К федеральным стандартам по бухгалтерскому учету относятся. Разработка и утверждение федеральных стандартов

Понятие "стандарты экономического субъекта", с одной стороны, является еще одним новшеством Закона N 402-ФЗ. С другой стороны, нельзя сказать, что это совершенно новая для российского бухгалтерского учета концепция. Внутренние "стандарты" учета существовали и раньше, просто обычно они назывались не стандартами, а учетной политикой организации. В рамках этого документа решались все вопросы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета на конкретном предприятии.

Теперь "стандарты экономического субъекта" не являются обязательными - в отличие от учетной политики, которая должна быть у каждого экономического субъекта согласно ст. 8 Закона N 402-ФЗ. В соответствии с ч. 12 ст. 21 Закона N 402-ФЗ каждый экономический субъект самостоятельно устанавливает:

Саму необходимость создания собственных стандартов;

Порядок их разработки, утверждения, изменения и отмены.

Смысл стандартов экономического субъекта - в упорядочении организации и ведения бухгалтерского учета в данной конкретной организации (у данного субъекта). Естественно, они должны применяться равным образом и в равной мере всеми подразделениями экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения. Ведь обособленные подразделения являются неотъемлемой частью организации, составляют с ней единое целое, а потому порядок ведения бухгалтерского учета в них не может отличаться от порядка, применяемого в головном офисе. А если экономический субъект имеет дочерние общества (самостоятельные юридические лица), "головной" субъект вправе разрабатывать и утверждать свои стандарты, обязательные к применению дочерними обществами. Но при этом нужно следить, чтобы стандарты учета головного и дочерних обществ не создавали препятствий к осуществлению ими своей деятельности (а в идеале еще облегчали задачу составления сводной (консолидированной) отчетности).

Логично предположить, что малые, а также средние предприятия, не имеющие обособленных подразделений, будут ограничиваться лишь учетной политикой. По большому счету им просто нет смысла создавать разветвленную систему внутренних учетных стандартов. А в крупных организациях, особенно имеющих значительное количество обособленных подразделений (филиалов и представительств), формирование собственной системы стандартов представляется вполне адекватной мерой, действительно способствующей единообразию организации и ведения бухгалтерского учета в рамках всей организации. Наконец, это будет просто удобно - помимо учетной политики, фиксирующей общие правила учета, в организации будут существовать и более "узкие" внутренние документы. Например, стандарт по учету основных средств, стандарт по учету запасов, стандарт по учету вознаграждений работникам и т.д., подробно регламентирующие все вопросы, связанные с организацией и ведением учета конкретных объектов (различных видов активов, обязательств, фактов хозяйственной жизни и т.д.) в данной организации. По сути, они будут являться "справочниками" для всех бухгалтеров, работающих в данной компании (а также окажут большую помощь аудиторам, подтверждающим достоверность ее бухгалтерской отчетности).

Если в бухгалтерии организации (в т.ч. в каком-то из ее филиалов или представительств) появляется новый работник, ему достаточно будет просто прочитать внутренние стандарты, чтобы понять, что и как нужно делать. А это сэкономит много времени и сил "вышестоящим" бухгалтерам: им не придется подробно инструктировать и обучать нового работника. Сформированная новыми работниками информация будет полностью соответствовать требованиям данной организации. Кроме того, внутренние стандарты могут быть весьма полезны в случае разногласий с контролирующими органами, особенно если дело будет доходить до суда. Ведь никакая, даже самая "совершенная" система внешних стандартов (федеральных, отраслевых, международных и т.д.) никогда не сможет полностью зарегламентировать абсолютно все вопросы и ситуации, возникающие в реальной жизни. А если какая-то проблема не решена в обязательных к применению документах, позицию чиновников и контролирующих органов нельзя считать "единственно правильной". И именно в такой ситуации могут весьма пригодиться внутренние стандарты экономического субъекта, четко фиксирующие выбранный (или самостоятельно разработанный) и применяемый в данной организации порядок решения той или иной учетной проблемы.

В сложившейся арбитражной практике немало случаев, когда именно учетная политика (внутренний документ) принималась судьями как обоснование действий конкретной организации в не урегулированных на нормативном уровне ситуациях. На этом основании организация получала поддержку, и решение принималось в ее пользу. То же самое, скорее всего, будет происходить и после 1 января 2013 г. Учетная политика и стандарты экономического субъекта будут продолжать играть важную роль в решении конфликтных ситуаций, связанных с несовершенством законодательства или возникновением нестандартных ситуаций, которые не были или принципиально не могут быть урегулированы в рамках нормативных документов, обязательных к применению экономическими субъектами.

