1,9).
Таким образом, в налоговом учёте в начисленную сумму амортизации, включаемую в августе в расходы, уменьшающие полученные доходы при исчислении налога, войдёт 8037 руб. (274 950 руб. х 2,6389%), где 274 950 руб. (324 441 - 49 491) - первоначальная стоимость объекта.
К объектам, функционирующим в условиях агрессивной среды, на взгляд финансистов, могут быть отнесены амортизируемые основные средства, используемые в зимнее время в условиях низких температур в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях и в условиях отсутствия автомобильных дорог (письмо Минфина России от 27.08.07 № 03-03-06/1/604).
Ближе к концу 2009 года вначале Минфин России в письме от 14.10.09 № 03-03-05/182, а затем ФНС России в письме от 17.11.09 № ШС-17-3/205 разъяснили следующее.
При определении факторов агрессивной технологической среды (в том числе и взрыво-, пожароопасной, токсичной) следует учитывать положения Федерального закона от 21.07.97 № 116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов», определяющие перечень опасных веществ (приложение № 1 указанного закона).
Если агрессивная технологическая среда находится в непосредственном контакте только с самим оборудованием, данное оборудование является механической границей агрессивной среды и в рабочем режиме представляет собой опасный производственный объект. Выполнение техники безопасности эксплуатации опасного объекта приводит к тому, что агрессивная среда за пределы оборудования, непосредственно контактирующего с агрессивной средой, не выходит.
В таком случае если организация не заявляет об эксплуатации опасных объектов с нарушением техники безопасности, то другое имущество, находящееся на территории организации, где эксплуатируются опасные объекты, но отделённое воздушной средой от этих опасных производственных объектов, нельзя рассматривать как имеющее непосредственный контакт с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой. Применение налогоплательщиком повышающего коэффициента 2 для таких основных средств следует признать необоснованным.
Если конкретное оборудование предназначено для работы именно в контакте с опасной средой и используется в режиме, установленном соответствующей документацией производителя, эта среда не может рассматриваться как причина ускоренного (по сравнению с установленным производителем) износа такого оборудования.
Применение повышающего коэффициента 2 для основных средств в соответствии с рассматриваемой нормой подпункта 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ, по мнению чиновников, правомерно в случае, если собственник оборудования использует его в режиме, не установленном соответствующей документацией производителя, или для работы в контакте с опасной средой использует оборудование, не предназначенное для эксплуатации в подобных условиях. Такие обстоятельства должны быть документально подтверждены.
При проверках фискалы следовали приведённым выше разъяснениям, признавая необоснованным начисление суммы амортизации с использованием повышающего коэффициента по основным средствам, находящимся на территории организации, где эксплуатируются опасные объекты, но отделённым воздушной средой от них.
Данный довод не раз отвергался арбитражными судами. Так, судьи ФАС Московского округа посчитали, что воздействие агрессивной среды на основные средства может заключаться:
Во влиянии совокупности природных и (или) искусственных факторов, вызывающих повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации;
В нахождении основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации. НК РФ, по их мнению, проводит различие между агрессивной средой и агрессивной технологической средой.
Под воздействием агрессивной среды понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияющих на основные средства.
Под воздействием агрессивной технологической среды понимается нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой.
Таким образом, в первом случае необходимо установить факт влияния агрессивной среды на основные средства, то есть наступление для основного средства негативных последствий в результате такого контакта.
Во втором - достаточно установить только сам факт контакта основного средства с агрессивной технологической средой, которая создаёт риск возникновения аварийных ситуаций (упомянутое постановление ФАС Московского округа № А40-107482/10-114-591).
При применении указанного повышающего коэффициента налогоплательщик должен подтвердить, что основное средство фактически используется (использовалось) в условиях агрессивной среды, поскольку специальный коэффициент применяется к основной норме амортизации только в том периоде, в котором действительно имели место условия, с которыми законодательство связывает возможность его применения (письмо ФНС России от 23.09.05 № 02-1-08/200). Наличие таких условий должно подтверждаться соответствующими внутренними документами организации.
Принимая решение о применении повышающего коэффициента, налогоплательщик должен установить срок использования объекта основных средств в агрессивной среде. Он определяется с учётом требований технической документации эксплуатируемых основных средств или другого документа (рекомендаций изготовителя), в котором изложен порядок использования данного объекта в обычных условиях, а также возможности его использования в агрессивной среде.
К документам же, подтверждающим возможность эксплуатации основного средства в условиях агрессивной среды, могут быть отнесены техническая документация на объект, документация завода-изготовителя по эксплуатации объекта, ГОСТ, заключения технических служб (бюро), заключения экспертов и т. д.
По окончании срока использования основных средств в режиме агрессивной среды амортизация начисляется в общеустановленном порядке начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения использования основных средств в этом режиме.
Окончание примера 1_ _________________________________________________________________________
Дополним условие примера: введённый объект согласно приказу функционировал в условиях агрессивной среды с августа 2013 года по декабрь 2014 года, с января 2015 года он применяется в обычных условиях.
В условиях агрессивной среды объект использовался 17 мес. (5 + 12), где 5, 12 - количество месяцев начисления амортизации в 2013 и 2014 годах соответственно. Сумма начисленной амортизации за это время - 136 629 руб. (8037 руб/мес. хх 17 мес.).
Начиная же с января 2015 года в начисляемую сумму амортизации будет включаться 4230 руб. (274 950 руб. х 1,5385%). Данная величина будет учитываться ещё в течение 31 месяца ((274 950 руб. -- 136 629 руб.) : 4230 руб/мес. - 1 мес.). Последним месяцем начисления амортизации становится сентябрь 2017 года, когда в расходах будет учтены оставшиеся 2961 руб. (274 950 руб. -136 629 руб. - - 4230 руб/мес. х 32 мес.).
- работа в условиях повышенной сменности
Повышающий коэффициент не выше 2 также может быть применён по объектам, используемым при работе в условиях повышенной сменности (абз. 1 подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).
