Затраты включаемые в фактическую себестоимость. Полная фактическая себестоимость

Здравствуйте! Многие задаются вопросом: что такое себестоимость товаров или продукции? Для производства любых товаров затрачивается ряд разнообразных ресурсов: природных, энергетических, земельных, финансовых, трудовых и т.д. Сумма всех понесенных затрат и будет составлять себестоимость продукции. Подробней данный вопрос рассмотрим в этой статье!

Что такое себестоимость товара

Для начала давайте рассмотрим определение себестоимости товара.

Себестоимость товара — это денежная оценка текущих затрат предприятия на изготовление и реализацию товара, а также фактическая стоимость трудовых и финансовых ресурсов.

Фактически себестоимость — это показатель производственной и хозяйственной деятельности фирмы, отражающий финансовые затраты организации на производство продукции. От себестоимости напрямую зависит цена товара. Чем ниже себестоимость готовой продукции, тем выше рентабельность предприятия.

Как определить себестоимость товаров

В зависимости от способа ведения учета расходов, сформировалось несколько методов расчета себестоимости товара: нормативный, попроцессный, попередельный, позаказный. В свою очередь, себестоимость также подразделяется на несколько видов: валовая, товарная и реализованная.

Что входит в себестоимость товара

Наверняка каждый начинающий предприниматель хоть раз задавался вопросом: зачем нужна себестоимость? А нужна она для того, чтобы объективно оценить рентабельность предприятия, определить оптовую и розничную цену товара, дать объективную оценку эффективности расходования и использования ресурсов.

Себестоимость товара учитывает множество показателей, в зависимости от того, что именно необходимо проконтролировать.

Себестоимость единицы товара напрямую зависит от количества произведенной или приобретенной продукции. Чтобы понять это, достаточно рассмотреть простой пример:

Допустим, вы отправились в магазин, чтобы купить пачку чая стоимостью 100 рублей. Тогда расчет себестоимости приобретет следующий вид:

• Предположим, на поездку вы затратили 1 час (при предположительной оценке стоимости рабочего часа в 100 рублей);
• Предположительная амортизация автомобиля составила 15 рублей.

Следовательно, себестоимость товара включает в себя: Стоимость партии товара (в данном случае пачки чая)+Затраты)/Количество = 215 рублей.

Картина значительно изменится, если вы приобретете не одну пачку чая, а, предположим, пять:

Себестоимость = ((5*100)+100+15)/5 = 123 рубля.

Пример наглядно показывает, что напрямую зависит от приобретаемого количества продукции — чем большее количество вы приобретаете (или производите), тем дешевле вам обходится каждая его единица. Ни одно предприятие не заинтересовано в увеличении себестоимости товара.

Виды себестоимости продукции

По сути, себестоимость — это сумма всех затрат, отнесенных на производство и выпуск товаров. Себестоимость может быть рассчитана как на весь производимый товар, так и на отдельную товарную единицу.

Строго говоря, видов себестоимости существует несколько, и, в зависимости от того, какую именно сферу деятельности хочет проконтролировать предприниматель, можно рассчитать следующие показатели:

• Цеховая, содержащая затраты всех подразделений организации, направленные на изготовление продукции;
• Производственная, включающая в себя цеховую себестоимость, а также общие и целевые расходы;
• Полная, состоящая из производственных затрат и расходов на реализацию продукции;
• Общехозяйственная, включающая в себя расходы, не относящиеся напрямую к производственному процессу, а направленные на ведение бизнеса.

Производственная себестоимость содержит в себе все ресурсы, затраченные на этапе производства, а именно:

• Затраты на приобретение сырья и основных материалов для изготовления продукции;
• Затраты на топливно-энергетическое обеспечение производства;
• Оплата труда работникам предприятия;
• Затраты на внутреннее перемещение сырья и материалов;
• Техническое обслуживание, текущий ремонт и содержание основных фондов предприятия;
• Амортизация оборудования и основных фондов.

Реализованная себестоимость подразумевает под собой затраты предприятия на этапе реализации товара, а именно:

• Затраты на фасовку/упаковку/консервацию продукции;
• Затраты на транспортировку товара на склад дистрибьютора или до непосредственного покупателя;
• Затраты на рекламу продукции.

Полная себестоимость товара складывается из производственной и реализованной себестоимостей. Также в этом показателе учитываются затраты на приобретение оборудования.

Расходы на ведение предпринимательской деятельности и принято делить на определенные периоды, в течение которых данные затраты должны себя окупить. Подобные затраты равными долями прибавляются к общим затратам на производство и реализацию продукции и входят в понятие общей себестоимости.

Также существует себестоимость плановая, это средняя предполагаемая себестоимость производимой продукции, изготовляемой в плановом периоде (например, за год). Такая себестоимость рассчитывается при наличии норм расхода на использование материалов, энергетических ресурсов, оборудования и т.д.

Для определения себестоимости одной единицы готовой продукции применяют такое понятие, как предельная себестоимость. Этот показатель напрямую зависит от количества производимой продукции и отражает эффективность дальнейшего расширения производства.

Помимо себестоимости продукции, так же существует и

Структура себестоимости классифицируется по статьям калькуляции и элементам затрат.

По статьям калькуляции:

• Сырье, материалы, комплектующие, полуфабрикаты, агрегаты и т.д., необходимые для производства товара;
• Топливные и энергетические ресурсы, затраченные на производство;
• Амортизация основных фондов предприятия или основных средств (оборудование, оснастка, техника и т.д.), расходы на их содержание и техническое обслуживание;
• Оплата труда основному персоналу (оклад или тариф);
• Дополнительная оплата труда персоналу (премии, доплаты, надбавки, выплачиваемые согласно законодательству);
• Отчисления в различные внебюджетные фонды (например, пенсионный фонд, фонд соцстрахования и т.д.);
• Расходы на производство в целом (расходы на реализацию, затраты на транспортировку, ФОТ сотрудникам предприятия и т.д.);
• Расходы на командировки (стоимость билетов, оплата гостиницы, суточные);
• Оплата работы сторонних организаций;
• Затраты на содержание административного аппарата.

