План и программа аудита на конкретном предприятии. Процедура аудита может быть такой

При подготовке программы аудита используются более 400 аудиторских процедур , включенных в методику аудита программы. В программу включены:

• аналитические процедуры , формируемые на основе сводных таблиц, содержащих загруженные из 1С: Предприятие данные бухучета (например, анализ основных поставщиков, покупателей, отклонение по периодам цекупочных цент, анализ по периодам средних цен и т.д.)
• процедуры по существу по различным разделам аудита
• процедуры по оценке рисков по видам операций

Отсутствует необходимая процедура - добавьте ее самостоятельно

При необходимости выполнить процедуры, отсутствующие в методике аудита , аудитор может добавить необходимые процедуры и рабочие документы в программу аудита самостоятельно без привлечения разработчиков и программистов.

×

При документировании аудита в качестве первичных документов, подтверждающих выполнение аудиторской процедуры, предусмотрена возможность хранения любых файлов рабочих документов , включая отсканированные (сфотографированные) первичные документы клиента.

При необходимости все рабочие документы по проекту могут быть выгружены из программы с целью:

• групповой печати документов

×

Однотипные группы операций - источник подготовки программы аудита

Подготовка программы аудита путем выбора необходимых аудиторских процедур - самый распространенный и привычный аудиторам способ подготовки программы аудита. Но у него есть один недостаток . Как правило, формируя программу аудита, аудитор еще порой не знает какие группы однотипных хозяйственных операций встречаются у клиента . А без наличия данной информации невозможно сформировать программу аудита аудируемого лица. Иначе она будет больше похожа на типовую программу аудита, а не на программу аудита аудируемого лица.

В основе предлагаемого варианта планирования аудита, реализованного в программе IT Аудит версии Профессионал, - систематизация операций на виды операций .

Термин “>виды операций” используется в следующих стандартах аудиторской деятельности:

• МСА 320 "Существенность при планировании и проведении аудита"
• МСА 510 "Аудиторские задания, выполняемые впервые: остатки на начало периода"
• МСА 315 (пересмотренный) "Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения"
• МСА 300 "Планирование аудита финансовой отчетности"
• МСА 500 "Аудиторские доказательства"
• МСА 330 "Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски"
• МСА 505 "Внешние подтверждения"

×

Перед подготовкой программы аудита клиента предварительной экспертизой не обойтись. Необходимо анализировать данные бухучета, а только потом составлять программу аудита. В большинстве своем аудиторы так и поступают, только не в полном объеме документируют ход планирования. А документировать есть что.

• список видов операций (остатков по счетам), которые встречаются у аудируемого лица. Если этого не сделать, то подписывая аудиторское заключение руководитель фирмы, как правило, не владеет информацией о том, какие операции аудиторы не проверяли . Он может увидеть информацию только о проверенных операциях
• оценка рисков по группе однотипных операций . Обычно аудиторы ограничиваются оценкой рисков в отношении отчетности в целом
• закрепление исполнителей , ответственных за проверку групп однотипных операций
• закрепление аудиторских процедур , подлежащих выполнению по группе операций. В зависимости от сути проверяемой операции, программа акцентирует внимание аудитора именно на тех процедурах, которые свойственны данной операции. При этом программа не ограничивает аудитора в выборе аудиторских процедур (это наш принципиальный подход). Аудитор имеет возможность выбрать необходимую процедуру из справочника или самостоятельно добавить новую аудиторскую процедуру.
• документирование вопросов по операции . Порой руководителю группы достаточно обратить внимание коллег на конкретную проводку, а не давать задание на проверку целого раздела. В программе предусмотрена возможность документирования вопросов к членам аудиторской группы вплоть до отдельной проводки

Одной из особенностей программы IT Audit является возможность создания программы аудита на основании предварительного изучения однотопных видом операций клиента. Аудитор получает инструмент для изучения операций клиента на этапе планирования аудита и детализации программы аудита в части сопоставления подлежащих проведению аудиторских процедур с данными бухгалтерского учета аудируемого лица. Выбранные процедуры попадают в общую программу аудита.

Первым начальным этапом аудиторской проверки является этап планирования . Эффективное проведение всех процедур в ходе аудита базируется на их тщательном планировании и подготовке. Аудитор должен планировать аудиторскую проверку так, чтобы обеспечить эффективное проведение аудита.

Планирование аудита начинается еще до написания письма-обязательства и заключения договора с субъектом о проведении аудиторской проверки. Цель планирования аудита – определение его стратегии и тактики, составление общего плана аудиторской проверки, разработка аудиторской программы.