Безусловно, создать полную систему внутренних стандартов "с нуля" до 1 января 2013 г. - неразрешимая задача. И дело не только в том, что это весьма объемная работа. Стандарты экономического субъекта не должны противоречить ни федеральным, ни отраслевым стандартам - а их-то пока нет. Так что построение собственной системы стандартов в конкретных организациях, решивших их создавать, будет проходить параллельно с "общероссийским" процессом утверждения федеральных и отраслевых стандартов.

В законе « О бухгалтерском учете» дано следующее определение стандарта бухгалтерского учета и международного стандарта. Стандарт – документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета. Международный стандарт – стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта.

В зависимости от назначения и статуса статья 21 закона «О бухгалтерском учете» к документам в области регулирования бухгалтерского учета относит:

‒ федеральные стандарты;

‒ стандарты экономического субъекта.

Федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами.

Федеральные стандарты независимо от вида экономической деятельности устанавливают:

‒ определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете;

‒ допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета;

‒ порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации для целей бухгалтерского учета;

‒ требования к учетной политике, в том числе к определению условий ее изменения, инвентаризации активов и обязательств, документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете, в том числе виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета;

‒ план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, за исключением плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядка его применения;

‒ условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период;

‒ состав последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;

‒ состав последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;

‒ упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства.

Отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности.

Рекомендации в области бухгалтерского учета принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета. Рекомендации в области бухгалтерского учета применяются на добровольной основе.

Стандарты экономического субъекта предназначены для упорядочения организации и ведения им бухгалтерского учета. Они применяются равным образом и в равной мере всеми подразделениями экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения.

Экономический субъект, имеющий дочерние общества, вправе разрабатывать и утверждать свои стандарты, обязательные к применению такими обществами.

Органами государственного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации являются уполномоченный федеральный орган и Центральный банк Российской Федерации.

Регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации могут осуществлять также саморегулируемые организации, в том числе саморегулируемые организации предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, заинтересованные принимать участие в регулировании бухгалтерского учета, а также их ассоциации, союзы и иные некоммерческие организации, преследующие цели развития бухгалтерского учета.

Основными нормативными документами первого уровня в настоящее время являются: Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

В зависимости от назначения и статуса нормативные документы можно представить в виде таблицы.2.1:

Таблица 2. 1

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета

Уровень	Документы	Органы, принимающие решения
1 уровень – Федеральные стандарты	Федеральные законы, постановления, указы, кодексы	Государственная Дума, Правительство РФ, Президент РФ
2 уровень – Отраслевые стандарты	Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету	Министерство финансов РФ
3 уровень – Рекомендации в области бухгалтерского учета	Методические указания, инструкции, письма	Министерство финансов РФ, федеральные органы исполнительной власти, консультационные фирмы и др.
4 уровень – Стандарты экономического субъекта	Организационно – распорядительная документация (приказы, распоряжения и т.п.)	Экономические Субъекты

Важное значение в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета занимает Федеральный закон № 402 –ФЗ от 06.12.2011 г. «О бухгалтерском учете».

3. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402 –ФЗ от 06.12.2011 г.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» вводится в действие с 1 января 2013 г. и состоит из четырех глав, включающих 30 статей (рис. 2.3).

Рис. 2.3 Структура Федерального закона «О бухгалтерском учете»

В законе расширен перечень лиц, на которые возлагается обязанность ведения бухгалтерского учета. Действие закона распространяется также на индивидуальных предпринимателей, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, и нотариусов и иных лиц, занимающихся частной практикой.

В федеральном Законе «О бухгалтерском учете» введены конкретные квалификационные требования к главным бухгалтерам ОАО, страховых организаций, акционерных инвестиционных фондов и прочих компаний, работающих с ценными бумагами.

С введением закона в действие упраздняются обязательные унифицированные формы первичных документов. Формы первичных документов утверждаются руководителем экономического субъекта и должны содержать ряд обязательных реквизитов, перечисленных в законе. Первичные документы теперь могут быть составлены и в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. В Законе сказано, что в первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено законодательством. Исправление должно содержать дату исправления и подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. Вводятся обязательные реквизиты регистров бухгалтерского учета. Формы регистров учета утверждает руководитель организации с учетом этого требования.

Во второй главе Федерального закона «О бухгалтерском учете» также дается характеристика таких элементов метода бухгалтерского учета как инвентаризация, оценка, общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности, ее состав, понятие отчетной даты и отчетного периода, особенности бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации и ликвидации юридического лица, понятие внутреннего контроля.

