Усн уступка имущественных прав и перевод долга. Пример

Журнал "Наш Бухгалтер"

Дополнительные материалы для подписчиков

Договор цессии на УСН

Переуступка права требования позволяет оперировать «дебиторкой», используя ее как дополнительный источник «живых» денег. Ведь при таком раскладе дожидаться, когда у должника все-таки появится возможность расплатиться, нет никакой нужды. Без особых налоговых потерь могут воспользоваться подобным способом пополнения «оборотки» в том числе и «упрощенцы». А вот приобретение прав требования на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», с точки зрения налогового учета, за редким исключением, не слишком удачная мысль.

Отношения, возникающие при смене контрагентов договора, регулируются главой 24 Гражданского кодекса. Согласно пункту 1 статьи 382 Кодекса право требования на основании обязательства может быть передано другому лицу. При этом первоначальный кредитор называется цедентом, а приобретатель долга – цессионарием. По умолчанию право первого переходит ко второму в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (ст. 384 ГК). Иной порядок следует специально прописывать в договоре.

Согласие должника на перемену лиц в обязательстве не требуется, однако уведомить его, причем письменно, необходимо. В противном случае надлежащим будет считаться погашение долга и первоначальному кредитору.

Проще говоря, по договору цессии компания, по сути, продает свою дебиторскую задолженность , предоставляя право получить средства в счет ее погашения от должника иному лицу. Вполне понятно, что стоимость такого рода сделок ниже размера самого долга, поскольку договор цессии должен быть возмездным и представлять для цессионария определенную выгоду. Цедент же в данном случае, безусловно, теряет в сумме, но выигрывает в сроках поступления денег.

Доходы цедента

«Упрощенцы» ведут учет доходов и расходов в налоговом учете по кассовому методу. Так, в целях главы 26.2 Налогового кодекса датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав , а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Соответственно, неоплаченная дебиторская задолженность базу по единому налогу на УСН не увеличивает. Доход отражается только при поступлении денег от контрагента. Вместе с тем уступку прав требования вполне можно расценивать как погашение задолженности иным способом. При таком подходе на дату подписания договора цессии налогоплательщик должен отразить в доходах всю сумму «дебиторки», права требования на которые переданы.

Вместе с тем уступку прав требования можно рассматривать и как отдельную операцию по реализации имущественных прав. Как указали специалисты Минфина в письме от 01.01.01 г. № 03-11-04/2/83, в силу статьи 346.15 Налогового кодекса в состав доходов на УСН включаются доходы от реализации и внереализационные доходы , определяемые согласно «прибыльным» статьям 249 и 250 Кодекса соответственно. Между тем статья 249 Налогового кодекса предусматривает, что к доходам от реализации относится в том числе выручка от реализации имущественных прав. При этом в налоговую базу, по мнению финансистов, следует включать только фактически полученную от цессионария сумму на дату поступления денежных средств (письмо Минфина от 27 февраля 2009 г. № 03-11-06/2/30). В то же время в первом из указанных разъяснений финансового ведомства речь шла об уступке инвестиционных прав, во втором – о переуступке прав уже новым кредитором.

Представители же ФНС в письме от 01.01.01 г. № 22-1-11/910@, когда вели речь именно о первоначальной уступке прав требования, вытекающих из договора на выполнение работ , пришли к следующим выводам: на дату поступления денежных средств от цессионария «упрощенец» должен определять именно доходы от реализации выполненных работ, причем в пределах цены сделки с их заказчиком. При этом разницу между суммой полученных от третьего лица денежных средств и ценой сделки с заказчиком налогоплательщик должен включить в состав внереализационных доходов.

Тем самым, по сути, налоговики настаивают на том, чтобы «упрощенцы» учитывали при налогообложении в рассматриваемом случае фактически не полученные доходы. Между тем арбитражная практика исходит из того, что объектом налогообложения при применении УСН признаются реально полученные налогоплательщиком денежные средства. Таким образом, необходимым условием для включения дохода в налоговую базу по единому налогу является его непосредственное получение. Это отметили и судьи ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 29 января 2007 г. /2006-1А.

Тем самым можно сделать вывод, что вести речь о доходах от реализации товаров, работ, услуг на УСН при уступке прав требования в принципе не приходится, и, как и указывает Минфин, учету подлежат именно доходы от реализации имущественных прав.

Обратите внимание! Организации на общем режиме налогообложения вправе при расчете налога на прибыль учитывать убыток от реализации прав требования. Однако смысл такого учета – в корректировке доходов. Ведь при использовании метода начисления на момент уступки прав требования передаваемая «дебиторка» уже учтена в доходах в полном объеме. На УСН же благодаря кассовому методу в доходы попадает только реально полученная сумма, то есть уже окончательная.

Расходы цессионария

Непосредственно при заключении договора цессии доходов у нового кредитора, вполне понятно, не возникает, однако имеются расходы – стоимость приобретенного права. Однако учесть их при налогообложении на УСН цессионарию не удастся. Дело в том, что перечень затрат, которые «упрощенцы» могут признать в налоговом учете, ограничен (ст. 346.16 НК). К сожалению, расходы на приобретение имущественных прав в нем не поименованы. На это указал Минфин в письме от 31 июля 2007 г. № 03-11-04/2/191.

Конечно, для «упрощенцев» с объектом «доходы» данное обстоятельство не принципиально, поскольку они вовсе не учитывают расходы, компенсируя это более низкой процентной ставкой . Однако для фирм и предпринимателей на УСН, выбравших в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на расходы», подобный расклад, по сути, обессмысливает любое приобретение прав требования.

Доход же у цессионария возникнет только при погашении приобретенного обязательства должником или при дальнейшей переуступке прав требования. И в том и в другом случае ориентироваться следует на дату поступления денежных средств.

Особый случай

Как напомнили специалисты финансового ведомства в письме от 7 февраля 2011 г. № 03-11-06/2/14, «прибыльными» статьями Налогового кодекса «упрощенцы» руководствуются при определении состава доходов, не только учитываемых при налогообложении, но и не принимаемых во внимание в этих целях. В частности, базу по единому налогу не увеличивают доходы, перечисленные в статье 251 Кодекса. Между тем подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК предусмотрено, что не включаются в состав доходов денежные средства и иное имущество, которое получено по договорам кредита или займа либо в счет погашения таких заимствований. В связи с этим специалисты Минфина посчитали, что данная норма вполне применима и в том случае, когда право требования по долговому обязательству приобретено по договору цессии, а в счет его погашения получено отступное в виде недвижимого имущества.

Так что единственный вид долгов, приобретение которых действительно может быть выгодно «упрощенцу» с объектом налогообложения «доходы минус расходы», это долговые обязательства, вытекающие из договоров займа или кредита.

Обратите внимание! При погашении должником обязательства по договору займа или кредита цессионарий вправе не включать в доходы лишь сумму основного долга, но не процентов по нему (письмо Минфина от 22 января 2007 г. № 03-11-05/5).