Процесс планирования аудита проходит несколько стадий:

1) предварительное планирование;

2) подготовка и составление общего плана;

3) подготовка и составление программы.

Общие принципы планирования аудита регламентируются МСА 300 «Планирование»:

· комплексность – т.е. обеспечение взаимоувязки всех этапов работы от предварительного планирования до составления плана и программы аудита;

· непрерывность – т.е. выражающаяся во взаимосвязи стратегического и тактического планирования аудита особенно при постоянной работе аудиторской фирмы с клиентом в течение длительного времени;

· оптимальность – предусматривает разработку нескольких вариантов плана и выбор оптимального;

· мобилизующий – базирующийся на реальных, но эффективных нормах использования времени специалистов.

Планированию уделяется большая часть времени (при повторном аудите – 5-10 % времени, при первичном аудите – 20-25 % и более), которое затрачивается на аудиторскую проверку, хотя масштабы планирования зависят в каждом конкретном случае от условий работы с клиентом.

В соответствии со стандартом 300 «Планирование» работа с субъектом хозяйствования должна начинаться с предварительного планирования .

Именно стадия предварительного планирования предшествует написанию письма-обязательства и заключению договора на проведение аудиторской проверки, т.е. моменту, когда стороны выразят обоюдное согласие на проведение аудита и примут на себя связанные с этим обязательства. На этой стадии происходит знакомство аудитора с клиентом, в результате чего аудитор должен принять решение о принципиальной возможности и целесообразности дальнейшего сотрудничества в области аудита.

На этапе предварительного планирования аудитор должен изучить всю имеющуюся и доступную ему информацию об организации клиента.

Для этого в первую очередь он использует материалы, хранящиеся в постоянном архиве аудиторской фирмы, может использовать информацию, полученную от других аудиторских фирм и организаций. Для уяснения спорных вопросов аудитор выезжает к клиенту, предварительно согласовав с ним перечень вопросов подлежащих обсуждению.

Источниками информации могут быть: устав организации; документы о его регистрации; протоколы заседаний Совета директоров и собраний акционеров; договоры; приказы об учетной политике; внутренние отчеты аудиторов; внутрифирменные инструкции; организационная структура; список филиалов и дочерних компаний; материалы судебных и арбитражных исков; статистическая отчетность; сведения, полученные из бесед с руководством и персоналом предприятия, а также при осмотре организации и ее основных подразделений.

В процессе предварительного планирования аудитору следует ознакомиться с историей становления организации, ее организационно-управленческой структурой, видами деятельности, структурой уставного капитала, системой оплаты труда и распределения прибыли, системой внутреннего контроля и т.п.

Приобретение знания бизнеса является важной частью планирования работы аудитора. Согласно МСА 310 «Знание бизнеса» при выполнении аудита финансовой отчетности аудитор должен иметь или приобретать знания о бизнесе в объеме, достаточном для выполнения и понимания событий, операций и принятой практики, которые, по мнению аудитора, могут существенно влиять на финансовую отчетность, проверку или аудиторский отчет.

Уровень знаний аудитора, необходимый для оказания услуг, включает общее знание экономики и отрасли, в рамках которой субъект осуществляет свою деятельность, а также более конкретное знание о том, каким образом функционирует субъект.

В приложении к данному стандарту приведен список вопросов, подлежащих рассмотрению в случае оказания конкретных услуг.

В целях эффективного использования знания бизнеса клиента аудитор должен рассмотреть, каким образом данное знание влияет на финансовую отчетность в целом, и соответствуют ли утверждения в финансовой отчетности полученным аудитором знаниям о бизнесе клиента.

Знание о бизнесе аудитор получает из различных источников, которые приведены в п. 8 МАС 310. Здесь же подробно рассмотрен порядок получения таких знаний.

Очевидно, что понимание бизнеса, в условиях которого функционирует организация, помогут аудитору:

• Оценить риски и выявить проблемы;
• Планировать и проводить аудит эффективно и рационально;
• Оценить аудиторские доказательства;
• Обеспечить лучшее проведение аудита

Вопросы, подлежащие рассмотрению при изучении бизнеса, приводятся в приложении к МСА 310.

По окончании предварительного планирования аудитор должен владеть информацией о:

· внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность предприятия, отражающих экономическую ситуацию и отраслевые особенности;

· внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность предприятия, связанных с его индивидуальными особенностями;

· независимости аудиторской фирмы по отношению к организации-клиенту.