По элементам затрат:

• Расходы на материалы (сырье, детали, комплектующие, топливные и энергетические ресурсы, общепроизводственные затраты и т.д.);
• Затраты на заработную плату сотрудников (оплата труда рабочих, вспомогательного рабочего персонала, например, обслуживающих оборудование, оплата труда ИТР, служащих, т.е. руководителей, менеджеров, бухгалтеров и т.д., младшего обслуживающего персонала);
• Отчисления в социальные учреждения;
• Амортизация основных фондов предприятия;
• Прочие расходы, направленные на рекламу, реализацию, маркетинг и прочее).

Под общепроизводственными затратами принято понимать расходы организации на выплаты заработной платы руководящему составу, оплата охраны, расходы на командировки, а также оплата труда отдела управления. Также к этой статье расходов относится амортизация и содержание зданий и сооружений, охрана труда, подготовка и обучение специалистов.

На рисунке отражены примерные статьи расхода предприятия на производство продукции.

Теория ограничений

Согласно этой теории, существуют определенные значительные затраты, которые не зависят от количества выпускаемой продукции. Такие издержки включают в себя кредитные платежи, оплата аренды и начисление заработной платы постоянным сотрудникам. При наличии таких постоянных издержек, использование себестоимости продукции в качестве индикатора становится ограничителем экономической политики предприятия, что может привести к нелогичным решениям. Например, товар, продаваемый ниже себестоимости, снимается с производства, что,в свою очередь, повышает себестоимость других производимых товаров.

Методы расчета себестоимости товаров

Единой методики расчета себестоимости как таковой не существует. Данный показатель можно рассчитывать абсолютно по-разному, в зависимости от вида продукции, способа и технологии ее производства и еще многих различных факторов.

Как правило, для того, чтобы произвести расчет себестоимости продукции, нужно учесть следующие факторы:

• Сумму всех расходов на производство и реализацию продукции;
• Затраты производителя на деятельность в качестве предпринимателя;
• Расходы, связанные с оформлением документации на продукцию.

Вести учет себестоимости товаров необходимо непосредственно за определенный производственный цикл продукции. Для того чтобы определить цену товара, нужно сделать калькуляцию себестоимости. Ее составляют, исходя из количества произведенной продукции (в штуках, метрах, тоннах и т.д.). В калькуляции должны быть отражены абсолютно все расходы, связанные с производством. (Какие именно статьи входят в состав калькуляции, рассказано в параграфе «Структура себестоимости»).

Метод №1

Полное добавление расходов в себестоимость. Себестоимость бывает полная и усеченная. При полной себестоимости учитываются все расходы предприятия. При усеченной — себестоимость единицы продукции при переменных затратах. Постоянная доля общепроизводственных расходов относится на уменьшение прибыли в конце установленного периода и не распределяется на произведенный товар.

При таком методе определения себестоимости на этот показатель оказывают влияние и переменные и постоянные расходы. При прибавлении к себестоимости необходимой рентабельности определяется цена продукции.

Метод №2

В этом методе фактическая и нормативная себестоимости рассчитываются, основываясь на расходах, понесенных предприятием. Нормативная себестоимость позволяет контролировать расходы на сырье и материалы, и, в случае отклонения от норм, принимать соответствующие меры. Этот метод весьма трудоемкий.

Метод №3

Попередельный метод. Он удобен для применения на предприятиях с серийным или поточным выпуском, при этом продукция проходит несколько этапов обработки.

Метод №4

Процессорный метод применяется в основном на предприятиях добывающей промышленности.

Итак, чтобы произвести расчет полной себестоимости продукции, воспользуемся следующим алгоритмом:

1. Вычисляем переменные издержки для производства одной единицу продукции с учетом затрат;
2. Из общезаводских затрат выделяем именно те, которые относятся к данному виду продукции.
3. Суммируем все расходы, напрямую не относящиеся к производственному процессу.

Полученное значение и будет себестоимостью готовой продукции.

Поскольку видов себестоимости существует несколько, то и одной расчетной формулой тут не обойтись.

Затраты на производство:

С = МЗ+А+Тр+ прочие расходы

Где С – себестоимость затрат;

МЗ – материальные затраты организации;

А – амортизационные отчисления;

Тр – растраты на заработную плату сотрудникам фирмы.

Чтобы получить полную себестоимость готовой продукции, нужно сложить вместе все затраты на ее производство:

Где ПС — полная себестоимость;

ПРС — производственная стоимость товара, которая вычисляется исходя из затрат на производство (расходов на материалы и сырье, амортизацию производственных фондов, социальные и иные отчисления);

РР — затраты на реализацию товара (упаковку, хранение, транспортировку, рекламу).

Себестоимость реализованной продукции вычисляется по формуле:

Где ПС – полная себестоимость,

КР – затраты, связанные с коммерческой деятельностью предприятия,

ОП – остатки нереализованной продукции.

Валовая себестоимость определяется как:

С = Затраты на производство — непроизводственные расходы — будущие расходы

Если предприятие выпускает только один вид продукции, то его себестоимость и цену можно определить с помощью метода калькулирования. При этом цена единицы товара получается при делении суммы всех расходов, потраченных на производство, на количество произведенной продукции. Стоит помнить, что все расчеты производятся за определенный установленный период.

