Учет резервов под снижение стоимости материальных ценностей ведется на основании ПБУ 5/01 «Учет МПЗ» (утв. приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н). При каких обстоятельствах необходимо формирование резерва и каков порядок его создания и учета, читайте в этом материале.

Нормативная база по формированию резерва под обесценение МПЗ

Предпосылки для формирования резерва заложены:

• в п. 25 ПБУ 5/01, требующем раскрытия в отчетности сведений о снижении балансовой стоимости МПЗ путем формирования резерва;
• в п. 20 методических указаний по бухучету МПЗ (утв. приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н), описывающем общий порядок создания резерва;
• в плане счетов и инструкции к нему (по приказу Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н) в части выделения самостоятельного счета 14 («Резервы под снижение стоимости МПЗ») для ведения учета подобных резервов.

На каких условиях нужно формировать резерв?

В соответствии с приведенными нормативами критерии для формирования резерва выглядят следующим образом:

1. МПЗ, имеющиеся у предприятия, обладают признаками снижения стоимости:

• устарели (больше не используются в производстве выпускаемой продукции);
• утратили свои первоначальные свойства полностью либо частично;
• рыночные цены на аналогичные МПЗ снизились.

1. МПЗ не относятся к отдельным сводным группам учета МПЗ, поименованным в п. 20 методических указаний Минфина РФ, а именно:

• не являются группой основных производственных материалов;
• не являются группой вспомогательных материалов для основного производства;
• не относятся к готовой продукции или товарам;
• не относятся к запасам определенного сегмента (географического или операционного).

1. Величину резерва можно оценить с достаточной степенью надежности. В качестве базы для формирования экспертного мнения об оценочной величине резерва могут выступать:

• внутренние служебные документы (служебные записки, акты, подтверждающие, например, утрату полезных свойств МПЗ, находящимися на складе);
• внешняя информация (например, прайсы других продавцов, подтверждающие факт снижения цен на рынке на тот или иной вид МПЗ);
• учетные регистры предприятия (например, данные счетов расчетов с поставщиками, подтверждающие стабильное уменьшение покупной цены МПЗ).

Если рассматриваемый МПЗ обладает большинством перечисленных выше признаков, то по нему нужно создавать резерв на разницу между фактической стоимостью приобретения (оприходования) и реальной рыночной ценой этого МПЗ на дату составления отчетности.

Как определить стоимость МПЗ на рынке?

Прежде всего, нужно отметить, что создание резерва производится по каждой единице номенклатуры МПЗ либо, при соблюдении условий типичности и однородности рассматриваемых МПЗ, по локальной группе.

Под текущей стоимостью МПЗ на рынке следует понимать фактический объем денег, который предприятие может выручить за свои МПЗ, если выставит их на продажу на момент оценки. Помимо информации, приведенной выше в качестве базовой для анализа на предмет резервирования по МПЗ, могут использоваться:

• официальные статистические данные (например, опубликованные Росгосстатом);
• данные, представленные в специализированных средствах массовой информации (например, биржевые данные);
• применимые методики аналитических расчетов (например, неудовлетворительные результаты анализа оборачиваемости рассматриваемых МПЗ);
• экспертные оценки (например, отчет независимого оценщика).

Выбираемый предприятием способ (способы) определения стоимости по рынку для формирования резервов необходимо закрепить в учетной политике для целей бухучета.

ВАЖНО! Так как вся процедура пересмотра стоимости МПЗ проводится в первую очередь для того, чтобы пользователь отчетности предприятия получил верные сведения о состоянии дел, то при выборе способов оценки приоритет должен отдаваться тем, которые наиболее подходят к принципу осмотрительности. То есть по результатам оценки предприятие должно быть больше готово к тому, чтобы признать расходы (сформировать резерв), чем к тому, чтобы признать активы (не отражать в отчете сведения об уценке запасов). Таким образом, оценочная информация, полученная от независимых сторон, является более предпочтительной, чем данные от экспертов, непосредственно связанных с предприятием.

Как создается и корректируется резерв?

Когда оценочное значение рыночной стоимости имеющихся МПЗ определено, необходимо сравнить его с текущей стоимостью этих же МПЗ, по которой они значатся в бухучете на дату отчетности. Если оценочное значение меньше, чем текущее по учету (балансу) — следует сформировать резерв на разницу.

При этом сами остатки МПЗ отразятся в отчетности по их стоимости по бухучету. А вот итоговое значение раздела запасов будет уменьшено на сумму резерва, созданного по кредиту счета 14 «Резервы под обесценение МПЗ». По дебету учет резервов под снижение стоимости материальных ценностей ведется в прочих расходах предприятия.

Дт 91 Кт 14 — типовая проводка по созданию резерва под обесценение МПЗ

Поскольку рыночная стоимость — величина нестабильная, а значение, взятое для формирования резерва, — оценочное на определенный момент, то со временем и то и другое может изменяться. Из этого вытекает необходимость периодически повторять процедуру расчета резерва и при необходимости вносить корректировки в учет и отчетность.

ВАЖНО! Периодичность образования рассматриваемого резерва в бухгалтерских нормативах не установлена, поэтому ее следует определить и закрепить в учетной политике .

Если на дату повторного анализа произошли изменения — значение резерва либо увеличивается (той же проводкой, которой создавался резерв), либо уменьшается (восстанавливается). При восстановлении проводка обратная: Дт 14 Кт 91.

ВАЖНО! В НК РФ не рассмотрена возможность учета резервов под снижение стоимости материальных ценностей в расходах по налогу на прибыль. Поэтому при создании резерва возникает постоянное налоговое обязательство в размере:

ПНО = Сумма резерва × Ставка налога,

отражаемое проводкой Дт 99 Кт 68/Налог на прибыль.

Если есть достаточная уверенность в том, что МПЗ, по которым начислен резерв в конце прошлого отчетного периода, в течение текущего периода будут полностью использованы (например, списаны в производство по фактической себестоимости) — созданный резерв можно восстановить в начале текущего периода. Таким образом, формирование этого резерва будет актуально только на дату отчета и выполнит свою функцию: покажет пользователю отчетности разницу между стоимостью МПЗ предприятия по рынку и по стоимости оприходования. Подобные рекомендации присутствуют в некоторых отраслевых методических указаниях, например в рекомендациях Минсельхоза РФ по приказу от 13.06.2001 № 654 для предприятий агропромышленного комплекса.

Итоги

Учет резервов под обесценение МПЗ ведется в соответствии с нормами, обозначенными в нормативно-правовых актах в сфере бухучета. Вместе с тем многие моменты в порядке создания и учета таких резервов действующими положениями четко не регламентируются. Поэтому предприятию следует сформулировать применяемые нюансы формирования резервов и закрепить их в учетной политике.

"Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и т.п. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости (резервы под снижение стоимости материальных ценностей). Этот счет применяют также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции и т.п.

Порядок отражения на счетах сумм снижения материальных ценностей следующий. Перед составлением, как правило, годового бухгалтерского баланса фактическую себестоимость заготовления (приобретения) материалов сравнивают с текущей рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи). Сравнение двух оценок осуществляют по испорченным материалам, сырью, другим производственным запасам, которые полностью или частично устарели или рыночные цены на них устойчиво снижаются. Если фактическая себестоимость оказывается ниже текущей рыночной стоимости, в качестве балансовой оценки материальных ценностей принимают наименьшую, то есть фактическую себестоимость. Если текущая рыночная стоимость оказывается ниже фактической себестоимости, то материальные ценности в балансе отражают по текущей рыночной стоимости, а в отчете о прибылях и убытках признают убыток от снижения стоимости запасов.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 9 декабря 1998 г. N 60н, следует исходить из требований осмотрительности, то есть большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Организация в отчетном периоде не должна допустить завышения стоимости материальных ценностей и необходимости признания в будущем убытков, относящихся к данному периоду.

