Пункте 3 статьи 170. Размер восстанавливаемого ндс определяется условиями договора

В рассматриваемой статье описывается ряд действий по НДС с формированием затрат при производстве и продаже продукции, оказании услуг и выполнении работ. Входящий в стоимость покупаемых товаров НДС в общем случае не участвует в расходах для подсчета прибыли. Описанные же в п. 2 ст. 170 НК РФ случаи представляют исключение.

Здесь действует другое правило - учет НДС в стоимости товаров, ОС и НМА. Возмещение и вычет по нему не производят. К таким случаям можно отнести операции по покупке товаров:

• не подверженных обложению НДС;
• на территории, не принадлежащей РФ;
• свободных от НДС (ст. 145 НК РФ).

Кроме того, в п. 2 ст. 170 НК РФ включены операции, совпадающие с требованиями п. 2 ст. 146 НК РФ, а также некоторые банковские операции.

Список случаев восстановления НДС, принятого к вычету, описан в п. 3 ст. 170 НК РФ.

П. 4 ст. 170 НК РФ устанавливает принципы отдельного учета для облагаемых и освобожденных от взимания НДС случаев, когда одна часть предъявленного НДС используется в качестве вычета, а другая идет на повышение стоимости товара. В таких случаях в учетную политику закладывают расчет пропорции между этими частями (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Что изменено в статье 170 НК РФ в 2015 - 2017 годах?

С 01.01.2015 согласно закону "Об изменениях в НК РФ" от 24.11.14 № 366-ФЗ:

1. Отменен подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ : восстанавливать НДС по операциям со ставкой 0% законодатель посчитал излишним.
2. Предпринимателям при применении патента нужно воссоздать НДС. Это относится к налогу, вычет которого произвели в периоде (абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ), предшествующем переходу ИП на патент. Ранее в формулировке данного абзаца значились только УСН и ЕНВД. Воссоздание НДС настоятельно рекомендует и Минфин (письмо от 12.05.14 № 03-07-14/22144).

С 01.01.2016 вступили в силу изменения, внесенные законом «О внесении изменений…» от 28.11.2015 № 326-ФЗ:

1. В подп. 5 п. 4.1 добавлен абзац, текст которого указывает на дополнительные виды операций, не учитываемых при определении стоимости ценных бумаг.
2. В п. 5 текст в части особенностей применения дополнен отсылкой к новому п. 5.1.
3. Введен новый п. 5.1, посвященный особенностям отнесения на затраты налога клиринговыми организациями, совершающими операции по выполнению функций центрального контрагента.

В 2016 году законом «О внесении изменений…» от 03.07.2016 № 242-ФЗ в подп. 2 и 3 п. 4.1, подп. 1 и 3 п. 5.1 внесены редакционные правки, связанные с заменой определения «финансовые инструменты срочных сделок» на «производные финансовые инструменты».

С 01.07.2017 законом «О внесении изменений…» от 30.11.2016 № 401-ФЗ скорректирован порядок восстановления НДС при получении бюджетных субсидий. Подробнее см. .

В каких случаях восстанавливают НДС (п. 3 ст. 170 НК РФ)?

Восстановить НДС, принятый к вычету, можно (п. 3 ст. 170 НК РФ) :

1. При передаче в уставный капитал обществ или в виде паевого взноса в кооператив имущества, НМА, прав. НДС по ОС и НМА восстанавливают пропорционально их остаточной стоимости по балансу.
2. По товарам, ОС, НМА в операциях, не облагаемых НДС. Восстановленный НДС учитывают в составе прочих расходов.
3. Если фирма или ИП переходит с ОСН на УСН или ЕНВД. При переходе на ЕСХН НДС не восстанавливают. ИП также восстанавливает налог при переходе на ПСН.
4. При частичной предоплате товаров. Восстановление также производят, если имеется возврат полученных средств из-за изменения договорных положений. См. также .
5. При уменьшении цены поставленного товара или его количества.
6. При наличии субсидий из бюджета для возмещения стоимости полученного товара. При этом до 1 июля 2017 г. речь идет о субсидиях лишь из федерального бюджета, а с 01.07.2017 - из бюджета любого уровня.

Как восстанавливают НДС по недвижимости?

Особый порядок восстановления НДС по недвижимости существует с 01.01.2006. Он предполагает, что при капстроительстве или покупке недвижимости, используемой в дальнейшем в операциях, не облагаемых НДС, нужно восстанавливать налог. Это касается и строительных работ при использовании этих объектов в аналогичных операциях. Исключением является недвижимость, введенная в эксплуатацию 15 лет назад и более. Это правило распространяется также на объекты, построенные и эксплуатируемые до 2006 года.

НДС восстанавливают по окончании каждого года, начиная с года первоначальной амортизации недвижимости. Восстанавливаемую величину НДС определяют из расчета 1/10 от суммы, принятой к вычету, в определенной пропорции. Она рассчитывается с учетом соотношения стоимости товаров, не облагаемых НДС, к общей стоимости проведенной отгрузки за год. Рассчитанный НДС засчитывают в прочие расходы для уменьшения дохода (прибыли).

В ст. 170 НК не прописан порядок этого восстановления в случае, если здание стали применять в производстве, которое не подлежит обложению НДС, а амортизация уже начислялась (например, 4 года). Здесь наиболее вероятными действиями является восстановление НДС в течение последующих 6 лет.

Если по объектам был вычет, а затем их стали частично использовать в не облагаемых НДС операциях, то налог нужно восстановить (письмо Минфина от 23.10.2007 № 03-07-08/308). Восстановление делают в периоде начала применения объекта в необлагаемых НДС операциях, рассчитывая сумму налога в пропорции к остаточной стоимости и учитывая восстановленную сумму в составе прочих расходов (абз. 3 и 4 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

О порядке восстановления НДС, уплаченного за объект недвижимости, который сразу предполагается использовать как в облагаемых, так и не облагаемых налогом операциях, читайте .

Что происходит с НДС при обнаружении брака (п. 3 ст. 170 НК РФ)?

Ситуации выявления брака могут быть следующими:

• Брак выявлен в процессе приемки товара от поставщика. В этом случае возврат бракованного материала осуществляют, не отражая его приход в учете, и вопрос о восстановлении НДС не возникает.
• Брак выявлен после оприходования товара, когда НДС по нему уже принят к вычету. Поставщик согласен его заменить или вернуть деньги. Возврат товара поставщику — это операция, оформляемая так же, как и реализация, т. е. с накладной и счетом-фактурой, в которых выделяется НДС, хотя это и делается по стоимости поставки. НДС восстанавливать в этом случае тоже не нужно.
• Брак выявлен после оприходования товара и вычета НДС по нему, но его возврат поставщику по каким-либо соображениям не делается, а принимается решение об утилизации брака. Ст. 170 не указывает такую ситуацию в качестве обязывающей к восстановлению налога. Однако Минфин России считает, что налог восстановить необходимо, поскольку списание не относится к операциям, облагаемым НДС (письмо от 19.03.2015 № 03-07-11/15015). Суды в таких случаях занимают противоположную позицию, указывая на то, что НК РФ не содержит такой обязанности (определения ВАС РФ от 15.03.2011 № ВАС-2416/11 и от 25.11.2010 № ВАС-14097/10).

Что делать с НДС при списании сырья по окончании срока годности?

Допустим, закончился срок годности сырья, из которого изготавливают лекарственные средства. В этом случае его нужно списать и утилизировать, потому что оно более не пригодно для производства. Однако при покупке сырья вычет НДС был совершен. В связи с уничтожением сырья напрашивается вывод о том, что НДС воссозданию не подлежит.

