Для предприятия в современных условиях важно подготовить качественную от-
четность по МСФО в кратчайшие сроки. Этого можно достичь путем унифи-
кации учетных процессов на различных стадиях подготовки отчетности. Остано-
вимся на рассмотрении вопроса создания резерва по сомнительным долгам и резер-
ва под обесценение материально-производственных запасов, которые отражаются
в отчетности по РСБУ и удовлетворяют требованиям международных стандартов.
Данный материал поможет выделить необходимые этапы работы по созда-
нию резервов, ознакомиться с рабочими таблицами, которые будут представлены
аудиторам для проверки отчетности. Также рассмотрим, какие отложенные нало-
ги возникают при отражении резервов в учете.

Резерв по сомнительным долгам
Резерв по сомнительным долгам создается в соответствии с требованиями
МСФО 39 «Финансовые инструменты - признание и оценка». Пункт 64 данного
стандарта предполагает проведение двухступенчатого теста на обесценение.
Первая ступень предусматривает оценку наличия объективных свидетельств
обесценения отдельных значительных активов. Если выявлено наличие таких
свидетельств, проводится оценка убытка от обесценения, если же наличие таких
свидетельств не выявлено, используется вторая ступень.
Вторая ступень предполагает включение отдельного актива, обесценение ко-
торого не выявлено, в группу активов с аналогичными характеристиками кредит-
ного риска и проведение коллективного теста на обесценение.
Однако, как показывает практика, для аудиторов в ряде случаев весьма затруд-
нительно доказать коллективное обесценение. В действительности в рамках пред-
приятия по каждому контрагенту существуют ответственные исполнители, кото-
рые могут определить вероятность погашения задолженности исходя из сложив-
шегося делового оборота. В связи с этим необходимо предусмотреть создание двух
видов резервов: специального и общего.
Итак, для создания резерва по сомнительным долгам анализируется вся сумма
дебиторской задолженности (далее - ДЗ), которую, в свою очередь, можно разде-
лить на сомнительную и безнадежную.
К сомнительной задолженности относятся просроченная и непросроченная
ДЗ, по которым отсутствует уверенность в их погашении.
Непросроченная ДЗ возникает в случае, если дата исполнения обязательства по
погашению долга еще не наступила, но у компании отсутствует уверенность в его
погашении, например из-за начала процедуры банкротства, принятия решения
о ликвидации должника, отсутствия намерений оплачивать счета и пр.
Просроченная ДЗ образуется в случае, если дата исполнения обязательства по
погашению долга наступила, но долг не погашен в сроки, установленные догово-
ром, и у компании отсутствует уверенность в его погашении по причинам, указан-
ным выше. При этом учитывается обеспеченность залогом, задатком, поручитель-
ством, банковской гарантией, невозможностью удержания имущества должника,
а также иными способами, предусмотренными законодательством или договором.
Безнадежная ДЗ включает в себя задолженность по обязательствам, прекращен-
ным вследствие ликвидации компании-должника, и ДЗ с истекшим сроком иско-
вой давности из-за невозможности истребования оплаты в судебном порядке.

Схематично ДЗ для создания резерва можно представить следующим образом:

Учитывая основания, по которым создаются резервы, их можно разделить на
специальные и общие.

Специальный резерв создается в разрезе всех существенных контрагентов
и оценки вероятности погашения долга по каждому из них:
- По безнадежной ДЗ специальный резерв создается в размере 100 %.
- По сомнительной ДЗ специальный резерв создается в размере, соответ-
ствующем оценке вероятности невозврата долга. Величина резерва определяется
исходя из произведения вероятности невозврата (например, 30, 50 % и т. д.)
и величины задолженности.

Оценка вероятности невозврата долга осуществляется уполномоченными под-
разделениями организации исходя из комплексной оценки конкретных ситуаций.
При этом учитывается обеспеченность залогом, задатком и пр.

Общий резерв создается по краткосрочным задолженностям, под которые не
создавался специальный резерв. Предполагается, что отсутствует информация для
адекватной оценки конкретных задолженностей, и поэтому данный резерв созда-
ется исходя из усредненной аналитической оценки невозврата долга.
Создание общего резерва может осуществляться в качестве временной меры
и допускается по задолженностям, которые не превышают нематериальных сумм
(например, 300 тыс. руб.). Их уровень для каждого предприятия может быть ин-
дивидуальным.
Величина общего резерва определяется по всем суммам ДЗ, по которым бух-
галтерская служба не получила от уполномоченных служб организации информа-
цию о величине специального резерва или об отсутствии необходимости начисле-
ния резерва, в следующих размерах (табл. 1).

Таблица 1

В качестве рабочего документа для расчета резерва можно использовать табл. 2
(см. приложение).