Светлана Котова, эксперт экономической информации»

В некоторых случаях продажа дебиторской задолженности третьему лицу может стать настоящим спасением для организации. Даже если такая продажа возможна только с дисконтом. Но если право требования переходит от упрощенца или к упрощенцу, то в учете возникают свои особенности.

"Продам дебиторку недорого": учет доходов и расходов у продавца

Доходы. При продаже дебиторки, образовавшейся из договора купли-продажи, поставки, оказания услуг и т.д., происходит не что иное, как реализация имущественных прав. Соответственно, суммы, полученные упрощенцем при уступке, на дату их поступления (на счет либо в кассу) должны быть учтены в доходах п. 1 ст. 346.15 , п. 1 ст. 346.17 НК РФ .

А нужно ли признавать в доходах стоимость товаров (услуг, работ), которые должны были быть оплачены покупателем изначально? Ведь в результате уступки задолженность по их оплате фактически оказалась погашена.

Расходы. Если вы поставили покупателю товары, значит, на дату их реализации вы уже могли учесть стоимость этих товаров в расходах, несмотря на то что оплату за них еще не получили (конечно, при условии что ваша организация сама оплатила эти товары своему поставщику) подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ ; Письмо ФНС от 18.03.2014 N ГД-4-3/

А вот признать в расходах сумму проданной дебиторки не получится. Так же как и разницу между суммой оплаты, которую вы планировали получить от покупателя, и суммой, за которую удалось продать требование. Поскольку в закрытом списке расходов упрощенцев ни то ни другое не поименовано.

Пример. Учет доходов и расходов у упрощенца, уступившего право требования долга

УСЛОВИЕ
Организация "Икс" по договору купли-продажи продает организации "Игрек" за 500 тыс. руб. товар, приобретенный за 380 тыс. руб. и оплаченный поставщику в августе 2015 г. Товар был отгружен покупателю "Игрек" 15 сентября 2015 г. По договору оплата от покупателя должна поступить организации "Икс" не позднее 13 ноября 2015 г. Но, не дождавшись окончания срока, "Икс" уступает право требования по этому договору компании "Сигма" за 425 тыс. руб. Указанная сумма поступила на счет организации "Икс" 6 ноября 2015 г.

РЕШЕНИЕ

Организация "Икс" признает:

• расход в сумме 380 тыс. руб. 15 сентября 2015 г.;
• доход в сумме 425 тыс. руб. 6 ноября 2015 г.

"Куплю дебиторку": учет доходов и расходов у покупателя

Деньги, потраченные на покупку права требования, не признаются в расходах, поскольку в перечне упрощенцев такого вида расходов, как затраты на приобретение имущественных прав, нет. А когда должник погасит свой долг перед новым кредитором либо эта задолженность снова будет продана третьему лицу, кредитор должен будет признать поступившую сумму в доходах Письмо Минфина от 01.08.2011 N 03-11-06/2/112.

Дополним рассмотренный пример еще одним условием. Допустим, организация "Игрек" перечислила своему новому кредитору - организации "Сигма" 500 тыс. руб. на счет 5 ноября 2015 г. (погасила задолженность). Следовательно, на эту дату "Сигма" должна учесть у себя в доходах 500 тыс. руб. А значит, и заплатить с этих 500 тыс. руб. налог при УСН.

Уступка права требования займа: особенности учета

Если будет уступлено право требования денежных средств в виде займа, то организация или ИП на УСН, к которой перейдет право, при возврате ей долга не должна будет учитывать его в своих доходах подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ . Но должна будет учесть сумму уплаченных ей процентов за пользование займом. А также разницу, если получится, что сумма, уплаченная за требование, окажется меньше суммы, полученной от должника.

Уступать же право требования займа для упрощенца - дело совсем невыгодное. Ведь в этом случае в расходах признавать будет нечего, а в доходы надо будет записать всю сумму, поступившую от продажи долга.

Пример. Учет доходов и расходов при уступке займа

УСЛОВИЕ

Организация "Икс" в мае 2015 г. предоставила беспроцентный заем организации "Игрек" на сумму 500 тыс. руб. Долг организация "Игрек" должна была вернуть заимодавцу до 1 ноября 2015 г. Однако 16 сентября, остро нуждаясь в деньгах, организация "Икс" уступает право требования займа компании "Сигма" за 425 тыс. руб.

Эти деньги поступили на счет организации "Икс" 18 сентября 2015 г. В свою очередь организация "Игрек" перечислила всю сумму долга организации "Сигма" 23 октября 2015 г.

РЕШЕНИЕ

На 18 сентября 2015 г. организация "Икс" должна признать в доходах 425 тыс. руб. А вот если бы сделки по уступке права не было и компания "Икс" дождалась погашения займа, ей не пришлось бы ничего учитывать ни в доходах, ни в расходах.

На 23 октября 2015 г. организация "Сигма" должна учесть в доходах 75 тыс. руб. (500 тыс. руб. - 425 тыс. руб.).

Как видим, налоговые последствия от уступки права требования долга могут быть разными. И зависят они прежде всего от того, какой именно долг вы продаете.

"Упрощенка", 2006, N 5

В настоящее время очень распространены операции по уступке права требования. Успех в бизнесе порой зависит от активного маневра, и у предпринимателей нет времени ждать оплаты от своих клиентов. В этом случае они прибегают к передаче своего права требования другим фирмам, причем чаще - себе в убыток. И если о налоговом учете таких операций при общей системе налогообложения можно прочитать во многих изданиях, то информации, касающейся УСН, очень мало. Попытаемся восполнить этот пробел.

Если одни рассматривают долги исключительно как головную боль, то другие - всего лишь как товар. В этой оригинальной области торговли, как и во всякой другой, есть свои специалисты - фирмы, которые планомерно занимаются перекупкой долгов и их взиманием. Среди таких вполне могут оказаться применяющие упрощенную систему. Вот с ними мы и хотели бы пройти правила отражения доходов и расходов, возникающих при уступке права требования.

Юридические тонкости

Отношения, возникающие при смене контрагентов договора, регулируются гл. 24 Гражданского кодекса РФ. По закону в соответствии с п. 1 ст. 382 право требования на основании обязательства может быть передано другому лицу. Обычно согласия должника на это не нужно, однако если своевременно его не проинформировать письмом о предпринятых шагах, то ответственность за неблагоприятные последствия целиком ложится на нового кредитора. Допустим, должник, не зная об изменениях, переводит денежные средства за купленный товар на счет продавца. Тогда все расходы по возврату или переводу денежных средств на нужный счет несет новый кредитор.

На заметку. Разберемся с понятиями

Говоря об уступке права требования, пользуются определенным набором терминов. Поясним, что же они означают.

Операция по уступке права требования называется цессией. Тот, кто передает долг своего покупателя (прежний кредитор), является цедентом; тот, кто принимает (новый кредитор), - цессионарием.

Финансирование под уступку права требования (или покупка дебиторской задолженности) называется факторингом. Покупатель долга в этом случае выступает как финансовый агент. Им может быть банк, кредитная или коммерческая организация, обладающие соответствующей лицензией (ст. 825 ГК РФ).