Список случаев, когда нужно восстановить НДС, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ. По мнению судов, в связи с тем, что операция по уничтожению сырья не приводится в п. 2 и п. 3 ст. 170 НК РФ, НДС восстанавливать нет необходимости (постановление 9-го арбитражного апелляционного суда от 24.10.2012 № 09АП-30416/2012). Однако налоговики настаивают на обязательном восстановлении НДС.

Поэтому стоит понимать, что в данном вопросе могут быть разногласия с налоговиками. При отсутствии у фирмы желания спорить с ИФНС в арбитражном суде восстановленный НДС заносят в прочие расходы (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Как восстанавливают НДС при проведении СМР по ОС?

При проведении строительно-монтажных работ (СМР) для реконструкции недвижимости изменяется первоначальная стоимость. При этом НДС в затратах на СМР и покупаемые материалы для реконструкции принимается к вычету. В случае использования для необлагаемых операций отремонтированного здания НДС по СМР и использованным материалам следует восстановить (п. 2 ст. 170 НК РФ). Это возможно, если:

• здание амортизировано не полностью;
• с момента передачи здания в эксплуатацию прошло менее 15 лет.

Фирма, аналогично действиям с недвижимостью, должна ежегодно в течение 10 лет фиксировать в декларации сумму восстановленного НДС. При расчете берется доля от 1/10 части суммы НДС, принятой к вычету при окончании строительства. Ее определяют по результатам года. Долю считают путем деления стоимости отгруженных товаров, не облагаемых НДС, на общую стоимость реализованного имущества по итогам года.

Восстановление НДС не производят, если ОС:

• переданы в пользование безвозмездно по договору;
• по решению руководителей фирмы:
• подверглись консервации на срок более 3 месяцев;
• реконструируются более 12 месяцев.

В этом случае величину восстановленного НДС определяют по формуле:

НДС в - НДС к восстановлению;

НДС выч - НДС из стоимости СМР, материалов и услуг при реконструкции;

К1 - количество лет, после которых амортизацию не начисляют;

К2 - количество лет, оставшихся до 10;

Д - доля в стоимости товаров, не облагаемых НДС, по отношению к общей стоимости.

Что делать с НДС при переходе с ОСНО на УСН?

При использовании фирмой общего налогообложения с последующим переводом его на режим УСН меняется порядок взимания НДС. При переходе на УСН его восстанавливают в периоде, предшествующем переходу (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Величина налога при этом совпадает с суммой НДС, которая была вычтена при его расчете в том периоде. По ОС и НМА она пропорциональна их остаточной стоимости по балансу без переоценки (письмо Минфина от 01.04.10 № 03-03-06/1/205). Это значение отражают на счете 91 "Прочие расходы", что приводит к снижению прибыли.

В незавершенном производстве такой фирмы могут быть МПЗ, использованные при изготовлении продукции, но на момент перехода на УСН не сданные заказчику. Вычет по НДС не привязан к конкретным реализуемым изделиям, его осуществляют при поступлении МПЗ на склад фирмы. Это означает, что сумму НДС с МПЗ в незавершенных изделиях при переходе на УСН не восстанавливают. Восстановлению подлежит налог с МПЗ на складе.

Правда, ИФНС по этому вопросу имеет другую точку зрения. Так, в письме ФНС от 24.11.05 № ММ-6-03/988@ (которому Минюстом отказано в регистрации) говорится, что нужно восстанавливать НДС по приобретенным МПЗ как использованным, так и не использованным в производстве. Поскольку вопрос остается спорным, фирма должна принять по этому поводу самостоятельное решение.

О том, как произвести восстановление НДС, см. в статье .

Что происходит с НДС при возврате товара?

Возврат купленного товара покупателем ставит перед продавцом вопрос о НДС. Если этот товар не будет использован в дальнейшем для продажи по причине обнаруженных дефектов, то Минфин считает, что НДС должен быть восстановлен и уплачен в бюджет, и это следует сделать в период принятия возвращенного товара к учету. Однако при ознакомлении с п. 3 ст. 170 НК РФ мы увидим, что в нём оговорены все возможные случаи восстановления НДС. Данную ситуацию к ним отнести нельзя. Поэтому арбитражные суды считают, что фирма может не восстанавливать НДС.

Каковы действия руководства фирмы для ведения раздельного учета НДС?

Ст. 170 НК РФ не расшифровывает методику и перечень мер для организации раздельного учета. Компании должны сами позаботиться об их разработке и оформлении в учетной политике. Все рекомендации главного бухгалтера следует довести до работников. Стоит понимать, что нарушение принятого порядка действий может привести к проблемам и даже штрафам.

Имеется несколько вариантов для раздельного учета по НДС:

• использование субсчетов к счету 19;
• оприходование товаров по группам обложения НДС.

Очень желательно использовать именно субсчета к счету 19 НДС, по которым можно отражать данные по разным операциям с НДС, в том числе с разными ставками. Отсутствие качественного учета не позволяет производить вычет и включение НДС в расходы для расчета прибыли.

Для распределения НДС по облагаемым и необлагаемым операциям исчисляют пропорцию по стоимости отгруженных товаров за квартал или год. Обычно берут за основу предыдущий период, поскольку в текущем может не быть полных данных по стоимости.

Разработка положений о раздельном учете в фирме должна быть основана на первичных документах (например, счетах-фактурах), приказах об отнесении конкретных товаров к тому или иному виду обложения налогом (постановление ФАС Уральского округа от 25.08.08 № Ф09-5940/08-С2).

О методике ведения раздельного учета НДС читайте в статье .

О чём говорится в п. 4 ст. 170 НК РФ?

В п. 4 ст. 170 НК РФ рассматриваются вопросы причисления НДС к той или иной категории, которая зависит от применяемого вида обложения НДС.

Так, этой нормой предусмотрены следующие операции:

• свободные от НДС - производится включение налога в стоимость (п. 2 ст. 170 НК РФ);
• облагаемые НДС - применяется вычет (ст. 172);
• совмещенные - категории НДС используют в пропорции, зависящей от записанной фирмой в учетной политике схемы, которая должна учитывать положения п. 4.1.

Фирма не сможет произвести вычет налога и включить в расходы при отсутствии его учета по категориям налогообложения (письмо Минфина от 11.11.09 № 03-07-11/296). Фирма может не разделять НДС по категориям, если операции, не предусматривающие НДС, составляют 5% от суммарной величины ее расходов (письмо Минфина от 29.12.08 № 03-07-11/387). Тогда весь налог подлежит вычету (ст. 172 НК РФ).

Для обеспечения сопоставимости показателей следует исключить из них НДС. Порядок подсчета расходов НК РФ не приведен, поэтому фирме нужно включить в учетную политику положение об оценке расходов и расчете 5%.

О раздельном учете читайте в статье .

Как произвести подсчет 5%?

Важность 5% (п. 4 ст. 170 НК РФ) характеризуется тем, что при наличии необлагаемых операций, не превышающих данного значения в сумме общих операций, весь входной НДС в фирме подлежит вычету (ст. 172 НК РФ). Вести отдельный учет НДС при этом не нужно.

Расчет 5% следует также закрепить в налоговой политике фирмы. По предлагаемому в письмах ФНС (от 13.11.08 № ШС-6-3/827/@) и Минфина (от 29.12.08 № 03-07-11/387) порядку расчета нужно учесть сумму всех расходов полного цикла от производства до продажи товара. Пропорцию определяют с учетом сопоставимости результатов, т.е. без НДС. Отношение стоимости затрат на не облагаемые НДС операции ко всей стоимости расходов и даст искомое значение.