Под текущей рыночной стоимостью (или стоимостью возможной продажи) материальных ценностей понимают сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи соответствующих запасов. При определении текущей рыночной стоимости целесообразно основываться на доступной в момент оценки наиболее надежной информации. Целесообразно учитывать также колебания цен, связанные с событиями, произошедшими после отчетной даты (в соответствии с ПБУ "События после отчетной даты" 7/98 , утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 25 ноября 1998 г. N 56н), и подтверждающими условиям, имевшими место на конец отчетного периода.

Сопоставление фактической себестоимости с текущей рыночной стоимостью следует проводить по каждому номенклатурному номеру, а в отдельных случаях - по группам однородных материальных ценностей. Не рекомендуется допускать уменьшение стоимости, например, всех строительных материалов, запасных частей, топлива, сырья или материалов.

Признание стоимости возможной продажи в качестве балансовой оценки материалов не меняет их стоимости в бухгалтерском учете. На суммы снижения стоимости материальных ценностей образуют резервы за счет прибыли отчетного года.

Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражают в учете по кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". Поэтому операции с переходящими остатками материальных ценностей в следующем отчетном периоде отражают в балансе без учета снижения их стоимости.

В начале периода, следующего за периодом, в котором произведена эта запись, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делают запись по дебету счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Остаток на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" характеризует разницу между фактической себестоимостью и текущей рыночной стоимостью, относящуюся исключительно к материалам на конец отчетного периода.

При закрытии этого счета исходят из предположения, что все переходящие остатки материальных ценностей будут полностью израсходованы в течение следующего отчетного периода.

Аналитический учет по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" ведут по каждому резерву.

СЧЕТ 14 "РЕЗЕРВЫ ПОД СНИЖЕНИЕ СТОИМОСТИ МАТЕРИАЛЬНЫХ

ЦЕННОСТЕЙ" КОРРЕСПОНДИРУЮТ СО СЧЕТАМИ:

Вопрос по резерву под снижение стоимости материальных ценностей. Согласно п.25 ПБУ 5/01 морально-устаревшие и потерявшие рыночную стоимость МПЗ должны отражаться в балансе с учетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. В ОАО Газтурбосервис используется несколько тысяч номенклатурных единиц МПЗ, поэтому невозможно каждое наименование МПЗ проанализировать на предмет наличия условия для формирования резерва с приложением соответствующих подтверждений. Однако выявлено, что по состоянию на 31.12.2013. существуют 1700 позиций материалов с разбивкой по МОЛ, количеству и стоимости, находящихся без движения свыше трех лет: с 01.01.2010. Эти сведения возможно подтвердить специальной комиссией и утвердить протоколом, но подтвердить их моральное устаревание либо снижение текущей рыночной стоимости документально (как это советуют различные авторы в периодических изданиях) не представляется возможным. Единственным критерием является исключительно невостребованность их в производственной деятельности свыше трех лет. Возможно ли применить этот критерий и установить в Учетной политике, что стоимость МПЗ, находящихся без движения свыше трех лет в полном объеме (100%) формирует резерв под снижение стоимости материальных ценностей? Если нет, то прошу Вас дать реальные и практически выполнимые рекомендации по разработке методики расчета данного резерва для крупных промышленных предприятий с обширной номенклатурой МПЗ.

Под снижение стоимости материальных ценностей общество вправе создать резерв. Их формируют по каждой единице МПЗ, принятой к учету, а также по отдельным группам аналогичных или связанных запасов . Для разделения в учете сумм резервов по различным видам материальных активов вводится 14, например, субсчет «Резервы под снижение стоимости материалов».
Но резерв создают лишь в бухгалтерском учете (п. 20 Методических указаний, утв. приказом Минфина России от 28.12.01 № 119н). В налоговом учете таких правил нет.
Материально-производственные запасы (МПЗ), которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. При этом данный резерв образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости (п. 25 ПБУ 5/01).
При признании резерва под снижение стоимости материальных ценностей в бухгалтерском учете делается запись по кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и дебету счета 91 «Прочие расходы».
Величина данного резерва признается оценочным значением (Приказ Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н). Обратите внимание, что по мере списания сырья (в данном случае - при передаче в производство) зарезервированная сумма восстанавливается по дебету счета 14 и кредиту счета 91 «Прочие доходы.
Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ (п. 20 Методических указаний), произведенного на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности, с учетом положений, приведенных в абз. 3 п. 20 Методических указаний. Данная норма представлена в файле ответа и является основополагающей по методике оценки МПЗ при создании резерва. Иных норм бухгалтерское законодательство не содержит.
Вместе с тем, в ПБУ 8/2010 сказано, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.
Таким образом, если в учетной политики предприятия будет установлены свои критерии создания резерва по оценочному значению и обоснованием изложенной методики с рекомендациями специалистов. Официальных разъяснений по данному вопросу нет.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух» vip – версия и в ста тьях журналов «Учет в торговле», «Главбух» и «Семинар для бухгалтера», которые Вы можете найти в закладке «Журналы» «Системы Главбух» vip – версия

Алексей Бодунов, директор департамента аудита АКГ «Созидание и развитие»

Чем рискуете: Если налоговики выяснят, что бухгалтерская отчетность искажена, компании и главному бухгалтеру грозят штрафы за грубое нарушение правил учета.

С 2011 года у компаний не осталось резервов, формируемых по выбору. То есть теперь резерв или является обязательным, или его вообще не создают.

Во-первых, компании обязаны формировать оценочные обязательства (по сути, те же резервы) - этого требует ПБУ 8/2010 . В частности, на предстоящую оплату отпусков работникам, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Во-вторых, необходимо делать отчисления, связанные с уценкой активов. Наиболее яркий пример - когда есть сомнительная дебиторская задолженность, нужно формировать резерв по сомнительным долгам. Еще к этой группе относится резерв под снижение стоимости материальных ценностей - его формируют на счете 14 . А также резерв под обесценение финансовых вложений - его отражают на счете 59 .*

У вас малое предприятие? Тогда смело можете не создавать резервы первой группы. Так позволяет поступать пункт 3 ПБУ 8/2010. В то же время малые предприятия, которые являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (что на практике редкость), обязаны формировать оценочные обязательства по общим правилам.

А вот резервы второй группы, то есть связанные с уценкой активов, должны быть абсолютно у всех компаний. Конечно, если есть основания их создавать. Например, дебиторка бывает почти у всех компаний. А вот финансовыми вложениями занимаются далеко не все.

Вы решили махнуть на все рукой и не создавать резервов вообще? За такие действия возможен штраф по статье 120 Налогового кодекса РФ.

Также вам, как главному бухгалтеру, грозит наказание по статье 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях. Правда, санкции возможны, если какая-то из строк отчетности будет искажена как минимум на 10 процентов. Но ведь отдельно показывают в балансе только оценочные обязательства. А, к примеру, резерва по сомнительным долгам в отчетности не видно. Просто сумму дебиторки отражают уже за минусом зарезервированных средств. Прикладывать же к отчетности пояснения с этого года необязательно.

Вот и выходит, что просто по отчетности налоговики не смогут понять, есть ли у компании резервы, связанные с уценкой активов. Они определят это, только если запросят документы и пояснения. Либо когда придут в компанию с выездной проверкой.