Обычно все права, связанные с исполнением договора, переходят от прежнего кредитора к новому (ст. 384 ГК РФ). Например , если согласно договору предполагались различные пени, проценты и штрафы, то при каких-либо нарушениях должнику все равно придется их уплачивать, но только уже другому лицу. Однако должник ничего не обязан новому кредитору до тех пор, пока ему не предоставят письменные доказательства перехода права требования (п. 1 ст. 385 ГК РФ).

Как это понимать в практическом плане? Так, что одного телефонного звонка и факса с новыми реквизитами для получения долга может быть недостаточно. Необходимо передать договор на уступку права требования или его копию.

Если изначально у должника были претензии к прежнему кредитору (цеденту) по поводу качества товара, сроков поставки или выполнения иных обязательств, то после уступки их нужно адресовать уже новому кредитору (цессионарию). Об этом сказано в ст. 386 ГК РФ.

Еще одна деталь (ст. 389 НК РФ). Если первоначальная сделка была скреплена обычным письменным договором, то аналогично оформляется и операция по уступке права требования. Если же первоначальная сделка проходила государственную регистрацию, то и договор цессии подлежит регистрации.

В соответствии со ст. 390 ГК РФ цедент отвечает перед цессионарием за законность переданного требования, но не отвечает за его выполнение должником (кроме случаев поручительства).

Теперь о факторинге (финансировании под уступку права требования). Этот вид деятельности регулируется гл. 43 Гражданского кодекса. Следует различать факторинг и цессию. Цессия означает передачу права требования (предполагается, что и безвозмездную), а факторинг - покупку дебиторской задолженности. Кроме того, цессия допускается между любыми организациями, а на факторинг требуется специальная лицензия.

На заметку. Какие права нельзя уступать?

Есть права, которые в силу неразрывной связи с личностью кредитора никак не могут быть переданы другому лицу. В частности, это права требований алиментов и возмещения вреда, причиненного жизни или здоровью (ст. 383 ГК РФ).

Передача прав требований, в которых личность кредитора имеет существенное для должника значение, допускается только с согласия должника (п. 2 ст. 388 ГК РФ).

Как правильно

Перед тем как говорить об ошибках, возможных при отражении доходов и расходов по договору цессии, напомним принципы налогового учета при УСН. Доходы признаются в день получения денежных средств или иного имущества, то есть согласно кассовому методу; расходы учитываются после их осуществления и оплаты (если объектом налогообложения выбраны доходы за вычетом расходов). Как все это выглядит применительно к цеденту и цессионарию, дает представление табл. 1.

Таблица 1. Момент признания доходов и расходов при УСН у сторон договора цессии

Примечание. См. ст. 346.17 НК РФ.

Пару слов о бухгалтерском учете (имеется в виду, что участники сделки ведут его в полном объеме). Цедент отражает операции по уступке права требования как реализацию задолженности на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Примечание. В соответствии со стандартным Планом счетов (Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Цессионарий учитывает приобретенную дебиторскую задолженность на счете 58 "Финансовые вложения". Такой порядок следует из п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Ошибки цедента

Больше всего огорчений причиняют ошибки в налоговом учете: как что-нибудь упустишь - штраф. Мы их разберем особенно тщательно и будем надеяться, что наши рекомендации помогут избежать неприятностей. Наиболее часто ошибки возникают у цедента, поэтому с них и начнем.

Неправильное определение момента признания дохода

Это своего рода "системная" ошибка, поскольку напрямую связана с особенностью УСН. Кстати, она наиболее распространена. При общем режиме налогообложения, когда используется метод начисления, доходы образуются при реализации товара (работ, услуг) и проблем с ними в случае уступки права требования нет. Другое дело "упрощенка" с ее кассовым методом определения доходов. Когда от покупателя поступают денежные средства или какое-либо имущество, все ясно: это и есть тот самый момент образования дохода.

А если покупатель не расплатился и его долг был уступлен третьему лицу, как тогда отражать доход: сразу при уступке или при получении денежных средств от цессионария? Ответ найдем, обратившись к табл. 1. Доходы у цедента станут реальными только при поступлении денежных средств, а не при заключении договора об уступке права требования. Кстати, доходы появляются, даже если вместо денежных средств цессионарий передаст имущество. Однако это уже товарообменная операция, которой мы касаться не будем.

Вернемся к ошибкам. Неверно отражать доходы при заключении договора цессии, то есть до поступления денег. Налоговая база в этот период получится завышенной, а налог переплаченным. Тогда же, когда произойдет оплата, налоговая база окажется заниженной, а налог, соответственно, недоплаченным.

Пример 1 . ООО "Пассаж" применяет УСН с объектом налогообложения доходы. 27 февраля 2006 г. фирма реализовала товары на сумму 375 000 руб. ЗАО "Вектор". Оплату ЗАО "Вектор" не произвело, поэтому 29 марта 2006 г. ООО "Пассаж" решило уступить его задолженность ООО "Холод", заключив договор цессии. В этот же день бухгалтер ООО "Пассаж" закрыла эту задолженность и отразила доход в сумме 375 000 руб. 5 апреля ООО "Холод" перечислило денежные средства за уступленную задолженность на расчетный счет ООО "Пассаж". Записи об этой операции бухгалтер уже не делала. Какая ошибка была допущена в налоговом учете?

Доходы, возникающие в результате уступки дебиторской задолженности, при УСН необходимо зафиксировать в налоговом учете, получив денежные средства от цессионария. У нас это 5 апреля 2006 г. А бухгалтер отразила эти доходы раньше, на дату заключения договора цессии - 29 марта. Поэтому налоговая база за I квартал 2006 г. оказалась завышенной на 375 000 руб., а переплата налога составила 22 500 руб. (375 000 руб. x 6%). За II же квартал все вышло в точности наоборот. Единый налог исчисляется нарастающим итогом с начала года, поэтому на расчет налоговой базы за полугодие эта ошибка не повлияла, однако налицо нарушение правила учета доходов и расходов.

Часто встречаются ошибки и с определением суммы дохода. Дело в том, что долг составляет одну сумму, а уступают его обычно за другую (меньшую). Так какую же следует считать доходом?

Обратимся еще раз к п. 1 ст. 346.17 НК РФ. Доходы отражаются при поступлении денежных средств или имущества. В нашем случае денежные средства поступают только от цессионария в сумме, обусловленной договором цессии. Поэтому именно эту сумму и нужно отражать в доходах.

Фирмы, у которых в доходах указана сумма долга покупателя при том, что цессионарий перечислил меньшую сумму, учет ведут неправильно: налоговая база будет завышена, а налог переплачен.

Пример 2 . ООО "Спектрум" применяет УСН с объектом налогообложения доходы. 17 апреля 2006 г. оно заключило договор уступки права требования задолженности в сумме 200 000 руб. с ЗАО "Буран+". Согласно условиям договора ЗАО "Буран+" перечислило ООО "Спектрум" 185 000 руб. 4 мая. В этот день бухгалтер ООО "Спектрум" занесла в Книгу учета доходов и расходов доход в сумме уступленной задолженности покупателя 200 000 руб. Не допущена ли здесь ошибка?