Судебные органы считают, что правило 5% не зависит от вида осуществляемой налогоплательщиком деятельности и, таким образом, распространяется на всех налогоплательщиков (постановление президиума ВАС РФ от 21.06.2012 № 2676/12).

ФНС считает применение 5% неверным, когда компания занимается производством и торговлей (письмо ФНС от 22.03.11 № КЕ-4-3/4475). Решение при этом остается за компанией и ее возможностями отстоять свою правоту в суде.

Пример :

При проверке дилера по продаже автомобилей инспекторы ФНС исключили расходы по реализации автомобилей. В результате этого показатель в 5% был значительно превышен. Но инспекторы не учли следующего:

1. Дилер не только уполномочен продавать автомобили, но и выполняет их гарантийный ремонт и обслуживание перед продажей.
2. Кроме этого, он обеспечивает их техобслуживание (ТО) после истечения гарантийного срока.

Суд, оценив специфику работы дилера, посчитал ошибочным исключение входящих в реализацию автомобилей расходов (постановление ФАС СЗО от 22.12.10 № А56-29465/2010).

Если вы реализуете товары (работы, услуги) за границу, рекомендуем ознакомиться с материалом " ".

Когда ИФНС требует восстановить НДС?

К таким случаям относятся операции по имуществу, которое невозможно использовать далее или передать другой организации. В том числе это такие операции, как:

• недостача;
• хищение;
• утрата в результате пожара или разгула стихии;
• списание МПЗ или ОС в результате:
• брака, обнаруженного в материале или готовом изделии;
• потери товарного вида;
• завершения срока амортизации;
• износа;
• ликвидации;
• уничтожение после завершения срока годности.

Восстановление НДС производят в том квартале, когда произошли вышеперечисленные действия с имуществом.

Однако практика арбитражных судов говорит, что случаи, когда это необходимо делать, оговорены в п. 3 ст. 170 НК РФ, и этот список окончательный. Если ИФНС требует восстановить НДС в вышеперечисленных ситуациях, можно обжаловать ее действия в суде. Суд с большой долей вероятности может признать их незаконными.

Можно привести такие решения судов:

• по недостаче и краже - решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06;
• по уничтожению МПЗ из-за пожара - постановление ФАС № КА-А41/2501-09;
• по списанию ОС - постановление ФАС № А33-8478/06-Ф02/375/07;
• по списанию брака - постановление ФАС КА-А41/1528-08 по делу А55-11139/2008.

Как учитывать НДС на ОСН с ЕНВД?

В случае использования фирмой двух этих режимов налогообложения нужно вести раздельный учет НДС. Поступающие товары для того и другого видов деятельности учитывают по-разному. В этом случае в фирме при разработке учетной политики надо учесть необходимость ежеквартального расчета НДС с определением пропорции по каждому виду налогообложения, чтобы данный расчет позволял обеспечить достоверные данные по НДС по вычету.

Рассмотрим несколько вариантов распределения ТМЦ по видам деятельности:

1. Поступающие товары могут четко относиться к одному из видов деятельности в связи с цикличностью закупок (например, помесячно). В этом случае, если материалы приобретены для деятельности по ОСН, то к вычету принимают весь НДС по поступившему товару, а в книге покупок производится фиксация счета-фактуры. Если же закупленные товары предназначены для деятельности по ЕНВД, то НДС полностью включают в стоимость материалов, а регистрацию счета-фактуры не производят.
2. При закупке материалов с одновременным их использованием для 2 видов деятельности часть материалов подпадает под вычет, а часть - под восстановление НДС. Здесь уже нужен раздельный учет. Если он не ведется, то в ИФНС нужно подавать уточненную декларацию по НДС (письмо Минфина от 06.12.06 № 03-04-15/214). По этому разъяснению принятые в большем объеме к вычету суммы НДС могут быть восстановлены в квартале, когда товары были использованы для деятельности по ЕНВД.
3. Если на начало периода нет возможности установить, в каком именно виде деятельности будет использован материал, то нужно определить его фактическое использование по окончании квартала. При этом определяют и суммы НДС по каждому виду деятельности.

Что будет с НДС при благотворительности?

Заниматься благотворительностью может любая организация, в том числе и коммерческая. Минфин РФ уточняет, что законодательство не налагает запрета на частные компании в части оказания безвозмездной помощи (письмо Минфина РФ от 30.06.2004 № 26-12/43525).

Входной НДС по имуществу, которое передается на благотворительность или используется для выполнения работ (оказания услуг) в благотворительных целях, к вычету не принимается и учитывается в стоимости переданного имущества (работ, услуг) (письмо Минфина от 10.05.2012 № 03-07-07/49).

На вопрос отвечает Е. Н. Вихляева, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса

Вопрос

С 1 октября 2014 года абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ действует в новой редакции, согласно которой суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий). Прокомментируйте данное нововведение.

В прежней редакции этого абзаца было сказано об обязанности восстановления суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Теперь в нем дополнительно указано на то, что размер восстанавливаемой суммы НДС определяется с учетом условий договора. Таким образом, если договором предусмотрено, что сумма ранее перечисленного аванса засчитывается в оплату отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) не полностью, а частично, то НДС восстанавливается тоже не с полной величины аванса, а лишь с той его части, которая «погашена» отгрузкой.

Добавим: нововведение касается только сделок, стороны которых договорились о том, что аванс засчитывается в счет оплаты отгрузки не полностью, а поэтапно.

Кроме этого, как отмечается в Письме Минфина РФ от 28.11.2014 №  03‑07‑11/60891 , новый порядок восстановления сумм НДС покупателем и применения вычетов продавцом применяется в отношении товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) с 1 октября 2014 года. При этом суммы налога с сумм оплаты, частичной оплаты, восстановленные покупателем и принятые к вычету продавцом в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 170 и п. 6 ст. 172 НК РФ в редакции, действующей до 1 октября 2014 года, повторно покупателем не восстанавливаются (продавцом к вычету не принимаются).

Проиллюстрировать нововведение можно следующим примером.

Пример

В соответствии с заключенным договором купли-продажи строительных материалов ООО «Подрядчик» в январе 2015 года перечислило продавцу аванс в размере 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Договором предусмотрено, что аванс покрывает 40% стоимости каждой отгрузки, оставшаяся часть оплачивается покупателем в безналичном порядке.

В этом же месяце ООО «Подрядчик» получило стройматериалы на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС - 9 000 руб.). В их оплату была зачтена часть аванса в сумме 23 600 руб. и 35 400 руб. перечислено на расчетный счет продавца.

В феврале 2015 года стоимость приобретенных стройматериалов составила 47 200 руб. (в том числе НДС - 7 200 руб.). В счет их оплаты зачтено 18 880 руб. ранее перечисленного аванса и 28 320 руб. перечислено в безналичном порядке.

В январе ООО «Подрядчик» при наличии выставленного продавцом счета-фактуры вправе воспользоваться вычетом «авансового» НДС в размере 18 000 руб.

Приняв к учету строительные материалы и получив от продавца «отгрузочный» счет-фактуру (или УПД со статусом «1»), ООО «Подрядчик» может принять к вычету еще 9 000 руб. налога. При этом НДС должен быть восстановлен в размере 3 600 руб. (23 600 / 118 х 18).

В феврале сумма вычета будет равна 7 200 руб., размер налога, подлежащего восстановлению, - 2 880 руб. (18 880 / 118 х 18).

У продавца зеркальная ситуация. В силу обновленной редакции п. 6 ст. 172 НК РФ вычеты сумм авансового НДС производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий). Следовательно, при отгрузке продавец вправе принять к вычету только ту часть авансового налога, которая соответствует части аванса, относимой по условиям договора в счет оплаты конкретной отгрузки.