Понятие «повышенная сменность» в отличие от определения «агрессивная среда» законодателем в главе 25 НК РФ осталось нераскрытым. Для того чтобы раскрыть данное понятие, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ необходимо обратиться к ТК РФ, ведь оно ассоциируется с понятием «сменная работа», которое определено трудовым законодательством. Сменная работа - это работа в две, три или четыре смены (ст. 103 ТК РФ). Она вводится в тех случаях, когда длительность производственного процесса превышает допустимую продолжительность ежедневной работы, а также в целях более эффективного использования оборудования, увеличения объёма выпускаемой продукции или оказываемых услуг. При сменной работе каждая группа работников должна трудиться в течение установленной продолжительности рабочего времени в соответствии с графиком сменности. При этом нормальная продолжительность рабочего времени должна составлять не больше 40 часов в неделю (ст. 91 ТК РФ).
Положениями ТК РФ прямо не установлено, что считать повышенной сменностью. На помощь налогоплательщикам в своё время пришло Минэкономразвития России. Специалисты министерства в письме от 20.03.07 № Д19-284 пояснили, что понятие «сменность» в экономической практике традиционно относится к режиму работы машин и оборудования, используемых в прерывных технологических процессах, длительность которых может быть приурочена к длительности рабочей смены.
Одновременно они констатировали, что сроки полезного использования основных средств, приводимые в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1), устанавливались исходя из двухсменного режима их работы. При этом сроки полезного использования машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, установленные в классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации.
В самой классификации таких оговорок не существует. Но если обратиться к ранее используемым при налогообложении Единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР (утв. постановлением Совмина СССР от 22.10.90 № 1072), то в примечании к документу находим, что нормы амортизационных отчислений по машинам и оборудованию устанавливались исходя из режима работы в две смены (за исключением оборудования непрерывных производств, кузнечно-прессового оборудования массой свыше 100 т, для которых нормы были установлены исходя из режима работы в три смены, и лесозаготовительного оборудования, для которого нормы устанавливались исходя из режима работы в одну смену).
По прошествии же четырёх лет специалисты Минэкономразвития России уточнили, что круглосуточный режим эксплуатации основных средств может являться как прерывным (например, трёхсменным), так и непрерывным. Каждый конкретный случай применения налогоплательщиком повышающего коэффициента к норме амортизации основных средств, эксплуатируемых в круглосуточном режиме, требует детального исследования обстоятельств его применения (письмо Минэкономразвития России от 13.01.11 № д13-13).
Специалисты Минфина России, беря данное за основу, неоднократно констатировали, что режимом повышенной сменности в целях налогообложения может являться эксплуатация указанных основных средств в три смены и более (письма Минфина России от 14.12.12 № 03-03-06/1/658, от 09.10.12 № 03-03-06/ 1/525). И дальше следовало повторение последних абзацев письма Минэкономразвития РФ № д13-13:
в отношении машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, сроки полезного использования, установленные в классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации, вследствие чего указанный коэффициент применяться не может;
круглосуточный режим эксплуатации основных средств может являться как прерывным (например, трёхсменным), так и непрерывным;
каждый конкретный случай применения налогоплательщиком повышающего коэффициента к норме амортизации основных средств, эксплуатируемых в круглосуточном режиме, требует детального исследования обстоятельств его применения.
В то же время в письме Минфина России от 27.02.13 № 03-03-06/1/ 5567 говорится о возможности применения к основной норме амортизации специального коэффициента, но не выше 2 в отношении амортизируемого имущества, используемого организацией в круглосуточном режиме работы. Но при этом финансисты вновь напомнили, что в отношении основных средств, предназначенных для работы в условиях непрерывного технологического цикла, сроки полезного использования, установленные в классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации, вследствие чего указанный коэффициент применяться не может.
Не все арбитражные суды придерживаются такого мнения. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 30.11.12 № А40-77244/11-129-330 указано, что техническая возможность работы оборудования в круглосуточном режиме не является обстоятельством, исключающим возможность применения специального коэффициента, поскольку такого исключения из правил нормы НК РФ не содержат. Поэтому довод налоговой инспекции о возможности работы оборудования в круглосуточном режиме как факторе, исключающем применение специального коэффициента, судьями был отклонён как противоречащий НК РФ. Вывод же нижестоящих судов о том, что к работе в режиме повышенной сменности относится круглосуточная работа и оборудования, и персонала, обслуживающего это оборудование и обеспечивающего круглосуточное оказание услуг связи, был ими при этом поддержан.
Точку по этому вопросу поставил Президиум ВАС РФ в постановлении от 20.11.12 № 7221/12. Классификация при отнесении тех или иных видов основных средств к амортизационным группам, по мнению высших судей, не содержит указания на то, определялся ли срок использования машин и оборудования, объединённых в соответствующий вид основных средств, исходя из их применения в непрерывной технологии изготовления продукции или вне таковой.
Классификация содержит наименования амортизируемого имущества, которым корреспондирует Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 (утв. постановлением Госстандарта России от 26.12.94 № 359).
В целях устранения неопределённости в вопросе правомерности применения налогоплательщиком повышающего коэффициента, по мнению высших судей, следует исходить из того, что ускоренная амортизация основных средств в связи с их эксплуатацией в режиме повышенной сменности применяется во всех случаях, кроме машин и оборудования, поименованных в разделе «Машины и оборудование» классификатора ОК 013-94 как основные средства непрерывных производств.
В рассматриваемом деле налоговики посчитали неправомерным применение повышающего коэффициента при начислении амортизации по волоконно-оптическим линиям связи, кабельным линиям связи, телекоммуникационному оборудованию, которые эксплуатировались обществом круглосуточно.
Поскольку волоконно-оптические линии связи, кабельные линии связи, телекоммуникационное оборудование эксплуатировались обществом круглосуточно, но в классификаторе ОК 013-94 названные основные средства не указаны в качестве оборудования непрерывного действия, то Президиум ВАС РФ посчитал, что оснований для отмены судебного акта кассационной инстанции, признавшей утверждение инспекции о неправомерном включении обществом в расходы по налогу на прибыль указанной суммы начисленной амортизации ошибочным, не имеется.