Доход от операции уступки права требования должен быть отражен на дату перечисления и в сумме, поступившей от цессионария на расчетный счет. В нашем примере этой датой является 4 мая 2006 г., а суммой - 185 000 руб. Бухгалтер же указала в Книге учета доходов и расходов доход 200 000 руб. Ошибка заключается в нарушении правила учета доходов и расходов, поскольку в действительности доход составил меньшую сумму. В результате налоговая база за I квартал была завышена на 15 000 руб. (200 000 руб. - 185 000 руб.), из-за чего фирма переплатила 900 руб. (15 000 руб. x 6%) единого налога.

Признание в расходах убытка от реализации права требования

Такую ошибку совершают в основном по инерции бухгалтеры, которые раньше работали на общем режиме и пользовались методом начисления. Как мы уже упоминали, при общем режиме к доходам относится вся стоимость реализованных товаров или услуг независимо от реального получения денежных средств. А так как уступка права требования обычно приносит убыток, его можно включить в расходы.

Примечание. Для справки: убытки от операций по уступке права требования при общем режиме с методом начисления включаются в расходы по правилам ст. 279 НК РФ.

Но при УСН так не делается. Почему же?

Во-первых, убыток вследствие уступки права требования не включен в перечень расходов, на которые можно уменьшить налогооблагаемую базу. В общем-то это исчерпывающий аргумент. Но для интереса приведем и другие.

Примечание. Имеется в виду перечень расходов, указанный п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Во-вторых, при УСН к расходам можно относить затраты оплаченные и осуществленные. А указанные убытки оплаченными затратами назвать нельзя.

В-третьих, смысл учета убытка при общем режиме - в корректировке суммы дохода. При "упрощенке" же в доходы попадает только реально полученная сумма, то есть уже окончательная.

Итак, "упрощенцам" не нужно принимать к расходам убытки от уступки права требования, иначе налоговая база будет занижена, а налог недоплачен.

Пример 3 . ЗАО "Интон" применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. 13 апреля 2006 г. общество заключило договор уступки права требования по задолженностям покупателей в сумме 238 000 руб. 26 апреля на счет ЗАО "Интон" от цессионария поступило 220 000 руб. Бухгалтер отразила операции, связанные с уступкой права требования, в Книге учета доходов и расходов, указав 26 апреля доходы на сумму 220 000 руб. (в графах 4 и 5) и расходы в виде убытка на сумму 18 000 руб. (в графах 6 и 7). В чем ошибка бухгалтера?

Убытки от уступки права требования в расходы при УСН не принимаются. Выполнение условия договора цессии следует отразить в Книге учета доходов и расходов следующим образом (табл. 2).

Таблица 2. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ЗАО "Интон" за II квартал 2006 года

Получается, по данной операции можно отразить только доходы в сумме 220 000 руб. Ошибка бухгалтера состоит в учете убытков на расходах. Из-за этого налогооблагаемая база оказалась заниженной на 18 000 руб., а налог ЗАО "Интон" за II квартал 2006 г. недоплачен на сумму 2700 руб. (18 000 руб. x 15%).

Ошибки в бухгалтерском учете

Ведение бухгалтерского учета в полном объеме при УСН необязательно (кроме отдельных случаев, например для организаций, выплачивающих дивиденды или совмещающих УСН и ЕНВД).

Примечание. См. п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

Естественно, ошибки в бухгалтерском учете, который "упрощенцы" ведут для себя, никаких санкций не повлекут, однако могут привести к неверному управленческому решению. Поэтому информация о правильном ведении бухучета операций по договору цессии все же пригодится.

Мы говорили, что уступка права требования отражается в бухгалтерском учете как реализация, поскольку фирма именно и продает причитающуюся ей задолженность третьему лицу. По кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" необходимо показать сумму, которую перечислит цессионарий. По дебету счета 91 в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" следует списать уступленную задолженность в сумме, которую должен был бы уплатить покупатель. В результате на счете 91 останется убыток от уступки права требования, который в конце месяца нужно перенести на счет 99 "Прибыли и убытки".

Типичная ошибка, когда отражается не реализация задолженности, а меняется лишь аналитический признак (наименование покупателя) на счете 62. В этом случае убыток от уступки права требования остается на счете 62, что приводит к неверному расчету финансовых результатов.

Пример 4 . ООО "Бриз" применяет УСН и ведет бухгалтерский учет в полном объеме. 10 апреля общество заключило договор об уступке права требования дебиторской задолженности в сумме 165 300 руб. По условию договора цессионарий должен перечислить 149 000 руб. Бухгалтер отразила эту операцию, поменяв только наименование покупателя на счете 62. Какая допущена ошибка и как следовало бы сделать?

Ошибка заключается в неправильном отражении операций, связанных с уступкой права требования. В бухучете необходимо показать не только смену дебитора, но и саму уступку, то есть реализацию дебиторской задолженности. Бухгалтер ООО "Бриз" должна была сделать такие проводки (табл. 3).

Таблица 3. Бухгалтерские проводки ООО "Бриз"

Ошибки цессионария

Учет у цессионария значительно проще, однако и здесь подстерегают ошибки. Как всегда, больше "острых углов" в налоговом учете. Посмотрим, как их обойти.

Неправильное определение момента возникновения дохода

Мы уже анализировали эту ошибку, говоря о налоговом учете у цедента. Разобраться, когда же отражать доход цессионарию: при заключении договора, то есть при покупке задолженности, или при получении денежных средств от должника, довольно просто, если четко определиться с правилами учета доходов и расходов. Еще раз повторим: доходы "упрощенцев" появляются при получении денежных средств и имущества.

Примечание. Об этом говорится в п. 1 ст. 346.17 НК РФ.

Денежные средства при заключении договора об уступке права требования цессионарий сразу не получает. Имущества тоже не получает, у него есть всего лишь право требования возврата задолженности. Следовательно, при заключении договора дохода у цессионария нет. Он появляется при поступлении денежных средств от должника или при дальнейшей реализации этой задолженности и тогда же должен быть указан в налоговом учете.

Если не следовать этим правилам, появится ошибка, влияющая на расчет налогооблагаемой базы по единому налогу.

Пример 5 . ООО "Реверс" применяет УСН с объектом налогообложения доходы. 29 марта 2006 г. общество приобрело уступленную задолженность в сумме 235 800 руб. 5 апреля оно перечислило цеденту 220 000 руб. и, предъявив 8 мая дебитору требование о возврате задолженности, получило 11 мая на свой расчетный счет 235 800 руб. Бухгалтер ООО "Реверс" поместила в доходах дебиторскую задолженность - 235 800 руб. в день заключения договора - 29 марта 2006 г. Правильно ли это?

"Упрощенцы" учитывают доходы кассовым методом, то есть при получении денежных средств. Поэтому доходы ООО "Реверс" нужно было отразить только 11 мая 2006 г., когда на его расчетный счет дебитор перечислил сумму долга. Бухгалтер ошибочно зафиксировала доход раньше - 29 марта. В результате налоговая база за I квартал 2006 г. оказалась завышенной на 235 800 руб., а налог переплаченным на 14 148 руб. (235 800 руб. x 6%).

