Аудит правильности оценки материально производственных запасов. Цели и состав аудита материально-производственных запасов и порядок учета


Федеральное агентство по образованию РФ

ГОУ ВПО «Калмыцкий государственный университет»

Институт экономики и права

Кафедра прикладной экономики

Курсовая работа

По дисциплине: Аудит

На тему: «Аудит производственных запасов»

Работу выполнила: ст-ка 4 курса, 402 гр.

Спец-ть: бухучет, анализ и аудит

Гасанова Буува


Проверила: Муканова В.К.


Элиста 2009

Введение

1. Методологические аспекты аудита производственных запасов

1.1 МПЗ как объект аудита

1.2 Проблемы учета МПЗ

2. Аудит производственных запасов

2.1 Планирование аудита МПЗ

2.2 Оценка системы внутреннего контроля

2.4 Оформление результатов аудиторской проверки

2.5 Предложения по совершенствованию учета МПЗ

Заключение

Список литературы

Введение


Целью работы является изучение аудита сохранности и использования производственных запасов организации.

Для реализации цели поставлены следующие задачи:

Рассмотреть экономическое содержание производственных запасов;

Рассмотреть этапы аудита производственных запасов.

В ходе аудита материально-производственных запасов решаются следующие задачи:

Проверка действительности существования, отраженных в отчетности МПЗ;

Проверка наличия прав на МПЗ и документального подтверждения у организации;

Проверка полноты и реальности операций с МПЗ;

Проверка правильности формирования фактической себестоимости МПЗ;

Проверка правильности отражения наличия и движения МПЗ;

Проверка правильности раскрытия информации об МПЗ;

Проверка правильности отражения на забалансовых счетах

Проверка правильности оценки МПЗ и связанных с ними обязательств;

Проверка правильности выбора и применения учета МПЗ.

Производственные запасы составляют значительную часть стоимости имущества предприятия, а затраты материальных ресурсов в некоторых отраслях достигают 90 % и более в себестоимости продукции. Именно поэтому усиление контроля за состоянием производственных запасов и рациональным их использованием оказывает существенное влияние на рентабельность предприятия и его финансовое положение.

1. Методологические аспекты аудита производственных запасов

1.1 МПЗ как объект аудита


Аудит производственных запасов - один из наиболее сложных участков учетной работы, в связи с большим объемом проверяемой информации. На промышленном предприятии номенклатура материальных ценностей исчисляется десятками тысяч наименований, а информация по учету производственных запасов составляет более 30% всей информации по управлению производством. Поэтому организация контроля за движением, сохранностью и использованием материальных ценностей связана с большими трудностями. Важное значение имеет автоматизация всех учетных работ, начиная от выписки учетных документов и заканчивая составлением необходимой отчетности. Неотъемлемой частью контроля производственных запасов является экономический анализ их использования, который углубляет поиски резервов повышения эффективности производства.

Аудиторская проверка производственных запасов необходима потому, что в связи с неправильным учетом материально-производственных запасов может быть произведено уменьшение налогооблагаемой прибыли. Уменьшить налогооблагаемую прибыль могут следующие операции:

1) необоснованное завышение расхода материалов;

2) отнесение суммы уценки производственных запасов на финансовый результат;

3) неправильное исчисление фактической стоимости;

4) списание материалов на производство по мере их отпуска со склада, а не по факту их расхода.

Производственными запасами признается часть имущества организации, которая используется в качестве исходных предметов труда (сырья, материалов и т.п.), потребляемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд. Они целиком потребляются в каждом производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции. Для получения достоверной информации об организации и правильности ведения бухгалтерского учета на проверяемой организации большую роль играет классификация материально-производственных запасов по различным признакам (экономическому содержанию, назначению, структуре).

Материально-производственные запасы, наряду с основными средствами и нематериальными активами, играют важнейшую роль в хозяйственной деятельности каждого предприятия. С их помощью осуществляется большинство известных на сегодняшний день производственных процессов, и они же служат первостепенной основой для создания конечного продукта, реализуемого организациями. В качестве признаков, характеризующих актив, как МПЗ обычно указываются следующие:

1) использование в производственном процессе для обеспечения производственной деятельности организации;

2) срок полезного использования для объекта чаще всего не устанавливается свыше одного года;

3) конечное назначение объекта может состоять в последующей его перепродаже.

Соответственно, к производственным запасам относятся сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров). К материально-производственным запасам отнесены готовая продукция, товары, оборудование к установке.

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Основная часть материально-производственных запасов используется в качестве предметов труда и производственном процессе.

Перед учетом производственных запасов стоят следующие задачи:

Правильное и своевременное документальное отражение всех операций по заготовке, поступлению и отпуску материалов; выявление и отражение затрат, связанных с их заготовлением; расчет и списание отклонений по направлениям затрат;

Контроль за сохранностью материальных ценностей в местах их хранения и на всех стадиях движения;

Постоянный контроль за соблюдением установочных норм производственных запасов;- систематический контроль за использованием материалов в производстве на базе обоснованных норм их расходования;

Контроль за технологическими отходами и потерями и их использование;

Своевременное получение точной информации о величине экономии или перерасхода материальных ресурсов по сравнению с установленными лимитами;

Своевременное осуществление расчетов с поставщиками материальных ресурсов, контроль за ценностями, находящимися в пути, неотфактурованные поставки.

1.2 Проблемы учета МПЗ


Проблемы аудита материально-производственных запасов тесно взаимосвязаны с проблемами учета МПЗ. Поэтому рассмотрим проблемы учета МПЗ.

Перечислим проблемы учета МПЗ:

1) В соответствии с требованиями ПБУ 6/01 активы стоимостью до 20 000 руб. за единицу или иного более низкого лимита могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов (МПЗ). В то же время в ПБУ 5/01 прямо указано, что действие данного Положения не распространяется на активы, срок использования которых превышает 12 месяцев. У организаций возникает проблема, связанная с порядком отражения стоимости данных активов в бухгалтерском учете и отчетности, и в первую очередь с порядком списания стоимости данных активов на расходы.

В связи с обозначенными проблемами также возникают вопросы о порядке формирования первоначальной стоимости данных активов.

2)проблема признания (или непризнания) материально-производственных запасов в бухгалтерском учете.

3)В применении восьмого абзаца п. 6 ПБУ 5/01 может вызвать затруднение неудачное требование о месте использования материально-производственных запасов.

4) Фактическая себестоимость материалов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется в два этапа (п. 10). Причем ко второму этапу организации приступают только в случае, если первый этап не дал результата.

На первом этапе устанавливают фактическую себестоимость полученных материалов как стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Если фактическая себестоимость на этом этапе не сформирована, то прибегают ко второму этапу. В этом случае стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.

Что делать в том случае если и во время второго этапа у организации возникли сложности в определении фактической себестоимости полученных МПЗ.

5) В процессе погашения кредиторской задолженности происходит изменение формы оплаты с денежной на натуральную. В этом случае фактическая себестоимость ранее оприходованных МПЗ подлежит корректировке в соответствии с п. 10 ПБУ 5/01, что нарушает требование п. 12 ПБУ 5/01 о неизменности фактической себестоимости МПЗ.

6) Нормативные акты по бухгалтерскому учету требуют при составлении бухгалтерского баланса подразделять активы на внеоборотные и оборотные. Пункт 19 ПБУ 4/99 содержит общий критерий дифференциации - срок погашения (обращения) до и выше 12 мес. В следующем п. 20 того же ПБУ, где перечислен состав показателей бухгалтерского баланса, материально-производственные запасы отнесены к оборотным активам. В то же время среди МПЗ у организации присутствуют такие, перспективы использования которых сомнительны по причине морального устаревания, сворачивания производств и т.п. Возникают сомнения в правомерности признания подобных МПЗ вообще в качестве актива, и уж тем более в качестве оборотного, т.е. высоколиквидного актива.

7)Проблемы учета приобретения оборудования, сырья, материалов и прочих материально-производственных запасов, могут быть отождествлены с проблемами учета приобретения импортных товаров.

8)Проблемы учета МПЗ возникают у многих компаний кабельного телевидения, Интернет-провайдеров и других предприятий, использующих в работе кабельные сети.

2. Аудит производственных запасов

2.1 Планирование аудита МПЗ


Целью аудиторской проверки материально-производственных запасов (МПЗ) является формирование мнения о достоверности показателей отчетности по статьям материальных ценностей "Запасы" и о соответствии применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с МПЗ действующим в Российской Федерации нормативным документам. Это достигается проведением проверок на существенность, а также структур контроля и системы бухгалтерского учета и оценкой риска аудита, который зависит от характера запасов предприятия и их важности для бухгалтерских отчетов. Проверка запасов рассматривается как основная часть аудита на тех предприятиях, где их величина существенна.