В постановлении при этом указано, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в приведённом постановлении Президиума ВАС РФ № 7221/12 толкованием, могут быть пересмотрены на основании пункта 5 части 3 статьи 311 АПК РФ, если для этого нет других препятствий.
Применение для целей налогообложения прибыли специального коэффициента к основной норме амортизации обязывает налогоплательщика иметь документы, подтверждающие работу объектов в многосменном режиме. Какими именно документами - налоговым законодательством не определено. Судьи ФАС Московского округа в постановлении от 28.09.10 № КА-А40/11099-10 указали, что НК РФ не предусматривает представление налогоплательщиком определённых документов, подтверждающих расходы в виде сумм начисленной амортизации с учётом повышенного коэффициента. Следовательно, такими доказательствами в силу положений пункта 1 статьи 252 НК РФ будут любые документы и сведения, свидетельствующие об использовании основных средств в условиях повышенной сменности.
По мнению московских налоговиков, таковыми могут быть (письмо УФНС России по г. Москве от 20.06.12 № 1615/053957):
распорядительный документ руководителя организации (приказ) о применении специального коэффициента в отношении конкретных основных средств (перечень основных средств с указанием их инвентарных номеров, кодов по классификации основных средств, дат ввода в эксплуатацию, сроков полезного использования);
ежемесячно составляемый документ, обосновывающий перечень объектов, учитываемых в течение данного месяца в составе работающих в условиях повышенной сменности;
распорядительный документ о режиме работы налогоплательщика и его отдельных подразделений;
табель учёта рабочего времени сотрудников организации.
Данный перечень не является исчерпывающим. Налогоплательщиками в зависимости от конкретной ситуации для обоснования применения специальных коэффициентов при расчёте амортизационных отчислений могут составляться и другие документы.
Пример 2
Организацией в августе 2013 года введена в эксплуатацию оптоволоконная линия связи. При этом установлен срок её использования - 125 месяцев (оборудование согласно классификации основных средств отнесено к шестой амортизационной группе). Первоначальная стоимость объекта - 825 000 руб. Учётной политикой для целей налогообложения на 2013 год предусматривается применение линейного метода начисления амортизации по всем объектам. В сентябре объект начинает использоваться при круглосуточном режиме работы. Для таких основных средств распорядительным документом руководителя организации установлен размер повышающего коэффициента 2.
Величина основной нормы амортизации по введённому объекту - 0,8% (1 / 125 х 100%). Применение же повышающего коэффициента доводит её до 1,6% (0,8% х 2).
Исходя из этого в налоговом учёте в начисленную сумму амортизации, включаемую в сентябре в расходы, уменьшающие полученные доходы при исчислении налога, войдёт и сумма, исчисленная по введённой оптоволоконной линии связи, - 13 200 руб. (825 000 руб. х 1,6°%).
НК РФ не ограничивает возможность установления различных величин повышающих коэффициентов к разным видам основных средств. Но в этом случае налогоплательщик должен обосновать установление таких значений.
Пример 3_ ____________________________________________________________________________________
Организацией осуществляются как трёхсменный, так круглосуточный режимы производства. Налогоплательщиком предусмотрено применение повышающих коэффициентов 2 и 1,8 для основных средств, эксплуатируемых в трёхсменном (всех) и круглосуточном режимах (за исключением оборудования, поименованного в разделе «Машины и оборудование» Классификатора ОК 013-94) соответственно.
Между пересменками оборудование приходится приостанавливать. Поэтому величина повышающего коэффициента по основным средствам, используемым в трёхсменном режиме, превосходит её значение по объектам, работающим круглосуточно.
Налоговым кодексом РФ установлено ограничение при применении специального коэффициента в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Обращение к нелинейному методу начисления амортизации не позволяет использовать указанный специальный коэффициент к основным средствам, относящимся к первой-третьей амортизационным группам (абз. 4 подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).
При использовании объекта основных средств одновременно в условиях как агрессивной среды, так и повышенной сменности величина повышающего коэффициента по условиям работы ограничена всё теми же двумя единицами.
То, что возможность одновременного применения нескольких повышающих коэффициентов к норме амортизации объекта амортизируемого имущества главой 25 НК РФ не предусмотрена, Минфин России подтвердил в письме от 14.09.12 № 03-03-06/1/481. При этом финансисты рекомендовали налогоплательщику в случае, если при амортизации основного средства имеются основания для применения к норме амортизации нескольких коэффициентов, определить в учётной политике, какой из указанных коэффициентов будет применяться в целях налогообложения прибыли организаций.
Различие в прочтение норм НК РФ о возможности использования повышающего коэффициента в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, чиновниками и судьями, вероятнее всего, поспособствовало тому, что Федеральным законом от 29.11.12 № 206-ФЗ «О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона „О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"» подпункт 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ был дополнен нормой о том, что положения этого подпункта применяются в отношении амортизируемых основных средств, которые были приняты на учёт до 1 января 2014 года (абз. 5 подп. 1 п. 1 ст. 259 НК РФ).
Следовательно, к основной норме амортизации основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, которые будут приняты к учёту начиная с 1 января 2014 года, применить повышающий коэффициент налогоплательщики не смогут.
- объекты с высокой энергетической эффективностью и высоким её классом
Налогоплательщики вправе использовать к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2 в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим (подп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ):
высокую энергетическую эффективность в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством РФ;
высокий класс энергетической эффективности.
Отметим, что возможность применения повышающего коэффициента к упомянутым основным средствам была введена статьёй 36 Федерального закона от 23.11.09 № 261-ФЗ «Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
Как было сказано выше, по объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в соответствии с законодательством РФ в отношении таких объектов предусмотрено определение классов их энергетической эффективности, налогоплательщик вправе использовать повышающий коэффициент к основной норме амортизации.
Производимые на территории РФ, а также импортируемые для оборота на территории РФ товары в силу пункта 1 статьи 10 закона № 261-ФЗ должны содержать информацию о классе их энергетической эффективности в технической документации, прилагаемой к этим товарам, в их маркировке, на их этикетках. Указанное требование распространяется на товары из числа:
- бытовых энергопотребляющих устройств - с 1 января 2011 года;
- иных товаров - с даты, установленной Правительством РФ.