Подсчет и анализ себестоимости товара, выпускаемого крупным предприятием, очень сложный и трудоемкий процесс, требующий определенных знаний, поэтому подобные задачи решает бухгалтер. При этом принято разделять затраты на прямые и косвенные.

Самым распространенным способом определения цены товара является калькулирование себестоимости производства продукции, поскольку этот метод позволяет подсчитать издержки при производстве отдельной единицы продукции.

Классификация затрат

В зависимости от того, какую задачу вы хотите реализовать, затраты классифицируются следующим образом:

1. Существует два вида расходов, которые принято прибавлять к себестоимости готового товара. Это прямые расходы (эти затраты точным, либо единичным способом прибавляются к себестоимости готовой продукции) и расходы косвенные (затраты, прибавляемые к предмету калькулирования по методике, установленной на предприятии). К косвенным относятся общехозяйственные, общепроизводственные и коммерческие издержки;
2. В зависимости от количества или объемов произведенной продукции затраты бывают:

• Постоянными (не зависящими от объема произведенного товара), указываемыми на единицу произведенной продукции;
• Переменными (зависящими от объема производства или продаж);

1. Также бывают затраты, значимые для определенного случая. Такие как, релевантные (зависимые от принятых решений) и нерелевантные (не относящиеся к принимаемым решениям).

Все перечисленные показатели издержек и затрат в значительной степени влияют на образование цены товара. Но есть еще один немаловажный показатель – налоговые вычеты.

Следующий элемент учетной политики организации -- оценка товаров и порядок учета их поступления.

Товары принимаются к учету по фактической себестоимости, порядок определения которой зависит от способа поступления товара в организацию (приобретенные за плату, изготовленные самой организацией, внесенные в УК и т.д.).

Учет товаров ведется на счете 41 "Товары". Есть два метода формирования себестоимости товаров:

1 метод. По плановым (учетным) ценам с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

В этом случае себестоимость товаров формируется по дебету счета 41 по учетным (плановым) ценам. Такой вариант удобен организациям, реализующим товары, цены на которые могут меняться в зависимости от поставщиков, при постоянном изменении стоимости транспортных и других расходов, включаемых в себестоимость товаров. Учетные цены рассчитываются и сохраняются неизменными в течение определенного промежутка времени до их пересмотра. Учетной ценой может являться:

Договорная цена,

Фактическая себестоимость товаров по данным предыдущего месяца,

Планово-расчетные цены, утверждаемые организацией.

Использование учетных цен влечет возникновение отклонений фактической себестоимости товара от стоимости по учетным ценам. По дебету счета 15 формируется информация о фактической себестоимости товаров, а по кредиту -- об их учетной цене:

Дебет 15 Кредит 60 -- отражена покупная стоимость товара;

Дебет 41 Кредит 15 -- оприходован товар по учетной цене.

Впоследствии разница между учетной ценой и фактической себестоимостью списывается со счета 15 на счет 16:

Дебет 16 Кредит 15 -- отражено превышение фактической себестоимости над учетной ценой;

Дебет 15 Кредит 16 -- отражено превышение учетной цены над фактической себестоимостью.

Накопленные на счете 16 отклонения ежемесячно списываются (либо сторнируются -- при отрицательной разнице) на расходы одним из методов, установленных в пунктах 87-88 Методических указаний. Организации необходимо выбрать один из них и закрепить его в учетной политике.

2 метод. Без использования счетов 15 и 16 по фактическим затратам на приобретение.

В этом случае все затраты, подлежащие включению в себестоимость товаров, отражаются непосредственно на счете 41.

Организации нужно выбрать метод формирования фактической себестоимости и закрепить его в учетной политике.

Если учетная политика формируется организацией, торгующей в розницу, то она может выбрать вариант учета товара не по покупной цене, а по продажной. Для учета товара по продажным ценам в розничной торговле применяется счет 42 "Торговая наценка". При этом в учетной политике указывается, кем устанавливаются продажные цены и что является их документальным подтверждением.

Несколько слов о транспортно-заготовительных расходах (ТЗР). Редкая торговая организация обходится без них. Эти расходы бывают 2 видов:

Связанные с доставкой товара со склада до покупателей;

Связанные с доставкой товара от поставщиков до собственного склада (включая таможенные пошлины, услуги склада временного хранения и пр.).

Стоимость доставки до покупателей отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу", формируя издержки обращения. Здесь все однозначно, и в учетной политике об этих расходах упоминать не нужно. А вот при отражении в бухучете стоимости доставки товара от поставщиков до собственного склада пункт 13 ПБУ 5/01 предлагает два способа учета ТЗР:

Включение в фактическую себестоимость товаров (путем присоединения к договорной цене или учёт на отдельном субсчете к счету 41);

Учёт в составе расходов на продажу по дебету счета 44. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи".

При частичном списании транспортные расходы распределяются между проданным товаром и остатком товара на складе на конец каждого месяца.

Понятно, что речь идет лишь о тех расходах на доставку товаров до склада организации, которые не включены в договорную цену приобретаемых товаров. В своей учетной политике нужно привести свой перечень расходов, учитываемых в качестве ТЗР.

Важно! Расходы, связанные с доставкой (включая погрузо-разгрузочные работы) товаров транспортом и персоналом самой торговой организации не включаются в состав ТЗР, а относятся в состав соответствующих затрат -- расходов на оплату труда персонала, амортизацию автотранспорта, на стоимость материалов в части ГСМ и так далее.

В торговой организации подчас могут возникать ситуации, требующие дополнительного распределения транспортных расходов. Например, поставщик нанимает транспортную организацию для перевозки груза. Естественно, ему экономически невыгодно оплачивать порожний проезд транспорта. Поэтому, доставив товар до покупателя, автомобиль забирает по пути приобретенный у поставщиков груз. То есть транспортные расходы надо распределить между доставкой до покупателя (счет 44) и доставкой до склада организации-поставщика (счет 41). Если вы в процессе своей деятельности сталкиваетесь с подобными трудностями, не забудьте указать вариант распределения ТЗР в учетной политике.