Говоря о налоговом учете, необходимо отметить, что ст. 266 НК РФ регламен-
тирует весьма консервативный порядок создания резерва по сомнительным дол-
гам, который не может отражать реальную ситуацию на предприятии и удовлетво-
рять требованиям международных стандартов. Поэтому сблизить налоговый учет
и МСФО нельзя. Следовательно, предприятие, применяя балансовый метод со-
гласно требованиям МСФО 12 «Налоги на прибыль» либо результат, полученный
по методу отчета о прибылях и убытках, изложенный в ПБУ 18/02, должно от-
ражать отложенные налоговые активы по резерву. Однако следует учитывать, что
если резерв создан по дебиторской задолженности, которая не может быть списа-
на по истечении срока исковой давности с уменьшением налогооблагаемой при-
были (ввиду отсутствия оформленных документов, характера ее образования), то
по данной сумме резерва будет возникать не временная, а постоянная разница.

Резервы под снижение стоимости материально-производственных запасов
Для удовлетворения требований МСФО 2 «Запасы» необходимо учиты-
вать, что активы не должны отражаться выше сумм, получение которых ожида-
ется от их продажи или использования. Материально-производственные запасы
(далее - МПЗ) должны отражаться в отчетности по чистой цене реализации, если
она оказывается ниже фактической себестоимости их приобретения, по которой
они числятся в учете.
Одновременно в п. 25 ПБУ 5/01 указано, что МПЗ, которые морально устаре-
ли, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо стои-
мость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец
отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценно-
стей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет
финансовых результатов организации на величину разницы между текущей ры-
ночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше
текущей рыночной стоимости.
Рассматривая структуру материально-производственных ценностей, целесо-
образно разделить запасы на две категории: так называемые производственные,
учитываемые на сч. 10 «Материалы» и сч. 21 «Полуфабрикаты собственного про-
изводства», и материальные запасы, предназначенные для реализации, учиты-
ваемые на сч. 41 «Товары на складе», сч. 43 «Готовая продукция», сч. 45 «Товары
отгруженные». В основу данной классификации положено различие в источни-
ках информации по оценке резерва: производственные подразделения и службы
снабжения - для первой категории, службы сбыта - для работы с материалами,
предназначенными для реализации.
Далее необходимо определить норматив периода оборачиваемости по МПЗ,
учитывая производственные особенности предприятия. Запасы, период оборачи-
ваемости по которым превышает нормативный, подлежат рассмотрению на воз-
можное обесценение.
Предположим, что стоимость всех МПЗ, которые лежат на складе более 1 года
(12 месяцев), потенциально подлежит анализу для включения в базу по расчету
резервов. Порядок создания резерва под снижение стоимости МПЗ будет состо-
ять из следующих этапов.

Этап 1

Бухгалтерская служба рассчитывает период оборачиваемости по каждой но-
менклатуре материальных ценностей на конец отчетного периода по формуле:

(остаток на 1-е число квартала предыдущего отчетного года +
+ остаток на 1-е число квартала текущего отчетного года) /
/(2 × расход материалов за год) × 12 месяцев.

Материальные ценности, по которым период оборачиваемости больше 12 ме-
сяцев, включаются в расчет резерва под снижение стоимости МПЗ. Однако необ-
ходимо учитывать наличие на конец отчетного периода материалов, остатки по
которым сформированы лишь поступлениями текущего года (табл. 3).

Таблица 3

На основании произведенных расчетов бухгалтерские службы готовят рас-
шифровку с перечнем номенклатуры материальных ценностей (табл. 4), по кото-
рым период оборачиваемости больше 12 месяцев, и передает ее для анализа.

Этап 2
Ответственные отделы на предприятиях анализируют предоставленный спи-
сок и дополняют его запасами, которые морально устарели, обесценились, поте-
ряли свои первоначальные качества, руководствуясь инвентаризационной опи-
сью и прочими документами.

Этап 3
Отделы материально-технического снабжения и ответственные работники
производят анализ рыночной стоимости ценностей, по которым выявлены при-
знаки обесценения, для определения необходимости создания резерва и его ве-
личины. При определении рыночной стоимости необходимо ориентироваться на
следующие факторы:
- цены приобретения предприятием аналогичных материалов по последним
поставкам;
- цены поставщиков в данной местности;
- цены на российских и мировых рынках с учетом стоимости доставки мате-
риалов на предприятие;
- состояние имеющихся материалов;
- реальную возможность предприятия реализовать ненужные ему материалы.

Если для реализации производственных запасов необходимо понести допол-
нительные расходы, в том числе расходы по их доработке и реализации, то на
предполагаемую величину расходов уменьшается рыночная стоимость.
По МПЗ, для которых невозможно определить рыночную стоимость, опре-
деляется стоимость возможной реализации и стоимость возможного использо-
вания материальных ценностей после ликвидации МПЗ (металлолома, запас-
ных частей и т. п.). При невозможности определения рыночной стоимости ма-
териалов предполагается, что она равна нулю. Под них создают резерв в раз-
мере 100 %.
Независимо от срока оборачиваемости не считаются обесценившимися мате-
риалы, которые не потеряли своих свойств и которые планируется использовать
в производственном процессе. По таким материалам расчет обесценения не про-
изводится и резервы не создаются.