Если вернуться к условиям примера, то получится, что в январе продавец:

• начислит авансовый НДС в сумме 18 000 руб. и отгрузочный НДС в размере 9 000 руб. (эти же суммы, как было сказано выше, покупатель вправе принять к вычету);
• примет к вычету часть ранее начисленного авансового НДС в размере 3 600 руб. (эту же сумму покупатель восстанавливает).

Таким образом, принцип зеркальности соблюдается.

В аналогичном порядке производится восстановление и вычет авансового НДС по договорам подряда, предусматривающим условие о частичном зачете аванса в оплату стоимости выполненных подрядчиком работ.

От редакции

До 1 октября 2014 года в вопросе восстановления НДС существовала не­определенность. Налоговые органы настаивали на том, что порядок восстановления НДС не привязан к условиям гражданско-правового договора между сторонами сделки, предусматривающим определенный порядок зачета авансовых платежей в уплату отгруженных товаров (работ, услуг). Причем судьи нередко поддерживали эту точку зрения (определения ВАС РФ от 14.04.2014 №  ВАС-3565/14 по делу №  А12-12139/2013 , от 22.05.2012 №  ВАС-5972/12 по делу №  А51-11444/2011 , от 01.03.2012 №  ВАС-1851/12 по делу №  А65-1814/2011 , Постановление ФАС УО от 31.01.2014 №  Ф09-14356/13 по делу №  А07-4617/2013 ). В то же время существовал и противоположный подход: частичное восстановление сумм «авансового» НДС исходя из условий гражданско-правовой сделки (договора подряда, поставки, купли-продажи) не противоречит положениям пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ (Определение ВС РФ от 24.11.2014 №  304-КГ14-3718 ). Теперь оснований для разночтений нет. Порядок определения восстанавливаемой суммы установлен однозначно, что позволит снизить количество налоговых споров.

" № 12/2011

Вопросы, касающиеся ведения раздельного учета при осуществлении как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, не иссякают. Не так давно на данную тему в очередной раз высказались и Минфин, и главное налоговое ведомство страны. Да и арбитражная практика пополнилась новыми судебными решениями, которые налогоплательщики могут взять на вооружение. Одним словом, есть что «поведать» читателям.

Итак, сегодня на повестке дня, как вы догадались, разъяснения положений п. 4 ст. 170 НК РФ.

Краткое содержание пункта 4 статьи 170 НК РФ

Названная норма Налогового кодекса определяет порядок применения налоговых вычетов теми налогоплательщиками, которые наряду с облагаемыми ведут освобождаемые от НДС операции (абз. 1 п. 4 ст. 170 НК РФ ).

Итак, «входной» НДС, предъявленный продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее в разделе используем обобщенное понятие «продукция»):

– учитывается в стоимости продукции (в том числе основных средств и нематериальных активов), используемой для осуществления операций, не облагаемых НДС (абз. 2 );

– принимается к вычету по продукции (в том числе ОС и НМА), используемой для осуществления операций, облагаемых НДС (абз. 3 );

– принимается к вычету либо учитывается в стоимости продукции (если таковая используется для производства и (или) реализации), операции по реализации которой подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в определенной пропорции. Порядок определения такой пропорции устанавливается учетной политикой для целей налогообложения (абз. 4 ).

В следующем абзаце (5) рассматриваемой нормы НК РФ отмечено: указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженной продукции, операции по реализации которой подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости продукции, отгруженной за .

В аналогичном порядке, кстати, ведется раздельный учет сумм НДС «вмененщиками» (абз. 6 ).

Как быть «торгашам»?

Итак, норма абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ рассмотрена, однако на практике она частенько вызывает вопросы. Один из них волнует тех налогоплательщиков, у которых нет производства: вправе ли они применить указанную норму?

Сразу отметим: мнения финансистов и налоговиков на этот счет не совпадают. Первые не видят никаких препятствий, указывая, что использование сей нормы в торговой деятельности возможно. Об этом свидетельствуют письма Минфина России от 22.04.2011 № 03 07 11/106, от 05.07.2010 № 03 07 11/287, от 29.01.2008 № 03 07 11/37 .

А вот вторые возражают. В одном из последних писем – от 22.03.2011 № КЕ-4-3/4475 – главное налоговое ведомство страны отметило, что рассматрива-емая норма НК РФ распространяется лишь на налогоплательщиков, которые производят и реализуют собственную продукцию, выполняют работы или оказывают услуги. Если же организация в налоговом периоде осуществляет не только производственную, но и торговую деятельность, применение ею абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ неправомерно.

По мнению налоговиков, если организация осуществляет не только производственную, но и торговую деятельность, применять правило «пяти процентов» она не может.

В письме ФНС ссылается на Определение ВАС РФ от 30.04.2008 № 3302/08 о правомерности применения налогоплательщиком абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ , на основании которого предъявлен к вычету НДС по сопутствующим товарам, реализуемым обществом на автозаправочных станциях.

Общество применяет две системы налогообложения: общую – по оптовой торговле и упрощенную (в виде уплаты ЕНВД) – по розничной торговле сопутствующими товарами (спиртными и прохладительными напитками, пивом, кондитерскими изделиями), осуществляемой на автозаправочных станциях. Причем общество не являлось производителем сопутствующих товаров, а лишь реализовывало их. Учитывая изложенное, суд пришел к выводу об отсутствии у общества права на применение налоговых вычетов по указанной статье. (См. также Определение ВАС РФ от 05.03.2009 № ВАС-3302/08 ).

Как быть в подобных ситуациях? Конечно, решать налогоплательщикам. С одной стороны, есть разъяснения Минфина, с другой – мнение контролеров, которые, надо сказать, обязательно «воспользуются ситуацией». Идти наперекор – значит быть готовым доказывать свою позицию в судебном порядке, что с руки не каждому.
В то же время отметим, что арбитражная практика (во всяком случае, если говорить о применении правила «пяти процентов» при совмещении общего и «вмененного» режимов налогообложения) содержит положительные решения. К этому вопросу мы вернемся чуть позже, прежде обратим внимание еще на одно «специфическое» судебное решение. Оно будет интересно дилерам, уполномоченным на продажу продукции (речь, в частности, идет о продаже автомобилей и запасных частей).

Итак, Постановление ФАС СЗО от 22.12.2010 № А56-29465/2010 . Согласно расчету инспекции доля совокупных расходов, приходящихся на необлагаемый оборот за III квартал 2009 года, значительно превысила 5%-й барьер, установленный абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ .

Производя данный расчет, контролеры исключили из используемой обществом общей величины совокупных расходов на производство расходы, связанные с реализацией покупных товаров (автомобилей), мотивируя это тем, что общество не является изготовителем автомобилей.

Вместе с тем инспекцией не учтено, что общество является дилером, уполномоченным на продажу продукции изготовителя (автомобилей и запасных частей), выполнение гарантийного ремонта и осуществление предпродажного технического обслуживания автомобилей, а также технического обслуживания за пределами гарантийного срока.

Правилами продажи отдельных видов товаров определены особенности продажи автомобилей, мототехники, прицепов и номерных агрегатов. Согласно данному документу (п. 57 ) автомобили, мотоциклы и другие виды мототехники, прицепы и номерные агрегаты к ним должны пройти предпродажную подготовку, виды и объемы которой определяются изготовителями продукции. В сервисной книжке на товар или заменяющем ее документе продавец обязан сделать отметку о проведении такой подготовки.

Лицо, осуществляющее продажу, при передаче товара в присутствии покупателя проверяет качество выполненных работ по предпродажной подготовке товара, а также комплектность последнего (п. 60 названных правил).