Если по итогам предварительного планирования аудиторская организация и субъект хозяйствования пришли к соглашению о возможности аудита и в устной форме согласовали принципиальные моменты его проведения, они должны перейти к документальному оформлению своих взаимоотношений.

Основные условия проведения аудита и связанные с ним права и обязанности сторон согласовываются в договоре на проведение аудиторской проверки. Заключению договора предшествует направление аудиторской организацией исполнительному органу субъекта хозяйствования письма-соглашения аудиторской организации о согласии на проведение аудита, целью которого является исключение возможного неправильного понимания сторонами условий предстоящего договора на проведение аудиторской проверки. Таким письмом аудитор в документальной форме обобщает договоренности, достигнутые сторонами на стадии предварительного планирования.

В зависимости от конкретных условий руководство аудиторской организации может выбрать оптимальный вариант документального оформления отношений с клиентом. Если применяется письмо-соглашение, то необходимо придерживаться формы и содержания документа, предписанных МСА 210 «Условия соглашений по аудиту». Согласно данного стандарта, основное содержание письма должно включать следующие аспекты:

1. Цель аудита финансовой отчетности.
2. Ответственность руководства субъекта за предоставляемую финансовую отчетность.
3. Масштаб аудита, включая ссылки на действующее законодательство, нормативные акты или специальные документы профессиональных органов, которые аудитор соблюдает в своей работе.
4. Формы каких-либо отчетов или иной способ предоставления результатов работы аудитора.
5. Указание на то, что в силу присущих процессу аудита объективных ограничений, включая выборочный характер проверки данных, а также ограничений, присущих любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения могут остаться необнаруженными.
6. Неограниченный доступ ко всем учетным записям, документации и прочей информации, запрашиваемой в связи с аудитом.

Дополнительно в данном документе может быть приведена другая информация.

Письмо-соглашение пока не применяется широко в деловом обороте. Свои отношения аудиторские организации с клиентами оформляют путем заключения договора на проведение аудиторской проверки.

На основе сведений, полученных в ходе предварительного планирования, аудитор приступает к разработке общего плана аудита , являющегося руководством в осуществлении программы аудита. Общий план аудитора представляет собой совокупность наиболее важной информации, которая влияет на организацию проверки и должна приниматься во внимание при определении хода и особенностей аудита финансовой отчетности. Согласно МСА 300 «Планирование» аудитор должен разработать и документально оформить общий план аудита с описанием предполагаемого масштаба и порядка проведения аудита. Документальное отражение общего плана аудита должно быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудиты, при этом его точная форма и содержание будут изменяться от размеров субъекта, сложности аудита, а также от конкретной методологии и технологии, используемых аудитором.

При разработке общего плана аудита необходимо включить следующие вопросы:

1 Знание бизнеса

2 Понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля

3 Риск и существенность

4 Характер, сроки и объем процедур

5 Координация, направление, руководство и обзор работы,

6 Прочие аспекты.

В общем плане аудита должны быть предусмотрены:

· сроки и график его проведения;

· даты подготовки и представления письменной информации аудитора руководству компании по итогам аудита, аудиторского заключения, а также промежуточных отчетов.

В плане обязательно следует предусмотреть способ проведения аудита – сплошной или выборочный.

Основной и заключительной частью работы над планом является формирование бригады аудиторов, распределение их в соответствии с профессиональными качествами по конкретным участкам аудита, инструктаж, ознакомление с планом и программой аудита и порядком контроля качества работы.

Общий план аудита должен быть составлен до начала конкретной проверки или в начале такой работы. При соответствующих обстоятельствах положения общего плана могут корректироваться в ходе аудита. Изменения, вносимые в план, и их причины аудитор должен подробно документировать

После составления плана разрабатывается программа аудита , предусматривающая собой перечень аудиторских процедур, необходимых для его организации. Программа является инструментом реализации плана аудита.

Согласно вышеназванного стандарта аудитор должен разработать и документально оформить программу аудита, которая устанавливает характер, сроки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита служит в качестве набора инструкций для ассистентов аудита, принимающих участке в аудите, а также в качестве способа контроля за надлежащим выполнением работы и его отражения.

Программа составляется до начала проверки. Для удобства работы программу лучше оформлять не как единый документ, а по разделам, посвященным отдельным сегментам проверки.

Общий план аудита и программа аудита должны пересматриваться в ходе проведения аудита по мере необходимости. Планирование осуществляется непрерывно на протяжении всего срока оказания услуг для учета изменений в обстоятельствах или непредвиденных результатов, полученных в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины значительных изменений должны оформляться документально.