Этап 4
На основании полученных данных по МПЗ бухгалтерскими службами созда-
ются резервы под снижение стоимости ТМЦ.
Резерв под снижение стоимости создается на величину разницы между теку-
щей рыночной стоимостью и фактической, отраженной в учете себестоимостью
МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Таблица 4

Расчет оборачиваемости товарно-материальных запасов

Примечание. (13) = ((6) + (8) / ((12) × 2) × 12.

Материально-производственные ценности, числящиеся на балансе предпри-
ятия 12 месяцев и более, период оборачиваемости по которым больше 12, перено-
сятся в табл. 5 и 6 для расчета резерва.
По материально-производственным запасам резерв оформляется в табл. 5.

Таблица 5

Расшифровка МПЗ с периодом оборачиваемости
более 12 месяцев в разрезе номенклатурных позиций

Примечание . (17) = (6) - (8) - (13) - (16).

Резерв по материалам, предназначенным для реализации, оформляется в табл. 6.

Таблица 6

Расшифровка материальных запасов, предназначенных для реализации,
с периодом оборачиваемости более 12 месяцев
в разрезе номенклатурных позиций

Примечание. (10) = (6) - (9).

При составлении отчетности на следующую отчетную дату и получении новых
данных о состоянии имеющихся у организации материалов производится коррек-
тировка резерва путем его доначисления или восстановления.
Ни образование резерва, ни его восстановление не предусмотрены НК РФ.
Одновременно ст. 254 НК РФ разрешает включать в налоговые расходы сниже-
ние стоимости лишь в пределах нормы естественной убыли. Следовательно, если
в дальнейшем предполагается списание неликвидных ТМЦ на сумму резерва по
таким материалам, необходимо отразить постоянные разницы, а если предприя-
тие предполагает реализацию по стоимости ниже учетной, будет возникать отло-
женный налоговый актив.

Из приведенного материала видно, что при выполнении требований россий-
ского законодательства к бухгалтерскому учету предприятие может сократить пе-
риод подготовки отчетности в соответствии с МСФО в части формирования рас-
сматриваемых выше резервов.

Приложение

Таблица 2

Расчет резерва по сомнительным долгам

Резервы - одни из источников предприятия, необходимых для покрытия убытков в связи с обесцениванием ТМЦ. Обычно они формируются в конце года. При этом меняется имущества, для которого создается страховой фонд. В целях сбора информации о бухгалтерских операциях суммы отражают на счете 14. Рассмотрим подробно процесс образования и использования сумм этого фонда.

Общая характеристика

Резервы - это часть источников предприятия, сгруппированная по назначению в специальных страховых фондах. Главной целью их образования считают признание предприятием возможности неблагоприятной финансовой ситуации: превышения расходов над доходами. В частности, резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается тогда, когда их рынок оценивает имущество ниже стоимости его фактической себестоимости. Чаще всего это происходит из-за порчи имущества или его физического и морального устаревания.

Значение актива в балансе отражается за вычетом сумм, взятых в резерв под снижение стоимости Проводка при создании выглядит так: дебетуется счет прочих расходов, кредитуется счет 14.

Правила создания резервов

Одним из основных документов, регулирующих бухгалтерский учет на предприятии, является учетная политика. Именно в ней содержится подробная информация о том:

• существует ли возможность создания резервов и каких;
• как часто производить переоценку ТМЦ;
• на какие источники информации о текущих ценах опираться при расчете;
• и другие специфические и общие правила формирования данного резерва.

Разберем пример основной части учетной политики касательно этого фонда:

1. Формирование резерва осуществляется на основании остатков имущества на конец каждого квартала после его переоценки, которая должна быть выполнена в срок не позднее 25 числа следующего за отчетной датой месяца.
2. Проверку на потерю стоимости активов производят только для тех средств, стоимость которых на дату составления отчета превышает 250 тыс. р.
3. Для верности определения рыночной стоимости ТМЦ могут быть использованы: цены аналогичных активов, приобретаемых в последних поставках, среднее значение стоимости имущества по региону, данные последней ресурсной калькуляции на подобные ценности. Если для продажи оцениваемых ТМЦ требуются дополнительные расходы, то их величину следует вычесть из рыночной стоимости.
4. На основании полученных данных создается на каждый номенклатурный номер или группу аналогичного имущества резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Проводка используется такая: дебетуется счет 91.2, кредитуется счет 14. Обязательным условием является положительная разница между первым и вторым показателем.
5. Расходы и доходы, образованные вследствие создания и ликвидации резерва, приводят к возникновению постоянного обязательства в виде налога или налогового актива.

Соблюдение предписаний учетной политики по созданию фонда - обязательное требование для бухгалтера.