Перечень видов товаров, на которые распространяются требования о содержании информации о классе энергетической эффективности в технической документации, прилагаемой к этим товарам, в их маркировке, на их этикетках утверждён постановлением Правительства РФ от 31.12.09 № 1222.
С 1 января 2014 года информация о классе энергетической эффективности должна содержаться в технической документации, маркировке, на этикетках телевизоров, электродуховок, лифтов пассажирских и грузопассажирских.
Класс энергетической эффективности товара определяется производителем, импортёром согласно правилам, утверждаемым уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, принципы которых устанавливаются Правительством РФ (п. 4 ст. 10 закона № 261-ФЗ).
Перечень принципов правил определения класса энергетической эффективности товара утверждён указанным постановлением Правительства РФ № 1222.
В перечне принципов, в частности, отмечено, что для обозначения классов энергетической эффективности товаров применяются обозначения от класса A (наибольший) до класса G (наименьший) (всего семь классов). При появлении на рынке товаров с энергоэффективностью, значительно превышающей предусмотренную для класса A, могут быть установлены дополнительные классы энергоэффективности A+, A++.
На основании перечня принципов Минпромторг России приказом от 29.04.10 № 357 утвердил правила определения производителями и импортёрами класса энергетической эффективности товара. Данные правила определения распространяются на электрические и электронные бытовые приборы: холодильники, стиральные и комбинированные стирально-сушильные машины, кондиционеры, посудомоечные машины, кухонные электроплиты, электродуховки, микроволновые печи, отопительные приборы, телевизоры цветного изображения, аппаратуру телевизионную комбинированную, а также лампы накаливания, компьютерные мониторы, принтеры, копировальные аппараты, лифты пассажирские (кроме лифтов, использующихся в производственных целях).
Ни в НК РФ, ни в перечне принципов не уточняется, какие классы следует считать высокими в целях возможности применения повышающего коэффициента к основной норме амортизации. Разъяснения Минфина России и ФНС России на сегодняшний день также отсутствуют. Полагаем, что для целей налогообложения применять ускоренную амортизацию безопаснее к объектам класса A и дополнительных классов A+, A++.
Существуют также объекты с высокой энергетической эффективностью, для которых не предусмотрено установление классов энергетической эффективности. Если такие объекты поименованы в перечне объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, для которых не предусмотрено установление классов энергетической эффективности (утв. постановлением Правительства РФ от 16.04.12 № 308), к основной норме их амортизации налогоплательщик также вправе применить повышающий коэффициент.
Возможность применения повышающего коэффициента к упомянутым основным средствам была введена законом № 261-ФЗ с начала 2010 года, указанный же перечень объектов вступил в силу 1 мая 2012 года (по истечении семи дней со дня первого официального опубликования, которое произошло 23 апреля). По мнению финансистов, право на применение специального повышающего коэффициента в отношении объектов, включённых в указанный перечень объектов, возникает у налогоплательщика с 1 января 2010 года (письма Минфина России от 27.06.12 № 03-03-06/ 1/325, от 22.06.12 № 03-03-06/ 1/317).
Следовательно, организации, на учёте у которых находились основные средства, приведённые в перечне объектов, при принятии решения об использовании повышающего коэффициента могут осуществить пересчёт начисленной суммы амортизации за 2010 и 2011 годы. А это приведёт к уменьшению исчисленной суммы налога на прибыль. Налогоплательщики в этом случае вправе внести необходимые изменения в налоговые декларации и представить в налоговый орган уточнённые налоговые декларации за указанные налоговые (отчётные) периоды (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).
Из 132 позиций перечня объектов большинство составляет оборудование для нефтяной и газовой промышленности, металлургии, сталеплавильного производства. В графе 4 перечня указаны индикатор энергетической эффективности (ИЭЭФ), единицы измерения и критерий отбора по ИЭЭФ основных средств, определяемый в соответствии с технической документацией производителя.
То, что ИЭЭФ определяется в соответствии с технической документацией производителя, Минфин России подтвердил в письме от 30.08.12 № 03-03-06/1/440. При этом финансисты настойчиво рекомендовали не применять в отношении соответствующего объекта положения рассматриваемого подпункта 4 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ при отсутствии значения ИЭЭФ.
В настоящее время в технической документации производителей в явном виде значения ИЭЭФ могут не указываться. Кроме того, в перечне объектов для ряда объектов ИЭЭФ установлен как эксплуатационный показатель, который может быть определён только в ходе работы оборудования и осуществления технологического процесса.
В связи с этим налогоплательщики неоднократно обращались в Минфин России с вопросом, вправе ли они ввиду отсутствия в технической документации непосредственного указания на ИЭЭФ самостоятельно рассчитать названный индикатор на основании показателей и характеристик, указанных в технической документации производителя, в соответствии с методикой, утверждённой организацией.
Финансисты однозначно пояснили, что индикатор энергетической эффективности должен рассчитываться на основании единиц измерения, указанных в технической документации производителя.
При этом чиновники напомнили, что функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию:
в сфере энергосбережения и повышения энергетической эффективности при обороте товаров осуществляет Мин-промторг России (постановление Правительства РФ от 05.06.08 № 438);
в области энергосбережения и повышения энергетической эффективности по вопросам проведения энергетических обследований - Минэнерго России (постановление Правительства РФ от 28.05.08 № 400).
В связи с чем по вопросу применения положений перечня объектов предложили обращаться в указанные федеральные органы исполнительной власти (письма Минфина России от 05.02.13 № 03-03-06/ 1/2423, от 31.01.13 № 03-03-06/ 1/1912).
В перечне объектов приведены также легковые автомобили малого и особо малого класса (см. таблицу).
В случае использования ускоренной амортизации по легковым автомобилям малого и особо малого класса для служебного пользования следует учитывать, что производитель в технической документации указывает расход топлива по городу, на трассе, при смешанном цикле. Полагаем, что применение повышающего коэффициента к основной норме амортизации возможно, только когда все три показателя соответствуют установленным нормам.