А если компания исправно платит налоги и результаты проверки налоговых баз не имеют каких-либо расхождений, инспекторы вряд ли сильно озаботятся, насколько методологически точен бухгалтерский учет.

2. Статья: Создание резервов в организации

Задание № 2. Создание резервов при снижении стоимости

На предприятии в конце 2013 года фактическая себестоимость остатков нереализованных товаров на складе равна 200 000 руб. В то же время их рыночная цена – 160 000 руб. Те же показатели для материалов составляют 400 000 руб. и 430 000 руб.

По окончании первого квартала следующего года себестоимость остатков товаров не изменилась, но их рыночная цена – 180 000 руб. Аналогичный показатель для остатков материалов оказался на 10 000 руб. ниже, чем их себестоимость.

Задача

Требуется записать проводки по март 2014 года, принимая во внимание, что, согласно учетной политике организации, корректировка резерва по товарно-материальным ценностям признается прочим доходом.

Расчеты*

В конце 2013 года разница между себестоимостью материалов и их рыночной ценой составляет 40 000 руб. (200 000 – 160 000). Она и зачисляется в резерв. По окончании первого квартала следующего года аналогичный показатель – 20 000 руб. (200 000 – 180 000). Поэтому величина резерва уменьшается на 20 000 руб. (40 000 – 20 000).

Резервирование проводится только в бухучете. Поэтому при начислении резерва отражается постоянное налоговое обязательство в размере 8000 руб. (40 000 руб. ? 20%), а при уменьшении – постоянный налоговый актив в сумме 4000 руб. (20 000 руб. ? 20%). По материалам рыночная стоимость оказалась ниже себестоимости только в конце первого квартала. По ним резерв в размере 10 000 руб. создается только на 31 марта 2014 года.

Отражение на счетах

Для разделения в учете сумм резервов по различным видам материальных активов введем к счету 14 субсчет «Резервы под снижение стоимости товаров» и субсчет «Резервы под снижение стоимости материалов». Впишите недостающие данные в незаполненные графы таблицы:*

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Аудит резерва под снижение сто и мости материальных ценностей

В современных условиях особое значение приобретает риск-ориентированный подход в бухгалтерском учете. Для исследования систем учета и внутреннего контроля аудируемого лица аудитору необходимо определение видов рисков, которые влияют на деятельность организации, а, следовательно, и на ее финансовое положение.

В ходе аудита необходимо учитывать, что бухгалтерская (финансовая) отчетность подвержена влиянию различных рисков: отраслевых, правовых и прочих внутренних и внешних факторов (существенных условий, событий, обстоятельств, действий и пр.). Риски способны существенно влиять на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации. Большинство рисков с большей вероятностью имеют финансовые последствия и, следовательно, оказывают влияние на бухгалтерскую отчетность организации.

По каждому виду рисков в годовой бухгалтерской отчетности раскрывается информация о таких качественных характеристиках хозяйственной деятельности организации, как: подверженность организации рискам и причинах их возникновения; концентрация риска; механизм управления рисками (цели, политика, применяемые процедуры в области управления рисками и методы, используемые для оценки риска, и т. п.); изменения по сравнению с предыдущим отчетным годом.

Одним из инструментов риск-ориентированного учета является создание резервов: под снижение стоимости материальных ценностей; под снижение финансовых вложений; по сомнительным долгам, а также резервов предстоящих расходов и платежей.

Актуальность выбранной темы заключается в ее мало изученности, и в то же время в необходимости. Неадекватная оценка резервов под снижение материальных ценностей или вовсе их не отражение в учете приводит к искажению, пожалуй, всех форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, кроме отчета о движении денежных средств, вследствие чего происходит искажение предоставляемой информации пользователям отчетности.

При рассмотрении аудитором резервирования под снижение стоимости материальных ценностей, он должен проверить соблюдение принципа осмотрительности (консерватизма, осторожности). Данный принцип оказывает значительное влияние на оценку статей бухгалтерского баланса и определение величины доходов и расходов. Этого принципа необходимо придерживаться для того, чтобы чистые активы и чистая прибыль не были завышены.

Основные задачи данной работы:

1) изучить основные нормативно-правовые и теоретические положения о создании резервов под снижение стоимости материальных ценностей в организации;

2) провести сравнительный анализ отечественной и зарубежной практики создания резервов под снижение материальных ценностей;

3) разработать более совершенную и практичную методику создания резервов;

4) определить, степень влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность создания резервов под снижение материальных ценностей в организации;

5) раскрыть основную значимость аудита при создании и использовании резервов под снижение материальных ценностей.

Аудит резервов под снижение материальных ценностей существует только для целей бухгалтерского учета. Налоговый же учет создание таких резервов не предусматривает. Правила образования резервов под снижение стоимости материальных ценностей подробно рассматриваются в п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (МПЗ), утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.

В этом нормативном акте указывается, что организация должна обеспечить подтверждение расчета текущей рыночной стоимости материальных ценностей, по которым создается резерв, однако как это сделать в нем не говорится. На практике разработка внутрифирменной методики часто оказывается весьма проблематичной, что ограничивает возможности организации по созданию резервов и уточнению оценки материально-производственных запасов в бухгалтерском балансе.

Фактически резерв - это сумма потенциального убытка, который мог бы появиться в организации в случае продажи или списания МПЗ в данный момент времени.

Своевременное выявление причин обесценения должно входить в общую систему задач управления материальными ценностями. Их снижение, в системе бухгалтерского учета свидетельствует, с одной стороны, о способности организации эффективно управлять запасами, рисками, связанными с материальным обеспечением, и, с другой стороны, о возможных будущих убытках организации, связанных с потерей стоимости товарно-материальных ценностей. В связи с этим, актуальной проблемой является совершенствование методологии учета обесценения материальных ценностей и своевременное создание по ним резервов.

Наибольший риск для аудитора при проверке связан с необходимостью изучения состава и воздействия факторов, оказывающих влияние на снижение стоимости активов.

В таблице 1 представлена форма проверки необходимых документов, наличие которых в организации, позволит аудитору сформировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и избежать некоторых рисков.

Аналитический обзор таблицы 1 свидетельствует о необходимости сплошного контроля большинства документов. Так, при помощи организационно-распорядительных документов можно регулировать и координировать деятельность в области создания резервов. Это одни из первых документов, которые будет запрашивать аудитор при проверке. В приказе об учетной политике аудитор проверит правильность создания резервов под снижение материальных ценностей, на каких счетах он создается, в каких случаях, как часто и т.п. Должностные инструкции и договоры с материально ответственными лицами, помогут аудитору выявить ответственных за сохранность и ведение учета за материальными ценностями. Приказ по инвентаризации необходим для того, чтобы проследить, как часто в организации проходят проверки за материальными ценностями.

аудит материальный ценность резерв

Таблица 1 - Источники информации аудита резервов под снижение материальных ценностей

Протоколы заседания органов управления фиксируют ход заседания и порядок принятия решений органов управления, в том числе связанное с созданием резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Также, аудитору при проверке резервов под снижение стоимости материальных ценностей при помощи сплошной проверки рассмотрит планово-договорную информацию, первично-учетные документы и регистры аналитического учета. В этих документах отражается первичный учет материальных ценностей, а также информация, о резервах создаваемая по ним. Выборочной проверки подлежат акты сверок расчетов, т.к. эти документы регулируют только состояние взаимных расчетов между двумя контрагентами, информации о резервах в них нет.