В процессе проверки аудитор должен установить:

Реальность наличия и существования МПЗ;

Все ли операции с МПЗ, которые должны быть отражены на счетах учета, действительно в них представлены;

Является ли организация собственником всех МПЗ, т.е. имеются ли на них имущественные права, а суммы, отраженные как задолженность, - обязательствами;

Правильность оценки МПЗ и связанных с ними обязательств;

Правильно ли выбраны и применялись принципы учета МПЗ.

Информационной базой для проверки материально-производственных запасов являются:

1. Нормативные документы, касающиеся приема, учета, хранения и отпуска материальных ценностей.

2. Приказ об учетной политике.

3. Первичные документы по оформлению операций с МПЗ.

4. Организационно-правовые документы и материалы.

5. Бухгалтерская отчетность предприятия и бухгалтерские регистры по учету МПЗ.

Приступая к проверке, аудитору необходимо получить информацию о выбранных способах и методах учета по данному участку проверки. В соответствии с требованиями ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов" в приказе об учетной политике должна содержаться информация о методологических аспектах учета МПЗ:

Границы между основными средствами и малоценными и быстроизнашивающимися предметами (МБП);

Способы начисления амортизации МБП;

Порядок учета приобретения (заготовления) МПЗ;

Методы оценки МПЗ по их видам при списании.

Руководство организации-клиента зачастую недооценивает важность сведений, заложенных в учетной политике, хотя выбор того или иного учетного принципа предопределяет финансовый результат. Отсюда возможны различного рода манипуляции и нарушения. Наиболее распространенными из них являются несоблюдение или непоследовательность применения выбранных способов учета.

Первичные документы, которыми оформляют операции с МПЗ, зависят от видов и групп материальных ценностей, которыми владеет организация. Формы применяемых первичных документов должны содержать все необходимые реквизиты. К таким документам относятся: доверенности на получение материальных ценностей, приходные ордера, акты о приемке и списании материалов и МБП, лимитно-заборные карты, требования-накладные, товарно-транспортные накладные, товарные и материальные отчеты, карточки складского учета.

К организационно-правовым документам и другим материалам относятся:

Протоколы заседаний совета директоров, решения учредителей и других комиссий. Изучение этих документов для аудитора особенно важно, если при формировании или изменении величины уставного капитала организации в качестве вкладов были внесены сырье, материалы, МБП или товары, а так же, если дивиденды или доходы выплачивались материальными ценностями;

Отчеты аудиторов за прошлые годы;

Договоры на поставку сырья, материалов, товаров и т.д.;

Договоры о материальной ответственности.

Достаточно информативными могут оказаться беседы аудитора с персоналом клиента обо всех изменениях в структуре руководства и в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, содержание и результаты которых фиксируются в рабочих документах.

Информация для проверки операций с МПЗ содержится в бухгалтерской отчетности предприятия и бухгалтерских регистрах, в частности, в ф. N 1 "Бухгалтерский баланс" - показатели о МПЗ сгруппированы во втором разделе актива баланса; ф. N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" - разделы 3, 9; пояснительной записке, прилагаемой к балансу.

Бухгалтерские регистры по учету МПЗ могут быть различными. Это зависит от применяемых формы и способа ведения бухгалтерского учета на предприятии, а также от видов и групп имеющихся МПЗ. Но в любом случае аудитор должен проанализировать регистры синтетического и аналитического учета по счетам 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материалов", 16 "Отклонение в стоимости материалов", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов", 40 "Готовая продукция", 41 "Товары", сальдовые ведомости, книги, карточки складского учета, материалы инвентаризаций.

Сбор аудиторских доказательств осуществляется путем проведения аудиторских процедур в три этапа.

1. Процедуры подготовки и планирования аудита.

1.1. Проверка начальных остатков.

1.2. Проверка соответствия остатков аналитического и синтетического учета и бухгалтерской отчетности.

1.3. Оценка применимости выбранной учетной политики организации и анализ правильности и последовательности ее применения.

1.4. Тестирование системы внутреннего контроля.

1.5. Выявление приоритетных направлений проверки исходя из особенностей деятельности аудируемого лица.

Завершаются процедуры подготовки и планирования аудита построением аудиторской выборки.

2. Процедуры, выполняемые в ходе проверки по существу.

2.1. Проверка правильности проведения организацией инвентаризации МПЗ и отражения результатов инвентаризации в бухучете.

2.2. Проверка документального подтверждения прав собственности на МПЗ.

2.3. Анализ документов, подтверждающих обременение прав собственности на МПЗ.

2.4. Анализ движения МПЗ.

2.5. Проверка документального подтверждения операций по движению МПЗ, отраженных в бухучете:

2.5.1. проверка правильности оформления документов;

2.5.2. проверка полноты документального подтверждения хозопераций.

2.6. Проверка полноты отражения операций с МПЗ в бухучете.

2.7. Проверка правильности оценки МПЗ.

2.8. Проверка правильности формирования стоимости МПЗ при их приобретении (изготовлении).

2.9. Проверка правильности оценки МПЗ при их выбытии.

2.10. Проверка правильности отражения операций с МПЗ в бухучете.

2.11. Проверка полноты раскрытия информации о МПЗ в бухотчетности.

3. Заключительные процедуры.

3.1. Анализ ошибок, выявленных в ходе проверки,и их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности.

3.2. Формирование мнения аудитора о достоверности показателей МПЗ в бухгалтерской отчетности.

2.2 Оценка системы внутреннего контроля


Системой внутреннего контроля должны быть охвачены все виды запасов и все операции с ними. Для оценки системы внутреннего контроля необходимо получить информацию о характере операций с кредиторами организации, применяемых процедурах контроля кредиторской задолженности и оценить эффективность этих процедур.

Оценивая систему внутреннего контроля в части МПЗ, нужно выяснить следующее.

Во-первых, наличие в организации необходимых условий для хранения МПЗ, т.к. их порча может привести к значительному снижению стоимости активов организации.

Необходимо узнать, в каком состоянии находятся места хранения запасов, каким образом запасы размещены в местах хранения, чтобы обеспечивалась возможность их быстрой приемки, отпуска и проверки наличия. Также следует выяснить наличие в организации материально-производственных ресурсов, принадлежащих сторонним организациям и принятых на ответственное хранение, и хранятся ли они обособленно от ресурсов, принадлежащих организации.

Места хранения материалов должны быть оснащены необходимыми измерительными приборами. Правильное размещение материалов, оснащение складов и других мест хранения МПЗ измерительными приборами являются необходимой предпосылкой для количественного учета МПЗ. Отсутствие необходимых измерительных приборов, бессистемное размещение материальных ценностей на складах свидетельствуют о недостатках внутреннего контроля, создают предпосылки для искажения данных бухгалтерского учета и отчетности о количестве и стоимости МПЗ. Хранение МПЗ, принадлежащих организации, вместе с ресурсами, принадлежащими сторонним организациям, ослабляет систему внутреннего контроля и может привести к искажению показателей МПЗ и себестоимости проданных товаров и продукции в финансовой отчетности организации. В подобных случаях аудитору при проверке МПЗ и расходов на производство продукции следует расширить объем аудиторских процедур по существу.

Во-вторых, полномочия лиц, ответственных за сохранность, приемку и отпуск материальных ресурсов, в частности имеющих право подписывать документы на вывоз их за пределы организации.

В организации должен быть определен круг материально ответственных лиц и с ними должны быть заключены договоры о материальной ответственности. Наличие в организации утвержденного перечня должностных лиц, имеющих право подписывать документы на приемку и отпуск МПЗ, их вывоз за пределы организации, свидетельствует о наличии контроля этих материальных ценностей. При осуществлении операций с МПЗ должно быть обеспечено разделение полномочий. Недопустимой является ситуация, когда лицо, ответственное за непосредственный отпуск готовой продукции или товаров покупателям, одновременно дает разрешение на вывоз материальных ценностей за пределы организации, поскольку это может привести к их несанкционированной отгрузке, которая не будет отражена (либо будет отражена несвоевременно или не полностью} в финансовой отчетности организации.

В ходе проверки документов на приемку, отпуск и вывоз МПЗ аудитору следует убедиться в том, что к исполнению принимаются только документы, оформленные должным образом и подписанные уполномоченными лицами.