Таким образом, исходя из специфики дилерской деятельности Общества и особенностей продажи автомобилей, суд кассационной инстанции полагает, что при применении «правила 5 процентов» из общей величины совокупных расходов на производство инспекция ошибочно исключила расходы, связанные с реализацией автомобилей.

«Вмененщики» и правило «пяти процентов»

Организации (индивидуальные предприниматели), находящиеся на общей системе налогообложения (ОСНО), а также осуществляющие отдельные виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД, вправе использовать правило «пяти процентов». Такой вердикт (в большинстве своем) выносят арбитры вопреки имеющимся разъяснениям чиновников. Кстати, о последних.

И Минфин, и ФНС изначально были весьма категоричны – ссылаясь на то, что «вмененщики» не являются плательщиками НДС, они утверждали: рассматриваемое правило к ним неприменимо (см., например, письма ФНС России от 31.05.2005 № 03 1 03/897/8@ , Минфина России от 08.07.2005 № 03 04 1/143 ) .

По мнению чиновников, налогоплательщики, находящиеся на ОСНО, а также осуществляющие отдельные виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД, не могут использовать правило «пяти процентов».

Но в 2010 году главное налоговое ведомство страны сменило позицию. В Письме от 17.02.2010 № 3 1 11/117@ оно указало: положения о ведении раздельного учета (включая абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ ) одинаково применяются при совершении операций, и освобождаемых от обложения НДС, и не являющихся объектом обложения данным налогом. Указанные правила работают, если налогоплательщик по отдельным видам деятельности переведен на уплату ЕНВД.

Такое разъяснение вселило надежду на то, что споры о применении правила «пяти процентов» плательщиками ЕНВД исчезнут. И если доля расходов на выполнение операций, облагаемых ЕНВД, не будет превышать 5% всех расходов на производство, организация вправе будет не вести раздельный учет.

Увы! (И такое бывает.) Радость длилась недолго. Сегодня указанное письмо изъято из правовых баз. Возможно, налоговики вновь поменяли подход к рассматриваемому вопросу? Если так, то организациям, совмещающим традиционную систему налогообложения с «вмененкой», право на применение правила «пяти процентов» (при возникновении споров) придется доказывать в суде. В этой связи (так сказать, напоследок) приведем еще одно судебное решение.

По мнению налогового органа (см. Постановление ФАС ПО от 19.04.2011 № А55-19268/2010 ), раздельный учет сумм налога по всем приобретенным товарам (работам, услугам), относящимся, в частности, к общехозяйственным и общепроизводственным расходам, предпринимателем, совмещающим традиционную систему налогообложения и ЕНВД, не представлен. При расчете доли расходов, приходящихся на реализацию не облагаемых НДС товаров в проверяемых налоговых периодах, учтены только прочие расходы, тогда как в п. 4 ст. 170 НК РФ говорится о совокупном расходе, включающем в себя как прочие расходы, так и прямые затраты на производство и реализацию отгруженной продукции.

Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС, следовательно, не имеют права на вычет «входного» налога. По тем хозяйственным операциям, налогообложение которых осуществляется в рамках общего режима, суммы НДС могут быть приняты к вычету при соблюдении общих правил, установленных ст. 171, 172 НК РФ . Если доля совокупных расходов на производство продукции, операции по реализации которой не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ .

Судами установлено, что предпринимателем раздельный учет фактически велся. Поскольку порядок его ведения Налоговым кодексом не определен, таковой разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно.

Приказами об учетной политике закреплена методика ведения раздельного учета, в которой установлен порядок раздельного учета затрат на производство облагаемых и не облагаемых НДС товаров (услуг). В тех налоговых периодах, в которых доля прочих (общехозяйственных) расходов на реализацию, используемых одновременно для осуществления как облагаемых, так и необлагаемых (либо облагаемых в специальном порядке) операций, и НДС по которым подлежит распределению, составляет менее 5% от общей величины совокупных расходов на реализацию, НДС принимается к вычету в полном объеме.

Исходя из учетной политики, предприниматель принимал к вычету суммы НДС в полном объеме в тех налоговых периодах, в которых доля прочих (общехозяйственных) расходов не превышает 5% от общей величины совокупных расходов.

С учетом наличия у предпринимателя права самостоятельно определить способ исчисления совокупных расходов и отсутствия правового урегулирования этого вопроса применительно к НДС данный метод расчета является обоснованным. Следовательно, предприниматель правомерно принял к вычету суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), относящимся к общехозяйственным и общепроизводственным расходам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Итак, мы рассмотрели несколько моментов, связанных с ведением раздельного учета сумм НДС по приобретенной продукции для как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Таковой (раздельный учет) требуется наверняка, если налогоплательщик наряду с деятельностью по традиционной системе налогообложения осуществляет операции, перечень которых установлен ст. 149 НК РФ . В других случаях (например, когда налогоплательщик осуществляет операции, местом реализации которых территория РФ не признается) такой обязанности Налоговым кодексом не установлено, чем, собственно, и пользуются некоторые налогоплательщики, причем доказывая свою правоту в суде.

Есть и другой установленный законодательством способ, позволяющий не вести раздельный учет сумм НДС по приобретениям для облагаемых и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) НДС операций. Он не вызывает «подозрений» со стороны контролеров, если налогоплательщики производят и реализуют собственную продукцию, выполняют работу или оказывают услуги. А вот для торговцев применение правила «пяти процентов» будет весьма проблематично и наверняка приведет их в суд. Правда, среди судебных постановлений есть достаточное количество положительных, в том числе и для случаев, когда налогоплательщики совмещают ОСНО и ЕНВД.

Вопросы, касающиеся ведения раздельного учета при осуществлении как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, не иссякают. Не так давно на данную тему в очередной раз высказались и Минфин, и главное налоговое ведомство страны. Да и арбитражная практика пополнилась новыми судебными решениями, которые налогоплательщики могут взять на вооружение. Одним словом, есть что «поведать» читателям.

Итак, сегодня на повестке дня, как вы догадались, разъяснения положений п. 4 ст. 170 НК РФ.

Краткое содержание пункта 4 статьи 170 НК РФ

Названная норма Налогового кодекса определяет порядок применения налоговых вычетов теми налогоплательщиками, которые наряду с облагаемыми ведут освобождаемые от НДС операции (абз. 1 п. 4 ст. 170 НК РФ ).

Итак, «входной» НДС, предъявленный продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее в разделе используем обобщенное понятие «продукция»):
- учитывается в стоимости продукции (в том числе основных средств и нематериальных активов), используемой для осуществления операций, не облагаемых НДС (абз. 2 );
- принимается к вычету по продукции (в том числе ОС и НМА), используемой для осуществления операций, облагаемых НДС (абз. 3 );
-  принимается к вычету либо учитывается в стоимости продукции (если таковая используется для производства и (или) реализации), операции по реализации которой подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в определенной пропорции. Порядок определения такой пропорции устанавливается учетной политикой для целей налогообложения (абз. 4 ).

В следующем абзаце (5) рассматриваемой нормы НК РФ отмечено: указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженной продукции, операции по реализации которой подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости продукции, отгруженной за налоговый период. В аналогичном порядке, кстати, ведется раздельный учет сумм НДС «вмененщиками» (абз. 6 ). При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенной продукции (в том числе ОС и НМА), используемой для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налого-обложения) операций (абз. 7 ).

Обратите внимание:
При отсутствии (в случае необходимости) раздельного учета «входной» НДС по приобретению вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ ).

В следующих абзацах акцент делается на правилах, соблюдение которых дает налогоплательщику право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ , то есть не вести раздельный учет, а «входной» налог принимать к вычету (разумеется, при соблюдении всех необходимых условий) в полной сумме. Таковые (правила), в частности, применяются к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство (абз. 9 ).