Особое внимание нужно уделить транзитной торговле. Транзитная торговля -- это один из способов реализации товаров, при котором организация-продавец отгружает товар покупателю не со своего склада, а со склада своего поставщика либо производителя товара. Реализация товаров транзитом не предусматривает их поступления на склад организации. Поэтому существует неопределенность с учетом расходов по доставке товаров до покупателей. Ведь он зависит от того, как рассматривать подобные расходы -- как связанные с приобретением товаров или как связанные с их продажей? Обстоятельно и аргументированно ответить на данный вопрос сложно. Всегда найдутся доводы как в пользу одного, так и другого варианта. Учет расходов в этих двух случаях различен, поэтому рекомендуем организации закрепить один из вариантов в учетной политике.

Если организация занимается оптовой торговлей со склада и транзитной торговлей, в учетной политике следует прописать порядок аналитического учета (использования субсчетов к счету 41).

При транзитной реализации товаров в учетной политике следует также отметить особенности документооборота реализации товаров транзитом, в частности, заполнения товарной накладной, порядок оформления накладной на передачу и приемку товаров на ответственное хранение и снятия с него. Напомним, что с 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, разработанные и утвержденные Госкомстатом, не обязательны к применению. Используемые в работе первичные документы самостоятельно разрабатываются бухгалтерией и утверждаются руководителем организации. Новый закон о бухучете содержит только требование о наличии в самостоятельно разработанных формах всех обязательных реквизитов. Они перечислены в пункте 2 статьи 9 Закона N 402-ФЗ.

При этом учтите, что в отличие от товарно-транспортной накладной, оформление транспортной накладной предусмотрено Уставом автомобильного транспорта, а форма ее утверждена Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272 и не может быть заменена на самостоятельно разработанный документ, также как и кассовые документы, утвержденные Банком России.

Порядок формирования покупной стоимости товаров – важнейший элемент учетной политики торговой фирмы. Следует помнить, что правила бухгалтерского и налогового учета несколько различаются. Об этом – в статье.

Налоговый учет

Обратимся к статье 320 Налогового кодекса РФ. В ней сказано, что торговая компания имеет право сформировать стоимость товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением. В этом случае покупная стоимость товаров будет состоять:

Из собственно стоимости товаров в ценах поставщика;

Из затрат, непосредственно возникших при закупке товаров.

К последним могут, в частности, относиться: заготовительно-складские расходы (погрузка, разгрузка, транспортировка); комиссионные вознаграждения (если ценности закупаются через посредника) и т. п. Сформированная таким способом покупная стоимость товаров включается организацией в состав прямых налоговых расходов и признается в налоговом учете по мере реализации соответствующих ценностей.

Но есть и другой вариант. Торговая компания может закрепить в учетной что покупная стоимость товаров - это только их стоимость в ценах поставщика (она включается в состав налоговых затрат по мере реализации).

Расходы же, связанные с приобретением товаров, учитываются обособленно и подразделяются на прямые и косвенные. При этом способе к прямым издержкам обращения относятся только расходы на доставку ценностей от поставщика до склада торговой фирмы. Все остальные затраты являются косвенными расходами.

Транспортные расходы - прямые издержки обращения

Итак, расходы по транспортировке в стоимости товаров не учтены и относятся к прямым издержкам обращения. В этом случае их нужно распределять между проданными товарами и остатком не реализованных товаров на конец месяца. Делают это следующим образом:

Определяют сумму транспортных расходов, приходящихся на остаток не реализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

Суммируют стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка не проданных товаров на конец месяца;

Рассчитывают средний процент транспортных расходов как отношение суммы затрат на доставку к стоимости товаров;

Определяют сумму транспортных издержек, которая относится к остатку нереализованных товаров (для этого средний процент затрат на доставку умножают на стоимость остатка товаров на конец месяца).

Пример.

По состоянию на 1 февраля 2011 года в регистрах налогового учета торговой фирмы ООО «Солнце» числится остаток нереализованных товаров на сумму 1 000 000 руб.

В течение месяца закуплено товаров на сумму 3 000 000 руб., продано на сумму 2 600 000 руб. Расходы на доставку выделены в товаросопроводительных документах поставщиков отдельно. В соответствии с принятой учетной политикой ООО «Солнце» не включает транспортные расходы в стоимость товаров, а относит их к прямым издержкам обращения.

Транспортные издержки, которые относятся к остатку не реализованных на начало месяца товаров, составляют 60 000 руб., расходы на доставку товаров, приобретенных в течение месяца, - 100 000 руб.

В конце месяца сумма транспортных расходов, которая должна быть списана (признана в налоговом учете), рассчитывается следующим образом.

1. Определяем сумму остатка транспортных расходов на начало месяца и транспортных расходов, осуществленных в отчетном месяце:

60 000 руб. + 100 000 руб. = 160 000 руб.

2. Суммируем стоимость товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца:

2 600 000 руб. + (1 000 000 руб. + 3 000 000 руб. - 2 600 000 руб.) = 4 000 000 руб.

3. Рассчитываем средний процент транспортных расходов:

160 000 руб. : 4 000 000 руб. Ч 100 = 4%.

4. Определяем сумму транспортных расходов, относящихся к нереализованным товарам:

(1 000 000 руб. + 3 000 000 руб. - 2 600 000 руб.) Ч 4% = 56 000 руб.

Таким образом, сумма транспортных издержек, которую бухгалтер ООО «Солнце» вправе включить в состав прямых налоговых расходов за февраль 2011 года, составит:

60 000 руб. + 100 000 руб. - 56 000 руб. = 104 000 руб.