Невыполнение этих требований свидетельствует о слабости (недостаточной эффективности) системы внутреннего контроля проверяемой организации и как следствие требует расширения объема аудиторских процедур по существу в отношении МПЗ.

В-третьих, использование в организации нормирования материально-производственных ресурсов.

Порядок нормирования МПЗ предполагает, что в организации установлены и соблюдаются нормы отпуска сырья и материалов в производство и нормы запасов, необходимых для бесперебойной работы производства, а также ведется работа по выявлению отклонений от норм, их причины анализируются и принимаются меры по ликвидации отклонений. Использование нормирования МПЗ следует считать сильной стороной системы внутреннего контроля.

В ходе проверки аудитор может проконтролировать соблюдение норм отпуска МПЗ путем изучения соответствующих документов на отпуск. Проверка остатков по счетам учета МПЗ на конец отчетного периода позволяет сделать выводы относительно соблюдения установленных норм запасов, необходимых для бесперебойной работы организации. Наличие сверхнормативных запасов сырья и материалов может быть следствием слабого внутреннего контроля, излишнего отвлечения средств организации на закупки запасов, в которых нет необходимости. Выявив существенные сверхнормативные запасы сырья и материалов, аудитор должен проанализировать данные об объемах производства и выяснить, не было ли такого сокращения производства, которое способно повлиять на возможность организации продолжать деятельность в обозримом будущем, т. е. правомерно ли допущение непрерывности деятельности организации. В случае выявления на складах организации сверхнормативных запасов готовой продукции, существенно превышающих обычные, аудитору необходимо проанализировать динамику продаж продукции организации за отчетный период и установить, не связаны ли избыточные запасы готовой продукции с сокращением объема ее продаж и, если да, не повлияет ли это на соблюдение допущения непрерывности деятельности организации.

В-четвертых, своевременность отражения операций с материально-производственными ресурсами в регистрах бухгалтерского учета, а также складского учета (карточках, книгах).

В ходе самой проверки необходимо ознакомиться с системой документооборота, процедурами передачи информации из складских подразделений в бухгалтерию и процедурами ее обработки, удостовериться в проведении сверок данных синтетического учета МПЗ сданными регистров (карточек, книг) складского учета. Несвоевременность и нерегулярность передачи информации, ее обработки, сверки данных складского учета с данными бухгалтерских регистров и показателями отчетности свидетельствуют о недостатках системы внутреннего контроля и могут привести к искажениям данных бухгалтерского учета и отчетности организации.

В-пятых, соблюдение инвентаризации материально производственных ресурсов.

Вначале нужно выяснить организационные вопросы проведения инвентаризации, в частности, наличие приказа о назначении инвентаризационной комиссии, периодичность проведения инвентаризаций.

В-шестых, контроль закупок материально-производственных ресурсов. Эффективность системы внутреннего контроля зависит от разделения обязанностей по заключению договоров, оприходованию поступивших материальных ценностей и отражению совершенных операций в бухгалтерском учете. Это необходимо для предотвращения случаев оплаты завышенных или фиктивных счетов поставщиков, а также внесения в регистры бухгалтерского учета записей о приемке материально-производственных ресурсов, не соответствующих их фактическому количеству и стоимости.

Далее, путем просмотра первичных бухгалтерских документов аудитор должен убедиться в том, что поступившие в организацию материальные ценности регистрируются в регистрах (карточках, книгах) складского учета, данные об их оприходовании сопоставляются с товарно-транспортными накладными и счетами-фактурами, которые, в свою очередь, должны сопоставляться с условиями заключенных договоров. Следует также удостовериться в том, что все договоры на поставку заключены в соответствии с принятым в организации порядком и завизированы и подписаны уполномоченными лицами. Конкурсный отбор поставщиков материально-производственных ресурсов свидетельствует об эффективности системы контроля закупок. В этом случае посредством выборочной проверки документов следует убедиться в том, что условия конкурсных торгов соблюдаются и контракты на поставку заключаются именно с победителями торгов.

Система документооборота по закупкам должна обеспечивать своевременную передачу в бухгалтерию первичных документов (накладных, счетов) для отражения в бухгалтерских регистрах. Аудитору необходимо понять, обеспечивает ли система документооборота полноту и своевременность отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению материально-производственных ресурсов.

Аудитор также должен получить ответы на другие вопросы, необходимые, по его мнению, для оценки системы внутреннего контроля МПЗ, планирования характера и объема аудиторских процедур.

Объем выборки для проверки сальдо по счетам учета МПЗ и операций с ними определяется на основе оценки аудиторских рисков, сделанной при планировании аудита в ходе самой проверки. При уточнении оценки системы внутреннего контроля объем выборки может быть изменен. Обычно на предприятиях сферы материального производства количество и номенклатура МПЗ и количество операций с ними достаточно велики, при проверке сальдо по счетам учета МПЗ и операций с ними аудитор применяет статистические методы выборки. Если количество и номенклатура МПЗ не столь велики, можно использовать нестатистические методы выборки.

В соответствии с методикой «направленной проверки» операции могут проверяться от бухгалтерского учета к первичным документам: по бухгалтерским регистрам выбирается ряд операций по оприходованию и списанию МПЗ, затем подбираются первичные документы и сопоставляются данные учета и первичных документов.

Вместе с тем часть операций (например, для проверки полноты учета кредиторской задолженности за полученные материальные ресурсы) может быть проверена в противоположном направлении, т. е. от первичных документов к регистрам бухгалтерского учета: выбираются первичные документы, а затем аудитор убеждается, что соответствующие данные правильно и своевременно отражены в бухгалтерских регистрах.

Методика контроля за наличием и сохранностью МПЗ.

Проверка состояния складского хозяйства и сохранности МПЗ - одна из важнейших аудиторских процедур. Для комплексного изучения этого участка деятельности организации аудитор обследует склады, кладовые, цехи и другие места хранения производственных запасов, проверяя условия их хранения, состояние противопожарной безопасности, оснащенность складов оборудованием, техникой, приборами и правильность их эксплуатации, состояние охраны складских помещений. Неудовлетворительная организация складского хозяйства свидетельствует о низком уровне внутреннего контроля за сохранностью МПЗ.

В ходе обследования особое внимание уделяется проверке организации материальной ответственности работников, связанных с приемкой, хранением и отпуском материальных ценностей. Одним из условий обеспечения сохранности материальных ценностей является разработка и вручение материально ответственным лицам стандартов или должностных инструкций, в которых определены обязанности и права работников, распорядок их работы, порядок приемки и выдачи ценностей, их документального оформления, ведения учета на складах в натуральных измерителях, сроки представления отчетов в бухгалтерию и др.

При осмотре мест хранения МПЗ по имеющимся у материально ответственных лиц документам проверяют, своевременно ли они оформляют приемку и отпуск ценностей и делают записи в книги или карточки складского учета. Неучтенные излишки материалов и готовой продукции могут создаваться путем:

Замены сырья при изготовлении готовой продукции; обсчета сдатчиков сырья и материалов в весе, влажности, понижении их сортности; обвеса, обсчета, обмера покупателей при отпуске им готовых изделий;

Необоснованного оформления актов на потери материалов при их транспортировке или хранении на складах.

Неучтенные излишки материалов обычно хранят отдельно. Для их выявления следует использовать данные складского учета. Если имеются неучтенные излишки, то расход отдельных видов ценностей за определенные периоды, как правило, превышает их приход. Такой перерасход перекрывают за счет последующего поступления и оприходования материалов аналогичных наименований. Излишки изымают за счет последующих поступлений или оформляют бестоварными документами до проверки их фактического наличия при инвентаризации.

Обследование состояния складского хозяйства и проверка сохранности материальных ценностей в сочетании с последующей документальной проверкой дают возможность сделать обоснованные выводы о сохранности МПЗ и разработать профилактические мероприятия.

Аудит МПЗ можно разделить на:

Проверку их фактического наличия, которая осуществляется с помощью инвентаризации;

Проверку правильности оценки ценностей в учете и отчетности.

Аудиторские процедуры подразделяются на проводимые до инвентаризации, во время инвентаризации и после нее. До проведения инвентаризации аудитор запрашивает документы о результатах предыдущих инвентаризаций, анализирует структурные и количественные изменения запасов, получает информацию о местах хранения запасов, а также об организации инвентаризационной работы.