Некоторые положения общего плана и программы могут быть по усмотрению аудиторской организации согласованы с руководством аудируемой компании.

Выводы аудитора по каждому разделу плана и программы отражаются в его рабочих документах и служат основанием для составления заключения и формирования мнения о достоверности финансовой отчетности во всех ее существенных аспектах.

Программа аудита - это документ, содержащий перечень задач в определенной последовательности их выполнения, с помощью которых получаются достаточные и надежные аудиторские доказательства в соответствии с целью проверки соответствующего клиента. Другими словами, программа аудита - это подробные инструкции, которым должны следовать работники аудиторской фирмы в процессе осуществления аудита финансовой отчетности или выполнении других задач.

Для разработки программ можно использовать стандартные аудиторские программы или контрольные листы по проведению аудита, которые разрабатываются аудиторской фирмой. Стандартные аудиторские программы являются собственными разработками аудиторской фирмы, они воплощают в себе накопленный профессиональный опыт выполнения различных видов работ и поэтому является своеобразным ноу-хау.

Вместе с тем невозможно разработать универсальные программы проверки, потому что нет полностью похожих предприятий, даже если они работают в одной отрасли, имеют схожие производственные и организационные структуры. Всегда будут существовать обстоятельства по конкретному предприятию, которые формируют факторы свойственного риска и риска существенных искажений. Поэтому когда используются стандартные программы или контрольные листы, необходимо их дорабатывать в соответствии с условиями конкретной задачи.

При подготовке программы аудитору для выполнения работ по конкретному договору уместно учитывать следующие обстоятельства:

Определены оценки риска существенных искажений;

Уровень уверенности, который должен быть обеспечен при получении аудиторских доказательств в процессе выполнения процедур по существу;

Запланированные сроки выполнения тестов контроля и процедур по

существу;

Возможность координации любой позиции в плане проверки, например, замена одного работника на другого, оказание технической или методической помощи;

Количество ассистентов (т.е. работников аудиторской фирмы, которые имеют меньший опыт работы по сравнению со старшим персоналом);

Необходимость привлечения других аудиторов или экспертов. Программа аудита, как и другие документы, формируемые в процессе

проверки, является важным инструментом, который позволяет обеспечить качественное предоставление профессиональных услуг, а также уменьшить риск обнаружения существенных ошибок.

Итак, в программе конкретизируются процедуры, необходимо выполнить для получения аудиторских доказательств утверждений, которые содержат показатели и информация в финансовой отчетности.

Выполнение определенного комплекса процедур зависит от выбранного аудиторского подхода.

Во-первых, процедуры получения аудиторских доказательств можно построить относительно информации, систематизируется на счетах бухгалтерского учета и затем служит основанием для формирования соответствующего показателя финансовой отчетности.

Во-вторых, процедуры получения аудиторских доказательств можно построить для проверки информации о хозяйственных операциях в разрезе хозяйственных циклов, происходящих на предприятии, и связанных с ними счетов бухгалтерского учета.

Традиционно в теории аудита выделяют такие циклы хозяйственных операций:

Финансово-инвестиционный,

Цикл приобретения и расходов,

Производственный,

Цикл реализации и получения доходов.

В первом случае организация процесса выполнения аудиторских процедур привлекает своей простотой, но главным недостатком является то, что такой подход требует дублирования отдельных процедур, а также механическое подтверждение остатков на счетах без учета их взаимосвязи. Например, если исследуются операции, которые были зафиксированы на бухгалтерском счете 311 "Счета в банке в национальной валюте", то по дебету этого счета будут накапливаться суммы, связанные с получением выручки от погашения дебиторской задолженности покупателей. В то же время при исследовании операций по бухгалтерскому счету 361 "Расчеты с отечественными покупателями и заказчиками" по кредиту фиксируются соответствующие суммы погашения дебиторской задолженности.

При применении второго подхода к процессу организации выполнения аудиторских процедур всего привлекает системный характер и устранения главного недостатка, который существует в первом случае. Однако на практике иногда очень сложно бывает сделать группировки счетов бухгалтерского учета, участвующих в накоплении и систематизации последствий хозяйственных операций по циклам. Это связано, главным образом с тем, что не всегда рабочий план счетов на предприятии позволяет четко разделить информацию о хозяйственных операциях. Например, на бухгалтерском счете 361 "Расчеты с отечественными покупателями и заказчиками" по кредиту может учитываться кредиторская задолженность по расчетам с поставщиками и авансы полученные от покупателей. Кроме того, даже если предприятие корректно использует счета бухгалтерского учета, в их составе есть такие, которые используются для накопления информации о хозяйственных операциях разных циклов, например, бухгалтерский счет 311 "Счета в банке в национальной валюте" содержит операции движения денежных средств, эт "связаны с циклом приобретение, получение доходов и финансово-инвестиционным циклом. Поэтому каждая аудиторская фирма проводит распределение счетов, содержащиеся в рабочем плане

счетов предприятия исходя из условий конкретного предприятия, отчетность которого проверяется, и собственного профессионального опыта.