Косвенные расходы

Все остальные издержки обращения, не включенные в стоимость товаров, являются косвенными расходами. Они между реализованными и нереализованными товарами не распределяются. Эти затраты признаются в налоговом учете в полном объеме - в том месяце, когда фактически понесены. Основание - статья 320 Налогового кодекса РФ.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете также возможны различные варианты списания затрат, связанных с приобретением товаров.

Фактическая себестоимость товаров

В пункте 6 ПБУ 5/01 сказано, что фактической себестоимостью материально-производственных запасов (в том числе и товаров) признается сумма фактических затрат фирмы на их приобретение. >|ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» утверждено приказом от 9 июня 2001 г. № 44н.|<

К ним, в частности, относятся:

Стоимость оприходованных товаров в ценах поставщика;

Стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с закупкой ценностей;

Затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию.

Формируя фактическую себестоимость товаров, перечисленные расходы учитываются на счете 41 «Товары».

Причем к расходам по заготовке и доставке товаров, согласно нормам ПБУ 5/01, относят не только транспортные расходы. Сюда включают и затраты по содержанию заготовительно - складского подразделения организации, а также проценты по заемным средствам, начисленные до принятия ценностей к учету (если займы и привлечены для приобретения данных товаров).

Что касается затрат по доведению товаров до состояния пригодности к использованию, то это расходы по подработке, сортировке, фасовке и улучшению характеристик полученных запасов. Здесь есть одна сложность. С одной стороны, после принятия товаров к учету изменять их фактическую себестоимость нельзя (п. 12 ПБУ 5/01). Упаковка (расфасовка) и предпродажная подготовка товаров происходит после того, как они были оприходованы. Исходя из этого, затраты на упаковку (расфасовку) и предпродажную подготовку должны отражаться на счете 44 «Расходы на продажу».

С другой стороны, пункт 6 ПБУ 5/01 прямо предусматривает необходимость включения данных расходов в фактическую себестоимость товаров. Следовательно, формировать ее нужно с учетом расходов по подработке, сортировке, фасовке и т. п. Аналогичный вывод следует и из пунктов 68, 71, 224 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Какие затраты включаются в состав расходов на продажу

Обратимся к пункту 13 ПБУ 5/01. Здесь сказано, что торговые организации могут не включать транспортно-заготовительные расходы в фактическую себестоимость товаров, а относить их на счет 44 «Расходы на продажу».

А пункт 228 Методических указаний допускает пропорциональное распределение данных затрат между проданными товарами и их остатком на конец месяца. При этом часть расходов, приходящаяся на остаток не реализованных к концу месяца товаров, остается на счете 44 и переходит на следующий месяц.

Из буквального толкования данных норм следует два вывода.

Во-первых, торговая фирма вправе закрепить в учетной политике, что транспортно - заготовительные расходы не включаются в фактическую себестоимость товаров, а относятся на счет 44. При этом их можно распределять между реализованными и нереализованными товарами в порядке, аналогичном тому, который применяется для налогового учета. Но в отличие от налогового учета поступать так разрешено в отношении не только транспортных затрат, но и иных расходов на заготовку товаров (складские издержки, проценты по кредитам).

Во-вторых, другие расходы, связанные с приобретением товаров (например, комиссионные вознаграждения, таможенные пошлины, расходы на предпродажную подготовку и т. п.) включать в состав расходов на продажу нельзя (в то время как в налоговом учете это допустимо). Ведь ПБУ 5/01 не предусматривает для них различных вариантов учета: в пункте 6 ПБУ 5/01 сказано только о том, что они формируют фактическую себестоимость товаров.

Отражение себестоимости товаров

Фактическую себестоимость товаров по выбору компании можно:

Либо отражать на счете 41 без использования дополнительных счетов;

Либо формировать с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей».

При первом способе записывают:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60 (76...)

Оприходованы товары.

Если компания использует второй способ, то полученные товары приходуют на счет 15 по фактической себестоимости. Далее они списываются на счет 41 (по учетным ценам). Отклонения фактической себестоимости от учетных цен отражаются на счете 16.

В качестве учетных цен можно применять, например, фактическую себестоимость аналогичных товаров, сложившуюся за прошлый отчетный период (месяц, квартал, год), плановую цену и т. п. >|Если учетная цена отклоняется от фактической себестоимости более чем на 10 процентов, ее нужно пересмотреть (п. 80 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).|<

Таким образом, при втором способе поступление товаров отражается так:

ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 60 (76...)

Отражено поступление товаров (по фактической себестоимости);

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 15

Списаны товары по учетной стоимости;

ДЕБЕТ 16 КРЕДИТ 15

Списано превышение фактической стоимости над учетной;

ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 16

Списано превышение учетной стоимости над фактической.

В конце месяца, после того как определен объем реализованных товаров (в учетных ценах), списывают относящиеся к ним отклонения;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 16

Списано превышение фактической стоимости над учетной по товарам, реализованным за месяц (отчетный период);

ДЕБЕТ 16 КРЕДИТ 91

Списано превышение учетной стоимости над фактической по товарам, реализованным за месяц (отчетный период).

Важно запомнить

Чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, в учетной политике следует предусмотреть аналогичные способы формирования покупной стоимости товаров и расходов, связанных с их приобретением. Составить этот важный документ поможет сервис «Учетная политика 2011».

По экономическому содержанию группируются по следующим экономическим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты. Их структура формируется под влиянием различных факторов: характера производимой продукции и потребляемых материально-сырьевых ресурсов, технического уровня производства, форм его организации и размещения, условий снабжения и сбыта продукции и т.д.