Третья глава посвящена вопросам регулирования бухгалтерского учета. В ней раскрываются принципы и документы регулирования бухгалтерского учета, состав субъектов регулирования бухгалтерского учета, функции органов государственного регулирования бухгалтерского учета, вводится понятие совета по стандартам бухгалтерского учета и приводится программа разработки федеральных стандартов. В законе предложен принципиально новый подход в принятии норм права и новый термин‒ стандарт бухгалтерского учета.

Стандарты экономического субъекта разрабатываются экономическими субъектами самостоятельно и по своему усмотрению. Но в случае их принятия – носят обязательный характер для всех его подразделений, включая филиалы и представительства.

Наряду с государственными органами управления бухгалтерского учета (Минфином), Закон № 402 –ФЗ говорит о негосударственных органах управления – это саморегулируемые организации, которые могут быть созданы непосредственно предпринимателями и другими пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности, в т. ч. аудиторами, заинтересованными принимать участие в регулировании бухгалтерского учета. Это могут быть ассоциации, союзы и иные некоммерческие организации.

Инициатором и разработчиком стандартов должны выступать именно негосударственные органы управления бухучета. Именно их проект с поправками, внесенными в ходе его обсуждения, либо утверждается, либо отклоняется государственным органом – Министерством Финансов.

Если таких инициаторов среди негосударственных органов нет, то государственный орган занимается разработкой самостоятельно.

Стандарты должны разрабатываться и утверждаться на основе специальной программы разработки федеральных стандартов. Закон гарантирует доступность программы всем заинтересованным лицам.

Порядок принятия стандартов предусматривает обязательные публичные обсуждения, которые должны длиться не менее трех месяцев. Закон № 402 –ФЗ обеспечивает публичное и открытое принятие нормативных актов. Он обеспечивает доступ каждого к обсуждению и внесению изменений и дает возможность задействовать высокий профессионализм предпринимателей и аудиторов в создании норм права.

Четвертая глава включает заключительные положения в части сроков и порядка хранения документов бухгалтерского учета и раскрывает особенности применения настоящего Федерального закона.

Роль и значение стандартов бухгалтерского учета в работе аппарата бухгалтерии экономического субъекта в современных условиях развития рыночной экономики возрастает. В тоже время при их формировании расширяется роль бухгалтерского сообщества, независимых общественных организаций.

Вопросы для самоконтроля:

1. Какой основной документ в области бухгалтерского учета Вы знаете?

2. Какие документы относятся к первому, второму, третьему и четвертому уровню нормативного регулирования бухгалтерским учетом?

3. Назовите основные положения Федерального закона № 402 –ФЗ «О бухгалтерском учете».

4. Назовите принципы регулирования бухгалтерским учетом.

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 5

К документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся не только федеральные, отраслевые стандарты, но и рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта. Это следует из действующего Закона о бухгалтерском учете <1>, в котором не слишком много внимания уделено собственным бухгалтерским стандартам организации? Что же это за документы и для чего они предназначены? В чем их отличие от учетной политики? Какие собственные стандарты бухучета могут пригодиться транспортным компаниям и экспедиторам?

<1> Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

Стандарты экономического субъекта и учетная политика

Стандарты экономического субъекта предназначены для упорядочения бухгалтерского учета. Для сравнения, учетную политику составляет совокупность способов ведения экономическим субъектом бухучета (первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности) (п. 2 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Необходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и отмены стандартов экономического субъекта устанавливаются этим субъектом самостоятельно (п. 12 ст. 21 Закона о бухгалтерском учете). Экономический субъект сам формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами (п. 2 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете). Стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам (п. 15 ст. 21 Закона о бухгалтерском учете).

Стандарты экономического субъекта применяются равным образом и в равной мере всеми подразделениями экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения (п. 13 ст. 21 Закона о бухгалтерском учете). Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании ею своей учетной политики, применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выведенные на отдельный баланс) независимо от их места нахождения (п. 9 ПБУ 1/2008).

Как видим, стандарты экономического субъекта и учетная политика организации во многом схожи, но есть и различия. Первое из них состоит в том, что для разработки и применения учетной политики есть отдельное ПБУ 1/2008. Для разработки стандартов экономического субъекта никакого конкретного базового документа нет. Во-вторых, учетная политика в обязательном порядке основывается на федеральных и отраслевых стандартах, к собственным "ПБУ" организации такого требования нет, есть лишь указание на то, что они не должны вступать в противоречие с федеральными и отраслевыми стандартами, то есть не должны искажать заложенную в них методологию. А уж каким образом это будет достигаться - решать экономическому субъекту.