Записи в бухгалтерском учете

Для сбора подобной информации создан счет 14. с односторонним сальдо, данные которого используются при расчете строки баланса «Запасы». При создании резерва сумму указывают в кредите. Списание производят по дебету. Закрытие счета предполагает, что все остатки будут израсходованы за следующий Данные синтетического учета отражаются в журнале-ордере № 10-1. Аналитический учет ведут по каждой единице ТМЦ (по номенклатурному номеру или категории схожего имущества).

Правила создания

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей - это метод анализа и группировки обесцененного имущества. Создаваться он должен только тогда, когда стоимость его возможной реализации падает или становится ниже фактической себестоимости. При этом нельзя допускать, чтобы обесценивались крупные категории имущества. Например, нельзя списывать в резерв все основные средства или материалы.

Предприятие обязуется предоставить расчет стоимости средств, на сумму которых создается страховой фонд. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов деятельности предприятия.

Расчет суммы резерва

Как правило, бухгалтер прибегает к созданию резервов перед формированием отчетности на конец года. В ходе переоценки ТМЦ и обнаружения обесценивания определенного имущества возникает необходимость списать суммы в резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Проводка, описывающая этот процесс, состоит из дебетуемого счета 14 и кредитуемого 91 счета.

Суммовое значение имущества, переходящего в резерв, определяется по формуле: Р = С рын. - С факт. , где:

• С рын. - рыночная стоимость актива;
• С факт. - фактическая себестоимость имущества.

Если получится так, что величина фактической себестоимость единицы ТМЦ окажется больше рыночной стоимости, создавать резерв бухгалтер не имеет права. Значения, используемые при расчете, должны быть взяты из актуальных и достоверных источников, содержащих официальные данные о биржевых и рыночных процессах.

Пример формирования резерва на предприятии

Рассмотрим, как формируется резерв под снижение стоимости материальных ценностей: в балансе организации на конец 2014 года числятся материалы схожего характера на 2 млн 120 тыс. рублей (с учетом НДС на сумму 120 тыс. р.). Очередная инвентаризация показала, что продать активы можно лишь за 900 тыс. Принято решение о формировании страхового фонда по данным материалам. Создать резерв на необходимую сумму и оформить операцию соответствующей проводкой.

Для начала произведем расчет суммы, на которую будет сформирован резерв под снижение стоимости материальных ценностей 2014 года:

• 2 120 000 - 120 000 - 900 000 = 1 млн 100 тыс. р.

Затем необходимо составить контировку: дебетуется счет 91.2, кредитуется счет 14 на выявленную сумму. Теперь при составлении годовой финансовой отчетности в бухгалтерском балансе будет указана рыночная стоимость обесцененных материалов, равная в данном случае 900 тыс. р.

Восстановление резерва

Суммы, ранее отправленные в отдельный фонд под снижение стоимости, могут быть восстановлены, если:

• имущество выбывает по любому основанию;
• рыночная стоимость зарезервированных активов увеличилась.

Вернувшееся в оборот имущество отражают по рыночной стоимости, а разницу между стоимостью создаваемого резерва и повысившейся ценой списывают в прочие доходы. Проводка при этом выполняется такая: дебетуется счет 14, кредитуется счет 91.2. Такая же схема списания применяется, если имущество списывают на производство или продажу.

Пример оформления выбытия имущества из резерва

Рассмотрим полностью процесс создания и дальнейшего списания сумм из фонда под снижение стоимости ТМЦ. За основу примем следующее условие: в конце отчетного года на складе предприятия было 170 м хлопчатобумажного материала стоимостью 62 рубля за метр. Но с момента приобретения изменилась и стала равна 50 рублям. Руководство решило создать резерв. В начале следующего года отпущено хлопчатобумажной ткани по 62 р. за метр. Вычислить суммы резерва во время создания и после продажи материала и составить проводки.

Выполним действия:

1. Определяем величину резерва: 62 × 170 - 50 × 170 = 2040 р. - сумма, которая должна быть списана в резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Проводка: дебетуется счет 91.2, кредитуется счет 14.
2. Выручка от продажи материала составила: 62 × 120 - 50 × 120 = 1440 р. Эта сумма подлежит списанию: дебетуется счет 14, кредитуется счет 91.2.
3. Сумма резерва будет равна: 2040 - 1440 = 600 рублей.

На счете 14 проведенные операции отразятся так:

Счет 14

Об(Дт) = 1440	Об(Кт) = 2040

В бух. балансе на конец месяца 50 м оставшегося в резерве материала отразят по рыночной стоимости, т. е. по 62 р. за метр, что составит 3100 р.

Отражение в налоговом учете

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей в налоговом учете как таковой не существует. Но списание сумм приводит к образованию постоянного налогового актива с суммы разницы между рыночной и фактической стоимостью, а формирование резерва - к обязательству. В связи с этим создание фонда под снижение стоимости ТМЦ сопровождается дополнительной проводкой: Дт "Прибыли и убытки" Кт "НДС", а списание - Дт "НДС" Кт "Прибыли и убытки". Сумма налогового актива или обязательства высчитывается по процентной ставке, которую умножают на разницу между ценами рынка и себестоимости.