Неверное определение суммы дохода

У цессионария возможны ошибки и с определением суммы дохода. Если гасится только сумма долга, проблем нет - она и составит доход. А вот когда причитаются еще и проценты за несвоевременную уплату, неясность как раз и возникает. Некоторые цессионарии могут решить, что выплаты по процентам доходом не являются, и не включить их в налоговую базу, которая из-за этого окажется заниженной, а единый налог, соответственно, недоплаченным.

Пример 6 . ЗАО "ВТК" применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. По договору цессии общество получило дебиторскую задолженность в сумме 308 000 руб. 15 мая оно предъявило задолженность и получило на свой счет сумму долга с процентами - 310 500 руб. В тот же день в Книге учета доходов и расходов бухгалтер показала в графе 4 "Доходы - всего" всю полученную сумму 310 500 руб., а в графе 5 "Доходы, учитываемые..." - сумму основного долга 308 000 руб. Нет ли здесь ошибки?

Так как в соответствии с договором цессионарию принадлежит как сумма долга, так и причитающиеся проценты, то в налоговую базу необходимо было включить все полученные от должника денежные средства - 310 500 руб. Запись в Книге учета доходов и расходов должна быть такой (табл. 4).

Таблица 4. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ЗАО "ВТК" за II квартал 2006 года

Бухгалтер включила в облагаемые доходы только 308 000 руб., в результате чего налоговая база оказалась заниженной на 2500 руб. (310 500 руб. - 308 000 руб.). Недоначисленная сумма налога составила 375 руб. (2500 руб. x 15%).

Включение стоимости приобретенного права требования в расходы

Многих, кто захочет выступить в качестве цессионариев, огорчит, что при "упрощенке" расходы от операции цессии при расчете базы по единому налогу не учитываются.

Обратимся к ст. 346.16 НК РФ. В перечне п. 1 нет расхода в виде покупной стоимости полученного права требования. И в п. 2 нет ссылки на ст. 279 НК РФ.

Примечание. В п. 3 ст. 279 НК РФ говорится о расходах по приобретению права требования, учитываемых при расчете налога на прибыль.

Подумаем, нельзя ли причислить стоимость приобретенного права требования к каким-то расходам, которые учитываются при УСН? Вроде бы приобретенное право ближе всего к товарам. Тогда согласно пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ его можно списать в расходы по правилам, указанным п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Однако вспомним, что такое товар в налоговом учете. Пункт 3 ст. 38 НК РФ говорит: товаром будет любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. А право требования - имущество? Согласно гражданскому законодательству право требования является имущественным правом. Да и в п. 2 ст. 38 НК РФ указано, что в налоговом учете такое право к имуществу не относится.

Так что, к сожалению, приобретенное право требования не товар, и как стоимость товара списать его покупную стоимость в расходы нельзя. А может, есть что-то другое, например имущественные права, затраты на которые входят в расходы "упрощенцев"? Вернемся к перечню п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Здесь только расходы в виде стоимости прав на пользование интеллектуальной собственностью, а это тоже не подходит.

Примечание. См. пп. 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Ничего не поделать, но при УСН стоимость приобретенного права требования нельзя включить в расходы, уменьшающие налоговую базу. Очевидно, составляя Налоговый кодекс, просто не подумали, что "упрощенцы" могут быть связаны с уступкой права требования.

Надеемся, это будет учтено, но пока налогоплательщикам, применяющим УСН с объектом доходы минус расходы, становиться цессионариями невыгодно.

Итак, если фирма-цессионарий уменьшает доходы на сумму, уплаченную цеденту, она допускает ошибку. Налоговая база по единому налогу у нее неправомерно занижена, а налог недоплачен.

Пример 7 . Воспользуемся условиями примера 6, дополнив их. ЗАО "ВТК" 10 апреля 2006 г. перечислило цеденту 306 000 руб. Кроме доходов бухгалтер фирмы отразила в налоговом учете и расходы, записав 10 апреля сумму, перечисленную на счет цедента, - 306 000 руб. Какая ошибка произошла на этот раз?

При "упрощенке" затраты в виде стоимости приобретенного права требования не могут уменьшить налоговую базу, следовательно, бухгалтер ЗАО "ВТК" ошиблась, включив их в расходы. В результате налоговая база занижена на 306 000 руб., а налог недоплачен на 45 900 руб. (306 000 руб. x 15%).

Ошибки в бухгалтерском учете

Если "упрощенцы", выступающие в качестве цессионариев, ведут бухгалтерский учет в полном объеме, операции по договору цессии им следует отражать следующим образом. Приобретенное право требования дебиторской задолженности оприходуется на счете 58 "Финансовые вложения" по стоимости приобретения, то есть по сумме, которую цессионарий должен будет выплатить цеденту. При предъявлении должнику или дальнейшей реализации покупная стоимость дебиторской задолженности списывается в дебет счета 91. Сумма, ожидаемая от должника, заносится на кредит счета 91.

Другие способы отражения в бухгалтерском учете приобретенной дебиторской задолженности (например, отражение ее на счете 62) не годятся.

Пример 8 . Воспользуемся условиями примеров 6 и 7. Какие проводки необходимо сделать, если в ЗАО "ВТК" бухучет ведется в полном объеме?

Приобретенная дебиторская задолженность должна быть отражена на счете 58 в день заключения договора цессии, то есть 7 апреля 2006 г. Затем, когда должнику будет предъявлено требование, данную сумму следует списать со счета 58. В нашем примере это будет 15 мая 2006 г. Для списания дебиторской задолженности (основного долга и суммы по процентам) используется счет 91. Проводки по договору цессии у ЗАО "ВТК" показаны в табл. 5.

Таблица 5. Бухгалтерские проводки ЗАО "ВТК"

Л.А.Масленникова

эксперт журнала "Упрощенка"

Н. А. Петрова , эксперт журнала

Договор цессии, или уступка права требования, встречается на практике достаточно часто, вызывая у бухгалтеров много вопросов. При этом «упрощенцы» могут выступать в роли как переуступающих свои права, так и приобретающих право требования. Но в любом случае после заключения договора цессии неизбежны налоговые последствия. Как при уступке права требования правильно учесть доходы и расходы при УСНО? Всегда ли денежные средства или имущество, полученные по договору цессии, являются доходом «упрощенца»? Ответы на эти и другие вопросы – в статье.

Правовые основы договора цессии

Прежде чем говорить о вопросах налогообложения, надо дать определения понятий, о которых идет речь: цессия, цессионарий, цедент.

В Конвенции Организации Объединенных Наций об уступке дебиторской задолженности в международной торговле дано следующее определение понятия «уступка»: передача по договоренности одним лицом (цедентом) другому лицу (цессионарию) договорного права полностью или частично или неделимого интереса в договорном праве цедента на платеж денежной суммы (дебиторской задолженности), причитающийся с третьего лица (должника). Создание прав в дебиторской задолженности в качестве обеспечения долга или иного обязательства считается передачей. В случае уступки первоначальным или любым другим цессионарием (последующая уступка) лицо, совершающее ее, является цедентом, а лицо, в пользу которого она совершается, – цессионарием.