По функциям деятельности предприятия в системе управления производством затраты подразделяются на:

• снабженческо-заготовительные;
• производственные;
• коммерческо-сбытовые;
• организационно-управленческие.

Деление затрат по функциям деятельности позволяет в планировании и учете определять величину затрат в разрезе подразделений каждой сферы, что является одним из важных условий организации внутрихозяйственного расчета.

По экономической роли в процессе производства продукции затраты подразделяются на основные и накладные.

Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: сырье и материалы, топливо и энергия на технологические цели, расходы на оплату труда производственных рабочих и др.

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Они состоят из комплексных общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Величина этих расходов зависит от структуры управления подразделениями, цехами и предприятиями.

По способу включения в себестоимость продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые затраты
связаны с производством определенного вида продукции и могут быть, на основании данных первичных документов, прямо и непосредственно отнесены на ее себестоимость.

Косвенные затраты связаны с выпуском нескольких видов продукции, например, затраты по управлению и обслуживанию производства.

Выбор базы распределения обуславливается особенностями организации и технологии производства и устанавливается отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

На практике затраты предприятия традиционно группируются и учитываются по составу и видам, местам возникновения и носителям.

По составу затраты подразделяются на одноэлементные и комплексные.

Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента, – материалы, заработная плата, амортизация и др. Эти затраты независимо от их места возникновения и целевого назначения не делятся на различные компоненты.

Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов, например, цеховые и общезаводские расходы, в состав которых входит заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные затраты.

Учет по видам затрат классифицирует и оценивает ресурсы, использованные в процессе производства и реализации продукции. По данному признаку затраты классифицируют по статьям калькуляции и экономическим элементам.

Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, регламентируется соответствующими нормативными актами.

Установлен единый для всех предприятий перечень экономически однородных элементов затрат :

• материальные затраты;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация основных фондов;
• прочие затраты.

Под экономическим элементом затрат принято понимать экономически однородный вид затрат на и реализацию продукции (работ, услуг), который на уровне предприятия невозможно разложить на отдельные составляющие.

Группировка затрат по экономическим элементам является объектом финансового учета и показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов в общей сумме затрат. Она позволяет определять и анализировать структуру текущих издержек производства и обращения. Для проведения такого рода анализа необходимо рассчитать удельный вес того или иного элемента в общей сумме затрат.

Группировка затрат по экономическим элементам представляет собой величину текущих издержек производства или обращения, произведенных организацией за данный отчетный период независимо от того, закончено ли изготовление продукта, выполнена ли работа. Значимость данной классификации возрастает по мере создания предпосылок для разделения учетной системы предприятий на финансовую (бухгалтерскую) и внутреннюю (производственную, управленческую) подсистемы.

Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции производственные предприятия используют группировку затрат по статьям калькуляции .

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) – это исчисление величины затрат, приходящихся на единицу (выпуск) продукции. Ведомость, в которой производится расчет на единицу продукции, называется калькуляцией.

Калькуляционные расходы ведутся на специальных бланках, в которых отражены данные о плановых и фактических расходах по калькуляционным статьям затрат на весь выпуск товарной продукции за отчетный период. Документ, в который заносятся эти расходы, называется калькуляцией, а система расчетов для определения себестоимости продукции - калькулированием. В отличие от группировки по экономическим элементам калькуляция позволяет учесть расходы, непосредственно связанные с производством конкретного вида изделия. В эти расходы входят как материальные затраты, так и расходы по созданию, обслуживанию и управлению производством данного вида продукции. На основе калькуляционных расчетов определяется ее цеховая, производственная и полная себестоимость.

Номенклатуру статей каждая организация устанавливает для себя самостоятельно с учетом своих специфических потребностей. Их примерный перечень установлен отраслевыми инструкциями по учету и калькулированию себестоимости продукции.

В наиболее общем виде номенклатура статей калькуляции выглядит следующим образом:

1. «Сырье и основные материалы».
2. «Полуфабрикаты собственного производства».
3. «Возвратные отходы» (вычитаются).
4. «Вспомогательные материалы».
5. «Топливо и энергия на технологические цели».
6. «Расходы на оплату труда производственных рабочих».
7. «Отчисления на социальные нужды».
8. «Расходы на подготовку и освоение производства».
9. «Расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования».
10. «Цеховые расходы».
11. «Общехозяйственные расходы».
12. «Потери от брака».
13. «Прочие производственные расходы».
14. «Коммерческие расходы».

Итог первых десяти статей позволяет получить цеховую себестоимость, итог первых тринадцати статей образует производственную себестоимость, а итог всех четырнадцати статей – полную себестоимость продукции.

Перечень статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции (работ, услуг), а также порядок оценки остатков незавершенного производства и готовой продукции определяются отраслевыми методическими рекомендациями. В принципе, статьи калькуляции в каждой отрасли свои. В некоторых отраслях выделяются, например, транспортно-заготовительные расходы (в силу большого удельного веса), амортизационные отчисления (в силу большой фондоёмкости производства) и т.д.

По месту возникновения затраты группируются и учитываются по производствам, цехам, участкам, отделам и другим структурным подразделениям предприятия, т.е. по центрам ответственности.

Важное значение имеет группировка затрат по отношению к объему производства . По данному признаку затраты подразделяются на постоянные и переменные.

Постоянные затраты не зависят от динамики объема производства и продажи продукции, то есть не изменяются при изменении объема производства.

Переменные затраты зависят от объема и изменяются прямо пропорционально изменению объема производства (или деловой активности) компании. По мере его повышения растут и переменные затраты, и наоборот (например, заработная плата производственных рабочих, изготавливающих определенный вид продукции, затраты сырья и материалов).

Переменные затраты, рассчитанные на единицу продукции, представляют собой постоянную величину.

Кроме того, существуют смешанные затраты.