Резервы под снижение стоимости ТМЦ - предусмотрительный способ переждать период обесценивания имущества и выйти из положения с наименьшими убытками. Создание и списание сумм должно производиться строго в соответствии с ПБУ и учетной политикой предприятия. Не стоит забывать и о налоговых обязательствах, которые сопровождают процесс формирования

Одной из распространенных ошибок организаций является отсутствие в бухгалтерском учете оценочных резервов. Полагая, что нет оснований в формировании подобных резервов, организация игнорирует требования по составлению бухгалтерской отчетности, что может привести к ее недостоверности. Проанализируем основные моменты, которые нужно учесть при создании резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Прежде всего, напомним, что к оценочным резервам относятся резервы по сомнительным долгам, под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение финансовых вложений. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений», утв. приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. №106н (далее по тексту - ПБУ 21/2008), величина названных резервов является оценочным значением. А изменения оценочных резервов подлежит отражению в бухгалтерском учете перспективно, т.е. путем включения в прочие доходы или прочие расходы (п.3,п.4 ПБУ 21/2008).

Необходимость создания резерва

Необходимость создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей продиктована требованием бухгалтерских стандартов. Так, п.25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов», утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. №44н (далее по тексту - ПБУ 5/01) установлено, что материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизились, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Кроме того, в п.62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. №34н указано, что готовая продукция, товары, сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы, на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты.

В рекомендациях аудиторским организациям по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций представители финансового ведомства, рассматривая проверку правильности оценки готовой продукции в балансе на конец года, акцентировали внимание на необходимость анализа заключенных договоров с потребителями (письмо Минфина РФ от 29.01.2014 г. №07-04-18/01). В том случае если цена готовой продукции ниже ее себестоимости, то организация должна создать резерв под ее обесценение.

Таким образом, можно выделить три ситуации, при которых создание резерва обязательно:

• материальные ценности морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество;

Определить морально и физически устаревшие материальные ценности, которые не могут участвовать в производственном процессе, могут технические специалисты организации (например, технологи). Как правило, в организациях создана постоянно действующая рабочая комиссия, которая и определяет перечень таких материалов. На основании заключения (акта) комиссии создается протокол о дальнейшем использовании (либо неиспользовании) таких материальных ценностей.

В современных ERP-системах (например, SAP R/3) формируются специальные отчеты по неиспользуемым остаткам материальных ценностей более 12 месяцев в разрезе однородных групп. Сам по себе факт неиспользования материальных ценностей без определенного анализа в течение длительного времени не может свидетельствовать о потенциальной неликвидности последних. Однако длительное неиспользование материалов может явиться причиной снижения первоначальных качеств, в связи с чем существует высокая степень вероятности потери стоимости.

• текущая рыночная стоимость материальных ценностей снизилась;

В бухгалтерских стандартах не определена методика установления текущих рыночных цен. Как правило, в организациях используют информацию о цене последней закупки материалов у поставщиков, данные товарных бирж, статистическую информацию.

Источник информации о текущей рыночной стоимости материальных ценностей можно привести в учетной политике для целей бухгалтерского учета либо утвердить специальным распоряжением по организации.

• продажная стоимость материальных ценностей снизилась.

Подтверждением информации о снижении продажной стоимости материальных ценностей могут служить заключенные договоры с покупателями, в которых цена реализации материальных ценностей ниже себестоимости.

Резерв не создается материальным ценностям, используемым при производстве готовой продукции, (выполнении работ, оказании услуг), если на отчетную дату текущая рыночная стоимость готовой продукции (работ, услуг) соответствует или превышает их фактическую себестоимость.

Следует отметить, что необходимость формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей заимствована из международных стандартов.

Параграфом 9.2 «Оценка материально-производственных запасов» (IAS 2 Inventories) установлено, что оценка материальных ценностей отражается на дату составления баланса по наименьшей из двух оценок:

• по себестоимости (Cost model) либо
• по чистой продажной цене (Net realisable value).

Порядок создания резерва

Определившись с необходимостью формирования резерва, рассмотрим алгоритм его создания.

Методические указания по учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 г. №119н (далее по тексту - Методические указания) определяют, что резерв создается по каждой единице запасов, принятой в бухгалтерском учете. А п.3 ПБУ 5/01 определено, что единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера запасов, порядка их приобретения и использования единицей учета запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п.

Допускается создание резерва по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных запасов. Согласно п.3 ПБУ 5/01 резерв может быть создан по определенным партиям товаров, номенклатурным номерам, однородным группам. Например, организация создает резерв по группе материалов «Метизы». Одна из организаций в соответствии с требованием осмотрительности в сложившейся ситуации, когда рыночная цена материальных ценностей (птицы и продукции из нее) была ниже себестоимости, создало резерв под обесценение ценностей. Выбранный метод формирования резервов - групповой - создан по группе запасов «Животные на выращивании и откорме» (Определение АС Вологодской области от 30.04.2015 г. №А13-6613/2013). В любом случае при создании резерва должна быть обеспечена сопоставимость показателей как в натуральном, так и в денежном выражении.