К сведению:

Цессионарий (англ. cessionary) – лицо, становящееся кредитором в силу передачи ему права требования.

Цедент (англ. cedent) – лицо, передающее право получения денег по векселю или иному денежному обязательству другому лицу.

Другими словами, цессия – это уступка требования в обязательстве другому лицу, передаче кому‑либо своих прав на что‑либо. Переуступающий свое право – цедент, приобретающий это право – цессионарий .

Не углубляясь в юридические тонкости данного вопроса, отметим, что правовое регулирование отношений между участниками договора цессии закреплено в ст. 382 – 390 ГК РФ (гл. 24 «Перемена лиц в обязательстве» ГК РФ ). Основные положения правового регулирования уступки требования следующие:

• право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382 ГК РФ );
• первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником кроме случая, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором (ст. 390 ГК РФ );
• для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. Должник должен быть письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу. В противном случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору (п. 2 , 3 ст. 382 ГК РФ ), то есть если должник вернет долг первоначальному кредитору, это будет признано правомерным;
• если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (ст. 384 ГК РФ );
• должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до представления ему доказательств перехода требования к этому лицу. Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (ст. 385 ГК РФ );
• уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме. Уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не предусмотрено законом. Уступка требования по ордерной ценной бумаге совершается путем индоссамента на этой ценной бумаге (ст. 389 ГК РФ ).

Обратите внимание:

Правила о переходе прав кредитора к другому лицу не применяются к регрессным требованиям. Не допускается переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах и возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью (ст. 383 ГК РФ ). Не допускается без согласия должника уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет для должника существенное значение (ст. 388 ГК РФ ).

Проблемы налогообложения договоров цессии при УСНО

Поскольку «упрощенцы» могут выступать в роли как переуступающих свои права, так и приобретающих право требования, то есть быть как цедентами, так и цессионариями, проблемы налогообложения у них разные. Рассмотрим вопросы учета доходов и расходов при УСНО для цедентов и цессионариев.

Учет доходов

Если «упрощенец» приобрел право требования (цессионарий)… Рассмотрим ситуацию, когда «упрощенец» приобрел по договору цессии право требования дебиторской задолженности за проданные товары, оказанные услуги и выполненные работы. Возникает ли у него доход, подлежащий налогообложению при погашении обязательства должником денежными средствами?

В силу п. 1 ст. 346.15 НК РФ ст. 249 НК РФ ст. 250 НК РФ .

Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.

С учетом изложенного денежные средства, поступившие цессионарию в погашение дебиторской задолженности, являются его доходом и учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО. К такому выводу пришли представители Минфина в письмах от 28.04.2011 № 03-11-11/107 , от 01.08.2011 № 03-11-06/2/112 . Данный вывод полностью соответствует действующему законодательству, и с ним нельзя не согласиться. Заметим, что доход признается в момент поступления денежных средств на счет «упрощенца».

А будет ли являться доходом стоимость товара, поступившего цессионарию в погашение дебиторской задолженности должника по договору цессии? «Упрощенец» по договору цессии приобрел право требования дебиторской задолженности по договору поставки. Должник расплатился товаром, стоимость которого не превышает цену, уплаченную цессионарием цеденту за приобретенные права. Должен ли «упрощенец» включить стоимость данного товара в налоговую базу при УСНО?

Исходя из вышеприведенных норм НК РФ и ГК РФ финансисты в Письме от 30.01.2012 № 03-11-11/14 пришли к выводу, что стоимость товара, поступившего цессионарию в погашение дебиторской задолженности должника по договору цессии, в сумме, не превышающей цену, уплаченную цессионарием цеденту за приобретенные права, не является доходом цессионария и, соответственно, не учитывается в составе доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО.

При этом в случае, если стоимость товара, поступившего цессионарию в погашение дебиторской задолженности должника по договору цессии, будет превышать цену, уплаченную цессионарием цеденту за приобретенные права, разница между стоимостью поступившего товара и суммой, уплаченной цессионарием цеденту, будет являться внереализационным доходом цессионария и, соответственно, учитываться в составе доходов при определении объекта обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО.

К аналогичному выводу финансисты приходили и раньше: организация-цессионарий при определении налоговой базы не учитывает стоимость недвижимого имущества, полученного в счет погашения долговых обязательств (03-11-06/2/172 ).

Иначе обстоит дело с учетом доходов при приобретении «упрощенцем» по договору цессии права требования по кредитному договору , обязательства по которому обеспечены договором о залоге недвижимости третьего лица. Такая ситуация рассматривалась в Письме Минфина РФ от 22.12.2010 № 03-11-06/2/192 . Поскольку заемщик в дальнейшем был признан банкротом, долговое обязательство по кредитному договору было погашено путем обращения взыскания на предмет залога. У налогоплательщика также был вопрос, будет ли являться объектом налогообложения в целях исчисления налога при УСНО сумма основного долга, полученная в счет погашения по кредитному договору имуществом?

В силу п. 1 и 1.1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ , и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ . При определении объекта налогообложения не учитываются, в частности, доходы, указанные в ст. 251 НК РФ .

Согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ средства или иное имущество, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средства или иное имущество, которые получены в счет погашения таких заимствований, относятся к доходам, не учитываемым при налогообложении.

Исходя из положений ст. 384 ГК РФ , если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Исходя из приведенных норм при погашении заемщиком суммы займа, а также при погашении долгового обязательства путем обращения взыскания на предмет залога, в том числе при возвращении или погашении суммы займа лицу, которое приобрело право требования по договору уступки права требования, денежные средства или иное имущество, полученные в счет погашения долгового обязательства по нему, в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, не включаются. В этом случае в целях налогообложения учитываются только доходы в виде процентов (дисконта), полученные по договору займа (кредита).

Надо отметить, что приведенную позицию по данному вопросу финансисты подтвердили и через год в Письме от 02.11.2011 № 03-11-06/2/151 : при погашении заемщиком суммы займа без процентов (дисконта) по договору займа (кредита), в том числе при возвращении суммы займа лицу, которое приобрело право требования по договору уступки права требования, денежные средства, полученные в счет погашения долгового обязательства по нему, в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не включаются.

При этом в случае поступления от должника по договору цессии денежных средств в сумме, превышающей цену, уплаченную цессионарием цеденту за приобретенные права, у организации-цессионария в состав доходов при определении налоговой базы по налогу включается разница между суммой денежных средств, полученной от должника, и суммой, уплаченной цессионарием цеденту.

Если «упрощенец» уступил свое право требования другому лицу (цедент)… Рассмотрим ситуацию, когда «упрощенец» имеет дебиторскую задолженность по договору оказания услуг, которую впоследствии переуступает другому лицу. Как правило, право требования всегда продается дешевле суммы основного долга, но не всегда. Цессионарий перечисляет на «упрощенца» денежные средства по договору цессии. Какая сумма в данном случае будет являться доходом «упрощенца»? В какой момент надо признавать доход?

Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

Исходя из п. 1 ст. 346.15 , ст. 249 НК РФ денежные средства, полученные по договору уступки права требования третьему лицу, являются доходом от реализации имущественных прав. В целях определения налоговой базы налогоплательщики, применяющие УСНО, должны учитывать указанные доходы в размере фактически полученных ими сумм (Письмо Минфина РФ от 12.10.2011 № 03-11-06/2/142 ).

На основании п. 1 ст. 346.17 НК РФ доход от уступки права требования признается в день поступления денежных средств от цессионария на счет в банке (в кассу).

Таким образом, если «упрощенец» переуступает имеющуюся дебиторскую задолженность другому лицу, полученные по договору цессии денежные средства надо включить в налоговую базу при УСНО в фактически полученной сумме и в день получения данных средств, а не в момент подписания договора цессии.

К аналогичному выводу пришли финансисты и в Письме от 25.01.2012 № 03-11-11/11 , только в данном случае по договору цессии был переуступлен долг по договору займа.

Учет расходов

Вопросы учета расходов интересны только «упрощенцам», выбравшим «доходы минус расходы», в случае, если они приобрели право требования, то есть являются цессионариями.

Понятно желание «упрощенца» учесть при расчете налоговой базы расходы, уплаченные цеденту по договору цессии. Но в данном случае финансисты непреклонны: перечень расходов, уменьшающих доходы налогоплательщика, применяющего УСНО, установлен п. 1 ст. 346.16 НК РФ и является исчерпывающим. Такой вид расходов, как затраты на приобретение имущественных прав, в нем не поименован. Поэтому расходы в виде платы по договору уступки права требования не должны учитываться в расходах при определении объекта обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО (Письмо Минфина РФ от 15.12.2011 № 03-11-06/2/172 ).

Данного мнения финансисты придерживаются давно и последовательно, аналогичная позиция высказана еще в Письме от 31.07.2007 № 03-11-04/2/191 .

Решения судей по налоговым спорам «упрощенцев»

Как правило, по договорам цессии проходят достаточно крупные суммы, которые, помимо того что оказывают существенное влияние на налоговую базу при УСНО, учитываются для соблюдения условия о предельно допустимом уровне доходов для применения УСНО. Позицию Минфина и налоговых органов по учету доходов и расходов при УСНО по договорам цессии мы привели. Дополним их еще и арбитражной практикой. Какую позицию занимают судьи? Поддерживают ли они налогоплательщиков в спорах с налоговиками?

Показательным является Постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 № 13295/10 . Общество-«упрощенец» оспаривало результаты выездной налоговой проверки, согласно которым ему были доначислены налоги, в том числе увеличены доходы по договорам уступки права требования.

Общество осуществило финансирование строительства жилых домов по договорам долевого участия в строительстве, заключенным с застройщиками. Данные организации приняли на себя обязательства по предоставлению обществу в собственность квартир в количестве, определенном в этих договорах. До окончания строительства общество передало свои права по договорам долевого участия в строительстве физическим лицам, заключив с ними договоры об уступке права требования.

Разрешая вопрос об учете доходов при УСНО и соблюдении условия о предельно допустимом уровне доходов для применения этого спецрежима, общество учитывало не всю выручку, полученную за уступленные имущественные права, а лишь положительную разницу между стоимостью этих прав и расходами, понесенными в связи с их приобретением по договорам долевого участия в строительстве. По мнению общества, поскольку договоры долевого участия в строительстве жилых домов, заключенные обществом со строительными организациями, являются инвестиционными, отношения по передаче имущественного права по договору уступки права требования также носят инвестиционный характер. Надо заметить, что все предыдущие судебные инстанции согласились с этими доводами.

Но судьи ВАС сочли данные выводы ошибочными. Подпункт 4 п. 3 ст. 39 НК РФ , относя операции по передаче имущества, имеющей инвестиционный характер, к операциям, не признаваемым реализацией товаров (работ, услуг), раскрывает содержание этого понятия, указывая, что к числу названных операций относится, в частности, внесение вкладов в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вкладов по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

В рассматриваемом случае уступка имущественных требований к застройщикам на предоставление квартир по обязательствам, возникшим из договоров долевого участия в строительстве, совершалась обществом не в целях передачи этих прав как инвестиций или вкладов, а в рамках исполнения сделок по их продаже физическим лицам. Данные операции, направленные на реализацию принадлежащих обществу имущественных прав (требований), не могут быть квалифицированы как имеющие инвестиционный характер, в связи с чем судами ошибочно были применены положения пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ .

Из норм НК РФ следует, что при разрешении вопроса о соблюдении обществом условий применения УСНО и определении размера дохода в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ учету подлежала вся выручка, полученная обществом от физических лиц за уступленные имущественные права, а не только лишь положительная разница между стоимостью данных прав и расходами, понесенными в связи с их приобретением по договорам долевого участия в строительстве .

Интересно, что в этом случае суды предыдущих инстанций, включая ФАС СКО, поддержали налогоплательщика, но ВАС отменил их решения и направил дело на новое рассмотрение с учетом указанных выше выводов.

Аналогичное мнение судей ВАС было высказано и в Определении от 27.01.2012 № ВАС-15173/11 . Как и в предыдущем случае, общество отразило в составе дохода, учитываемого при исчислении налога при УСНО, только разницу между доходом, полученным от физического лица за уступленные ему имущественные права, и расходами, связанными с приобретением указанных прав.

Как указали судьи ВАС, поскольку уступка имущественных требований к застройщику на предоставление квартиры и машино-места по обязательствам, возникшим из договоров долевого участия в строительстве, совершалась обществом не в целях передачи этих прав как инвестиций или вкладов, а в рамках исполнения сделок по их продаже физическому лицу, суды правильно квалифицировали эти операции как не имеющие инвестиционного характера.

Установив все фактические обстоятельства, руководствуясь положениями п. 1 ст. 39 , п. 1 ст. 249 , п. 1 ст. 346.15 , п. 1 ст. 346.16 , п. 1 ст. 346.17 НК РФ , судьи правомерно пришли к выводу, что при исчислении налога при УСНО подлежала учету вся выручка, полученная от физического лица за уступленные ему имущественные права.

Поскольку установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ перечень расходов, уменьшающих полученные доходы, является исчерпывающим и не содержит такого вида расходов, как расходы на приобретение имущественных прав, спорные затраты не подлежат учету в составе расходов при определении объекта обложения налогом
по УСНО.

Отметим, что в данном случае судьи предыдущих инстанций выносили решения только в пользу налогового органа. ВАС эти решения подержал.

Таким образом, в соответствии со сложившейся арбитражной практикой «упрощенцам» не удастся доказать в судах инвестиционный характер договоров уступки права требования по договорам долевого участия в строительстве жилых домов, заключенные со строительными организациями. Соответственно, им придется учитывать в доходах всю сумму полученных денежных средств по договору цессии. И при этом нельзя забывать о превышении предельного размера доходов при УСНО.