И еще: сама по себе учетная политика конкретной организации не относится к документам, регулирующим бухучет, - она же не федеральный стандарт. Таковым является ПБУ 1/2008, которое и устанавливает правила формирования (выбора или разработки) и раскрытия учетной политики организаций. То есть учетная политика - это, по сути, "производная" ПБУ 1/2008, а также других федеральных и отраслевых стандартов. Стандарты же экономического субъекта не являются производными от каких-либо документов, но в силу прямого указания Закона относятся к документам, регулирующим бухгалтерский учет, пусть и самого низкого уровня. Получается, что сравнивать в рамках одной иерархии учетную политику и собственные "ПБУ" организации некорректно и тем более не стоит отдавать приоритет одному из данных документов. Напомним, что стандарты экономического субъекта предназначены для упорядочения ведения бухгалтерского учета. Они дополняют федеральные, отраслевые стандарты и рекомендации в области бухгалтерского учета, на основе которых разрабатывается учетная политика организации. Следовательно, собственные "ПБУ" компании являются одним из кирпичиков в фундаменте законодательства о бухгалтерском учете. Учетная же политика - не часть законодательства, а внутренний руководящий документ, используемый для организации и ведения бухгалтерского учета, а не для упорядочивания этого непростого процесса.

Когда могут понадобиться свои "ПБУ"?

Очевидно, что ответ на этот вопрос зависит от того, чем занимается организация и с какими фактами хозяйственной жизни имеет дело. Наиболее полный список активов, обязательств, доходов, расходов и иных объектов учета хозяйствующего субъекта приведен в Плане счетов бухгалтерского учета. В нем выделены следующие основные разделы (подразделы):

• внеоборотные активы (ОС, НМА, доходные вложения в материальные ценности, оборудование к установке, вложения во внеоборотные активы, отложенные налоговые активы);
• производственные запасы (материалы, животные на откорме, НДС, резервы под снижение стоимости материальных ценностей, ТЗР);
• затраты на производство (основные, вспомогательные, общепроизводственные, общехозяйственные, полуфабрикаты, брак, обслуживающие производства и хозяйства);
• готовая продукция и товары (выпуск продукции, готовая продукция, торговая наценка, расходы на продажу, выполненные этапы по незавершенным работам);
• денежные средства (касса, счета в банках, переводы, финансовые вложения);
• расчеты (с поставщиками и подрядчиками, с покупателями и заказчиками, по кредитам и займам, по налогам и сборам, по социальному страхованию и обеспечению, с персоналом по оплате труда, с подотчетными лицами, с учредителями, с разными дебиторами и кредиторами, отложенные налоговые обязательства);
• капитал (уставный, резервный, добавочный, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), целевое финансирование);
• финансовые результаты (продажи, прочие доходы и расходы, недостачи и потери, расходы, доходы будущих периодов, прибыли и убытки);
• забалансовые счета (арендованные ОС, износ ОС, ТМЦ на хранении, материалы в переработке, БСО, оборудование для монтажа, обеспечение платежей).

Действующие ПБУ и отраслевые стандарты, а также рекомендации в области бухгалтерского учета охватывают не все перечисленные разделы и подразделы. При этом План счетов и Инструкция по его применению являются не более чем рекомендательными документами, на основании которых организация разрабатывает собственный, рабочий план счетов бухгалтерского учета. А как отражать хозяйственные операции? На основании не имеющих характера нормативного документа Плана счетов и Инструкции по его применению? Или же прописывать в учетной политике все бухгалтерские проводки, с которыми имеет дело бухгалтер?

Раньше подобных вопросов не возникало - вероятно, потому, что нормативная база регулирования бухгалтерского учета была не настолько урегулированной и проработанной. Да и сейчас о полной ясности говорить рано. Тем не менее у хозяйствующего субъекта есть способ структурировать свой бухучет "от и до" - в этом как раз помогут стандарты экономического субъекта.

Начнем с того, что действующими ПБУ не урегулирован учет расчетов хозяйствующих субъектов. В такой ситуации бухгалтеры обращаются к справочникам корреспонденций счетов бухгалтерского учета. Почему бы нет? На основе подобного справочника (созданного авторитетными авторами, которым бухгалтер доверяет) можно сформировать стандарт экономического субъекта по тем или иным расчетам (с дебиторами и кредиторами, по налогам и сборам, по социальному страхованию и обеспечению, с персоналом по оплате труда, с подотчетными лицами, с учредителями и т.д.). Отдельно можно разработать свое "ПБУ" по учету расчетов с обособленными подразделениями, выведенными на отдельный баланс. Очевидно, что тем подразделениям, у которых его нет, хватит и раздела положения о документообороте, регламентирующего передачу документов из обособленного подразделения в центральную бухгалтерию для ведения учета.