Аудитор может присутствовать при инвентаризации, проводимой работниками проверяемой организации в последние дни отчетного года или в первые дни следующего года. Однако если инвентаризация была проведена на какую-то промежуточную дату, аудитору необходимо отследить поступление и выбытие запасов в период, прошедший с момента проведения инвентаризации до отчетной даты. В этом случае выполняется выборочная сверка накладных, счетов-фактур, таможенных деклараций и т.п. документов с учетными данными.

Запасы могут хранить на нескольких складах, и в этом случае их инвентаризацию целесообразно проводить одновременно, чтобы исключить возможность переброски ценностей с одного склада на другой. Если по каким-либо причинам это сделать невозможно, то аудитору нужно по документам отследить внутреннее перемещение запасов между подразделениями (складами) от момента начала инвентаризации на первом складе до ее завершения на последнем складе.

При проведении инвентаризации у аудитора могут возникнуть сложности в получении доказательств о запасах, вызванные особенностями технологического процесса. Для этого иногда могут понадобиться консультации специалистов.

Также могут возникнуть сложности в получении доказательств, связанных с определением количества запасов, которые обусловлены:

а) применением выборки. Как правило, в рамках одной проверки невозможно проверить все запасы сплошным методом, однако при явном несоответствии учетных записей о запасах их фактическому наличию необходимо проверить все товарно-материальные ценности;

б) невозможностью присутствия аудитора одновременно во всех местах хранения запасов;

в) спецификой процедур контроля - необходимо удостовериться, что не было повторного счета и случайно или преднамеренно неучтенных ценностей. Контрольные сверки дают возможность убедиться, что подсчет ценностей был проведен правильно;

г) природой инвентаризируемых ценностей (например, инвентаризация запасов древесины на целлюлозно-бумажных комбинатах, металлопроката и т. д.). В подобных случаях аудитор может воспользоваться оценочными методами, когда подсчитывают и измеряют часть запасов, а затем результаты проверки экстраполируют на их общее количество. Репрезентативность результатов экстраполяции может быть проконтролирована путем их сопоставления с данными бухгалтерского и складского учета.

Наличие некоторых видов запасов нельзя проверить путем простого пересчета, например, в непрерывных производствах - химическом или сталелитейном. В этом случае аудитору придется полагаться на процедуры внутреннего контроля, а также с разрешения клиента привлечь экспертов для инвентаризации таких материальных ценностей.

Иногда по ряду причин провести инвентаризацию невозможно. Например, когда к моменту заключения договора на аудит инвентаризация на конец года клиентом уже была проведена и проводить ее повторно он отказывается или когда проведение инвентаризации достаточно дорого. В таком случае аудитор может применить математические методы, которые с определенной вероятностью позволяют оценить величину запасов. Может сложиться так, что клиент не желает проводить сплошную инвентаризацию, но по просьбе аудитора проведет инвентаризацию части товарно-материальных ценностей.

Особенности проверки бухгалтерского учета МПЗ .

При проверке полноты оприходования МПЗ аудитору следует учитывать условия и формы расчетов с поставщиками, выбранный вариант оценки, порядок возмещения НДС по приобретенным ценностям.

Обоснованность операций по поступлению и оприходованию МПЗ проверяют на основе договоров с поставщиками и сопроводительных документов (товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, спецификации, упаковочные ярлыки, качественные удостоверения, приемные квитанции и др.).

Общим способом проверки приходных операций на складе является сопоставление приходных документов склада с сопроводительными документами поставщиков или документами на приобретение материалов в розничной торговле за наличный расчет.

Объектом аудиторского исследования является оперативная и служебная информация. Например, из журнала по учету поступивших грузов можно получить данные в разрезе поставщиков об ассортименте и сроках поставки материальных ценностей. Аудитор изучает, как организован такой учет в проверяемой организации: указываются ли по каждому поставщику ассортимент и сроки поставки материалов по договору и приводится ли на основании документов фактически поступивший ассортимент материалов с указанием даты поступления. Для выяснения достоверности приведенной в оперативном учете информации аудитор сопоставляет ее с данными, отраженными в бухгалтерском учете. По записям в журнале учета поступающих грузов и карточкам учета договоров поставки аудитор может определить, какие поставки были осуществлены за проверяемый период.

Если материальные ценности закупали за наличный расчет у физических лиц или предпринимателей без образования юридического лица, то аудитор обращает внимание на наличие и правильность оформления закупочных актов. Закупочный акт должен содержать следующие обязательные реквизиты: паспортные данные продавца, наименование, количество и стоимость материальных ценностей.

Внутренними документами, которыми оформляют поступившие ценности, могут быть сопроводительные документы поставщиков со штампами получателя груза, приемные акты, приходные накладные и некоторые другие документы в зависимости от принятого порядка оформления приемки груза.

Приступая к проверке полноты оприходования и правильности оценки покупных материальных ценностей, аудитор устанавливает, соответствуют ли итоговые суммы, отраженные в ведомостях учета материальных ценностей, данным других учетных регистров.

По данным регистра синтетического учета по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а также по приходным документам складов аудитор определяет количество поступивших материалов и правильность документального оформления приемки грузов. Для этого оплаченные платежные документы поставщиков сопоставляются с приходными ордерами, приемными актами, а также с записями в карточках складского учета.

Проверяя полноту оприходования материальных ценностей, аудитор обращает внимание на реальность кредиторской задолженности поставщикам с целью выявить неучтенные счета поставщиков. Для этого он сверяет записи в регистрах бухгалтерского учета с данными предъявленных счетов, договоров, денежных документов об оплате поставщикам.

В ходе документальной проверки операций по поступлению МПЗ устанавливают соблюдение правил количественной и качественной приемки; правильность оформления актов приемки, коммерческих актов, актов расхождений, выявленных при приемке; своевременность представления в бухгалтерию отчетов материально ответственных лиц и реестров оправдательных документов. При выявлении расхождений необходимо провести встречную проверку документов.

При проверке полноты оприходования материальных ценностей внутренние документы сверяют с сопроводительными документами поставщиков. Аудитор изучает правильность составления актов на расхождение в количестве и качестве поступивших материальных ценностей и своевременность предъявления претензий к поставщикам или транспортной организации (например, железной дороге). Иногда такие расхождения могут быть результатом присвоения материальных ценностей и оформления подложных актов с целью скрыть недостачу или пересортицу.

В случае необходимости аудитор проводит встречную сверку с документами, находящимися у поставщиков материальных ценностей.

МПЗ, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении, в соответствии с условиями договоров принимают к учету на забалансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре (п.13 ПБУ 5/98).

Материальные ценности, принятые на ответственное хранение, а также сырье и материалы, принятые в переработку в качестве давальческого сырья, должны храниться и учитываться отдельно от собственных производственных запасов. Такие ценности должны быть учтены на забалансовых счетах 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" и 003 "Материалы, принятые в переработку".

На практике достаточно распространено приобретение товарно-материальных ценностей по договорам мены, когда аудитор может столкнуться с неопределенностью в отношениях между партнерами, неправильным оформлением хозяйственных операций, неверным определением даты реализации, получения или отгрузки товаров, а также иными ошибками в бухгалтерском учете и исчислении налогов. Например, материальные ценности, полученные по договору мены, на склад не приходуют, а сразу же списывают в расход. Выявить подобное нарушение аудитор может, уточнив, как соблюдаются условия договоров, и по карточкам складского учета материалов, если в них будут обнаружены отрицательные суммы остатков.

Законодательные нормы, регулирующие товарообменные операции, заложены в ГК РФ (ст.567, 568), ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и ПБУ 5/98 с изменениями в соответствии с приказом Минфина России от 24.03.2000 N 31н, в котором, в частности, указано, что фактическая себестоимость МПЗ, приобретенных в обмен на другое имущество (кроме денег), определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных ценностей.

Статья 40 НК РФ дает право налоговым органам контролировать правильность применения цен по некоторым видам сделок, в том числе и по товарообменным. В частности, цены, применяемые сторонами сделки на обмениваемые товары, не должны отклоняться более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров в ту или другую сторону. Если это условие соблюдается, то налог на прибыль и НДС рассчитывают исходя из цены договора.

Если законом или договором мены не предусмотрено иное, то право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

Поэтому выручку от реализации продукции или товаров по договору мены следует отражать в бухгалтерском учете одновременно после исполнения обеими сторонами обязательств передать соответствующие товары.

Проверка неотфактурованных поставок имеет некоторые особенности. Они должны быть отражены в регистре по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по цене последней партии поступления по каждой поставке отдельно, причем вместо номера должна ставиться буква "Н" (неотфактурованные). Аудитору следует уточнить, как были сделаны в учете записи по оприходованию таких материальных ценностей, поскольку в следующем месяце, по мере поступления документов поставщиков, эти записи должны быть сторнированы с одновременным оприходованием материалов по фактической стоимости приобретения на основании расчетных документов поставщиков.