Финансисты по вопросу о порядке расчёта ИЭЭФ указанных легковых автомобилей рекомендовали обращаться в Минпромторг России (письмо Минфина России от 20.07.12 № 03-03-06/1/353).
В упомянутом письме № 03-03-06/1/353 чиновники вновь повторили, что решение о применении положений подпункта 4 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ принимается налогоплательщиком самостоятельно. Но при этом напомнили, что проверка правильности применения указанных норм НК РФ осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого установлен Налоговым кодексом РФ.
- собственные объекты у сельскохозяйственных организаций и у резидентов ОЭЗ
Специальным коэффициентом, не выше 2, к основной норме амортизации, выбранной самостоятельно с учётом положений главы 25 НК РФ, могут воспользоваться и налогоплательщики - сельскохозяйственные организации промышленного типа. Использовать этот коэффициент они вправе только в отношении собственных основных средств (подп. 2 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). В целях же упомянутой нормы сельскохозяйственными организациями промышленного типа признаются птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты.
К рассматриваемому коэффициенту могут прибегнуть и организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особых экономических зон.
Напомним, что правовое регулирование особых экономических зон осуществляется Федеральным законом от 22.07.05 № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации».
Особая экономическая зона - определяемая Правительством РФ часть территории РФ, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности, регулируемый упомянутым законом № 116-ФЗ. Целью создания особой экономической зоны является развитие обрабатывающих отраслей экономики, высокотехнологичных отраслей, производства новых видов продукции, транспортной инфраструктуры, а также туризма и санаторно-курортной сферы. В соответствии с этим на территории РФ могут создаваться промышленно-произ-водственные, технико-внедренческие, туристско-рекреационные и портовые особые экономические зоны (п. 1 ст. 4 закона № 116-ФЗ).
Резидентом промышленно-производственной особой экономической зоны признаётся коммерческая организация (за исключением унитарного предприятия):
зарегистрированная в соответствии с законодательством РФ на территории муниципального образования, в границах которого расположена данная особая экономическая зона, и
заключившая с органами управления особыми экономическими зонами соглашение о ведении промышленно-произ-водственной деятельности в порядке и на условиях, предусмотренных указанным законом № 116-ФЗ (п. 1 ст. 9 закона № 116-ФЗ).
Аналогия прослеживается и в части резидентов туристско-рекреационной особой экономической зоны. Таковыми признаются коммерческие организации (за исключением унитарных предприятий):
зарегистрированные в соответствии с законодательством РФ на территории муниципального образования, в границах которого расположена такая особая экономическая зона (на территории одного из муниципальных образований, если туристско-рекреационная особая экономическая зона расположена на территориях нескольких муниципальных образований), и
заключившие с органами управления особыми экономическими зонами соглашение об осуществлении туристско-рекреационной деятельности в порядке и на условиях, которые предусмотрены законом № 116-ФЗ (п. 2.1 ст. 9 закона № 116-ФЗ).
К основной норме амортизации, установленной по собственным основным средствам, упомянутые лица вправе применять повышающий коэффициент не выше 2 (подп. 3 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).
Коэффициент не выше 3
В налоговом учёте для лизингового имущества предусмотрена возможность использования повышающего коэффициента амортизации не выше 3 (подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).
Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон (ст. 31 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»). Исходя из этого в налоговом учёте имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями данного договора (п. 7 ст. 258 НК РФ). Именно балансодержатель предмета лизинга и вправе применить к основной норме амортизации, установленной по данному объекту, рассматриваемый коэффициент.
Повышающий коэффициент применяется в отношении основных средств, являющихся предметом договора лизинга, при любом способе начисления амортизации (письмо Минфина России от 19.01.09 № 03-03-06/1/19), за исключением объектов, включаемых в первую-третью амортизационные группы (абз. 2 подп. 1 п. 2 ст. 359 НК РФ).
Если налогоплательщик решает использовать право применять при амортизации предмета лизинга повышающий коэффициент, то этот коэффициент, по мнению финансистов, должен быть установлен на дату ввода данного имущества в эксплуатацию. Возможность изменения размера коэффициента в течение срока амортизации лизингового имущества НК РФ не предусмотрена (письмо Минфина России от 11.02.11 № 03-03-06/1/93).
В обоснование своего мнения финансисты сослались на абзац 2 пункта 13 статьи 258 НК РФ, гласящий, что применение к основным нормам амортизации повышающих коэффициентов влечёт за собой соответствующее сокращение срока полезного использования амортизируемых объектов. При этом срок полезного использования объекта налогоплательщик должен определить самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Он может быть изменён только в случаях, предусмотренных НК РФ, - после реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ).
Пример 4_ ____________________________________________________________________________________
Организация в июле 2013 года получила по договору лизинга производственное оборудование, которое согласно договору лизинга находится у неё на балансе. Первоначальная стоимость основного средства - 918 850 руб. Поскольку объект согласно классификации отнесён к пятой амортизационной группе, то при вводе его в эксплуатацию был установлен срок полезного использования 85 мес. Учётной политикой для целей налогообложения на 2013 год по амортизируемому имуществу предусмотрен линейный метод начисления амортизации. Организация воспользовалась предоставляемым ей правом по использованию по объекту, полученному по договору лизинга, повышенного коэффициента амортизации, установив его равным 3.
Основная норма амортизации по объекту лизинга - 1,1176% (1: 85 х 100%). При использовании к ней повышающего коэффициента норма амортизации возрастает до 3,5294% (1,1176% х 3). Исходя из этого ежемесячно начиная с августа текущего года в расходах, уменьшающих полученные доходы при исчислении налога на прибыль, учитывается в виде амортизационных отчислений 32 430 руб. (918 850 руб. хх3,5294%).
Лизингополучатель кроме фактически начисленной амортизации по предмету лизинга в составе прочих расходов может признать лизинговые платежи. Напомним, что лизинговые платежи он может учесть в расходах за вычетом амортизации, которая начислена им по такому объекту (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
При замене лизингополучателя, при условии что предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, последний вправе продолжать амортизировать данный объект с применением повышенного коэффициента (письмо Минфина России от 14.07.09 № 03-03-06/1/463). По окончании или при расторжении договора лизинга право на продолжение применения указанного коэффициента теряется, поскольку имущество перестаёт быть предметом договора лизинга.