По таким укрупненным группам (видам) материально-производственных запасов, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента, создание резерва не допускается (абз.2 п.20 Методических указаний).

Как уже было отмечено, для определения суммы резерва необходимо рассчитать текущую рыночную стоимости материальных ценностей.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетом 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94н, п.20 Методических указаний, п.11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. №33н (далее по тексту - ПБУ 10/99)).

Для организации аналитического учета к счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» могут быть открыты одноименные субсчета 2 порядка, соответствующие виду материальных ценностей, под которые создается резерв.

Пример использования субсчетов к синтетическому счету 14 представлен ниже:

ПРИМЕР №1

Организация в 2015 г. приобрела 200 м ткани по цене 50 рублей за 1 м для пошива швейных изделий. На пошив изделий было потрачено 50 м ткани. На складе оставалось 150 м ткани.

В конце года в связи с изменением рыночной конъюнктуры ткань может быть приобретена по цене 40 рублей за 1 м. Организация формирует резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов. Сумма резерва составит 1 500 рублей [(50 рублей x 150 м) - (40 рублей x 150 м)]. В бухгалтерском балансе на конец года материалы будут отражены по стоимости 6 000 рублей [(50 рублей x 150 м) – 1500 рублей].

В бухгалтерском учете образование резерва отражается бухгалтерскими записями:

Положения главы 25 НК РФ не предусматривают создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей для целей налогообложения прибыли.

Поскольку в налоговом учете резерв не создается, то в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. №114н (далее по тексту – ПБУ 18/02), на сумму резерва образуется постоянное налоговое обязательство. При восстановлении резерва образуется постоянный налоговый актив.

ПРИМЕР №2

Организация приобрела 200 м ткани по цене 50 рублей за 1 м для пошива швейных изделий. На складе оставалось 150 м ткани. В конце года в связи с изменением рыночной конъюнктуры ткань может быть приобретена по цене 40 рублей за 1 м.

Предположим, что 50 м ткани было потрачено на пошив 10 штук изделий. Фактическая себестоимость одной штуки готового изделия составляет 300 рублей. На отчетную дату текущая рыночная цена готового изделия составляет 400 рублей.

В этом случае резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов не формируется.

Дт 91 (прочие расходы) Кт 10 и Дт 14 Кт 91 (прочие доходы)или Дт 14 Кт 10?

Предприятием в конце 2016 года был начислен резерв под обесценение материальных ценностей. Во втором квартале 2017 года принято решение списать часть ТМЦ (счет 10), которые были учтены при расчете Резерва. какими проводками отразить это списание?Были проводки по начислению Резерва:Дт 91.1(прочие расходы) Кт 14Как отразить списание ТМЦ со счета 10?

В бухучете будут следующие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 14 - отражено создание резерва под снижение стоимости ТМЦ;

Дебет 91-2 Кредит 10 – списана стоимость материалов;

Дебет 14 Кредит 91-1 - списана сумма резерва под снижение стоимости ТМЦ.

Обоснование

Про счет 14, где отражают уценку товаров, материалов и продукции

Как вы отразите в бухучете уценку МПЗ

ООО «Мастер» ремонтирует автомобили. На складе хранятся запасные части к старым моделям машин в количестве 10 штук. Эти запчасти бухгалтер приходовал по фактической себестоимости - 200 000 руб. (без НДС). А их текущая рыночная стоимость - 150 000 руб. В октябре директор издал приказ уценить каждую запчасть до 15 000 руб. за штуку. Общая сумма уценки составила 50 000 руб. (200 000 – 150 000). В этом же месяце запчасти продали по сниженной цене - 17 700 руб. за штуку (в том числе НДС - 2700 руб.). Отразите эти события в бухгалтерском учете ООО «Мастер». Условимся, что предприятие является малым и не применяет положения ПБУ 18/02 .

Что сделать в учете, если рыночная цена стала ниже себестоимости

Товарно-материальные ценности дешевеют по разным причинам. Морально устарели или истрепались, пока лежали на витрине. В продаже появилась новая, более удачная модель. Спрос упал в связи с кризисом. В таких ситуациях текущая рыночная стоимость материалов, товаров или готовой продукции может стать ниже их фактической себестоимости. Если оставить все как есть, данные бухгалтерского учета и отчетности перестанут быть достоверными. Менять стоимость, по которой ТМЦ числятся в учете, тоже нельзя. Об этом сказано в пункте 12 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Но выход из этой ситуации есть - можно уценить товар и отразить эту операцию в бухучете.