При наличии неотфактурованных поставок аудитор проверяет:

Как соблюдается порядок составления приемных актов;

Правильность и полноту оприходования ценностей, поступивших без документов;

Правильность установления цен;

Правильность корректировок при поступлении встречных документов поставщика (для этого аудитору необходимо сверить записи в акте приемки с данными поступивших позже документов поставщиков).

Если у клиента имеются материальные ценности в пути, т.е. оплаченные, но еще не прибывшие к концу месяца, то аудитору для подтверждения достоверности отражения в бухгалтерском учете и балансе стоимости таких ценностей целесообразно убедиться в том, что они впоследствии получены и оплачены или включены в состав кредиторской задолженности на дату составления баланса.

Аудитору нужно выяснить, какой из двух возможных вариантов учета таких ценностей применяется в организации. При первом варианте стоимость этих материалов отражают в конце каждого месяца записью:

Д-т сч.15 "Заготовление и приобретение материалов",

Аудитор проверяет наличие кредиторской задолженности по таким поставкам, поскольку в начале следующего месяца эта запись должна быть сторнирована. Оплаченные поставщикам суммы за не прибывший груз должны продолжать числиться в учете до прибытия груза как дебиторская задолженность.

При втором варианте такие записи делают в течение месяца на основании поступивших в организацию расчетных документов поставщиков, независимо от фактического поступления материалов. На отдельные даты на счете 15 "Заготовление и приобретение материалов" может быть дебетовое сальдо, характеризующее стоимость оплаченных, но еще не прибывших к концу месяца грузов. В бухгалтерском балансе остаток этих ценностей, находящихся в пути, должен быть присоединен к статье баланса "Производственные запасы".

Иногда в составе статьи "Материальные ценности в пути" организации отражают выявленные при приемке материалов недостачи, различные претензионные суммы по расчетам с поставщиками, дебиторские задолженности за оплаченные и долгое время не оприходованные (иногда возможно и похищенные) ценности. Поэтому объектами последующей проверки должны стать учетные записи в регистре по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в части расчетов за оплаченные материальные ценности, находящиеся в пути. По каждому расчетному (платежному) документу, по которому в течение длительного времени не поступили оплаченные материальные ценности, необходимо тщательно проверить транспортную накладную (квитанцию) и другие основания для предъявления счета к оплате. При необходимости аудитор сопоставляет эти записи со взаимосвязанными первичными документами и учетными регистрами поставщиков (проводит встречную сверку).

В ходе аудита МПЗ аудитор проверяет порядок отражения в учете НДС по поступающим ценностям.

Предъявляемые предприятию-покупателю к уплате суммы НДС, выделенные в расчетных документах поставщиков отдельной строкой, отражают по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Уплаченные суммы НДС не включают в стоимость приобретения производственных запасов на счетах 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 10 "Материалы".

Дебетовое сальдо по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" на любую отчетную дату характеризует сумму НДС, относящуюся к приобретенным, но еще не оплаченным материальным ценностям. Эту сумму выделяют по соответствующей статье раздела II актива баланса.

Аудитор обращает внимание на порядок списания НДС в зависимости от назначения закупаемых запасов или целей, в которых они были использованы, так как по материалам и МБП непроизводственного назначения НДС, учтенный на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", должен быть списан за счет собственных источников предприятия записью:

Д-т сч.88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

НДС по приобретенным материальным ценностям подлежит возмещению из бюджета только тогда, когда выполнены следующие законодательные условия:

НДС выделен отдельной строкой в расчетных и первичных учетных документах,

Материальные ценности фактически оприходованы;

Материальные ценности приобретены для производственных нужд.

Во всех случаях НДС списывают только при условии оприходования и оплаты ценностей поставщику.

На практике достаточно распространено нарушение, когда организации списывают материальные ценности на затраты без их оприходования, т.е. не соблюдая требования полноты отражения операций с МПЗ. Это приводит к налоговым последствиям по НДС. Например, аудитор установил, что организацией был получен кабель, стоимость которого по счету поставщика составляет 120300 руб., НДС - 24060 руб. В бухгалтерском учете клиента сделаны такие записи:

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на стоимость кабеля;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на сумму НДС;

Д-т сч.68 "Расчеты с бюджетом",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

на сумму НДС.

В данной ситуации аудитором был сделан вывод об искажении остатка МПЗ и завышении их себестоимости за отчетный период, так как не все материалы в полном объеме были списаны на производство. Кроме того, в связи с тем, что не все материальные ценности были своевременно оприходованы, налоговые органы могут признать необоснованным предъявление НДС к зачету.

Однако при определенных условиях НДС, приходящийся на поступившие материальные ценности, подлежит включению в их фактическую себестоимость приобретения, в частности, когда:

Производственные запасы используют для изготовления продукции, выполнения работ или услуг, не облагаемых НДС;

Производственные запасы покупают за наличный расчет у организаций розничной торговли и населения;

Приобретают многооборотную тару;

В счете-фактуре и расчетных документах НДС не выделен.

В п.6 ПБУ 5/98 приведен примерный состав фактических затрат на приобретение МПЗ. К ним, в частности, относятся затраты на заготовку и доставку МПЗ, содержание заготовительно-складского аппарата организации, оплату процентов по кредитам поставщиков и заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до оприходования МПЗ на складе организации.

При проверке правильности списания транспортно-заготовительных расходов или отклонений от учетных цен, выявленных на счете 16 "Отклонение в стоимости материалов" либо непосредственно отдельными позициями на счете 10 "Материалы",нужно обратить внимание на случаи, когда счета транспортной или посреднической организации, с помощью которых приобретали материалы, получены позже, чем были оприходованы МПЗ. В этом случае транспортные расходы не могут быть включены в фактическую себестоимость материалов в момент их оприходования.

Расходы на содержание заготовительно-складского аппарата предприятия подлежат включению в фактическую себестоимость заготовленных материалов в соответствии с принципами, отраженными в учетной политике предприятия. Распределяют такие расходы, как правило, по окончании отчетного месяца.

Проверка правильности оценки МПЗ при их оприходовании и списании в производство.

Материальные ценности должны быть отражены в учете и отчетности по фактической себестоимости. Ее определяют по затратам на их приобретение (транспортно-заготовительные расходы), включая оплату процентов за приобретение в кредит, предоставленный поставщиком этих ресурсов; наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплаченные снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям; таможенные пошлины, расходы на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями (без НДС).

Правильность оценки материальных ценностей находится в зависимости от организации и постановки их аналитического и синтетического учета. Поэтому аудитор должен проверить, ведется ли учет на счете 10 "Материалы" в разрезе субсчетов (сырье и материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали, топливо и другие однородные группы) и по каждому наименованию материальных ценностей в зависимости от их потребительских признаков (сорта, марки, кондиции и т.д.); присваивают ли материальным ценностям номенклатурные номера в зависимости от их потребительских признаков и указывают ли их в первичных документах и складском учете.

Если производственные запасы учитывают по учетным ценам, объектом контроля является распределение отклонений между этими ценами и фактической себестоимостью приобретенных материалов.

Финансовые показатели деятельности организации зависят от выбранного метода оценки запасов. Одной из проблем является определение правильности оценки МПЗ на конец отчетного периода, так как в течение года их приобретают по разным ценам. Конечную стоимость запасов можно регулировать при помощи специальных методов оценки. Способ проверки зависит от того, какой метод списания МПЗ (для различных видов материальных ценностей они могут быть разными) применяют в организации.

При определении фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешено использовать один из следующих методов оценки запасов: по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО); по себестоимости единицы приобретения материалов.

Аудитор должен убедиться в неизменности применения в течение года выбранных методов оценки по отношению к конкретным видам запасов; проверить правильность их применения, а также обоснованность и полезность для управления.

Если учетной политикой организации установлено, что МПЗ оцениваются по методу ФИФО, то их должны списывать в производство в оценке запасов, которые были куплены первыми, с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. В балансе же остатки материальных ценностей должны быть показаны по ценам последних, более дорогих закупок.

Если запасы оценивают по средней себестоимости, аудитору необходимо проверить несколько первичных документов на оприходование, чтобы определить точность оценки какой-либо партии запасов, т.е. проверить, правильно ли рассчитана средняя цена.