Лизингополучателем может быть физическое лицо. Финансисты считают, что в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора лизинга, заключённого с физическим лицом, лизингодатель, у которого данные объекты учитываются в соответствии с условиями договора лизинга, вправе к основной норме амортизации применять специальный повышающий коэффициент (письма Минфина России от 14.09.11 № 03-03-06/1/552, от 08.08.11 № 03-03-06/1/458).
Если предметом договора лизинга является предприятие как имущественный комплекс, то повышенная норма амортизации применяется ко всем основным средствам, которые входят в его состав (письмо Минфина России от 24.09.07 № 03-03-06/1/692).
Организации-налогоплательщики, осуществляющие научно-техническую деятельность, также вправе применять специальный коэффициент в отношении амортизируемых основных средств. Размер коэффициента не может превышать 3 (подп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).
Расшифровка понятия «научно-техническая деятельность» дана в Федеральном законе от 23.08.96 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике». Под такой деятельностью понимается деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы (ст. 2 закона № 127-ФЗ).
В статье же 262 НК РФ законодатель привёл расшифровку понятия «научно-исследовательские и (или) опытно-конструкторские разработки». В целях главы 25 НК РФ под упомянутыми разработками понимаются разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг).
По мнению финансистов, научно-исследовательские и (или) опытно-конструкторские разработки, указанные в статье 262 НК РФ, как раз и являются той научно-технической деятельностью, которая упомянута в подпункте 2 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ. Поэтому чиновники настоятельно рекомендуют применять специальный коэффициент не более 3 к амортизируемым основным средствам, которые используются только для осуществления научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, понятие которых дано в статье 262 НК РФ (письмо Минфина России от 14.04.08 № 03-03-06/1/282).
Как было сказано выше, использование повышающих коэффициентов может осуществляться при применении нелинейного метода начисления амортизации за исключением случаев, указанных в абзаце 4 подпункта 1 пункта 1 и абзаце 2 подпункта 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ.
Объекты амортизируемого имущества, к которым применяются такие коэффициенты, формируют подгруппу в составе амортизационной группы. Учёт таких амортизационных групп и подгрупп ведётся отдельно. Все правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения суммарного баланса группы, установленные пунктами 2, 3, 4 статьи 259.2 НК РФ, распространяются на такие подгруппы. К ним применяется норма амортизации для данной амортизационной группы, установленная пунктом 5 статьи 259.2 НК РФ, уточнённая на величину повышающего коэффициента.
Применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих коэффициентов влечёт за собой соответствующее сокращение срока полезного использования таких объектов. При этом амортизационные подгруппы по объектам амортизируемого имущества, к нормам амортизации которых применяются повышающие коэффициенты, формируются в составе амортизационной группы исходя из определённого классификацией основных средств срока полезного использования без учёта его уменьшения (п. 13 ст. 258 НК РФ).
Бухгалтерский учёт
Экономическому субъекту пункт 18 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01) (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н) предоставляет возможность выбора одного из четырёх способов начисления амортизации по вводимому основному средству:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ).
При этом применение повышающего коэффициента к основной норме амортизации предусмотрено только в случае, когда амортизация начисляется методом уменьшаемого остатка (п. 19 ПБУ 6/01, подп. «б» п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н). Это подтвердил Минфин России в письме от 22.08.06 № 07-05-06/220.
Стороны договора лизинга согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 31 закона № 164-ФЗ имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Минфин России в письмах от 03.03.05 № 03-06-01-04/125 и от 28.02.05 № 03-06-01-04/118 констатировал, что по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, в силу пункта 19 ПБУ 6/01 и пункта 54 упомянутых методических указаний может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3 при начислении амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка. Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено.
Президиум ВАС России в постановлении от 05.07.11 № 2346/11 указал, что реализация права на ускоренную амортизацию возможна только лишь при соблюдении порядка, определённого пунктом 19 ПБУ 6/01 и пунктом 54 методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств. Общество же, применяя линейный способ начисления амортизации, не вправе было использовать ускоренный коэффициент амортизации и с учётом этого коэффициента определять срок полезного использования имущества, полученного в лизинг.
Начисленные суммы амортизации по основным средствам в бухгалтерском и налоговом учётах будут идентичны, если в обоих учётах:
- первоначальная стоимость объекта совпадает;
- установлены линейный способ начисления амортизации и одинаковый срок полезного использования. Применение же в налоговом учёте повышающих коэффициентов амортизации при указанных выше условиях однозначно приводит к необходимости обращения к Положению по бухгалтерскому учёту «Учёт расходов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н).
Превышение суммы амортизации, учитываемой при налогообложении, над суммой амортизации, начисленной в бухгалтерском учёте, в этом случае признаётся налогооблагаемой временной разницей, поскольку приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчётным или в последующих отчётных периодах.
В бухгалтерском учёте организации в периоде, в котором возникла налогооблагаемая временная разница, начисляется отложенное налоговое обязательство. Такие обязательства отражаются в качестве долгосрочных и оформляются записью по счёту 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции со счётом 68 «Расчёты по налогам и сборам» субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» (п. 8, 9, 10, 12, 15, 18, 23 ПБУ 18/02):
Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» Кредит 77
- начислено отложенное налоговое обязательство.
В дальнейшем по мере начисления амортизации в бухгалтерском учёте, когда в налоговом учёте её уже не будет, происходит уменьшение налогооблагаемой временной разницы. А это, в свою очередь, приводит к уменьшению и отложенного налогового обязательства:
Дебет 77 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»
- частично (полностью) погашено отложенное налоговое обязательство.
ВАЖНО:
Во избежание конфликтных ситуаций с фискалами налогоплательщикам в своей учётной политике желательно закрепить возможность применения повышающих коэффициентов. Наличие условия о том, что величина коэффициента устанавливается в момент ввода объекта в эксплуатацию, позволит организации иметь некоторый манёвр в исчислении амортизации.