Сплошной проверке также подлежат регистры синтетического и сводного учета, в том числе оборотно-сальдовые ведомости, журналы-ордера и главная книга.

Из бухгалтерско-финансовой отчетности, информацию по резервам можно проследить только в отчете о финансовых результатах, по строкам 2340 «Прочие доходы» и 2350 «Прочие расходы»; в отчете об изменении капитала, в разделе II «Резервы»; в пояснительной записке, где отражается информация о созданных резервах и корректировке при трансформации бухгалтерской отчетности. В бухгалтерском балансе же остатки по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» обособленно не отражаются.

Налоговые декларации аудитору при проверке данного участка не требуются, так как резервы по снижению стоимости материальных ценностей в налоговом учете не формируются.

К параметрам учета резервов под снижение стоимости товарно-материальных ценностей, подлежащим отражению в учете организации, следует относить виды товарно-материальных ценностей, под которые создаются резервы; периодичность выявления факторов обесценения МПЗ, создания и корректировки резервов; определение уровня существенности обесценения для принятия решения о создании резервов; определение уровней аналитической детализации учета резервов; порядок признания факторов обесценения МПЗ и методика расчета величины резерва, его корректировки и использования; первичные документы, регистры аналитического учета для ведения учета резервов под снижение стоимости товарно-материальных ценностей. Итак, тестирование на предмет обесценения целесообразно проводить по материалам (счет 10), готовой продукции (счет 43) и товарам (счет 41) действующего Плана счетов. Также, это связанно с особенностью российского бухгалтерского учета, в соответствии с которым фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению. Поэтому, изменение стоимости запасов в данных условиях не должно отражаться на счетах учета запасов, к которым относятся счета 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция».

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, материалы - это часть материально-производственных запасов (сырье, материалы, полуфабрикаты, топливо, запчасти и др.), которые используются в производственном процессе однократно. Себестоимость их полностью передается на вновь созданный продукт. Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для последующей перепродажи без какой-либо обработки. Готовая продукция - это часть материально-производственных запасов организации, предназначенная для продажи, но в отличие от товаров, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой, технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям иных документов.

Что же касается незавершенного производства, то здесь мы присоединяемся к мнению кандидата экономических наук, доцента, заведующей кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита Оренбургского государственного университета З. С. Туяковой, которая считает, что корректировка стоимости незавершенного производства путем создания резервов под снижение является нецелесообразной, трудно реализуемой в практической деятельности организаций .

Объективными факторами для создания в организации резерва под снижение материальных ценностей являются:

1) снижение их текущей рыночной стоимости. Подтверждением снижения текущей рыночной стоимости МПЗ может стать факт приобретения аналогичных материальных ценностей по более низкой стоимости в период с момента окончания отчетного года до момента подписания бухгалтерской отчетности;

2) моральное устаревание. Для этого, должно иметься распоряжение руководителя организации о признании МПЗ морально устаревшими и/или полностью или частично потерявшими свое первоначальное качество. Подтверждением этого факта должны быть служебные записки технических специалистов;

3) полная или частичная потеря первоначальных качеств ввиду несоблюдения условий хранения, истечения срока годности. Данный факт будет обозначать то, что товар стал «неконкурентоспособным» и в подтверждение этому, в организации должны иметься служебные записки специалистов отдела продаж с приложением прайс-листов поставщиков, на основе которых уже будет составлено распоряжение руководителя о необходимости создания и величине резерва.

Образование резерва в учете отражается следующим образом:

Дебет счета 91«Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»;

Кредит счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» .

К счету 14«Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» сельскохозяйственная организация может создать и отразить в учетной политике субсчета представленные в таблице 2.

Таблица 2 - Возможные субсчета к счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»

На практике счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» используется достаточно редко. Чаще всего организации начинают его использовать под влиянием аудиторов, когда нужно подтверждать бухгалтерскую отчетность. Аудиторы определяют, что уже не один год на счетах 10 «Материалы», 41 «Товары» «висят» ценности, которые не продаются и не используются в производстве. Эти ценности завышают валюту баланса и создают неправильное представление об отчетности в целом.

По таким объектам необходимо оценить возможность реализации, то есть их рыночную стоимость. Как ее определить - вопрос достаточно непростой. Четкой процедуры определения рыночной стоимости нормативные акты не дают. Ориентироваться надо на так называемую справедливую стоимость. Это стоимость, по которой организация сама решилась бы приобрести аналогичную ценность. Если ценность находится без движения один год, то логичнее резервировать 50 процентов стоимости. А если два-три года и более, то резерв надо создавать под 100 процентов.

Создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей в сельскохозяйственной организации отразим в примере.

Рассмотрим пример.

В сельскохозяйственной организации на конец 2015 года фактическая себестоимость остатков нереализованных товаров на складе равна 500 000 руб. В то же время их рыночная цена - 460 000 руб. Те же показатели для семян и посадочного материала составляют 400 000 руб. и 430 000 руб.

По окончании первого квартала следующего года себестоимость остатков товаров не изменилась, но их рыночная цена составила - 480 000 руб. Аналогичный показатель для остатков материалов оказался на 10 000 руб. ниже, чем их себестоимость.

Требуется отразить факты хозяйственной жизни организации по март 2016 года, принимая во внимание, что, согласно учетной политике сельхоз. организации, корректировка резерва по товарно-материальным ценностям признается прочим доходом.

Проводимые расчеты для создания резервов:

В конце 2015 года разница между себестоимостью нереализованных товаров и их рыночной ценой составляет 40 000 руб. (500 000 - 460 000). Она и зачисляется в резерв. По окончании первого квартала следующего года аналогичный показатель - 20 000 руб. (500 000 - 480 000). Поэтому величина резерва уменьшается на 20 000 руб. (40 000 - 20 000).

Резервирование проводится только в бухучете. Поэтому при начислении резерва отражается постоянное налоговое обязательство в размере 8 000 руб. (40 000 руб. Ч 20%), а при уменьшении - постоянный налоговый актив в сумме 4 000 руб. (20 000 руб. Ч 20%). По материалам рыночная стоимость оказалась ниже себестоимости только в конце первого квартала. По ним резерв в размере 10 000 руб. создается только на 31 марта 2016 года.

Таблица 3 - Журнал фактов хозяйственной жизни по созданию резервов под снижение стоимости материальных ценностей

Для разделения в учете сумм резервов по различным видам материальных ценностей введем к счету 14«Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» субсчета 14.10 «Резерв под снижение стоимости сырья и материалов» и субсчет 14.41 «Резерв под снижение стоимости товаров».

В журнале фактов хозяйственной жизни отражено создание резервов под снижение стоимости нереализованных товаров, семян и посадочного материала. Резерв по обесценению товаров в 2015 году составил 40 000 руб., это разница между фактической и рыночной ценой нереализованных товаров, вследствие чего возникло постоянное налоговое обязательство в размере 8 000 руб. (40 000 руб. Ч 20%). По окончании первого квартала 2016 года рыночная цена товаров выросла на 20 000 рублей и составила 480 000 руб., поэтому величина резерва уменьшилась на 20 000 руб., а при уменьшении резерва в налоговом учете сельскохозяйственной организации образовался постоянный налоговый актив в размере 4 000 руб. (20 000 руб. Ч 20%).

Изначально, стоимость семян и посадочного материала составляла 400 000 рублей, их рыночная цена 430 000 руб., и только в первом квартале 2016 года, рыночная стоимость материалов оказалась на 10 000 руб. ниже чем их себестоимость и сумма резерва поэтому составила 10 000 руб. В результате чего, образовалось постоянное налоговое обязательство в размере 2 000 руб. (10 000 руб.Ч20%).