По себестоимости единицы приобретения материалов оценивают лишь те МПЗ, которые организация использует в особом порядке (драгоценные металлы и камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга.

Проверить правильность списания стоимости материальных ценностей на издержки производства аудитор может по формуле товарного баланса:


Р = Н + П - К,


где Р - стоимость материальных ценностей, израсходованных в отчетном периоде; Н, К - стоимость остатка материальных ценностей на начало и конец отчетного периода на счетах учета производственных запасов; П - стоимость материальных ценностей, поступивших за отчетный период (дебетовые обороты по счетам 10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и др.).

При ошибочном или умышленном завышении фактической себестоимости материалов искусственно увеличиваются затраты на производство готовой продукции и снижается прибыль от реализации продукции.

Если в организации имеются материальные ценности, цена на которые в течение отчетного года снизилась, или они частично потеряли свое качество или морально устарели, то их должны оценивать и отражать в балансе на конец года не по фактической себестоимости, а по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты. Эта норма, предусмотренная п.62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, устанавливает обязанность, а не право организаций проводить такую уценку имущества по окончании отчетного года.

Чтобы провести проверку использования материальных ценностей на производственные и другие цели, аудитор должен детально ознакомиться с особенностями технологического процесса, а также с порядком передачи ценностей со склада в производство, поскольку при их нарушении возникают многие недостатки и даже злоупотребления.

Отпуск материалов в производство проверяют по накопительным ведомостям расхода материалов со складов, составляемым на основе расходных документов.

Проверка операций по реализации материалов .

Аудитор должен установить целесообразность таких операций, правильность оформления всех документов - договоров, доверенностей, товарно-транспортных накладных и других первичных документов (в частности, проверить, выделен ли в них отдельной строкой НДС).

Операции по реализации должны быть отражены по кредиту счета 10 "Материалы"и дебету счета 48 "Реализация прочих активов" и одновременно по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 48 на суммы, причитающиеся к получению с покупателей за реализуемые им материалы.

По безвозмездной передаче материальных ценностей аудитор проверяет правильность определения их стоимости для целей налогообложения. Их списание должно быть отражено записью:

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 41 "Товары"

на учетную стоимость.

Для расчета налога на прибыль стоимость передаваемых ценностей необходимо рассчитывать по средней цене реализации или по цене последней реализации.

Проверка списания потерь МПЗ. Особенно тщательно должны быть проверены документы на списание недостач, порчи и уценки МПЗ, а также правильность применения норм естественной убыли при перевозках некоторых видов материалов. Например, по товарно-материальным ценностям, перевозимым в герметической упаковке, такие нормы не применяются, а по материалам, поступающим в стеклянной таре, следует применять нормы допустимого боя во время транспортировки. Потери в пределах и сверх норм естественной убыли могут быть списаны только по надлежаще оформленным документам с разрешения руководителя организации в размере, не превышающем недостачу по сличительной ведомости.

Особого внимания аудитора требуют операции по списанию материалов сверх установленных норм, а также потерь от порчи и уценки. В соответствии с п.62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации материальные ценности, цена на которые в течение года снизилась, либо устаревшие материальные ценности или частично потерявшие первоначальные качество могут быть в конце года уценены, т.е. определена цена их возможной реализации. Если она окажется ниже первоначальной стоимости приобретения, то разница в ценах относится на финансовые результаты (без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль).

Списание потерь от уценки должно быть подтверждено актами и инвентаризационными описями, сведениями о рыночных ценах на дату уценки, а также о покупных ценах уцениваемых материалов.

Кроме того, аудитор на основании первичных документов проверяет достоверность записей в регистрах синтетического и аналитического учета (выборочным способом).

Проверка правильности отражения в учете операций с тарой. В некоторых организациях количество тары и ее суммарная стоимость существенны.

Аудитор проверяет:

Правильность формирования и отражения учетной стоимости тары.

В синтетическом учете тару можно отражать по фактической себестоимости, которая складывается из всех расходов на ее приобретение (п.58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации) или по залоговым ценам (п.27 Основных положений по учету тары на предприятиях);

Правильность отражения тары на счетах бухгалтерского учета.

На промышленных предприятиях тару, предназначенную для постоянного хранения МПЗ на складах или для осуществления технологических процессов производства, в зависимости от ее стоимости, срока службы и принятой учетной политики можно учитывать в составе основных средств на счете 01 "Основные средства" или МБП на счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы". Тару, предназначенную для транспортировки и упаковки продукции, учитывают на субсчете 10-4 "Тара и тарные материалы". Тару, использованную для упаковки готовой продукции, если ее стоимость включена в отпускную (продажную) цену продукции, списывают и включают в производственную себестоимость продукции, если затаривание производится непосредственно в цехах основного производства, или относят на коммерческие расходы, когда продукцию упаковывают после ее сдачи на склад готовой продукции.

В торговых организациях тару учитывают на субсчете 41-3 "Тара под товаром и порожняя", а в розничной торговле стеклянную посуду под товаром и порожнюю учитывают как товар на субсчете 41-2 "Товары в розничной торговле".

Транспортную тару в зависимости от характера оборачиваемости можно разделить на две основные категории:

1) однооборотная - тара, стоимость приобретения которой у поставщика включена в стоимость приобретения материалов (она не подлежит возврату поставщикам);

2) многооборотная - тара, которая находится в обращении несколько раз, и по условиям договора поставки такая тара подлежит возврату поставщикам.

Понятия "возвратная" и "невозвратная" тара регулируются исключительно договором между продавцом и покупателем.

За некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией (товаром), с покупателя взимают залог, который ему возвращают после получения порожней тары в исправном состоянии. Залоговая стоимость тары выделяется в сопроводительных документах поставщиков отдельной строкой. Обращающаяся по залоговым ценам многооборотная тара остается в собственности поставщика. Продавец не намерен продавать ее, а покупатель - приобретать в собственность. Уплата залоговой стоимости тары представляет собой средство обеспечения обязательства по возврату тары.

При продаже товаров в многооборотной таре в условия договора поставки включается обязательство покупателя возвратить всю или определенное количество этой тары. Если тару не сдают поставщику в указанный в договоре срок, залоговую стоимость тары покупателю не возвращают;

Правильность учета тары в соответствии с условиями хозяйственных договоров, по которым тара может оставаться в собственности поставщика или передаваться в собственность покупателя. Узнать об этом аудитор может из раздела "Тара и упаковка" договоров поставки или купли-продажи. Если такой раздел в договоре отсутствует или тара не выделена как отдельный предмет договора, то затаренную продукцию (товары) рассматривают как сложную вещь (ст.134 ГК РФ), на все составные части которой распространяются условия сделки, если иное не предусмотрено договором.

Если организация пользуется залоговой тарой, то аудитору следует проверить правильность учета таких операций. Нередко стоимость залоговой тары отражают в составе собственного имущества организации по счету учета материалов, нарушая принципы права собственности и реальности. При совершении нормального товародвижения между поставщиком и покупателем залоговая тара остается в собственности поставщика и отражается на его синтетических счетах. Поскольку право собственности на многооборотную залоговую тару остается у поставщика, отражение ее стоимости в бухгалтерском учете покупателя приводит к завышению стоимости имущества и излишней уплате налога на имущество. Право собственности на залоговую многооборотную тару, не принимаемую поставщиком, переходит к покупателю после оформления документов на отказ в возврате.

Аналитический учет тары нужно вести по каждому ее наименованию. При его проверке аудитор может выявить ошибки путем сверки остатков по данным отчетов материально ответственных лиц и сальдовой ведомости.

Расходы, которые возникают в процессе нормального товародвижения и связаны с перевозкой, погрузкой и выгрузкой тары, отражают на счетах учета затрат.

Потери, к которым относятся лом, бой и порча тары, снижение ее стоимости из-за нарушения условий нормального товародвижения, есть не что иное, как убытки по операциям с тарой, которые в соответствии с Положением о составе затрат включаются в состав внереализационных расходов.

Доходы от операций с тарой в соответствии с Положением о составе затрат включаются в состав внереализационных доходов.

Согласно ПБУ 9/99 и 10/99 в зависимости от производимых действий с тарой (реализация, списание, безвозмездное получение и т.д.) расходы, потери и доходы по таре могут быть операционными или внереализационными.

Учет потерь и доходов по операциям с тарой ведут на счете 80 "Прибыли и убытки". Расходы и убытки по таре уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а доходы увеличивают эту базу.