К сведению:
В пункте 4 ст. 170 НК РФ есть еще два абзаца: 10 и 11. Первый рассматривает порядок расчета пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ , в отношении финансовых инструментов срочных сделок; второй интересен организациям, осуществляющим клиринговую деятельность на рынке ценных бумаг. Однако в настоящей статье акцент на них не делается.

От Налогового кодекса к разъяснениям чиновников и арбитражной практике

Итак, на законодательном уровне установлено: если налогоплательщик осуществляет операции, облагаемые НДС, а также перечисленные в ст. 149 НК РФ (именно здесь говорится об операциях, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения)), он обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенной продукции, используемой (как говорится) и там, и там.

Оговорка о применении аналогичной нормы сделана в п. 4 ст. 170 НК РФ относительно деятельности, переведенной на ЕНВД. И все. Поэтому первый вопрос, который может возникнуть у налогоплательщиков, совмещающих операции: а как быть в других случаях? К примеру…

…если организация осуществляет операции,
местом реализации которых территория РФ не признается

Надо ли при таких обстоятельствах распределять НДС? Поскольку Налоговый кодекс не устанавливает обязанности налогоплательщика вести раздельный учет операций, местом реализации которых территория РФ не признается, можно предположить, что при реализации товаров как внутри России, так и за ее пределами раздельный учет вычетов НДС вести не нужно.

Что интересно, в арбитражной практике есть решения, подтверждающие правомерность высказанной позиции. Одно из них - Постановление ФАС МО от 07.02.2011 № КА-А40/17785-10 .

Основным видом деятельности налогоплательщика (ЗАО «Лаборатория Касперского») является разработка программ для ЭВМ. Их реализация осуществляется тремя способами:
- реализация экземпляров программ на территории РФ - операции, признаваемые (в силу ст. 146 НК РФ ) объектом налогообложения;
- передача авторских прав покупателям - резидентам РФ - операции, не подлежащие (на основании ст. 149 НК РФ ) налогообложению (освобождаемые от налогообложения);
- передача авторских прав покупателям - нерезидентам РФ - операции, местом реализации которых (ст. 148 НК РФ ) не признается территория РФ.

В соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных относится к операциям, не подлежащим обложению НДС.

При осуществлении данных видов деятельности компания приобретала (в том числе) товары (работы, услуги), относящиеся к косвенным (общехозяйственным) расходам, такие как аренда, ремонт и перепланировка арендуемых помещений, компьютерная техника и т. д. Поскольку среди осуществляемых компанией операций есть и те, что перечислены в ст. 149 НК РФ , ею был организован раздельный учет таких операций. Кроме того, у компании возникла обязанность вести раздельный учет сумм НДС по приобретенной продукции для как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, перечень которых содержится в ст. 149 НК РФ . (Это необходимо для того, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога.)

Порядок ведения раздельного учета сумм НДС по приобретениям, используемым для осуществления как облагаемых, так и освобожденных от налогообложения операций, определен учетной политикой общества. Согласно данному порядку суммы «входного» НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Расчет пропорции производится исходя из стоимости отгрузки товаров, работ, услуг, имущественных прав, операции по реализации которой подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общей стоимости отгрузки.
Таким образом, доля «входного» НДС, приходящаяся на операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения), учитывалась в стоимости приобретения.

Оставшаяся сумма «входного» НДС (приходящаяся в том числе и на общехозяйственные расходы) принималась к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ. При этом налогоплательщик рассуждал следующим образом.

Налоговый кодекс в отношении операций, местом реализации которых территория РФ не признается, не устанавливает:
-  обязанности налогоплательщика вести раздельный учет (как это предусмотрено в отношении освобожденных от налогообложения операций (п. 4 ст. 149 НК РФ ));
- специального пропорционального порядка распределения сумм «входного» НДС при осуществлении общехозяйственных операций.

Нет в гл. 21 НК РФ и требования учитывать в составе затрат сумму «входного» НДС, приходящуюся на долю операций, местом реализации которых территория РФ не признается, при осуществлении общехозяйственных операций. (В соответствии с абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ учету в стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления облагаемых и освобожденных от налогообложения операций, подлежит только сумма «входного» НДС, приходящаяся на долю освобожденных от налогообложения операций.)

Поскольку услуги по аренде помещений, ремонту и перепланировке арендуемых помещений, приобретенная компьютерная техника и т. д. используются налогоплательщиком для осуществления облагаемых налогом операций, он правомерно воспользовался вычетом «входного» НДС.

При таких обстоятельствах суды, оценив все представленные по делу доказательства, удовлетворили требования заявителя.

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ ).

Что ж, рассмотренный пример демонстрирует, как нестыковки законодательства могут сыграть на руку налогоплательщику. Однако… обольщаться и рассчитывать на 100%-й успех в подобных ситуациях не стоит. Во-первых, позиция чиновников в отношении данного вопроса сформирована, и она явно идет вразрез с только что озвученными выводами судей. Так, Письмом от 06.03.2008 № 03 1 03/761 ФНС направила нижестоящим налоговым органам для руководства в работе Письмо Минфина России от 29.12.2007 № 03-07/1-29 , согласно которому: на основании п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, в том числе в связи с осуществлением работ, местом реализации которых территория Российской Федерации не признается.

Аналогичный подход изложен в письмах Минфина России от 14.09.2009 № 03 07 11/223, от 28.04.2008 № 03 07 08/104 .

Во-вторых, есть еще одно судебное решение (по возникшему между теми же действующими лицами - ИФНС № 33 по городу Москве и ЗАО «Лаборатория Касперского» - аналогичному спору), в котором не согласная с выводами судей инспекция пошла дальше. Речь идет о Постановлении ФАС МО от 21.10.2010 № КА-А40/12231-10 . Отметим сразу: точка в данном деле пока не поставлена, так как Определением ВАС РФ от 18.04.2011 № ВАС-1407/11 дело о признании недействительными решений налогового органа в части доначисления НДС и привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ передано в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Итак, учет сумм НДС в части, приходящейся на операции, местом реализации которых территория РФ не является, общество не вело, предъявляя эти суммы к налоговому вычету. По его мнению (как уже было отмечено), п. 4 ст. 170 НК РФ не возлагает на налогоплательщика обязанность по ведению такого учета, поэтому налоговые вычеты правомерны.

Занимая сторону налогоплательщика, арбитры указали: в ст. 149 НК РФ , содержащей исчерпывающий перечень операций, освобождаемых от обложения НДС, передача авторских прав покупателям -
нерезидентам РФ не названа. Что касается положений п. 1 и 2 ст. 170 НК РФ , суды сочли их неприменимыми к порядку осуществления вычетов по НДС, уплаченному в составе общехозяйственных расходов. Эти нормы касаются исключительно вычетов сумм налога, уплаченных в составе расходов, непосредственно связанных с разработкой программ для ЭВМ.

Однако такое толкование судами положений ст. 170 НК РФ не согласуется со следующими нормами гл. 21 НК РФ .

Предъявленные поставщиками суммы НДС не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль (п. 1 ст. 170 НК РФ ). Налогоплательщик вправе предъявить сумму налога к вычету в порядке, установленном ст. 171 и 172 НК РФ .
В пункте 2 ст. 170 НК РФ предусмотрено изъятие из этого общего правила и перечислены случаи, когда предъявленные покупателю суммы НДС учитываются в стоимости приобретения. Покупка товаров (работ, услуг), используемых в операциях по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не признается, - одна из таких ситуаций (пп. 2 названной нормы НК РФ ).