Разделение затрат на производственные и периодические основано на том, что в себестоимость продукции должны включаться только производственные затраты. Они, как необходимые, формируют производственную себестоимость изделий и используются для расчета себестоимости единицы продукции.

Производственные затраты включают в себя:

• прямые материальные затраты;
• прямые расходы по оплате труда с отчислениями на социальные нужды;
• потери от брака;
• производственные накладные расходы.

Производственные накладные расходы состоят из расходов по эксплуатации производственных машин и оборудования и цеховых расходов.

Периодические расходы подразделяются на:

• коммерческие;
• общие;
• административные.

К ним относится существенная часть общей массы расходов на управление, обслуживание производства, сбыт продукции, которая, зависит не от объема производства и продаж, а от организации производственно-коммерческой деятельности, деловой политики администрации, продолжительности отчетного периода, структуры предприятия и других факторов.

По технико-экономическому назначению различают основные (технологические) и накладные расходы.

Основные (технологические) расходы – непосредственно связаны с производством и оказанием услуг, к ним относятся первые шесть статей затрат: затраты на оплату труда, стоимость материалов, топлива, электроэнергии, другие расходы, связанные с конкретным объектом калькулирования.

Накладные – связаны с обслуживанием отдельных подразделений (цехов, участков) или организации в целом и управлением ими.

Важное значение при калькулировании себестоимости и оценке готовой продукции имеет группировка затрат в зависимости от времени их возникновения и отнесения на себестоимость продукции. По данному признаку затраты подразделяются на:

• текущие;
• будущего отчетного периода;
• предстоящие.

К текущим относятся расходы по производству и реализации продукции данного периода. Они принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в будущем.

Расходы будущего периода – это затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но подлежащие включению в себестоимость продукции, которая будет выпускаться в последующие отчетные периоды

К предстоящим относят затраты, которые в данном отчетном периоде еще не произведены, но для правильного отражения фактической себестоимости подлежат включению в затраты производства за данный отчетный период в плановом размере (расходы на оплату отпусков рабочих, выплату единовременного вознаграждения за выслугу лет и другие затраты, имеющие периодический характер).

В процессе принятия управленческих решений должен обладать достаточной информацией, которая сулила бы выгоду предприятию от производства того или иного вида товара. В этих условиях особую значимость приобретает разделение затрат на следующие виды:

1. альтернативные (вмененные);
2. дифференциальные;
3. безвозвратные;
4. инкрементные;
5. маржинальные;
6. релевантные.

По степени регулируемости затраты подразделяются на полностью, частично и слабо регулируемые.

Степень регулируемости затрат зависит от специфики конкретного предприятия: применяемой технологии; организационной структуры; корпоративной культуры и других факторов. Поэтому универсальной методики классификации затрат по степени регулируемости не существует, ее можно разработать только применительно к конкретному предприятию. Степень регулируемости затрат будет различаться в зависимости от следующих условий:

• длительности периода времени (при длительном периоде появляется возможность воздействовать на те затраты, которые в коротком периоде считаются заданными);
• полномочий лица, принимающего решение (затраты, которые являются заданными на уровне

В зависимости от преобладающей доли отдельных элементов затрат различают следующие виды отраслей и производств: материалоемкие, трудоемкие, фондоемкие, топливо- и энергоемкие и смешанные. Структура затрат не остается постоянной, она динамична.

Группировка затрат применяется при составлении сметы затрат на производство всей выпускаемой продукции. Смета необходима не только для снижения затрат по их элементам, но и для составления материальных балансов, нормирования оборотных средств , разработки финансовых планов.

Смета затрат на производство и реализацию продукции - это документ, в котором текущие затраты, относимые на себестоимость продукции, группируются по одноименным экономическим элементам без разделения затрат по видам продукции и услуг. Одноименные затраты предполагают, что в данном элементе учитываются все затраты по расходу данного вида ресурса.

По смете затрат исчисляется себестоимость валовой, товарной и реализованной продукции, изменение остатка незавершенного производства, списываются затраты на непроизводственные счета, устанавливается прибыль (или убыток) реализованной продукции и затраты на один рубль товарной продукции. Сметный разрез затрат позволяет определить общий объем потребляемых видов ресурсов, определяет потребность в оборотных средствах.

Смета затрат на производство представляет собой сводный расчет, суммирующий расходы на производство и сбыт продукции. Смета составляется по экономическим элементам, перечень и состав которых является единым. Это обеспечивает сводимость затрат по элементам в целом и позволяет следить за изменениями в структуре себестоимости.

Составление сметы начинается с определения сметы затрат вспомогательных цехов, т.е. вспомогательных цехов потребляется основными цехами, затраты входят в себестоимость основных цехов. Смета затрат по вспомогательным цехам включает: собственные затраты вспомогательного цеха, стоимость работ и услуг, выполненных или предоставленных им другими цехами, стоимость работ и услуг для других цехов. Затем составляют сметы расходов по обслуживанию и управлению производством (общепроизводственные, общехозяйственные, внепроизводственные расходы), а также сметы по отдельным видам специальных затрат (сметы пуско-наладочных работ по освоению продукции, транспортно-заготовительные расходы). Наличие этих смет позволяет перейти к составлению сметы затрат на производство по основным цехам, что позволяет определить смету затрат по субъекту хозяйствования в целом.

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01).

Фактическая стоимость МПЗ зависит от способа их поступления в организацию. Они могут быть получены следующими способами:

– приобретены у других организаций или изготовлены за плату; – изготовлены самой организацией; – внесены в счет вклада в уставный (складочный) капитал; – получены безвозмездно; – приобретены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами; – получены в качестве вклада организации-товарища по договору простого товарищества и др.

Покупка товарно-материальных ценностей

Фактической себестоимостью запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов).