Проверка операций по движению МБП. При проверке аудитор устанавливает, обеспечивает ли учет:

Контроль за своевременным и полным оприходованием МБП;

Выявление их фактической себестоимости в зависимости от классификационных групп (инструменты, инвентарь, спецодежда, и др.), а внутри групп - по их наименованиям.

Проверку целесообразно начинать с анализа состава МБП на основе лимита стоимости, заложенного в учетной политике. В ходе анализа необходимо выяснить, не было ли перевода объектов основных средств в МБП в связи с переоценкой. Такой перевод не допускается.

Порядок и последовательность проверки операций с МБП аналогичны проверке операций по счетам учета материалов.

Перечень предметов (имущества), относящихся к категории МБП, установлен п.50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Проверяя записи в карточках складского учета или в ведомостях по счету 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", следует установить, нет ли среди них предметов, относящихся к основным средствам. Если руководителем организации установлен меньший предел стоимости, чем определенный лимит для включения в состав малоценных предметов, то аудитор выясняет, не связано ли это с регулированием прибыли отчетного периода за счет изменения цен на МБП или амортизационных отчислений.

При проверке используют данные регистров к счету 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" по субсчетам: 1 "МБП на складе", 2 "МБП в эксплуатации", 3 "Временные (нетитульные) сооружения".

Проверяя правильность оприходования МБП, аудитор обращает внимание на правильность документального оформления и формирования стоимости их приобретения. Особо тщательно он должен проверить операции по выбытию и движению МБП. Передача МБП со склада в эксплуатацию должна быть документально оформлена. Сам факт передачи их в эксплуатацию является основанием для начисления амортизации.

Реализация МБП должна быть отражена на счете 48 "Реализация прочих активов".

Надлежащая организация бухгалтерского учета и внутреннего контроля предполагает раздельный аналитический учет движения малоценных и быстроизнашивающихся предметов, находящихся в запасе (на сладе) и в эксплуатации. При этом в отдельную группу включают бывшие в эксплуатации предметы, возвращенные на склад до полного износа (во избежание двойного счета при повторной передаче их в эксплуатацию).

Начисление амортизации МБП контролируется на основе записей по кредиту счета 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" в корреспонденции со счетами учета производственных затрат или эксплуатационных расходов обслуживающих производств и хозяйств.

Затраты на погашение стоимости малоценных инструментов и приспособлений общего пользования, имеющих универсальное применение, хозяйственного инвентаря, специальной одежды и обуви обычно включают в издержки производства в два этапа: половину стоимости - в момент передачи в эксплуатацию и вторую половину ее (за вычетом стоимости предметов по цене возможного использования) - при выбытии за непригодностью.

МПЗ влияют на характеристики хозяйственной деятельности больше, чем какой-либо другой вид активов. Обобщая результаты проверки, аудитору необходимо систематизировать собранные в рабочих документах доказательства. По нарушениям, имеющим системный характер, выявленную ошибку следует распространить на всю проверяемую совокупность. Существенность выявленных отклонений определяется с учетом размера выборки и системного характера ошибок.

Существенная ошибка при учете МПЗ приводит к искаженному отражению в бухгалтерской отчетности оборотных средств, себестоимости продаж, валовой и чистой прибыли.

2.4 Оформление результатов аудиторской проверки


Как показывает практика, наиболее часто приходится сталкиваться со следующими нарушениями, допускаемыми предприятиями:

1) отсутствие первичных приходно-расходных документов или оформление их с нарушением установленных требований;

2) неправильное исчисление фактической стоимости заготовления материалов;

3) списание в расход неоприходованных материальных ценностей (не оформленных приходными документами);

4) списание материалов на производство по мере их отпуска со склада, а не по факту их расхода, отсутствие норм расхода материалов или их несоблюдение;

5) несоблюдение зафиксированного в учетной политике варианта учета материальных ценностей, списываемых на производство;

6) арифметические ошибки при расчете реализованной торговой наценки;

7) несоответствие информации о наличии производственных запасов по данным Главной книги и журналов-ордеров;

8) несвоевременное оприходование товарно-материальных ценностей;

9) изменение метода оценки запасов в течение года;

10) учет сохранности и списания материальных ценностей ведется с нарушениями;

11) отсутствуют акты приема-передачи имущественных ценностей при смене материально ответственных лиц;

12) необоснованно завышается расход материалов;

13) сумма уценки производственных запасов относится на финансовый результат, в результате чего уменьшается налогооблагаемая прибыль.

В ходе проверки должны быть собраны доказательства того, что МПЗ правильно классифицированы в отчетности по основным группам (сырье и материалы, готовая продукция, товары) и вся существенная информация о них раскрыта в отчетности. К такой информации, в частности, относятся: учетная политика организации в отношении оценки МПЗ (по группам); стоимость МПЗ (по группам) на начало и конец отчетного периода; величина и движение резерва под снижение стоимости МПЗ; стоимость МПЗ, переданных в залог и права организации на которую ограничены иным образом; другая информация о МПЗ, существенная для финансовой отчетности организации, и информация, раскрытие которой в отчетности необходимо согласно действующим нормативным документам. Правильность и полнота раскрытия в отчетности существенной информации о МПЗ проверяется путем изучения и сопоставления раскрытой в отчетности информации с доказательствами, полученными в результате аудиторских процедур.

Результаты аудиторской проверки не могут ограничиваться только аудиторским заключением, содержащим лишь краткое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности. В аудиторской практике наряду с аудиторским заключением используется предоставление руководству проверяемого субъекта также письменной информации.

Письменная информация является конфиденциальной и должна быть передана только лицу, подписавшему договор на проведение аудиторской проверки, или лицу, прямо указанному в нем в качестве ее получателя.

2.5 Предложения по совершенствованию учета МПЗ


В комплексе мер по созданию системы аудита МПЗ большое значение имеет формирование полной и достоверной учетной информации о наличии, движении и использовании производственных запасов на каждом предприятии, а также четкая организация внутрихозяйственного контроля за их сохранностью. Важное значение приобретает улучшение качественных показателей использования производственных запасов. Этого можно добиться путем экономии материалов и более эффективного их использования. Решения вышеизложенных задач можно достичь, применяя более прогрессивные конструкционные материалы, внедряя новые технологии, заменяя дорогостоящие материалы более дешевыми без снижения качества продукции, сокращая отходы и потери в производственном процессе, а также широко вовлекая в хозяйственный оборот вторичные ресурсы и попутные продукты.

Существенно улучшить учет производственных запасов можно, совершенствуя применяемые документы и учетные регистры, т.е. более широко используя накопительные документы (лимитно-заборные и комплектовочные карты, ведомости и др.), предварительную выписку документов по движению материалов и оперативных документов на вычислительных машинах, карточки складского учета в качестве расходного документа по отпущенным материалам (бездокументальной системы оформления расхода материалов) и др.

В пункте 2.5 также предложены решения проблем, изложенных в пункте 1.2.

1) Если организация установила для основных средств стоимостной лимит (20 000 руб.) в целях их учета в составе МПЗ, она может самостоятельно установить порядок учета активов, стоимость которых не превышает этот лимит. Рекомендуется использовать правила учета материально-производственных запасов, предусмотренные ПБУ 5/01.

Приобретение таких объектов отражается непосредственно на счете 10 "Материалы" без использования калькуляционного счета. Когда подготовка к использованию объектов требует продолжительного времени и существенных дополнительных затрат помимо стоимости покупки, организации следует использовать калькуляционный счет для формирования первоначальной стоимости активов. В качестве такого счета можно использовать непосредственно счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" либо счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" вплоть до того момента, пока стоимость затрат не превысит установленный лимит или не будет окончательно сформирована. Малоценные средства труда в пределах установленного стоимостного лимита не включаются в стоимость объекта обложения налогом на имущество.

В отдельных случаях оприходование и списание материалов производится с нарушением установленных требований. Так, не оформляется должным образом на соответствующих унифицированных бланках материальный учет прихода и расхода (списания) материальных ценностей или же заполняются не все необходимые реквизиты этих форм.

2) С одной стороны, материально-производственные запасы можно признавать в учете независимо от наличия права собственности (т.е. "снято" юридическое ограничение признания указанных активов).

С другой стороны, нормы ПБУ 5/01 не устанавливают экономических критериев признания этой группы активов.

Организация вправе самостоятельно толковать нечеткие нормы ПБУ 5/01 и соответственно определять порядок признания (или непризнания) материально-производственных запасов в бухгалтерском учете.

3) Доставка до "места использования" может быть истолкована как включение в себестоимость запасов затрат по внутризаводскому перемещению от складов до тех производственных помещений, в которых данные материально-производственные запасы фактически используются.