Исключение из общего правила установлено и в п. 4 ст. 170 НК РФ . Оно касается случаев, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые налогом, так и исключенные из налогообложения операции по всем основаниям, предусмотренным в гл. 21 НК РФ . «Входной» налог (не будем повторять норму подробно) либо принимается к вычету (облагаемые НДС операции), либо учитывается в стоимости приобретения (не облагаемые НДС операции), либо принимается к вычету и учитывается в стоимости приобретения в пропорции. Последняя определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. Ведение раздельного учета сумм НДС при этом обязательно. В противном случае сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы при исчислении налога на прибыль не включается.

Обратите внимание:
Суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым исключительно для осуществления операций, облагаемых этим налогом, на основании абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ , то есть независимо от наличия раздельного учета. На это указывает финансовое ведомство в Письме от 11.01.2007 № 03 07 15/02 . (См. также Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2011 № 09АП-2268/2011-АК ).

Но вернемся к рассматриваемому примеру (Определение ВАС РФ от 18.04.2011 № ВАС-1407/11 ). Суды, сделав вывод, что сумма НДС, уплаченная в составе общехозяйственных расходов, в пропорции, приходящейся на операции, местом реализации которых территория РФ не признается, может быть предъявлена к налоговому вычету, не учли, что на основании п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежит «входной» НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (за исключением товаров, предусмотренных в п. 2 ст. 170 НК РФ ).

Поскольку операции, местом реализации которых территория РФ не признается, объектом налогообложения не являются, в силу п. 2 ст. 170 НК РФ у общества отсутствует право на применение вычетов по НДС.
Утверждение судов о том, что п. 2 ст. 170 НК РФ применим только в отношении сумм НДС, уплаченных в составе расходов, непосредственно связанных с разработкой программ для ЭВМ, и не касается условий применения вычетов сумм НДС, входящих в состав общехозяйственных расходов, неправомерно, поскольку в гл. 21 НК РФ не предусматривается деление расходов на виды. Не устанавливается здесь и порядок учета предъявленных контрагентами сумм НДС, дифференцируемый в зависимости от того, в составе каких расходов уплачен этот налог.

Суды также не учли, что при совершении как операций, местом реализации которых территория РФ не признается, так и операций, освобожденных от налогообложения, налог в бюджет не перечисляется и поэтому предъявление его к вычету противоречит положениям гл. 21 НК РФ .

Такой налог относится на себестоимость продукции, поэтому несостоятельным является и довод судов о том, что ввиду отсутствия в п. 4 ст. 170 НК РФ упоминания об операциях, местом реализации которых территория РФ не признается, общество не должно отдельно учитывать и относить на себестоимость НДС в части, приходящейся на рассматриваемые операции.

Таким образом, суммы НДС, уплаченные в составе общехозяйственных расходов, в пропорции, приходящейся на операции по производству и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не признается, общество должно было учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

Дело, как мы уже отметили, было передано в Президиум ВАС. Посмотрим, каково будет решение высших арбитров.

Имеем полное право…

Второй вопрос, на котором хотелось бы остановиться, - о предоставленной налогоплательщику (при соблюдении им определенных условий) возможности не применять положения о пропорциональном вычете НДС. Речь, как вы догадались, идет об абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ .

Согласно данной норме НК РФ, если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, налогоплательщик вправе все суммы «входного» налога принять к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ .

Обратите внимание:
Способ определения совокупных производственных расходов нормами гл. 21 НК РФ не установлен. Поэтому организация вправе применять любой избранный ею способ, закрепив его в учетной политике. Однако контролеры настаивают на том, что для определения доли совокупных расходов необходимо учитывать как прямые, так и общехозяйственные расходы (собственно, на это уже было указано в предыдущем разделе). Так, в Письме от 13.11.2008 № ШС-6-3/827@ главное налоговое ведомство страны отметило: в случае если за налоговый период доля совокупных расходов (как прямых, так и общехозяйственных) на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов (как прямых, так и общехозяйственных) на производство, то все суммы налога (в том числе и в отношении тех покупок, которые подлежат отнесению к числу прямых расходов), предъявленные налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг, имущественных прав) в указанном налоговом периоде, налогоплательщики вправе предъявлять к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ . Аналогичная позиция выражена в Письме Минфина России от 29.12.2008 № 03 07 11/387 .

Пример
Организация производит продукцию, облагаемую НДС, и совершает операции, не облагаемые НДС. Данные, необходимые для распределения «входного» налога, относящегося к косвенным (общехозяйственным) расходам, а также схема расчета представлены в таблице.
* При определении пропорции согласно положениям п. 4 ст. 170 НК РФ необходимо основываться на сопоставимых показателях. Для этих целей стоимость отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых подлежат налогообложению и освобождены от налогообложения, следует применять без учета НДС. На это указывает в письмах Минфин (например, от 26.06.2009 № 03 07 14/61, от 17.06.2009 № 03 07 11/162 ), а также Президиум ВАС (Постановление от 18.11.2008 № 7185/08 ).
** Общехозяйственные расходы по операциям, облагаемым и не облагаемым НДС, распределяются исходя из удельного веса выручки.

Как видно из таблицы, доля расходов, приходящаяся на необлагаемые операции, составляет 4%, что меньше 5%. Значит, в данном налоговом периоде налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет НДС по общехозяйственным расходам. Вся сумма налога (1 800 руб.) при этом будет принята к вычету.

Если бы такая доля была более 5% (например, 7%), сумма «входного» НДС подлежала бы распределению. В частности, к вычету можно было бы принять НДС в сумме 1 674 руб. (1 800 руб. х 93%). Остальная сумма была бы перенесена с кредита счета 19 в дебет счета 26.

Как быть «торгашам»?

Итак, норма абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ рассмотрена, однако на практике она частенько вызывает вопросы. Один из них волнует тех налогоплательщиков, у которых нет производства: вправе ли они применить указанную норму?

Сразу отметим: мнения финансистов и налоговиков на этот счет не совпадают. Первые не видят никаких препятствий, указывая, что использование сей нормы в торговой деятельности возможно. Об этом свидетельствуют письма Минфина России от 22.04.2011 № 03 07 11/106, от 05.07.2010 № 03 07 11/287, от 29.01.2008 № 03 07 11/37 .

А вот вторые возражают. В одном из последних писем - от 22.03.2011 № КЕ-4-3/4475 - главное налоговое ведомство страны отметило, что рассматрива-емая норма НК РФ распространяется лишь на налогоплательщиков, которые производят и реализуют собственную продукцию, выполняют работы или оказывают услуги. Если же организация в налоговом периоде осуществляет не только производственную, но и торговую деятельность, применение ею абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ неправомерно.

По мнению налоговиков, если организация осуществляет не только производственную, но и торговую деятельность, применять правило «пяти процентов» она не может.

В письме ФНС ссылается на Определение ВАС РФ от 30.04.2008 № 3302/08 о правомерности применения налогоплательщиком абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ , на основании которого предъявлен к вычету НДС по сопутствующим товарам, реализуемым обществом на автозаправочных станциях. Общество применяет две системы налогообложения: общую - по оптовой торговле и упрощенную (в виде уплаты ЕНВД) - по розничной торговле сопутствующими товарами (спиртными и прохладительными напитками, пивом, кондитерскими изделиями), осуществляемой на автозаправочных станциях. Причем общество не являлось производителем сопутствующих товаров, а лишь реализовывало их. Учитывая изложенное, суд пришел к выводу об отсутствии у общества права на применение налоговых вычетов по указанной статье. (См. также Определение ВАС РФ от 05.03.2009 № ВАС-3302/08 ).