Сумма резерва под снижение стоимости материальных ценностей, является оценочным значением, изменения которого отражаются в бухгалтерском учете перспективно (путем включения в доходы или расходы организации) .

Проверяющий аудитор должен дать рекомендации руководству организации о том, чтобы постоянно следить за состоянием рыночных цен на активы, под которые был создан резерв, и, если рыночная цена на них повысилась, сумма резерва должна быть скорректирована. Ведь если созданный резерв в отчетном периоде увеличивается, то соответствующая часть резерва относится в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующим за отчетным.

По нашему мнению, периодичность анализа состояния рыночных цен на активы, под которые был создан резерв, необходимо установить в учетной политике организации. Например, это может быть конец или начало каждого отчетного квартала.

Периодичность выявления факторов обесценения должна зависеть от организации, ее общей системы управления материальными ценностями. При надлежащей системе учета и контроля за их состоянием, такая периодичность может быть и ежемесячной. Однако, как нам представляется, оптимальной периодичностью является квартал, так как необходимую информацию можно будет отразить как в промежуточной финансовой отчетности, так и в управленческих отчетах.

В связи с тем, что российские положения по бухгалтерскому учету быстрыми темпами приближаются к Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) возникают проблемы как методологического, так и методического характера. В таблице №4 более подробно рассмотрим российский и международный учет в области создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

По данным таблицы 4 следует, что процесс формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей в российском учете максимально приближен к аналогичному процессу предусмотренному международными стандартами по финансовой отчетности.

Основное отличие создания резерва по обесценению материальных ценностей по МСФО от российской практики, в том, что помимо расчета справедливой стоимости (текущей рыночной стоимости), производится исчисление возможных (ожидаемых) затрат на продажу материальных ценностей, сумма которых увеличивает резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов.

Также, по данным таблицы 4 видно, что процесс формирования резерва по МСФО является более детальным и сложным, поскольку необходимо не только провести обоснованный расчет подтверждающий величину чистой цены продажи МПЗ, но и обеспечить оценку и соответствующий учет возможных затрат на их продажу.

Мы предлагаем следующую модель создания резервов под снижение материальных ценностей в организациях. На конец года в организации необходимо провести инвентаризацию МПЗ, для определения той части материальных ценностей, балансовая стоимость которых превышает пять процентов валюты баланса. После того, как будут определены материальные ценности, на которые необходимо создать резерв, его необходимо разделить для отдельных видов запасов. По нашему мнению, по тем запасам, которые уже не пригодны для использования или реализации на сторону ни в каком виде (например, те, у которых истек срок годности), формирование резерва под снижение стоимости не имеет смысла. Это будет более затратно для организации, нежели списать их в пределах норм естественной убыли за счет издержек производства или обращения, сверх норм - за счет виновных лиц или на финансовый результат.

Для материалов (счет 10), полуфабрикатов собственного производства (счет 21) и МПЗ в незавершенном производстве (счет 20), стоит создавать резервы под снижение стоимости МПЗ из-за морального устаревания или потери своих первоначальных качеств (неликвидные запасы). Это именно те материальные ценности, которые могут морально устаревать или терять свои первоначальные качества, могут быть невостребованными для нужд собственного производства.

Таблица 4 - Российский и международный учет в области создания резервов под снижение материальных ценностей

Второй вид резерва под снижение стоимости материальных ценностей, предназначен для реализации, в связи со снижением их рыночной стоимости. В состав таких запасов, как правило, входят товары на складе (счет 41), готовая продукция (счет 43), товары отгруженные (счет 45) и металлолом, учтенный на счете 10 «Материалы», предназначенный для реализации. Если металлолом является сырьем на производство продукции, тогда следует провести процедуры его оценки согласно планам использования лома в производстве нерентабельных видов продукции, а также обоснованности его запасов. Если металлолом предназначен к реализации, тогда резервы создаются с учетом анализа его рыночной стоимости. Такой резерв целесообразно создать, если текущая рыночная стоимость ниже балансовой стоимости запасов. Здесь стоит руководствоваться периодом пребывания их на складе (например, более года), а именно их оборачиваемость. Ведь именно коэффициент оборачиваемости свидетельствует о наличии проблем с использованием материальных ценностей, в связи с чем, существует риск потери ими своей стоимости. Бухгалтерской службе необходимо рассчитывать коэффициент оборачиваемости по каждой номенклатуре материальных ценностей на конец отчетного периода (. Для этого стоит воспользоваться следующей формулой:

Для неповторяющихся позиций имеющихся материалов или групп однородных материалов, стоимость которых не превышает 5 % среднегодового остатка запасов и оборачиваемость более года, резерв должен быть организован в размере 100%, так как они являются более ликвидными. А также, по тем материальным ценностям, по которым невозможно определить рыночную стоимость, резерв также необходимо создать в размере 100%, предполагая что их рыночная стоимость равна нулю.

Для готовой продукции и для товаров предназначенных для перепродажи (превышающим уровень существенности, например, 10 % среднегодовой стоимости запасов.), проводится анализ на соотнесение балансовой стоимости и текущих рыночных цен. Если их балансовая стоимость превышает рыночную, то по ним рассчитывается размер обесценения и они включаются в формируемые перечни для создания резервов. Если в номенклатуре этих ценностей не хватает достаточного объема выборки чтобы создать резерв, тогда стоимостной параметр отбора должен быть снижен до достижения объема выборки не менее 80% от общей стоимости в разрезе видов МПЗ.

Резерв же по инвентарю и хозяйственным принадлежностям лучше не создавать, если их использование планируется в управленческом процессе.

Если процент использования на производство нерентабельных видов продукции менее 20% - резерв можно не создавать; более 80% - резерв создается исходя из всей стоимости номенклатуры. Если процент использования на производство нерентабельных видов продукции от 20% до 80%, следует создать резерв, умножив остаток сырья в количественном выражении на дату анализа на процент использования в периоде на производство нерентабельных видов продукции и на разницу учетной и рыночной цены за единицу.

Если в организации существуют статистические данные за прошлые периоды, то мы предлагаем, на основе этих данных определять сумму резерва от обесценения в целом по запасам, с учетом среднего процента обесценения. А также, для этих целей можно предложить использование более функциональной модели. Например, в виде модели линейной множественной регрессии:

где у - величина резерва;

а - параметр уравнения регрессии, определенные эмпирическим путем;

b -- параметр уравнения регрессии, определенные эмпирическим путем;

x-- факторы, оказывающие влияние на величину резерва.

Что касается отражения резерва на счетах бухгалтерского учета, то по мнению авторов Г. Г. Печенниковой и Т. Г. Арбатской, по обесценившимся материальным запасам, которые формируют себестоимость готовой продукции (работ, услуг) от обычных видов деятельности, резервы целесообразно будет признавать расходами по обычным видам деятельности и отражать на счете 90 «Продажи», вместо принятого счета 91 «Прочие доходы и расходы». На счете 90 «Продажи» резерв стоит создавать если он является существенным. К счету 90 «Продажи» можно предусмотреть отдельный субсчет, например 90.5 ««Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», и аналитические счета 90.5.1 «Отчисления в резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 90.5.2 «Восстановление неиспользованных сумм резервов под снижение стоимости материальных ценностей».

По нашему мнению, резерв как условный факт, свидетельствует не о регистрации производственного факта хозяйственной жизни, а о риске наступления события. Поэтому, при отражении на счете 90 «Продажи», будет нарушено ПБУ 10/99 «Расходы организации» в части признания расходов по обычным видам деятельности.