Перечень основных средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств, работающих в условиях агрессивной среды, определяется налогоплательщиком самостоятельно.
Под воздействием агрессивной среды понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияющих на основные средства. Под воздействием агрессивной технологической среды понимается нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой.
К документам, подтверждающим возможность эксплуатации основного средства в условиях агрессивной среды, могут быть отнесены техническая документация на объект, документация завода-изготовителя по эксплуатации объекта, ГОСТ, заключения технических служб (бюро), заключения экспертов и т. д.
В отношении основных средств, предназначенных для работы в условиях непрерывного технологического цикла, сроки полезного использования, установленные в классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации, вследствие чего указанный коэффициент применяться не может.
НК РФ не предусматривает представление налогоплательщиком определённых документов, подтверждающих расходы в виде сумм начисленной амортизации с учётом повышенного коэффициента. Следовательно, такими доказательствами в силу положений пункта 1 статьи 252 НК РФ будут любые документы и сведения, свидетельствующие об использовании основных средств в условиях повышенной сменности.
НК РФ не ограничивает возможность установления различных величин повышающих коэффициентов к разным видам основных средств. Но в этом случае налогоплательщик должен обосновать установление таких значений.
По объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в соответствии с законодательством РФ в отношении таких объектов предусмотрено определение классов их энергетической эффективности, налогоплательщик вправе использовать повышающий коэффициент к основной норме амортизации.
Ни в НК РФ, ни в перечне принципов не уточняется, какие классы следует считать высокими в целях возможности применения повышающего коэффициента к основной норме амортизации. Разъяснения Минфина России и ФНС России на сегодняшний день также отсутствуют. Полагаем, что для целей налогообложения применять ускоренную амортизацию безопаснее к объектам класса A и дополнительных классов A+, A++.
Индикатор энергетической эффективности должен рассчитываться на основании единиц измерения, указанных в технической документации производителя.
Особая экономическая зона - определяемая Правительством РФ часть территории РФ, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности, регулируемый упомянутым законом № 116-ФЗ.
Возможность изменения размера коэффициента в течение срока амортизации лизингового имущества НК РФ не предусмотрена.
Организации-налогоплательщики, осуществляющие научно-техническую деятельность, также вправе применять специальный коэффициент в отношении амортизируемых основных средств. Размер коэффициента не может превышать 3 (подп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).
Применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих коэффициентов влечёт за собой соответствующее сокращение срока полезного использования таких объектов.
Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено.
Евгений ПЕТРОВ, налоговый консультант
В отношении основных средств налогоплательщики могут применять к основной норме амортизационных отчислений специальные повышающие и понижающие коэффициенты, предусмотренные НК РФ. В соответствии с пунктом 7 статьи 259 НК РФ повышающие коэффициенты предусмотрены в отношении:Амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. В этом случае налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. Также к работе в агрессивной среде приравнивается нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации;
Амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). В этом случае к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом. Налогоплательщики, передавшие (получившие) основные средства, являющиеся предметом договора лизинга, заключенного до 1 января 2002 года, вправе начислять амортизацию по данному имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент его передачи (получения), а также с применением специального коэффициента, но не выше 3.
Налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты), которые в отношении собственных основных средств вправе применять к основной норме амортизации, выбранной самостоятельно с учетом положений НК РФ, специальный коэффициент, но не выше 2.
Пример.
В феврале 2003 года организация ввела в эксплуатацию основное средство, приобретенное в этом же месяце за 240 000 руб., в том числе НДС - 40 000 руб. Данное основное средство относится к четвертой амортизационной группе, организация при принятии к учету установила срок его полезного использования равный 6 годам (72 месяцам). Основное средство используется в производственном процессе в условиях повышенной сменности, что позволяет применять к основной амортизации специальный повышающий коэффициент 1,4. Организация начисляет амортизацию линейным методом.
Ежемесячная норма амортизации данного основного средства, рассчитанная исходя из установленного срока полезного использования объекта и специального повышающего коэффициента, составит 1,94% ((1: 72 мес.) х 100% х 1,4).
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли, будет равна 3880 руб. (200 000 руб. х 1,94% : 100%).
Понижающие коэффициенты
Начисление амортизации по нормам ниже установленных статьей 259 НК РФ допускается по решению руководителя организации – налогоплательщика, закрепленному в учетной политике организации, причем только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.Согласно пункту 9 статьи 259 НК РФ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, первоначальная стоимость которых, соответственно, более 300 и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.
Пример.
В январе 2003 года организация ввела в эксплуатацию пассажирский микроавтобус, первоначальная стоимость которого - 470 000 руб. Микроавтобус в соответствии с Классификацией основных средств относится к третьей амортизационной группе, организация при принятии объекта к учету установила срок полезного использования равный 3,5 годам (42 месяцам). Амортизация в целях налогообложения прибыли начисляется линейным методом.
Ежемесячная норма амортизации с учетом понижающего коэффициента будет равна 1,19% ((1: 42 мес.) х 100% х 0,5).
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых в целях налогообложения прибыли, составит 5 593 руб. (470 000 руб. х 1,19% : 100%).
Сумма амортизации, начисленная в течение срока полезного использования основного средства, будет равна 234 906 руб., в то время как его первоначальная стоимость - 470 000 руб.
Из приведенного примера видно, что при использовании понижающих коэффициентов и применении линейного метода начисления амортизации организация не сможет полностью списать стоимость данного основного средства на затраты производства или расходы на продажу.
Пунктом 1 статьи 259 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, использующие пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных НК РФ, в целях налогообложения не производят.
Несколько иная ситуация складывается, когда налогоплательщики при начислении амортизации применяют нелинейный метод начисления амортизации: в состав расходов можно отнести сумму амортизации большую, чем при применении линейного метода.
Воспользуемся условиями предыдущего примера и рассчитаем амортизацию нелинейным методом.
Норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования и понижающего коэффициента, составит 2,38% ((2: 42 мес.) х 100% х 0,5).