Следующая категория стандартов экономического субъекта - посвященные учету денежных средств (в кассе, на банковских счетах), переводам, расчетам в валюте. Также не помешает обосновать в отдельном внутреннем стандарте проводки по уставному, резервному и добавочному капиталу, в отдельных случаях исключая бухгалтерские записи, регламентированные "минфиновскими" ПБУ.

А как же такие распространенные операции, как аренда или лизинг ТС? В настоящий момент действуют Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга <2>. Но они введены в действие более 15 лет назад до начала реформирования бухгалтерского учета и на основе утратившего силу Плана счетов. Конечно, это не позволяет считать документ утратившим силу, тем не менее ему уже подготовлена замена. Как догадался читатель, речь идет о проекте нового ПБУ "Учет аренды" <3>. Международные методологи, да и наши тоже, только приветствуют более раннее применение новых нормативных актов и поправок к действующим стандартам. Почему бы эту позицию не взять на вооружение по отношению к проекту и не применять его уже сейчас, прописав базовые нормы в отдельном стандарте экономического субъекта? К сожалению, есть ряд сложностей. Во-первых, на сайте Минфина проект ПБУ выложен пока не в окончательной редакции. Во-вторых, в нем непросто разобраться - есть принципиальные отличия от традиционной методологии учета аренды. В-третьих, встает вопрос с началом применения собственного "ПБУ" организации, переписанного с "минфиновского" проекта. Ведь, по сути, это новый способ ведения бухгалтерского учета, на который должна быть ссылка в учетной политике. А значит, применять новшества нужно с начала года (при этом последствия изменения учетной политики отражаются в отчетности ретроспективно) (п. 15 ПБУ 1/2008). Аналогичную тактику можно применить к проекту ПБУ "Учет вознаграждений работникам", который выложен на сайте финансового ведомства уже более двух лет назад.

<2> Утверждены Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15.
<3> Проект данного федерального стандарта уже был прокомментирован на страницах журнала, см. статью Л.Г. Лукиновой "Аренда транспортных средств: новый взгляд", 2012, N 5.

Что касается других проектов, связанных с обновлением учета основных средств, запасов, доходов организации, спешить не стоит. Ведь есть действующие аналоги данных проектов, которые как документы области регулирования бухгалтерского учета обязательны к применению. Заложенные в них способы ведения учета взаимосвязаны и применяются не один год, чтобы их сменить, понадобятся комплексные поправки, меняющие методологию учета различных объектов (активов, обязательств, доходов, расходов и т.д.) одновременно. И не исключено, что чиновники введут в действие сразу несколько обновленных стандартов.

Остается добавить, что стандарты экономического субъекта, пусть разработанные исходя из справочников корреспонденции счетов, являются правовыми документами, на основе которых ведется учет, и поэтому не должны противоречить учетной политике организации. Вернее, они должны ее дополнять, чтобы в учете и в отчетности не было пробелов, "ликвидированных" справками бухгалтера. Справка - документ, подтверждающий операцию, но никак не обосновывающий способ ее отражения в бухгалтерском учете. (Это личное мнение автора статьи, читатели вправе не согласиться.)

Пример стандарта экономического субъекта

Допустим, бухгалтер транспортной компании решил обосновать своим "ПБУ" бухгалтерский учет вознаграждений работникам и учет расчетов по оплате труда. В качестве базиса для стандарта экономического субъекта на данную тематику возьмем проект ПБУ "Учет вознаграждений работникам", рекомендации экспертов БМЦ по отражению в учете отпусков и вознаграждений по итогам работы за год, а также какой-нибудь распространенный справочник корреспонденций счетов бухгалтерского учета.

Стандарт экономического субъекта может выглядеть следующим образом.

1. Документ устанавливает порядок отражения вознаграждений работникам в бухгалтерском учете и отчетности организации, а также расчетов по оплате труда.
2. Виды вознаграждений и то, что к ним не относится, выделены в таблице.