Независимо от выбранного подхода к организации процесса проведения аудиторских процедур, программа должна определять комплекс действий для получения доказательств в отношении отдельных утверждений, которые содержат финансовые

отчеты, а именно:

Существование,

Права и обязательства,

Полнота,

Оценка стоимости и распределение,

Наличие,

Точность,

Отсечки,

Операции и события, отраженные на соответствующих счетах,

Права и обязательства,

Классификация и понятность.

Один из вариантов программы аудита приведены в Приложении Е.5.

Программа может быть представлена в форме таблицы, содержащей перечень аудиторских процедур, необходимых для выполнения. Процедуры или тесты можно записывать под заголовками, отражающими утверждение руководства по финансовой отчетности (цели) и тесты для любой сферы аудита. Так, под определенным номером (кодом) указывают утверждение (цель) "Права и обязательства", после чего перечисляются под соответствующими порядковыми номерами (кодами) процедуры аудита, нацеленные на проверку соблюдения или несоблюдения данного утверждения (или достижения или недостижения данной цели) . Далее приводится следующее утверждение и т.д.

Программа аудита также может быть составлена в виде программы тестов контроля и тестов (процедур) по существу. Программа тестов контроля представляет собой совокупность действий, направленных на сбор информации об эффективности функционирования системы внутреннего контроля клиента. Программа тестов по сути - это детальная проверка правильности отражения в бухгалтерском учете оборотов и остатков по счетам, то есть перечень действий для детальных конкретных проверок. В этом случае аудитор определяет конкретные сферы аудита (разделы бухгалтерского учета), которые он будет проверять, и составляет программу по каждой из них.

С каждого раздела программы формируются документально подтверждены выводы, которые являются основой для формирования и выражения мнения аудитора в аудиторском отчете и заключении.

Программа аудита, как и общий план, следует просматривать в ходе проверки (если это необходимо). Причины всех изменений должны быть задокументированы.

Контрольные вопросы к главе

1. Определите место и роль планирования в аудите.

2. Классифицируйте процедуры планирования в зависимости от стадии аудиторской проверки.

3. Сравните цель, регламентации и результаты планирования деятельности аудиторской фирмы и конкретной проверки.

4. Перечислите основные документы, которые использует аудитор в при планировании, и документы, которые являются следствием планирования.

5. В чем состоит назначение бюджета затрат времени.

6. Назовите условия, при которых бюджет затрат времени может быть пересмотрено.

7. Дайте краткую характеристику циклам хозяйственных операций в контексте аудиторской проверки.

8. Назовите утверждение руководства и управленческого персонала, содержащиеся в отчетах.

9. Определите место программы аудита в процессе планирования и назовите основные требования к ее составлению.

10. Назовите возможные причины пересмотра плана и программы аудита.

Статья 14. Права и обязанности аудируемого лица, лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг

Права и обязанности аудируемых лиц

Аудируемые лица – ФЛ или ЮЛ, подлежащие проверке в соответствии с законодательством либо по иным основаниям.

1. При проведении аудита аудируемое лицо, лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, вправе:

1) требовать и получать от аудиторской организации, индивидуального аудитора обоснования замечаний и выводов аудиторской организации, индивидуального аудитора, а также информацию о членстве аудиторской организации, индивидуального аудитора в саморегулируемой организации аудиторов;

2) получать от аудиторской организации, индивидуального аудитора аудиторское заключение в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг;

3) осуществлять иные права, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.