Для расчета и отражения резерва под снижение стоимости материальных ценностей на конец отчетного периода в сельскохозяйственных организациях должны быть подготовлены рабочие таблицы.

Для выявления обесценения материальных ценностей мы рекомендуем в организации создавать комиссию, в состав которой входили бы специалисты бухгалтерии, реализации, снабжения, производственного отдела, а также завскладами. Результаты рекомендуется оформлять в виде «Отчета по выявленным фактам обесценения МПЗ». По результатам отчета должен быть составлен «Акт на создание резервов», в котором должны отражаться суммы образуемых резервов, подлежащие утверждению руководителем организации. Для отражения использования резерва мы рекомендуем использовать «Акт на списание убытков за счет резервов под снижение стоимости материальных ценностей». Также, в качестве отчетного документа для формирования показателей финансовой отчетности можно использовать «Ведомость движения резервов под снижение стоимости материальных ценностей».

Как уже отмечалось в статье, резервы под снижение стоимости материальных ценностей могут создаваться только для целей бухгалтерского учета, в налоговом законодательстве такой возможности не предусмотрено.

Применение оценочного резерва в бухгалтерском учете обусловлено также п. 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», в соответствии с которым бухгалтерский баланс предприятия должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. То есть в бухгалтерском балансе организации материально-производственные запасы должны быть отражены в оценке по фактической себестоимости за минусом величины созданного резерва под снижение стоимости МПЗ. Это ни что иное, как текущая рыночная стоимость (чистая цена продажи) данных материальных ценностей.

Остатки по счету 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей» в балансе организации обособленно не отражаются, а корректируются соответствующие показатели учета МПЗ. Вместе с тем в других отчетах бухгалтерской отчетности необходимо приводить сведения, связанные с формированием и восстановлением сумм резерва.

В отчете о финансовых результатах суммы отчислений в резерв и его списания (отраженные, соответственно, по дебету и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы») участвуют в формировании показателей по строке 2340 «Прочие доходы» и по строке2350 «Прочие расходы».

В отчете об изменениях капитала в разд. II «Резервы» имеются отдельные строки для отражения информации о каждом оценочном резерве, в том числе о резервах под снижение материальных ценностей.

В соответствии с п. 6 ПБУ 21/2008 в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за год должна быть раскрыта информация о созданном резерве.

Глава 25 НК РФ вообще не предусматривает понятия «Резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов» и, соответственно, не позволяет учитывать расходы на его формирование при расчете налога на прибыль организации.

Расход, связанный с созданием резерва под снижение стоимости МПЗ, уменьшающий бухгалтерскую прибыль отчетного периода, но не учитываемый при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации», признается постоянной разницей. Существующая постоянная разница влечет за собой возникновение постоянного налогового обязательства, это обязательство согласно п. 7 ПБУ 18/02 равно «величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату».

Вследствие чего, происходит увеличение налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде и отражается это на счетах бухгалтерского учета следующей записью:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»

Кредит счета 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам».

Организация должна будет признать постоянную разницу, которая приводит к возникновению постоянного налогового актива, уменьшающего налоговые платежи по налогу на прибыль. Постоянный налоговый актив при этом отражается на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Дебет счета 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам»

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Из выше сказанного следует, что создание резерва под снижение стоимости МПЗ не только не нарушает требований налогового и бухгалтерского законодательства РФ, но и имеет существенные положительные стороны среди которых:

Предотвращение отвлечения денежных средств из хозяйственного оборота предприятия в связи со снижением стоимости материальных ценностей, учитываемых по фактической себестоимости;

Улучшение показателей, характеризующих хозяйственную деятельность организации, а также ее имущественное и финансовое состояние и повышение качества информации, отражаемой в финансовой отчетности.

Вопрос о создании резервов под снижение стоимости материальных ценностей достаточно сложный и мало изученный. Роль аудита в нем достаточно велика. В настоящее время, в специальной литературе по аудиту практически не представлены систематизированные методики аудита оценочных резервов, имеющиеся разработки в этой области не являются комплексными.

Оценочными значениями являются приблизительно определенные или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения. Поэтому, информационно - методическое обеспечение а удита резервов под снижение материальных ценностей должно быть основано на: определение цели, объектов и содержания аудита; систематизации информационной базы аудиторской деятельности в составе нормативных актов и информации аудируемого лица; обобщении методов аудиторской деятельности, позволяющих достичь целей аудита при реализации аудиторских процедур; установлении предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности; формировании плана аудита, охватывающего аудиторские работы (задачи); разработке аудиторских процедур с учетом детального перечня аудиторских работ (задач), методов аудиторской деятельности, предпосылок подготовки финансовой отчетности и источников информации.

Обязанность аудитора проверять резерв определена на нормативном уровне. В Письме Минфина РФ от 29.01.2009 г. № 07-02-18/01 отмечено, что при оценке соблюдения аудируемым лицом при подготовке бухгалтерской отчетности требования осмотрительности аудитору необходимо рассмотреть резервирование под снижение стоимости материальных ценностей .

Аналогично, в Письме Минфина РФ от 28.01.2010 г. № 07-02-18/01 указано, что аудиторам при проведении аудиторских проверок необходимо обратить особое внимание на признание и изменение оценочных резервов .

Основные критерии, которые аудитор должен рассмотреть при проверке, таковы:

1) при аудите оценочных резервов под снижение материальных ценностей аудитору следует определить, существуют ли в организации методические рекомендации по расчету величины отчислений в формируемые оценочные резервы;

2) проверить, достоверно ли были выявлены запасы с признаками обесценения, по которым необходимо формирование резерва под снижение стоимости;

3) выявить, была ли проведена инвентаризация запасов;

4) определить, существуют ли в организации должностные лица отвечающие за материальные ценности;

5) определить на балансе наличие запасов, которые потенциально могли морально устареть и (или) текущая рыночная стоимость которых снизилась. Анализ предлагается проводить не в сплошном порядке, а путем анализа средней величины запасов без движения в отчетном периоде, с привлечением для этого частных показателей оборачиваемости запасов. При составлении годового отчета анализируемый период для расчета коэффициента оборачиваемости должен быть продолжительным;

6) существует ли в организации информация о текущей рыночной стоимости данного вида материальных ценностей. Так как, при длительном хранении запасов возникает риск того, что запасы уже не будут востребованными и их придётся либо списать, либо уценить. Хотя, возможна и обратная ситуация (в условиях инфляции);

7) существует ли приказ о создании резервов. Проверить, отражено ли создание резерва под снижение материальных ценностей в учетной политике организации. А именно: способы создания резерва; уровень существенного снижения рыночной цены по сравнению с фактической себестоимостью запасов; порядок или способ определения текущей (рыночной) стоимости запасов материальных ценностей и расчета их чистой продажной стоимости; порядок документального оформления расчета резервов; признаки обесценения;

8) проверить регистры бухгалтерского учета, оборотно - сальдовые ведомости по счетам учета запасов;

9) правильность составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

По результатам аудита резервов под снижение материальных ценностей, аудитор должен выразить мнение не только в отношении правильности отражения рассматриваемых объектов в учете и в отчетности, но и дать заключение о соблюдении аудируемым лицом требований нормативных актов при формировании резервов, осуществлении хозяйственных операций с ними, установить целесообразность создания резервов под снижение материальных ценностей, их влияние не только на оценку активов, но и на финансовое состояние организации, сформулировать руководству аудируемой организации рекомендации по рациональной системе резервирования. Если аудитор считает, что значение резерва определено хозяйствующим субъектом некорректно и может привести к искажению информации о состоянии активов, то аудитор должен обратиться к руководству аудируемого лица с предложением пересмотреть значения резервов под снижение материальных ценностей.