Большинство налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, уже давно поняли, что упрощенной она является только на бумаге. Любая нетиповая операция для рядового «упрощенца» сразу же выливается в проблему определения правильности ее налогообложения. Одной из таких нетиповых операций, тем не менее достаточно часто встречающейся на практике, является перемена лиц в обязательстве - заключение договора цессии. (ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 20.06.13 № 03-11-06/2/23302)

Правовые основы договора цессии

Отношения по договору цессии регулируются главой 24 «Перемена лиц в обязательстве» Гражданского кодекса РФ. Согласно пункту 1 статьи 382 ГК РФ, право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Иными словами, по договору цессии кредитор продает дебиторскую задолженность, предоставляя иному лицу право получить средства от должника при ее погашении.

Продать дебиторскую задолженность может любой налогоплательщик, в том числе применяющий «упрощенку», гражданское законодательство не содержит каких-либо запретов или ограничений на этот счет. При этом Гражданский кодекс устанавливает перечень случаев запрета уступки требования. Такая уступка запрещена, когда требование неразрывно связано с личностью кредитора, это, в частности, требования об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью (ст. 383 ГК РФ). К той же группе следует отнести требования, связанные с личными неимущественными правами авторов произведений литературы, науки.

Ситуация

В комментируемом письме Минфина России речь идет о ситуации, когда организация, применяющая «упрощенку», приобретает по договору цессии у физических лиц принадлежащие им права требования возмещения убытков и реализует эти права путем взыскания задолженности в судебном порядке. В частности, организацию интересовало два вопроса.

Во-первых, облагается ли налогом, уплачиваемым в связи с применением «упрощенки», полученная в указанном случае организацией выплата (страховая выплата), если она произведена для возмещения убытков?

И во-вторых, вправе ли налогоплательщик, применяющий спецрежим с объектом «доходы минус расходы», учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу, затраты на приобретение прав требования (выплаты цедентам по договорам цессии)?

Разберемся с каждым из них в отдельности.

Поступления нужно включить в доходы

Минфин России не увидел в данных договорах никаких особенностей, которые бы позволили налогоплательщику, использующему «упрощенку», не включать поступления по ним в состав своих доходов.

Как отмечают финансисты, на основании пункта 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, устанавливаемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, исчисляемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

При этом не учитываются поступления, указанные в статье 251 НК РФ (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 250 НК РФ, внереализационными являются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Таким образом, если налогоплательщику поступают денежные средства в счет возмещения причиненных убытков (или ущерба), независимо от того, в добровольном порядке должник их выплачивает или новый кредитор добивается присуждения страховых выплат в судебном порядке, в целях исчисления единого налога указанные суммы учитываются в качестве дохода организации.

Причем сделать это надо на дату их фактического получения (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

В отношении доходов по договорам цессии финансисты уже неоднократно указывали, что в налоговую базу субъекту В«упрощенкиВ» следует включать только фактически поступившие от цессионария суммы непосредственно в момент их получения (письма от 02.06.11 № 03-11-11/145, от 27.02.09 № 03-11-06/2/30, от 12.05.08 № 03-11-04/2/83).

Расходов по сделке не возникает

А вот учесть затраты на приобретение имущественных прав цессионарию, применяющему упрощенный режим, никак не удастся. Причем даже если объект налогообложения «доходы минус расходы».

Дело в том, что перечень затрат, которые можно признать в налоговом учете при В«упрощенкеВ», ограничен статьей 346.16 НК РФ.

Расходы на приобретение имущественных прав здесь не предусмотрены. На это обстоятельство внимание налогоплательщиков уже давно обратил Минфин России (письмо от 31.07.07 № 03-11-04/2/191). И арбитры его поддерживают (определение ВАС РФ от 08.12.10 № ВАС-13295/10).

Не отступили от своей позиции финансисты и в данном письме. Они указали, что затраты на приобретение прав требования не поименованы в закрытом перечне разрешенных расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения при «упрощенке».

Таким образом, все средства, поступившие цессионарию от должника в счет погашения дебиторской задолженности, являются его доходом и учитываются при определении налоговой базы по «упрощенке» в полном объеме вне зависимости от того, какую сумму он сам заплатил за приобретенное право требования. Поэтому при заключении договора данного типа субъектам В«упрощенкиВ» следует помнить, что, даже если объектом налогообложения являются В«доходы минус расходыВ», операции по приобретению прав требования (вытекающих из условий договоров поставки, выполнения работ, оказания услуг, а также практически всех иных обязательств) будут для них менее выгодными, чем для налогоплательщиков, применяющих обычную систему налогообложения.

Ищем выход

Единственный вид долгов, приобретение которых выгодно цессионариям на В«упрощенкеВ» с любым объектом налогообложения (В«доходыВ» или «доходы минус расходы»), – это долги, вытекающие из заемных обязательств (договоров займа или кредита).

В этом случае включать в облагаемую единым налогом базу нужно только доходы в виде процентов (дисконта), полученные по договору кредита или займа, то есть по существу разницу между ценой приобретения самого заемного обязательства и суммами, полученными при его погашении должником. Чиновники Минфина России стабильно разделяют это мнение на протяжении многих лет (письма от 09.07.12 № 03-11-06/2/85, от 07.02.11 № 03-11-06/2/14, от 22.12.10 № 03-11-06/2/192, от 22.01.07 № 03-11-05/5), так что следовать ему безопасно.

Обосновывается данный правовой подход следующим.

Как мы уже отмечали, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не от-ражают доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ. А в подпункте 10 пункта 1 этой статьи сказано, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от способа оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. Так как в результате совершения сделки по уступке прав требования происходит перемена кредитора в обязательстве, то само обязательство не прекращается и новый кредитор вступает в ранее существовавшее правоотношение, изменяя лишь его субъектный состав. Таким образом, приобретя по договору цессии право требования долга по кредитному договору, цессионарий с полным основанием имеет право именоваться кредитором по заемному обязательству.

Если уступка долгов производится с участием дружественных компаний или просто надежных партнеров, то при уступке долга фирма на «упрощенке» сможет сэкономить, даже если первоначально такая задолженность возникла не из заемного, а из иного вида обязательства. Что же для этого надо сделать?

Все достаточно просто: фирма-цедент (то есть продающая принадлежащий ей долг третьего лица) по договоренности с последним (в случае с независимым контрагентом ее можно достичь, предложив незначительное смягчение обязательств, например снижение штрафных санкций) должна первоначально произвести замену существующих денежных обязательств по хозяйственным договорам на заемное обязательство. Данная операция будет являться новацией долга.

В силу статьи 414 ГК РФ новацией признается соглашение сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения, в результате заключения которого первоначальное обязательство прекращается. Таким образом, к моменту продажи дружественной фирме, применяющей В«упрощенкуВ», продаваться будет уже не первоначальное обязательство, а заемное обязательство, что и позволит В«упрощенцуВ» после его погашения должником добиться налоговой экономии, то есть включить в облагаемую базу только разницу между полученной суммой и расходами на приобретение займа.