Вознаграждения работникам	Не относятся к вознаграждениям
1. Заработная плата (оплата труда работника): - компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера); - стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты), а также иные компенсации, непосредственно связанные с выполнением работником трудовых функций (оплачиваемые отпуска - ежегодный, дополнительный, учебный и т.п.; пособия по временной нетрудоспособности)	- стоимость ресурсов организации (сырья, материалов, основных средств, активов, топлива, энергии), использованных при выполнении трудовых функций; - затраты организации, связанные с обеспечением нормальных и безопасных условий труда работников; - возмещение расходов работников, понесенных в связи с исполнением служебных поручений (оплата служебных командировок, расчеты по подотчетным суммам и т.п.), а также расходов, понесенных при использовании личного имущества; - выплаты работникам по договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера, а также непосредственно связанные с такими выплатами страховые взносы; - средства, затрачиваемые на содержание профсоюзных организаций; - выплаты работникам в виде дивидендов акционерных обществ и распределения прибыли, остающейся после налогообложения (чистой прибыли)
2. Выплаты в пользу работников и членов их семей: - расходы на лечение, медицинское обслуживание, добровольное медстрахование, добровольное пенсионное обеспечение и доплаты к пенсиям; - обучение, питание, компенсация (оплата) расходов работника на коммунальные услуги; - компенсация расходов по процентам по кредитам и займам; - средства, отчисляемые профсоюзам на культурно-массовую и физкультурно- оздоровительную работу добровольные отчисления на социальные нужды)

1. Обязательства перед работниками с определенной величиной и сроком исполнения признаются, если у компании существует обязанность по выплате вознаграждений работникам, исполнения которой организация не может избежать <4>, и сумма затрат может быть надежно и обоснованно определена бухгалтером. В учете обязательства по таким вознаграждениям отражаются проводками Дебет 20, 23, 26 Кредит 70, 69. Выплата вознаграждения работникам отражается записью Дебет 70 Кредит 50, 51, перечисление взносов, начисленных с зарплаты, и иных выплат - Дебет 69 Кредит 51.

<4> Обязанность возникает в результате выполнения работниками трудовых функций или выполнения других условий, предусмотренных законодательством, коллективными договорами, трудовыми соглашениями, локальными нормативными актами организации и (или) сложившейся практикой деятельности.

1. Обязательства организации по оплачиваемым перерывам в работе (отпускам, периодам временной нетрудоспособности и т.д.) либо распределяются на весь период перерыва (если оплачиваемый перерыв в работе может быть перенесен на будущие отчетные периоды), либо отражаются в том периоде, когда возникла обязанность по оплате дней отсутствия на работе (если перерыв не может быть перенесен на будущее). При распределении может быть задействован счет учета расходов будущих периодов.
2. Обязательства по вознаграждениям работникам с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения признаются, если у компании существует обязанность по выплате вознаграждений работникам, исполнения которой нельзя избежать, уменьшение экономических выгод для исполнения оценочного обязательства по вознаграждениям работникам вероятно и величина такого обязательства может быть обоснованно оценена. Так, оценочными являются обязательства по оплате отпусков сотрудников и по выплате бонусного вознаграждения по итогам работы предприятия за год.
3. Обязательство по оплате отпусков оценивается по каждому работнику на каждую отчетную дату исходя из фактического количества дней отпуска и среднего заработка, с учетом страховых взносов. В учете оценочное обязательство по оплате отпусков отражается по дебету счета учета затрат, на котором учитываются расходы по оплате труда и страховые взносы, в корреспонденции со счетом учета резервов предстоящих расходов (Дебет 20, 23, 26 Кредит 96). В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам (использование отпусков, выплаты компенсации за отпуск) отражается соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов (Дебет 96 Кредит 70, 69). В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты по погашению текущего обязательства по оплате отпусков отражаются в общем порядке (Дебет 20, 23, 26 Кредит 70, 69). При избыточности оценочного обязательства непогашенный остаток включается в расчет оценочного обязательства следующего отчетного периода (Дебет 20, 23, 26 Кредит 96) (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации).
4. При определении величины оценочного обязательства по вознаграждениям по итогам работы за год принимается во внимание то, что на величину годового бонуса могут влиять достижение определенных экономических показателей (прибыли, рентабельности) и количество работников, которым, как ожидается, будут выплачены премиальные. В течение года оценочное обязательство по годовому бонусу определяется с учетом процента вероятности достижения показателей, от которых зависит выплата вознаграждения. В первом отчетном периоде процент небольшой, поэтому оценочное обязательство не отражается, но по истечении полугода есть основание отразить обязательство по выплате годового бонуса с учетом вероятности 50% достижения необходимых показателей (прибыли, рентабельности). В учете делается запись Дебет 20, 23, 26 Кредит 96, и по итогам последующих периодов таким способом увеличивается оценочное обязательство. Фактическое начисление бонуса по итогам года отражается так - Дебет 96 Кредит 70, 69.