При формировании процедур аудита оценочных резервов по сущес тву следует воспользоваться основными положениями федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ФПСАД): 5 «Аудиторские доказательства», 20 «Аналитические процедуры», 21 «Особенности аудита оценочных значений», 30 «Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации», стандартом первого поколения «Проверка прогнозной финансовой информации», «Заключения по специальным аудиторским заданиям» и других.

При расхождении между аудиторской оценкой суммы, подтвержденной аудиторскими доказательствами, и оценочным значением, отраженным в финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен определить, существует ли необходимость корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности в связи с наличием такого расхождения. Если аудитор посчитает, что существующая разница не имеет разумного характера, он должен обратиться к руководству аудируемого лица с предложением пересмотреть величину резерва под снижение стоимости материальных ценностей. В случае отказа разницу следует считать искажением и рассматривать вместе с остальными искажениями при оценке того, существенны ли последствия таких искажений для финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В случаях, если организация не формирует оценочные резервы (предусмотренные законодательством и при наличии оснований для их формирования), то бухгалтерскую (финансовую) отчетность нельзя признать достоверной и дающей полное представление о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации.

В научной статье рассмотрены и определены принципы создания резервов под снижение материальных ценностей; выявлено что тестирование на предмет обесценения следует проводить по счетам 10 «Материалы», 41 «Товары» и 43 «Готовая продукция», корректировка стоимости незавершенного производства путем создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей является нецелесообразной, трудно реализуемой в практической деятельности организаций; изучены нормативно-правовые и теоретические положения о создании резервов; проведен сравнительный анализ отечественной и зарубежной практики создания резервов под снижение материальных ценностей. Определена степень влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность создание резервов. Раскрыта основная значимость аудита при создании и использовании резервов под снижение материальных ценностей.

Предложена более совершенная и рациональная методика создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей, при которой резерв необходимо формировать по-разному для отдельных видов запасов:

1) формирование резерва не имеет смысла по тем запасам, которые уже не пригодны для использования или реализации на сторону ни в каком виде (например те, у которых истек срок годности);

2) для материалов (счет 10), полуфабрикатов собственного производства (счет 21) и МПЗ в незавершенном производстве (счет 20), стоит создавать резервы под снижение стоимости МПЗ из-за морального устаревания или потери своих первоначальных качеств (неликвидные запасы);

3) резерв под снижение стоимости материальных ценностей для товаров на складе (счет 41), готовой продукции (счет 43), товарам отгруженным (счет 45) и металлолому целесообразно создавать, если текущая рыночная стоимость ниже балансовой стоимости запасов;

4) для неповторяющихся позиций имеющихся материалов или групп однородных материалов, стоимость которых не превышает 5 % среднегодового остатка запасов и оборачиваемость более года, резерв должен быть организован в размере 100%, так как они являются более ликвидными;

5) по тем материальным ценностям, по которым невозможно определить рыночную стоимость, резерв также необходимо создать в размере 100%, предполагая что их рыночная стоимость равна нулю;

6) резерв по инвентарю и хозяйственным принадлежностям лучше не создавать, если их использование планируется в управленческом процессе.

Если же в организации существуют статистические данные за прошлые периоды, то мы предложили, на основе этих данных определять сумму резерва по обесценению стоимости в целом по запасам, с учетом среднего процента обесценения.

Для выявления обесценения материальных ценностей мы рекомендовали в организации создать комиссию, в состав которой входили бы специалисты бухгалтерии, реализации, снабжения, производственного отдела, а также завскладами. Результаты рекомендуем оформлять в виде «Отчета по выявленным фактам обесценения МПЗ».

Разработаны возможные субсчета к счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», определена степень влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Предложена возможная периодичность выявления факторов обесценения. Если резерв под снижение стоимости материальных ценностей является существенным, то его можно создавать на счете 90 «Продажи», вместо счета 91 «Прочие доходы и расходы. Резерв как условный факт, свидетельствует не о регистрации производственного факта хозяйственной жизни, а о риске наступления события, поэтому, при отражении на счете 90 «Продажи», будет нарушено ПБУ 10/99 «Расходы организации» в части признания расходов по обычным видам деятельности.

Все предложенные меры позволят отразить в организации реальные доходы и расходы организации, облегчат учетные процедуры, дадут возможность более эффективно управлять существующими рисками обесценения активов, сделают бухгалтерскую (финансовую) отчетность более прозрачной и точной.

Список литературы

1. Анищенко А. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей: вопросы учета// Финансовая газета. 2011. № 3. С. 10--11.

2. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы» // приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н (в ред. от 02.04.2013). URL: http://www. garant. ru.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая). - М. ЮрайтИздат, 2006. - 584 с. - (Правовая библиотека).

5. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119н (в ред. от 24.12.2010). URL: http://www. garant. ru.

6. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119н (в ред. от 24.12.2010). URL: http://www. garant. ru.

7. Оценочные резервы организации: теоретические и методические аспекты / Г.Г. Печенникова, Т.Г. Арбатская. Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2011. 145 с.

8.Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 г. № 44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01».

9.Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»(ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)» (п. п. 3, 4)) (Зарегистрировано в Минюсте России 27.10.2008 № 12522).

10. Письмо Минфина РФ от 29.01.2009 № 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2008 год»

11. Письмо Минфина РФ от 28.01.2010 № 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2009 год».

Подобные документы

Сущность и классификация резервов; порядок и цели их формирования. Организация учета резервов по предвиденным расходам, под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение вложений в ценные бумаги, по сомнительным долгам и предстоящим расходам.

курсовая работа , добавлен 07.04.2013


Правила создания резервов в бухгалтерском учете. Учет резервов организации, различия в формировании в бухгалтерском учете и для целей налогообложения: под снижение стоимости ценностей, по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги.

контрольная работа , добавлен 26.06.2013


Назначение, виды и общие принципы учета оценочных резервов. Общий порядок формирования резервов. Бухгалтерский и налоговый учет резервов по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги, под снижение стоимости материальных ценностей.

реферат , добавлен 23.09.2010


Нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности и учета МПЗ на предприятии. Цели и задачи аудита, источники аудиторских доказательств. Проверка сохранности и использования материальных ценностей. Результаты проведения аудита в ООО "Трэкинг".

курсовая работа , добавлен 13.02.2012


Понятие и классификация материальных ценностей. Особенности их оценки. Учет поступления, выбытия материалов и резерва под снижение их стоимости. Инвентаризация материально-производственных запасов. Раскрытие информации о них в бухгалтерской отчетности.

курсовая работа , добавлен 28.05.2015


Анализ отчетности материальных показателей на предприятиях Украины. Классификация товарно-материальных ценностей. Организация учета, документооборота, оценка материальных ценностей в ООО "Контакт" с помощью АВС-анализа. Направления его совершенствования.

дипломная работа , добавлен 18.11.2014


Документы и источники информации, используемые при аудите товарно-материальных ценностей. Разработка плана и программы аудита. Разработка тестов для оценки системы внутреннего контроля в организации в части аудита товарно-материальных ценностей.

курсовая работа , добавлен 24.01.2016


Характеристика ООО "Железногорский комбикормовый завод". Нормативно-правовое регулирование инвентаризационной работы на предприятии. Аудит учета результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей. Порядок контроля возмещения выявленных недостач.