2. При проведении аудита аудируемое лицо, лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, обязано:

1) содействовать аудиторской организации, индивидуальному аудитору в своевременном и полном проведении аудита, создавать для этого соответствующие условия, предоставлять необходимую информацию и документацию, давать по устному или письменному запросу аудиторской организации, индивидуального аудитора исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме, а также запрашивать необходимые для проведения аудита сведения у третьих лиц;

2) не предпринимать каких бы то ни было действий, направленных на сужение круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудита, а также на сокрытие (ограничение доступа) информации и документации, запрашиваемых аудиторской организацией, индивидуальным аудитором. Наличие в запрашиваемых аудиторской организацией, индивидуальным аудитором для проведения аудита информации и документации сведений, содержащих коммерческую тайну, не может являться основанием для отказа в их предоставлении;

3) своевременно оплачивать услуги аудиторской организации, индивидуального аудитора в соответствии с договором оказания аудиторских услуг, в том числе в случае, когда аудиторское заключение не согласуется с позицией аудируемого лица, лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг;

4) исполнять требования федеральных стандартов аудиторской деятельности и иные обязанности, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.

Программа аудита регламентируется Стандартом аудита №3 с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования по планированию аудита финансовой (бух) отчетности, применяется в первую очередь к проверкам, которые аудитор проводит не первый год в отношении данного аудируемого лица. Для проведения аудиторской проверки в течение первого года аудитору требуется расширить процесс планирования, включив в него вопросы помимо тех, которые указаны в настоящем правиле (стандарте).

Аудиторская организация и индив. аудитор обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно. Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.

Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу.

Программа аудита – детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита, который включает: составление обзора деятельности клиента, разработку стратегии аудита, проведение аудита, формирование аудиторского мнения. Это подробная инструкция ассистентам аудитора и средство контроля руководителя аудит. организации.

Составляется в виде: программы тестов средств контроля, программы аудит.процедур по существу.

Аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов. В процессе разработки программы аудита следует учитывать вопросы, принимаемые во внимание при разработке общего плана аудита. Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита.

Общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.

Аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита .

Основные направления аудита учета основных средств должны обеспечить:

Контроль за наличием и сохранностью основных средств;

Правильность отнесения предметов к основным средствам;

Правильность оценки основных средств в учете;

Правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств;

Правильность начисления и отражения в учете амортизации и ремонта основных средств;

Правильность отражения данных о наличии и движении ос­новных средств в бухгалтерском учете и отчетности.

360 Раздел IV. Методика детальной проверки оборотов и сальдо

В соответствии с основными направлениями и задачами аудита основных средств можно выделить четыре направления проверки: 1) аудит наличия и сохранности основных средств; 2) аудит движения основных средств; 3) аудит правильности начисления амортизации; 4) проверка правильности налогообложения по основным сред­ствам.

Аудиторская проверка учета; основных средств проводится на основании общего плана и программы аудита основных средств. " Общий план проверки основных средств должен учитывать.на­званные направления аудита данных участков.

Поясним, как проводится проверка по отдельным видам работ. Аудит наличия и сохранности основных средств. Аудитору необ­ходимо проверить:

Создана ли на предприятии комиссия по приемке основных средств и оформлению ее результатов;

Оформлены ли договоры купли-продажи основных средств;

Оформлены ли протоколы договорной цены;

Правильно ли указана первоначальная стоимость основных средств в актах приемки-передачи;

Правильно ли отражена первоначальная стоимость после до­стройки, дооборудования, реконструкции или частичной ликвида­ции объектов.

По данным проверки состояния контроля и учета объектов ос­новных средств аудитор сможет сделать вывод об эффективности контроля.

Важное условие обеспечения сохранности основных средств - качественное проведение их инвентаризации. Поэтому в процессе контроля нужно проверить ее полноту и своевременность, а также правильность отражения результатов в бухгалтерском учете. Ауди­тору это необходимо для того, чтобы знать, насколько можно дове­рять результатам проведенной инвентаризации на предприятии, чтобы уменьшить аудиторский риск.

Глава 20. Аудит учета основных средств 365

Проверяя состояние учета основных средств, нужно убедиться в правильности организации аналитического учета.

В целях более глубокого ознакомления с контролем и учетом ос­новных средств аудитору необходимо потребовать от предприятия со­ставить детальный список всех основных средств, которыми владело предприятие на дату составления отчета, с разбивкой их по типам. К этому списку должны быть приложены сведения о снижении или переоценке стоимости объектов основных средств, сведения об основ­ных средствах, арендованных предприятием у других предприятий, организаций.

Основные средства отражаются в учете не систематически, а по ме­ре совершения операций, что влияет на правильность начисления амортизации и включения ее в издержки обращения и производства.

Накопленные амортизационные отчисления подсчитываются по состоянию на отчетную дату. Несмотря на то что список основных средств содержит обширную информацию о наличии основных средств, их движении в течение года, аудитору необходимо получить и документы, отражающие поступление, выбытие, перемещение основ­ных средств. По данным документов и бухгалтерским записям в них можно убедиться в том, насколько правильно были отражены опера­ции по движению основных средств на сч. 01 «Основные средства».