Товары, материалы и готовую продукцию уценивают по приказу руководителя организации. Перед этим проводят инвентаризацию, чтобы определить, что именно уценивать. Оформить результаты инвентаризации можно описью-актом по форме № 1 , утвержденной Инструкцией от 5 мая 1986 г. Минфина СССР № 75 и Госкомцен СССР № 10–17/1500–25 . Или на бланке, который компания разработала самостоятельно и утвердила в учетной политике.

Важная деталь

Запаситесь документами, подтверждающими, что ТМЦ подешевели. Например, заключением оценщика или справкой из статистки.

После инвентаризации составляют акт об уценке. Например, по форме № МХ-15 (утв. постановлением Госкомстата России от 9 августа 1999 г. № 66). В нем приводят причину уценки и признаки снижения качества ТМЦ, новую и старую цены. Расчет текущей рыночной стоимости материалов нужно подтвердить документально. Организация вправе использовать любые источники информации. Например, данные, полученные от изготовителя, в отделении статистики, в торговой инспекции, из журналов и газет. Можно обратиться и к независимым оценщикам.

Как отразить уценку в бухгалтерском учете

Чтобы отразить уценку в бухучете, придумали создавать резерв под снижение стоимости ТМЦ. В Плане счетов для него есть специальный счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Сумму, на которую снизилась стоимость, отражают по кредиту этого счета. И одновременно включают ее в состав прочих расходов. То есть дебетуют счет 91 «Прочие доходы и расходы» ( п. 11 ПБУ 10/99). В нашей задачке с ООО «Мастер» сумма уценки равна 50 000 руб.

Проводка такая:

Когда товар уценили, тогда резерв и создают. Можно начислять его хоть каждый день, если требуется. По окончании года стоимость уцененных материалов попадает в баланс за вычетом созданного резерва. Такой порядок предусмотрен пунктом 25 ПБУ 5/01.

Шпаргалка

Возможные субсчета к счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»

14.1 «Резерв для сырья и материалов».

14.2 «Резерв для топлива».

14.3 «Резерв для тары и тарных материалов».

14.4 «Резерв для запасных частей».

14.5 «Резерв для прочих материалов».

14.6 «Резерв для инвентаря и хозяйственных принадлежностей».

14.7 «Резерв для специальной оснастки и одежды».

14.8 «Резерв для активов не дороже 40 000 руб. или сроком службы не более 12 месяцев».

14.9 «Резерв для готовой продукции».

14.10 «Резерв для товаров».

На какой счет относят резерв по мере его использования

Для готовой продукции или товаров, под снижение стоимости которых создавался резерв, рано или поздно найдется покупатель. А материалы уйдут в производство. Или их продадут, как в задачке. Тогда резерв понадобится включить в прочие доходы. Для этого делают запись по дебету счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Такую же проводку создают, если судьба ранее обесценившихся материалов еще не решена, но их рыночная цена снова выросла.

В нашей задачке с ООО «Мастер» проводки должны быть такие:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

Резерв представляет собой разницу между реальной и . Если последняя больше или равна себестоимости, резерв не создается.

Основные понятия

Резервы нужны для обеспечения достоверности оценки активов. Рассмотрим критерии для образования резерва под ценности:

• Стоимость ценностей фактически уменьшилась. Это может быть при устаревании объекта, утрате потребительских качеств, уменьшении стоимости на аналогичные ценности на рынке.
• Материальные ценности не принадлежат к сводным группам учета, перечисленным в пункте 20 указаний Минфина. К примеру, они не являются группами базовых или вспомогательных материалов, готовых изделий, запасов сегмента.
• Есть основания для точного определения стоимости. К примеру, стоимость может определяться на основании внутренней документации, внешних сведений, учетных регистров фирмы.

Порядок образования резерва задан пунктом ПБУ 5/01.

Способы создания резервов

Существует два метода формирования резерва:

• Индивидуальный. Предполагает учет по единице.
• Групповой. Учет осуществляется по группам объектов.

Второй способ может использоваться только в том случае, если ценности представляют собой однородные объекты с одинаковыми качествами. К примеру, партия товара.

Резерв под уменьшение стоимости

Ценности, цена которых уменьшилась, нужно зафиксировать в балансе на завершение года. Отражение выполняется по нынешней стоимости по рынку. При этом учитывается фактический износ ценностей. Основание резерва должно соответствовать принципу осмотрительности. Суть этого принципа заключается в том, что первостепенно признание расходов, а не доходов. Нельзя создавать скрытые резервы. Порядок образования резерва под сокращение стоимости ценностей:

1. Осуществляется тестирование остатков ценностей на наличие симптомов обесценивания. Эти признаки могут быть внутренними и внешними. Локальные признаки: неиспользуемые ценности, утратившие свои потребительские свойства, наличие на них повреждений. Внешние признаки: уменьшение рыночных цен на аналогичные ценности, технологический прогресс, который делает объекты неактуальными. Тестирование осуществляется в рамках инвентаризации. Проводится оно на завершение отчетного года. Если рыночная стоимость объекта больше фактической, резерв создавать не требуется.
2. Требуется установить рыночную стоимость ценностей, на основании которой обнаружены признаки обесценивания. При определении стоимости можно пользоваться ценами, указанными в официальных источниках. Также возможно использовать данные, полученные от независимых специалистов. К примеру, это могут быть эксперты. Обоснованность расчета рыночной стоимости нужно подтвердить документами.
3. Нынешняя рыночная стоимость сравнивается с себестоимостью ценностей. Под себестоимостью понимаются те данные, которые содержатся в учете. Если себестоимость превышает рыночную, на размер разницы создается резерв.
4. Формируется резерв. Создавать его нужно по каждой ценности. Не допускается формирование резерва по укрупненным группам. К примеру, за единицу нельзя принимать строительные материалы. Однако можно объединять единицы ценностей в том случае, если они однородны. К примеру, объединить можно технику с одними и теми же характеристиками.

Каждый из этапов уменьшения стоимости является обязательным.

Определение текущей стоимости ценностей

Рыночная стоимость определяется на основании следующих факторов:

• Статистические сведения, опубликованные Росгосстатом.
• Сведения, размещенные СМИ.
• Методы аналитических расчетов.
• Данные, предоставленные экспертами и оценщиками.

ВАЖНО! Способ определения рыночной стоимости нужно зафиксировать в учетной политике.

Определение размера резерва

Объем резерва устанавливается для каждого наименования ценностей. Формула для расчетов выглядит так:

Учетная стоимость – нынешняя рыночная стоимость * число ценностей

Под нынешней рыночной стоимостью понимается та сумма, которая может быть получена от продажи ценностей в данный момент.

Коррекция резерва под уменьшение стоимости

Итак, резерв был основан. Однако его возможно изменить, если присутствуют следующие обстоятельства:

• Списание резерва. Выполняется в том случае, если ценности списываются с баланса вследствие их направления в производство, продажи, передачи на безвозмездной основе. Списание производится на прочие доходы.
• Создание корректировки. Выполняется в том случае, если стоимость ценностей повысилась. Разница между фактической и рыночной стоимостью уменьшается. Резерв должен быть сокращен.

Если на завершение отчетного периода стоимость объектов снижена, однако списания их не происходит, резерв направляется на следующий период.

Бухгалтерский учет

Для фиксации сведений о резервах под уменьшение стоимости используется счет 14 «Резерв под уменьшение стоимости на ценности». Формирование резерва фиксируется в учете следующим образом:

• ДТ91 КТ14. Создан резерв.
• ДТ14 КТ91. Восстановление суммы резерва в процессе списания ценностей.

ДТ14 КТ91 – запись, актуальная при увеличении рыночной стоимости. Она используется в конце отчетного периода в том случае, если резерв не был использован.

Примеры бухгалтерских проводок

При работе с резервами по уменьшению стоимости ценностей используются эти следующие бухгалтерские проводки:

• ДТ 91 (субсчет «Прочие траты») КТ14. Сформирован резерв по уменьшение стоимости.
• ДТ99 (субсчет «Постоянные налоговые обязательства») КТ68. Фиксация обязательств по налогам.

По мере использования изделий происходит восстановление резерва:

• ДТ62 КТ90. Признание выручки от продажи продукции.
• ДТ90 (субсчет «НДС») КТ 68 (субсчет «НДС»). НДС от выручки от продажи продукции.
• ДТ90 КТ41. Списание себестоимости ценностей.
• ДТ14 КТ 91 (субсчет «Другие доходы»). Списание ранее сформированного резерва под уменьшение стоимости ценностей.
• ДТ68 КТ99 (субсчет «Налоговые обязательства»).

Основной счет при уменьшении стоимости – активно-пассивный счет 14. Образование резерва фиксируется по кредиту, а восстановление или увеличение стоимости – по дебету.

Первичная документация

Каждая бухгалтерская проводка основывается на первичной документации. Бумаги-основания подтверждают указанные суммы и операции. Рассмотрим примерный перечень первички:

• Приказ руководителя.
• Справка из бухгалтерского отдела.
• Различные платежные документы.

Если информация из первичных документов противоречит данным бухучета, у контролирующих органов возникнут вопросы.

Налоговый учет

Глава 25 НК РФ не предполагает снижение налогооблагаемой прибыли. То есть резерв, снижающий бухгалтерскую прибыль, не учитывающийся при создании налогооблагаемой прибыли, считается перманентной разницей. В периоде, в котором была образована постоянная разница, появляется налоговое обязательство. Это налог, провоцирующий повышение налоговых платежей. Рассмотрим проводки, связанные с налогообложением:

• ДТ99 (субсчет «Налоговые обязательства») КТ68.
• ДТ68 КТ99 (требуется образовать субсчет). Проводка используется при восстановлении резерва.

И налоговый, и бухучет должны соответствовать нормативным актам.