курсовая работа , добавлен 04.08.2011


Виды собственного капитала. Нормативно-правовое регулирование и источники информации аудита капитала (фондов) и резервов. Планирование аудиторской проверки и оценка системы внутреннего контроля. Методика проведения аудиторской проверки фондов и резервов.

курсовая работа , добавлен 10.04.2014


Общая характеристика задач бухгалтерского учета материальных ценностей: выявление излишних ценностей, отражение затрат. Знакомство с особенностями материальных ценностей организаций в Российской Федерации. Анализ проблем бухгалтерского учета имущества.

Одной из распространенных ошибок организаций является отсутствие в бухгалтерском учете оценочных резервов. Полагая, что нет оснований в формировании подобных резервов, организация игнорирует требования по составлению бухгалтерской отчетности, что может привести к ее недостоверности. Проанализируем основные моменты, которые нужно учесть при создании резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Прежде всего, напомним, что к оценочным резервам относятся резервы по сомнительным долгам, под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение финансовых вложений. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений», утв. приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. №106н (далее по тексту - ПБУ 21/2008), величина названных резервов является оценочным значением. А изменения оценочных резервов подлежит отражению в бухгалтерском учете перспективно, т.е. путем включения в прочие доходы или прочие расходы (п.3,п.4 ПБУ 21/2008).

Необходимость создания резерва

Необходимость создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей продиктована требованием бухгалтерских стандартов. Так, п.25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов», утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. №44н (далее по тексту - ПБУ 5/01) установлено, что материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизились, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Кроме того, в п.62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. №34н указано, что готовая продукция, товары, сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы, на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты.

В рекомендациях аудиторским организациям по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций представители финансового ведомства, рассматривая проверку правильности оценки готовой продукции в балансе на конец года, акцентировали внимание на необходимость анализа заключенных договоров с потребителями (письмо Минфина РФ от 29.01.2014 г. №07-04-18/01). В том случае если цена готовой продукции ниже ее себестоимости, то организация должна создать резерв под ее обесценение.

Таким образом, можно выделить три ситуации, при которых создание резерва обязательно:

• материальные ценности морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество;

Определить морально и физически устаревшие материальные ценности, которые не могут участвовать в производственном процессе, могут технические специалисты организации (например, технологи). Как правило, в организациях создана постоянно действующая рабочая комиссия, которая и определяет перечень таких материалов. На основании заключения (акта) комиссии создается протокол о дальнейшем использовании (либо неиспользовании) таких материальных ценностей.

В современных ERP-системах (например, SAP R/3) формируются специальные отчеты по неиспользуемым остаткам материальных ценностей более 12 месяцев в разрезе однородных групп. Сам по себе факт неиспользования материальных ценностей без определенного анализа в течение длительного времени не может свидетельствовать о потенциальной неликвидности последних. Однако длительное неиспользование материалов может явиться причиной снижения первоначальных качеств, в связи с чем существует высокая степень вероятности потери стоимости.

• текущая рыночная стоимость материальных ценностей снизилась;

В бухгалтерских стандартах не определена методика установления текущих рыночных цен. Как правило, в организациях используют информацию о цене последней закупки материалов у поставщиков, данные товарных бирж, статистическую информацию.

Источник информации о текущей рыночной стоимости материальных ценностей можно привести в учетной политике для целей бухгалтерского учета либо утвердить специальным распоряжением по организации.

• продажная стоимость материальных ценностей снизилась.

Подтверждением информации о снижении продажной стоимости материальных ценностей могут служить заключенные договоры с покупателями, в которых цена реализации материальных ценностей ниже себестоимости.

Резерв не создается материальным ценностям, используемым при производстве готовой продукции, (выполнении работ, оказании услуг), если на отчетную дату текущая рыночная стоимость готовой продукции (работ, услуг) соответствует или превышает их фактическую себестоимость.

Следует отметить, что необходимость формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей заимствована из международных стандартов.

Параграфом 9.2 «Оценка материально-производственных запасов» (IAS 2 Inventories) установлено, что оценка материальных ценностей отражается на дату составления баланса по наименьшей из двух оценок:

• по себестоимости (Cost model) либо
• по чистой продажной цене (Net realisable value).

Порядок создания резерва

Определившись с необходимостью формирования резерва, рассмотрим алгоритм его создания.

Методические указания по учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 г. №119н (далее по тексту - Методические указания) определяют, что резерв создается по каждой единице запасов, принятой в бухгалтерском учете. А п.3 ПБУ 5/01 определено, что единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера запасов, порядка их приобретения и использования единицей учета запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п.

Допускается создание резерва по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных запасов. Согласно п.3 ПБУ 5/01 резерв может быть создан по определенным партиям товаров, номенклатурным номерам, однородным группам. Например, организация создает резерв по группе материалов «Метизы». Одна из организаций в соответствии с требованием осмотрительности в сложившейся ситуации, когда рыночная цена материальных ценностей (птицы и продукции из нее) была ниже себестоимости, создало резерв под обесценение ценностей. Выбранный метод формирования резервов - групповой - создан по группе запасов «Животные на выращивании и откорме» (Определение АС Вологодской области от 30.04.2015 г. №А13-6613/2013). В любом случае при создании резерва должна быть обеспечена сопоставимость показателей как в натуральном, так и в денежном выражении.

По таким укрупненным группам (видам) материально-производственных запасов, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента, создание резерва не допускается (абз.2 п.20 Методических указаний).

Как уже было отмечено, для определения суммы резерва необходимо рассчитать текущую рыночную стоимости материальных ценностей.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетом 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94н, п.20 Методических указаний, п.11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. №33н (далее по тексту - ПБУ 10/99)).

Для организации аналитического учета к счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» могут быть открыты одноименные субсчета 2 порядка, соответствующие виду материальных ценностей, под которые создается резерв.

Пример использования субсчетов к синтетическому счету 14 представлен ниже:

ПРИМЕР №1

Организация в 2015 г. приобрела 200 м ткани по цене 50 рублей за 1 м для пошива швейных изделий. На пошив изделий было потрачено 50 м ткани. На складе оставалось 150 м ткани.

В конце года в связи с изменением рыночной конъюнктуры ткань может быть приобретена по цене 40 рублей за 1 м. Организация формирует резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов. Сумма резерва составит 1 500 рублей [(50 рублей x 150 м) - (40 рублей x 150 м)]. В бухгалтерском балансе на конец года материалы будут отражены по стоимости 6 000 рублей [(50 рублей x 150 м) – 1500 рублей].

В бухгалтерском учете образование резерва отражается бухгалтерскими записями:

Положения главы 25 НК РФ не предусматривают создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей для целей налогообложения прибыли.

Поскольку в налоговом учете резерв не создается, то в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. №114н (далее по тексту – ПБУ 18/02), на сумму резерва образуется постоянное налоговое обязательство. При восстановлении резерва образуется постоянный налоговый актив.

ПРИМЕР №2

Организация приобрела 200 м ткани по цене 50 рублей за 1 м для пошива швейных изделий. На складе оставалось 150 м ткани. В конце года в связи с изменением рыночной конъюнктуры ткань может быть приобретена по цене 40 рублей за 1 м.

Предположим, что 50 м ткани было потрачено на пошив 10 штук изделий. Фактическая себестоимость одной штуки готового изделия составляет 300 рублей. На отчетную дату текущая рыночная цена готового изделия составляет 400 рублей.

В этом случае резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов не формируется.