Подтверждение данных о хозяйственных операциях по учету ос­новных средств - расширенная процедура, так как основная часть данных содержится во внешних и внутренних документах.

Привлечение таких документов, как счета-фактуры, контракты, соглашения об аренде, страховые полисы, отметки (акты) налого­вой инспекции, позволит аудитору получить убедительную инфор­мацию об аудируемом объекте. Если аудиторам необходимы более полные данные, чем те, которые можно извлечь из регистров учета, то они должны ознакомиться с письмами, адресованными арендо­дателям, страховым компаниям и государственным учреждениям.

Документальное подтверждение хозяйственных операций по ос­новным средствам - это процесс выбора статьи счета и прослежи­вания в обратном порядке, т.е. поиск исходных документов, под­тверждающих правильность учетной записи. По основным средст­вам аудиторы могут сделать выборку, чтобы установить факт посту­пления, выбытия основных средств, а также выявить статьи ремон­та, по которым были затрачены значительные средства. Можно ис­пользовать также метод случайной выборки. Таким образом можно установить отраженные в учете суммы налогов и расходов по стра­хованию основных средств.

В процессе аудита основных средств широко применяют прием пересчета, который необходимо осуществлять при проверке начис­ления износа и оценок выбытия и списания основных средств. На-

366 Раздел IV. Методика детальной проверки оборотов и сальдо

копленный износ существует как арифметическая величина, поэто­му определение ее реальности возможно только путем пересчета.

Аудит движения основных средств. Пути поступления основных средств на предприятие:

Приобретение за плату у поставщиков;

Безвозмездное поступление;

В качестве учредительских взносов в уставный капитал;

В порядке выкупа арендованных основных средств;

Возврат имущества (основных средств) по договору о совме- стной деятельности.

Поступление основных средств оформляется актом (накладной) приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (ф. ОС-1) с приложением к нему технической документации на дан­ный объект.

Причины выбытия основных средств на предприятии:

Ликвидация объекта в силу ветхости и износа, а также в силу форс-мажорных обстоятельств;

Ликвидация в связи с переоборудованием, модернизацией;

Передача основных средств другим организациям.

Для определения непригодности основных средств на предпри- ятии создается специальная комиссия. Ликвидацию объектов комис­сия оформляет актом на списание основных средств (ф. ОС-3), кото- рый утверждается руководителем предприятия. На его основании бухгалтер проставляет в карточке дату выбытия объекта и номер акта.

В местах использования основных средств (в цехах и отделах пред­приятия) ведутся инвентарные списки основных средств (ф. ОС-9), содержащие краткие сведения об объектах основных средств, находя­щихся в эксплуатации.

Инвентарные карточки на поступившие, выбывшие и переме­щенные внутри предприятия основные средства после соответст- вующих записей до конца месяца не раскладывают, а хранят отдель­но. Это необходимо, так как на их основе ежемесячно составляется расчет амортизации основных средств (износ). Кроме того, по окон­чании месяца карточки с записями за данный месяц группируют по классификационным видам основных средств, затем обороты по по­ступлению и выбытию по каждому виду суммируют и записывают в карточку учета движения основных средств.

Необходимо проверять правильность оценки основных средств, поскольку неправильная оценка может не только исказить общую картину, но и вызвать:

Неточное исчисление амортизации;

Искажение сумм исчисляемых налогов;

Неправильное отражение величины основных средств в бухгал­- терской (финансовой) отчетности.

Глава 20. Аудит учета основных средств 367

При аудиторской проверке операций по движению основных средств следует обращать внимание на следующие моменты:

При передаче основных средств в качестве взноса в уставный ка­питал должен быть приведен их перечень с указанием первоначальной стоимости, износа и цены соглашения при передаче. К перечню должны быть подложены вторые экземпляры актов приема-передачи, заверенные печатью передающей стороны, и вся техническая докумен­тация на передаваемые объекты;

При приобретении основных средств должен быть оформлен договор купли-продажи с указанием первоначальной стоимости, из­носа и цены приобретения;

При приобретении объектов основных средств в комплекте (например, мебель для офиса) в инвентарную карточку должна быть вписана расшифровка - перечень отдельных предметов, входящих в комплект;

При приобретении объектов основных средств за иностранную валюту первоначальная стоимость объекта должна учитываться по пересчитанному курсу в рублях на момент приобретения;

Объекты капитального строительства, находящиеся во вре­менной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию не включаются в состав основных средств, а учитываются как неза­вершенные капиталовложения;