При недостаточности оценочного обязательства остаток вознаграждения по итогам работы за год отражается проводкой Дебет 20, 23, 26 Кредит 70, 69, а при избыточности оценочного обязательства остаток списывается в прочие доходы (Дебет 96 Кредит 91).

Итак, мы привели один из вариантов стандарта экономического субъекта, посвященного учету вознаграждений работникам и расчетов по оплате труда. Читатель вправе разработать иной вариант, главное, чтобы он был удобен, практичен и не противоречил общей методологии бухгалтерского учета.

* * *

Как видим, стандарты экономического субъекта - это непростой инструмент регулирования и ведения бухгалтерского учета в организации. Тем не менее им не стоит пренебрегать, так как собственные "ПБУ" позволят уже сегодня обосновать многие бухгалтерские записи и решения, которые раньше принимались на веру просто потому, что так принято, что другого варианта практика ведения бухучета не предусматривает. Стандарты экономического субъекта помогут законно обосновать многие обычные и не совсем обычные проводки, а также заполнить иные пробелы в нормативной базе бухгалтерского учета организации. И тогда бухгалтеру не придется во время проверок вспоминать, почему он сделал так, а не иначе, какой подход применяется системно, а какое решение было принято разово в связи с особыми обстоятельствами.

М.В.Семенов

Эксперт журнала

"Транспортные услуги:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Стала известна примерная структура каждого федерального стандарта бухгалтерского учета, которые Министерство финансов России планирует разработать и ввести в действие в ближайшие годы. Об этом – в нашем обзоре.

Будущее за ФСБУ

При Минфине России функционирует особая структура – Совет по стандартам бухгалтерского учета. Протоколом № 3 (раздел II) от 01 июля 2016 года он одобрил примерное содержание ФСБУ.

На наш взгляд, бухгалтерам необходимо понимать, о чём идёт речь. Поскольку, судя по всему, общероссийские и отраслевые стандарты ведения учёта станут основными нормативными требованиями в этой сфере. Они приходят на смену различным ПБУ.

В 2017 году и 2018 годах ситуация с федеральными стандартами бухучета поменяется мало. Они останутся в статусе проектов. Введение их в действие запланировано Минфином на 2019 – 2021 годы.

Минфин предлагает следующие структуру и содержание федеральных стандартов бухучета:

Разделы и подразделы	Основное содержание ФСБУ
Раздел 1: Общие положения	Предмет правового регулирования федерального стандарта бухучета. В том числе разъяснение целей и мотивов его принятия.
	Сфера применения стандарта: · отношения; · объекты бухучета; · экономические субъекты, на которые распространяется и/или не распространяется действие соответствующего ФСБУ; · случаи добровольного применения стандарта. Определение и признаки объектов бухучета, на которые распространяет своё действие ФСБУ Другие особые термины и определения, которые упоминает стандарт
Раздел 2: Содержательная часть	Порядок классификации объектов бухучета
2.1. Классификация объектов бухгалтерского учета 2.2. Условия принятия объектов к бухгалтерскому учету 2.3. Оценка объектов бухгалтерского учета (первоначальная, последующая) 2.4. Условия списания объектов в бухгалтерском учете	Условия принятия объектов к учету Допустимые варианты денежного измерения объектов бухгалтерского учета. В том числе при принятии их к учету в последующем. Условия списания объектов в бухучете Особые способы бухучета объектов в силу их специфики (порядок пересчета стоимости объектов, выраженной в иностранной валюте, в валюту РФ для целей бухучета, др.) Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета для экономических субъектов, которые вправе их применять на основании Закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ
Раздел 3: Раскрытие информации	Состав и содержание сведений об объектах бухгалтерского учета, которые раскрывают в бухгалтерской (финансовой) отчетности
Раздел 4: Вступление в силу и переходные положения Приложения к ФСБУ (таковых может и не быть)	Дата вступления ФСБУ в силу Возможность и порядок досрочного применения ФСБУ Переходные положения (порядок формирования сопоставимой информации, в т. ч. при переходе от учета в соответствии с ПБУ к учету на основе ФСБУ) Перечень нормативных правовых актов, в которые должны быть внесены изменения по причине начала действия ФСБУ (с перечислением соответствующих изменений) Перечень нормативных правовых актов, которые перестают действовать по причине начала действия ФСБУ Таблицы, формулы, примеры, другое

02. Нормативное регулирование бухгалтерского учета в РФ

Структура учетных регуляторов

Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» определяет структуру за­конодательства РФ о бухгалтерском учете.

Статья 4 Закона устанавливает, что «законо­дательство Российской Федерации о бухгалтерском уче­те состоит из настоящего Федерального закона, других федеральных законов и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов».