Период | Расчет суммы амортизации | Остаточная стоимость на начало следующего месяца |
Февраль 2003 г. | 470 000 руб. х 2,38% = 11 186 руб. | 470 000 руб. – 11 186 руб. = 458 814 руб. |
Март 2002 г. | 458 814 руб. х 2,38% = 10 919,77 руб. | 458 814 руб. – 10 919,77 руб. = 447 894,23 руб. |
Апрель 2003 г. | 447 894,23 руб. х 2,38% = 10659,88 руб. | 447894,23 руб. – 10 659,88 руб. = 437 828,47руб. |
Рассчитав сумму амортизационных отчислений в течение всего срока полезного использования объекта, получаем сумму, равную 299 105, 43 руб. При использовании нелинейного метода организация также не сможет списать всю стоимость основного средства. Тем не менее, сумма амортизации, начисленной при применении этого метода, больше, чем сумма амортизации, начисленной при использовании линейного метода, она равна 234 906 руб.
Понижающий коэффициент применяется организациями, получившими либо передавшими легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг (пункт 9 статьи 259 НК РФ). Указанное имущество включается в состав соответствующей амортизационной группы и в отношении этого имущества применяется основная норма амортизации с учетом специального коэффициента, применяемого налогоплательщиком по данному виду имущества.
Если сторонами по договору лизинга предусмотрено использование повышающего коэффициента не больше 3, то коэффициент, применяемый к основной норме амортизации, будет рассчитываться как произведение установленного повышающего коэффициента на 0,5.
1. Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2:
1) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.
Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в настоящем пункте, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.
В целях настоящей главы под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам.
Положения настоящего подпункта применяются в отношении амортизируемых основных средств, которые были приняты на учет до 1 января 2014 года;
2) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);
3) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны либо участника свободной экономической зоны;
4) в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам (за исключением зданий), имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации, или к объектам (за исключением зданий), имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности;
5) в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к основному технологическому оборудованию, эксплуатируемому в случае применения наилучших доступных технологий, согласно утвержденному Правительством Российской Федерации перечню основного технологического оборудования;
6) в отношении амортизируемых основных средств, включенных в первую - седьмую амортизационные группы и произведенных в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта.
Порядок отнесения амортизируемых основных средств к произведенным в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта определяется Правительством Российской Федерации.
2. Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3:
1) в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам;
2) в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности;
3) в отношении амортизируемых основных средств, используемых налогоплательщиками, указанными в пункте 1 статьи 275.2 настоящего Кодекса, исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.
В случае, если амортизируемое основное средство, в отношении которого в соответствии с настоящим подпунктом к основной норме амортизации был применен специальный коэффициент, начинает использоваться при осуществлении деятельности, не связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором отношение остаточной стоимости такого объекта основных средств к его первоначальной стоимости оказалось ниже 0,2, сумма амортизации, начисленной с применением специального коэффициента, подлежит перерасчету без применения указанного коэффициента. Разница между пересчитанной таким способом амортизацией и фактически начисленной амортизацией за каждый налоговый (отчетный) период подлежит восстановлению и включению в состав внереализационных доходов начиная с налогового периода, в котором впервые был применен указанный коэффициент.
4) в отношении амортизируемых основных средств, используемых в сфере водоснабжения и водоотведения, по перечню, установленному Правительством Российской Федерации.
3. Налогоплательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации и передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными участниками лизинговой сделки до введения в действие настоящей главы, выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, которые существовали на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.
4. Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных настоящей главой по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации.
При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов амортизируемого имущества определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.
5. Одновременное применение к основной норме амортизации более одного специального коэффициента по основаниям, установленным пунктами 1 - 3 настоящей статьи, не допускается.
Изучение недр может быть частью перспективных исследовательских проектов, ожидаемым результатом которых является повышение эффективности производства (увеличение объемов, снижение затрат) или решение конкретных экономических, технологических, социальных проблем. Такие проекты относятся к научно-технической деятельности (ст. 2 Закона от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ). Следовательно, если исследовательским проектом предусмотрено выполнение геологических (геофизических, геохимических) работ, то по основным средствам, которые используются при проведении таких работ, можно начислять амортизацию с повышающим коэффициентом не выше 3,0 (подп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Например, в рамках проекта по составлению схемы подземных источников водоснабжения организация, реализующая этот проект, может применять повышающий коэффициент при начислении амортизации по оборудованию, которое используется для бурения скважин.
Геологоразведочные (геофизические, геохимические) работы, выполнение которых не связано с реализацией перспективных проектов, к научно-технической деятельности не относятся. Поэтому применять повышающий коэффициент при начислении амортизации по оборудованию, которое используется в таких работах, нельзя. Например, если организация проводит бурение скважин для обеспечения технической водой действующего производства, то начислять амортизацию по буровому оборудованию нужно без повышающего коэффициента.
- Как экономить деньги при маленькой зарплате?
- Порядок получения жилищной субсидии для военнослужащих
- Лимит кассы: нормативная база и сроки установления лимита
- Полная система вычетов Алгебраическая форма комплексного числа
- Модель «Совокупный спрос – совокупное предложение Увеличение совокупного спроса вызывает
- Что называется периодом в физике
- Виды и типы недвижимости, их экономическая составляющая Поля инициализаторов типа
- Экономика, население и города Чеченской Республики
- Особенности проведения региональной программы материнский капитал в московской области Региональный материнский капитал программе семья
- Должностная инструкция страхового агента росгосстрах
- Ограничение пользования придомовой территорией многоквартирного дома
- На вопрос «Можно ли строить дом без разрешения на строительство?
- Ип на осно какие налоги платит?
- Доходы и расходы будущих периодов Как распределить расходы, затрагивающие несколько налоговых периодов
- Экономические циклы, их особенности и виды
- Необходимо знать от чего зависят цены на жилье
- Контрольная работа: Экономическая мысль Древней Греции
- Бухгалтерские проводки по реализации товаров и услуг 1с бухгалтерия 8
- Оборотные активы организации
- Граница между европой и азией Америка относится к европе