Объекты основных средств, принятых в эксплуатацию на усло­виях текущей аренды, учитываются на забалансовом счете 001;

При продаже основных средств должна быть установлена их рыночная стоимость;

При безвозмездной передаче основные средства подлежат об­ложению НДС у передающей стороны за исключением безвозмезд­ной передачи основных средств, зачисленных ранее в основные средства с НДС (для непроизводственной сферы);

Для определения непригодности основных средств, невозмож­ности или неэффективности проведения их восстановительного ре­монта, а также для оформления необходимой документации по спи­санию на предприятии приказом руководителя должна быть создана постоянно действующая комиссия;

Если оборудование списывают в связи со строительством но­вых, расширением, реконструкцией и техническим перевооружением действующих предприятий, то перечень этого оборудования должен быть указан в плане расширения, реконструкции и технического пе­ревооружения действующих предприятий;

Все детали, узлы и агрегаты от разборки и демонтажа обору­дования, пригодные для дальнейшего использования, должны быть оприходованы на склад. Эта операция отражается соответствующей записью в бухгалтерском учете (Д 10-К 01).

368 Раздел IV. Методика детальной проверки оборотов и сальдо

Аудит начисления амортизации. В ходе аудита необходимо уста­новить: все ли объекты основных средств приняты в расчет при на­числении амортизации; начисляется ли она с учетом движения ос­новных средств; правильно ли применяются нормы амортизации.

Амортизация начисляется по всем видам основных средств, за исключением находящихся на консервации земельных и природных ресурсов, объектов жилищного фонда и внешнего благоустройства, библиотечного фонда, музейных и художественных ценностей, про­дуктивных животных, числящихся на балансе предприятия.

По объекту основных средств амортизационные отчисления на­чинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погаше­ния его стоимости либо списания с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.

Прекращаются амортизационные отчисления по объекту основ­ных средств с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения его стоимости или списания с бухгалтерского учета.

Отражаются амортизационные отчисления по основным средст­вам в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они отно­сятся, и начисляются независимо от результатов деятельности орга­низации в отчетном периоде.

Амортизационные отчисления Ъо объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствую­щих сумм на отдельном счете.

В настоящее время могут применяться следующие варианты на­числения амортизации:

1) способ уменьшаемого остатка;

2) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полез­ного использования;

3) способ списания стоимости пропорционально объему про­ дукции (работ).

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объ­ектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

Здесь важно установить правильность отнесения основных средств к соответствующей группе амортизационных отчислений. Для провер­ки правильности отнесения износа по счетам затрат или других ис­точников следует установить, к какому виду относятся основные сред­ства - производственного они или непроизводственного назначения.

Проводя проверку начисления амортизации, аудитор должен обратить особое внимание на начисление амортизации по основ­ным средствам, не относящимся к промышленно-производственным (например, объекты культуры), установить, не включается ли она в себестоимость продукции. Делается это с целью снижения затрат по

Глава 20. Аудит учета основных средств 369

В связи с тем, что в настоящее время многие предприятия про­стаивают или работают менее чем в две смены, находятся в резерве или законсервированы, важным элементом проверки является равно­мерность приостановки начисления амортизации или применение по­нижающих коэффициентов к действующим нормам (при этом необхо­димо помнить, что большинство норм начисления амортизации уста­новлено исходя из двухсменной работы оборудования).

Важно проверить, не продолжается ли начисление амортизации по основным средствам, уже имеющим полный износ; не допускаются ли ошибки в определении норм амортизации, особенно по тем объектам основных средств, в документах которых не указаны шифры.

При контроле начисления амортизации необходимо помнить, что некоторым предприятиям разрешено применять метод ускорен­ной амортизации активной части производственных основных фон­дов. Ускоренная амортизация применяется и оформляется пред­приятием как элемент учетной политики.

При проверке начисления амортизации основных средств необ­ходимо проверить, как начисляется амортизация по видам и амор­тизационным группам в целях налогообложения в соответствии со статьями 257 и 258 НК РФ.

При обнаружении аудитором ошибок необходимо довести их до сведения клиента, предложить их исправить и внести соответст­вующие коррективы в регистры и отчетные формы.

По всем фактам неправильного начисления амортизации опре­деляются суммы излишне начисленной или недоначисленной амор­тизации. Устанавливают, как это повлияло на себестоимость про­дукции и финансовые результаты, выявляют причины нарушений и виновных в том лиц, предлагают меры к недопущению подобных недостатков в будущем.