К ним относятся:

– суммы, уплачиваемые по договору продавцу (поставщику);

– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

– таможенные пошлины и сборы;

– невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов. Случаи включения сумм НДС в первоначальную стоимость основных средств определены статьей 170 Налогового кодекса РФ; – вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материальнопроизводственные запасы; – затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию; – затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; – начисленные до принятия к учету материально-производственных запасов проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); – начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов; – затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;

– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Расходы по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны для использования – это затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Такие затраты учитываются в стоимости всех МПЗ, в том числе приобретенных по договорам мены, полученных безвозмездно, в счет вклада в уставный капитал и др. Работы могут быть выполнены собственными силами или сторонними организациями. Если эти работы выполнены сторонними организациями, то в расходы по доведению включается и стоимость выполненных работ, и расходы по перевозке к месту выполнения работ и обратно, и расходы по погрузке и выгрузке.

Приведенный перечень фактических затрат открытый. А значит, в него можно включить любые затраты, которые непосредственно связаны с приобретением запасов. Общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в фактические затраты, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением запасов (п. 6 ПБУ 5/01).

Пункт 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ определяет: стоимость товарно-материальных ценностей (ТМЦ), которые включаются в материальные расходы, организации определяют исходя из цен их приобретения. Сюда же включаются комиссионные вознаграждения посредников, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение, а также иные затраты, которые связаны с приобретением товарно-материальных ценностей. В стоимость ТМЦ следует включать любые налоги и сборы, которые были уплачены при их покупке или производстве. Исключение составляют только НДС и акцизы, которые можно принять к вычету.

Проценты по заемным средствам

Проценты по заемным средствам, если они взяты на приобретение запасов, включаются в состав фактических затрат до момента принятия запасов к учету. Пример – кредит использован для предварительной оплаты МПЗ. После принятия запасов к учету проценты за кредит учитываются в составе прочих расходов. Сказанное относится и к процентам по коммерческому кредиту, предоставленному поставщиком (п. 6 ПБУ 5/01, п. 14 ПБУ 15/01, п. 11 ПБУ 10/99).

В налоговом учете проценты по заемным средствам включаются в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Транспортно-заготовительные расходы

К транспортно-заготовительным расходам (ТЗР), связанным с приобретением материалов, относятся (п. 70 Методических указаний по МПЗ):

– расходы на транспортировку и погрузку материалов в транспортные средства; – расходы на хранение материалов; – расходы на содержание заготовительно-складского аппарата; – вознаграждения, уплаченные посредническим организациям, через которые приобретены материалы; – расходы на тару; – таможенные пошлины и иные платежи, связанные с импортом материалов; – недостачи и потери от порчи материалов в пути в пределах норм естественной убыли; – прочие расходы, связанные с приобретением материалов. В бухгалтерском учете транспортно-заготовительные расходы можно учитывать одним из трех способов: – включать в фактическую себестоимость материалов (то есть учитывать эти расходы на том же субсчете счета 10, что и сами материалы); – отражать на отдельном субсчете счета 10 (например, на субсчете 10-10 «Транспортно-заготовительные расходы»); – учитывать на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Способ, который организация избрала для учета транспортно-заготовительных расходов, она должна отразить в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Первый способ целесообразно использовать в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов. При этом способе транспортно-заготовительные расходы списываются на счета по учету затрат вместе со стоимостью материалов, переданных в производство.

Второй способ. Если для учета ТЗР выбран отдельный субсчет счета 10, то для их списания производится отдельный расчет. ТЗР отчетного месяца списываются либо по проценту, сложившемуся на начало отчетного периода, либо по нормативному проценту, заложенному в плановых калькуляциях с соответствующими корректировками.

Третий способ учета ТЗР применяют организации, которые учитывают запасы по учетным ценам. В этом случае ТЗР входят в состав отклонений в фактической себестоимости материалов от их учетной цены и списываются в полной сумме по окончании отчетного периода на счет 16.

Пункт 88 Методических указаний позволяет списать на счет 20 «Основное производство» или счет 23 «Вспомогательные производства» всю сумму ТЗР, не включенных в стоимость материалов. Правда, только при том условии, что удельный вес ТЗР в стоимости материалов не превышает 10 процентов.

В налоговом учете транспортно-заготовительные расходы можно учитывать двумя способами. Либо относить их на прочие расходы, либо включать в покупную стоимость. Второй вариант предлагает пункт 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Право же выбора между двумя вариантами учета предоставляет бухгалтеру пункт 4 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Напомним, он гласит, что налогоплательщик самостоятельно решает, как учесть истраченные средства, если их с равными основаниями можно отнести к нескольким видам расходов.

Очевидно, что для фирмы выгоднее первый вариант: транспортные расходы будут учтены при расчете налога еще до реализации продукции, которая изготовлена из импортных материалов. Но если указанные расходы составляют незначительную часть материальных расходов, бухгалтеру имеет смысл позаботиться о том, чтобы налоговая и бухгалтерская стоимость материалов оказались равными.

В любом случае в бухгалтерском учете в уменьшение выручки, то есть в дебет счета 90 «Продажи», относят не всю сумму ТЗР, а лишь ту ее часть, которая приходится на реализованную продукцию. Поэтому избежать временных разниц по материальным расходам можно только одним способом: включить ТЗР в бухгалтерскую и налоговую стоимость материалов. Учет же ТЗР на счете 15 или на отдельном субсчете к счету 10 только осложнит работу бухгалтера. Также не стоит пользоваться «льготой», предусмотренной пунктом 88 Методических указаний. Ведь в налоговом учете нельзя распределять всю сумму транспортно-заготовительных расходов между «незавершенкой», готовой и реализованной продукцией.