При этом, статья 21 определяет структуру и соподчиненность именно документов, регу­лирующих учетную практику и не относящихся при этом к федеральным законам, указам Президента или Поста­новлениям Правительства, включая в их число и нормативные акты самих организаций.

Итак, статья 21 нового Федерального закона 06.12.2011 № 402-ФЗ, выделяет четыре уровня документов «в облас­ти регулирования бухгалтерского учета:

1) федеральные стандарты;

4) стандарты экономического субъекта».

Федеральные стандарты по бухгалтерскому учету

Пункты 3 и 4 статьи 21 Закона 2011 года очерчивают сферу регулирования федеральных стандартов по бухгал­терскому учету.

Функцию федеральных стандар­тов в области финансового учета выполняют:

План счетов финансово-хозяйственной де­ятельности организаций и Инструкция по его примене­нию, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н;

приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Положения по бухгалтерскому учету. В настоящее время приказами Минфина принято 24 таких ПБУ. Важнейшими из них являются:

ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации»

ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчётность организации»

ПБУ 5/01 «Учёт материально-производственных запасов»

ПБУ 6/01 «Учёт основных средств»

ПБУ 9/99 «Доходы организации»

ПБУ 10/99 «Расходы организации»

ПБУ 14/2007 «Учёт нематериальных активов»

ПБУ 15/2008 «Учёт расходов по займам и кредитам»

ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций»

ПБУ 22/10 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»

К федеральным стандартам относятся и Методические указания Минфина, например, по учету основных средств, материальных запасов, специнструмента и спецодежды.

Отраслевые стандарты бухгалтерского учета

Закон 2011 года определяет, что «отрасле­вые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономичес­кой деятельности» (п. 5 ст. 21).

В настоящее время нормативные правовые акты в об­ласти бухгалтерского учета продолжают разрабатываться и приниматься отраслевыми министерствами, опреде­ленным образом влияя на учетную практику.

Пункта 6 статьи 21 Закона указывает, что «план счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядок его применения утверждаются нормативным правовым актом Центрального банка Рос­сийской Федерации».

Согласно пункту 7 статьи 21 Закона 2011 года, «реко­мендации в области бухгалтерского учета принимаются в целях правильного применения федеральных и отрасле­вых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передо­вого опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бух­галтерского учета».

Пунктом 8 указанной статьи устанавливается, что «ре­комендации в области бухгалтерского учета применяют­ся на добровольной основе».

Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ устанавли­вает, что они «могут приниматься в отношении порядка применения федеральных и отраслевых стандартов, форм документов бухгалтерского учета, организационных форм ведения бухгалтерского учета, ор­ганизации бухгалтерских служб экономических субъектов, технологии ведения бухгалтерского учета».

Стандарты экономического субъекта

Федеральный закон, в частности, устанавливает пра­вило, согласно которому «формы первичных учетных до­кументов утверждает руководитель экономического субъ­екта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета» (п. 4 ст. 9).

Стандарты экономического субъекта носят локальный характер и обязательны для применения работниками в силу действия норм гражданского и трудово­го законодательства.

Согласно пункту 11 статьи 21 Закона, «стан­дарты экономического субъекта предназначены для упо­рядочения организации и ведения им бухгалтерского уче­та». Пунктом 12 указанной статьи устанавливается, что «необходимость и порядок разработки, утверждения, из­менения и отмены стандартов экономического субъекта устанавливаются этим субъектом самостоятельно». Эта норма подчеркивает отличие стандартов экономическо­го субъекта в области бухгалтерского учета от его учетной политики, формирование которой является обязатель­ной для организации процедурой.

Согласно пункту 13 статьи 21 Закона, стан­дарты экономического субъекта должны применяться «равным образом и в равной мере всеми подразделениями экономического субъекта, включая его филиалы и предс­тавительства, независимо от их места нахождения».

Соподчиненность документов в области регулирования бухгалтерского учета

Согласно пункту 15 статьи 21 Закона, «фе­деральные и отраслевые стандарты не должны противо­речить настоящему Федеральному закону. Отраслевые стандарты не должны противоречить федеральным стан­дартам. Рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта не долж­ны противоречить федеральным и отраслевым стандар­там».

Таким образом, можно представить структуру нор­мативных правовых актов, определяющих практику бух­галтерского учета в современной России следующим образом:

1. Конституция РФ.

2. Гражданский кодекс РФ.

3. Федеральные законы РФ.

4. Указы Президента РФ.

5. Постановления Правительства РФ.

6. Федеральные стандарты по бухгалтерскому учету.

7. Отраслевые стандарты по бухгалтерскому учету.