Как быть в подобных ситуациях? Конечно, решать налогоплательщикам. С одной стороны, есть разъяснения Минфина, с другой - мнение контролеров, которые, надо сказать, обязательно «воспользуются ситуацией». Идти наперекор - значит быть готовым доказывать свою позицию в судебном порядке, что с руки не каждому. В то же время отметим, что арбитражная практика (во всяком случае, если говорить о применении правила «пяти процентов» при совмещении общего и «вмененного» режимов налогообложения) содержит положительные решения. К этому вопросу мы вернемся чуть позже, прежде обратим внимание еще на одно «специфическое» судебное решение. Оно будет интересно дилерам, уполномоченным на продажу продукции (речь, в частности, идет о продаже автомобилей и запасных частей).

Итак, Постановление ФАС СЗО от 22.12.2010 № А56-29465/2010 . Согласно расчету инспекции доля совокупных расходов, приходящихся на необлагаемый оборот за III квартал 2009 года, значительно превысила 5%-й барьер, установленный абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ .

Производя данный расчет, контролеры исключили из используемой обществом общей величины совокупных расходов на производство расходы, связанные с реализацией покупных товаров (автомобилей), мотивируя это тем, что общество не является изготовителем автомобилей.

Вместе с тем инспекцией не учтено, что общество является дилером, уполномоченным на продажу продукции изготовителя (автомобилей и запасных частей), выполнение гарантийного ремонта и осуществление предпродажного технического обслуживания автомобилей, а также технического обслуживания за пределами гарантийного срока. Правилами продажи отдельных видов товаров определены особенности продажи автомобилей, мототехники, прицепов и номерных агрегатов. Согласно данному документу (п. 57 ) автомобили, мотоциклы и другие виды мототехники, прицепы и номерные агрегаты к ним должны пройти предпродажную подготовку, виды и объемы которой определяются изготовителями продукции. В сервисной книжке на товар или заменяющем ее документе продавец обязан сделать отметку о проведении такой подготовки.

Лицо, осуществляющее продажу, при передаче товара в присутствии покупателя проверяет качество выполненных работ по предпродажной подготовке товара, а также комплектность последнего (п. 60 названных правил).

Таким образом, исходя из специфики дилерской деятельности Общества и особенностей продажи автомобилей, суд кассационной инстанции полагает, что при применении «правила 5 процентов» из общей величины совокупных расходов на производство инспекция ошибочно исключила расходы, связанные с реализацией автомобилей.

«Вмененщики» и правило «пяти процентов»

Организации (индивидуальные предприниматели), находящиеся на общей системе налогообложения (ОСНО), а также осуществляющие отдельные виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД, вправе использовать правило «пяти процентов». Такой вердикт (в большинстве своем) выносят арбитры вопреки имеющимся разъяснениям чиновников. Кстати, о последних.

И Минфин, и ФНС изначально были весьма категоричны - ссылаясь на то, что «вмененщики» не являются плательщиками НДС, они утверждали: рассматриваемое правило к ним неприменимо (см., например, письма ФНС России от 31.05.2005 № 03 1 03/897/8@ , Минфина России от 08.07.2005 № 03 04 1/143 ) .

По мнению чиновников, налогоплательщики, находящиеся на ОСНО, а также осуществляющие отдельные виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД, не могут использовать правило «пяти процентов».

Но в 2010 году главное налоговое ведомство страны сменило позицию. В Письме от 17.02.2010 № 3 1 11/117@ оно указало: положения о ведении раздельного учета (включая абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ ) одинаково применяются при совершении операций, и освобождаемых от обложения НДС, и не являющихся объектом обложения данным налогом. Указанные правила работают, если налогоплательщик по отдельным видам деятельности переведен на уплату ЕНВД.

Такое разъяснение вселило надежду на то, что споры о применении правила «пяти процентов» плательщиками ЕНВД исчезнут. И если доля расходов на выполнение операций, облагаемых ЕНВД, не будет превышать 5% всех расходов на производство, организация вправе будет не вести раздельный учет.

Увы! (И такое бывает.) Радость длилась недолго. Сегодня указанное письмо изъято из правовых баз. Возможно, налоговики вновь поменяли подход к рассматриваемому вопросу? Если так, то организациям, совмещающим традиционную систему налогообложения с «вмененкой», право на применение правила «пяти процентов» (при возникновении споров) придется доказывать в суде. В этой связи (так сказать, напоследок) приведем еще одно судебное решение.
По мнению налогового органа (см. Постановление ФАС ПО от 19.04.2011 № А55-19268/2010 ), раздельный учет сумм налога по всем приобретенным товарам (работам, услугам), относящимся, в частности, к общехозяйственным и общепроизводственным расходам, предпринимателем, совмещающим традиционную систему налогообложения и ЕНВД, не представлен. При расчете доли расходов, приходящихся на реализацию не облагаемых НДС товаров в проверяемых налоговых периодах, учтены только прочие расходы, тогда как в п. 4 ст. 170 НК РФ говорится о совокупном расходе, включающем в себя как прочие расходы, так и прямые затраты на производство и реализацию отгруженной продукции.

Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС, следовательно, не имеют права на вычет «входного» налога. По тем хозяйственным операциям, налогообложение которых осуществляется в рамках общего режима, суммы НДС могут быть приняты к вычету при соблюдении общих правил, установленных ст. 171, 172 НК РФ . Если доля совокупных расходов на производство продукции, операции по реализации которой не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ .

Судами установлено, что предпринимателем раздельный учет фактически велся. Поскольку порядок его ведения Налоговым кодексом не определен, таковой разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно.

Приказами об учетной политике закреплена методика ведения раздельного учета, в которой установлен порядок раздельного учета затрат на производство облагаемых и не облагаемых НДС товаров (услуг). В тех налоговых периодах, в которых доля прочих (общехозяйственных) расходов на реализацию, используемых одновременно для осуществления как облагаемых, так и необлагаемых (либо облагаемых в специальном порядке) операций, и НДС по которым подлежит распределению, составляет менее 5% от общей величины совокупных расходов на реализацию, НДС принимается к вычету в полном объеме.

Исходя из учетной политики, предприниматель принимал к вычету суммы НДС в полном объеме в тех налоговых периодах, в которых доля прочих (общехозяйственных) расходов не превышает 5% от общей величины совокупных расходов.

С учетом наличия у предпринимателя права самостоятельно определить способ исчисления совокупных расходов и отсутствия правового урегулирования этого вопроса применительно к НДС данный метод расчета является обоснованным. Следовательно, предприниматель правомерно принял к вычету суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), относящимся к общехозяйственным и общепроизводственным расходам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Итак, мы рассмотрели несколько моментов, связанных с ведением раздельного учета сумм НДС по приобретенной продукции для как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Таковой (раздельный учет) требуется наверняка, если налогоплательщик наряду с деятельностью по традиционной системе налогообложения осуществляет операции, перечень которых установлен ст. 149 НК РФ . В других случаях (например, когда налогоплательщик осуществляет операции, местом реализации которых территория РФ не признается) такой обязанности Налоговым кодексом не установлено, чем, собственно, и пользуются некоторые налогоплательщики, причем доказывая свою правоту в суде.

Есть и другой установленный законодательством способ, позволяющий не вести раздельный учет сумм НДС по приобретениям для облагаемых и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) НДС операций. Он не вызывает «подозрений» со стороны контролеров, если налогоплательщики производят и реализуют собственную продукцию, выполняют работу или оказывают услуги. А вот для торговцев применение правила «пяти процентов» будет весьма проблематично и наверняка приведет их в суд. Правда, среди судебных постановлений есть достаточное количество положительных, в том числе и для случаев, когда налогоплательщики совмещают ОСНО и ЕНВД.