Однако такое толкование может означать только то, что организация не будет иметь данных о фактической себестоимости конкретной единицы материально-производственных запасов до момента отпуска ее в производство, что противоречит здравому смыслу. Указанную норму можно трактовать как "расходы по доставке до склада".

Привлечение независимого оценщика (с включением стоимости оценки в фактическую себестоимость запасов);

По текущей рыночной стоимости на дату выбытия переданных МПЗ;

По текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету полученных МПЗ;

В сумме, указанной в договоре;

В размере наценки к учетной стоимости по отдельным МПЗ или группам (видам) передаваемых запасов и т.д.

5) Таким образом, покупная стоимость уже оприходованных МПЗ корректируется с учетом стоимости выбывающих МПЗ.

Определяем стоимость выбывающего имущества.

Если стоимость поступивших МПЗ исходя из стоимости выбывающих запасов не определилась, переходим к варианту определения стоимости по стоимости полученных МПЗ (второй абзац п. 10 ПБУ 5/01). А это означает возврат к первоначальной фактической себестоимости ранее поступивших МПЗ по договору с оплатой денежными средствами до ее изменения на натуральную форму.

В такой ситуации фактическая себестоимость ранее оприходованных МПЗ не корректируется, соблюдаются положения п. 12 ПБУ 5/01.

Подчеркнем, что к первоначальной фактической себестоимости оприходованных МПЗ мы приходим только в том случае, если не можем определить себестоимость выбывающих ценностей.

6) Если возникает неопределенность относительно дальнейшего использования запасов в процессе производства, их стоимость должна резервироваться. При этом запасы отражаются в составе оборотных активов в сумме превышения их первоначальной стоимости над величиной созданного резерва, а не переводятся в состав внеоборотных активов.

7) При отражении в учете импортных торговых операций необходимо, чтобы, во-первых, импортируемый товар был своевременно поставлен на учет и, во-вторых, фактическая стоимость импортного товара была правильно сформирована на счетах бухгалтерского учета. В соответствии с Приказом Минфина РФ от 10 января 2000 г. N 2н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте "ПБУ 3/2000", датой совершения операции по импорту материально-производственных запасов, иного имущества является дата перехода права собственности к импортеру на импортированный товар, иное имущество. Именно на эту дату товар должен быть поставлен на балансовый учет. Соответственно, курс Банка России для пересчета в рубли суммы иностранной валюты, в которой выражена стоимость товара, нужно брать также на эту дату.

Фактическая себестоимость (первоначальная стоимость) импортного товара складывается из контрактной стоимости и накладных расходов (транспортных расходов, таможенных платежей и прочих расходов по закупке). Первой составляющей частью фактической себестоимости (первоначальной стоимости) импортного товара является контрактная стоимость. Несоблюдение условий поставки может привести к необоснованному завышению фактической себестоимости (первоначальной стоимости) импортного товара, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Поскольку затраты по продвижению импортного товара от продавца к покупателю чрезвычайно велики, несвоевременное отражение в учете даже небольшой части этих расходов может оказать существенное влияние на формирование показателей финансовой отчетности организации, а в некоторых случаях привести к ее недостоверности. Для достоверного отражения накладных расходов по импорту должны соблюдаться допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности (базовое допущение бухгалтерского учета), а также требования своевременности и полноты.

Методика отражения неотфактурованных импортных товаров, а также расходов, связанных с их продвижением от продавца к покупателю, основана на субъективной оценке их бухгалтером организации на каждую дату составления промежуточной финансовой отчетности. Таким образом, на каждую дату составления финансовой отчетности в бухгалтерском учете "искусственно", посредством субъективной оценки, формируется полная стоимость импортного товара. Однако субъективное мнение бухгалтера должно опираться на объективные данные бухгалтерского учета или данные из независимых источников:

Предыдущих импортных сделок, заключенных на схожих условиях поставки в том же или ближайшем отчетном периоде;

Действующего договора на выполнение работ (оказание услуг);

От организации, оказывающей услуги по продвижению импортного товара от иностранного продавца к российскому покупателю;

Из других источников (мнения экспертов, различные тарифные справочники, законодательные акты и т.п.).

8) Учет МПЗ на таких предприятиях необходимо вести не только на складах, но и в домах - абонентах сети, а также у подотчетных лиц из числа технического персонала, которые непосредственно занимаются установкой и настройкой оборудования у абонентов. Для качественного и бесперебойного обслуживания абонентов также нужно контролировать спецификации объектов и срок эксплуатации оборудования. Для замены неисправного оборудования или выработавшего срок эксплуатации следует его своевременно приобретать.

Заключение


В первой главе курсовой работы рассмотрены материально-производственные запасы как объект аудиторской проверки, рассмотрены проблемы учета МПЗ, влияющие на проведение аудита МПЗ.

МПЗ играют важнейшую роль в хозяйственной деятельности каждого предприятия. С их помощью осуществляется большинство производственных процессов, и они же служат первостепенной основой для создания конечного продукта, реализуемого организациями.

Во второй главе рассмотрены цель, задачи и особенности проверки, содержание аудиторских процедур, оценка системы внутреннего контроля, оформление результатов аудиторской проверки, а также предложены основные направления совершенствования учета и аудита материально-производственных запасов.

Цель аудиторской проверки МПЗ состоит в том, чтобы получить необходимые доказательства достоверности и полноты отраженной в финансовой отчетности информации о наличии сырья, материалов, готовой продукции и товаров.

Аудиторская проверка МПЗ позволяет минимизировать риск наличия существенных ошибок в бухгалтерской отчетности. Поэтому, приступая к проверке МПЗ, аудитору нужно выявить наиболее часто встречающиеся нарушения и с учетом этого выбрать необходимые процедуры проверки.

Оценка системы внутреннего контроля, осуществляемая на всех этапах аудиторской проверки, необходима для получения информации о характере операций с материально-производственными ресурсами, применяемых процедурах контроля за движением и сохранностью материально-производственных ресурсов, а также для оценки эффективности этих процедур.

В пункте 2.3 изложено содержание аудиторских процедур:

Методика контроля за наличием и сохранностью МПЗ;

Особенности проверки учета МПЗ;

Проверка операций по реализации материалов.

После проведения всех необходимых процедур проверки руководитель бригады аудиторов должен оценить полноту и качество выполнения всех аудиторских процедур. Аудиторское заключение – это неотъемлемый элемент любого вида аудита, как обязательного, так и добровольного. Именно аудиторское заключение предоставляет пользователям финансовой отчетности информацию о ее достоверности. Форма аудиторского заключения и порядок его составления определены ФПСАД №6.

В процессе проверки аудитор может предоставить руководству проверяемого субъекта предварительный вариант письменной информации в целях оперативного внесения в учет и отчетность необходимых исправлений и уточнений. А вместе с аудиторским заключением представляется окончательный вариант отчета.

В пункте 2.5 приведены решения проблем учета МПЗ, перечисленных в пункте 1.2.

Существенно улучшить учет производственных запасов можно, совершенствуя применяемые документы и учетные регистры, т. е. более широко используя накопительные документы (лимитно-заборные и комплектовочные карты, ведомости и др.), предварительную выписку документов по движению материалов и оперативных документов на вычислительных машинах, карточки складского учета в качестве расходного документа по отпущенным материалам (бездокументальной системы оформления расхода материалов) и др.

Список литературы

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996г. №129 – ФЗ.

2. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 7.08.2001г. №119 – ФЗ.

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (5/01).

4. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в РФ «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности».

5. «Аудит и налогообложение»// №9,10,11.

6. «Аудит»// №2,15.

7. «Бухгалтерский учет»// №1,4,11,15,19.

8. Алборов Р.А. «Аудит в организациях промышленности и АПК», ДИС, Москва 2008г.

9. Барышников Н.П. «Организация и методика проведения общего аудита», Москва, Филинъ 2007г.

10. Богатая И.И., Хахонова А.А. «Аудит», Ростов-на- Дону 2006г.

11. Бычкова Р.А. «Аудиторская деятельность», Москва, Инфра М 2007г.

12. Виноградов Е.В., Матвейчук И.А. «Аудит», Москва, Академический проспект 2007г.

13. Гутцайт Е.М., Островский Е. М. «Аудит», Москва, ФБК - ПРЕСС 2007г.

14. Данилевский Ю.А. «Аудит», Москва, ИДФБК-ПРЕСС 2008г.

15. Елисеев И.И., Терехов А.А. «Аудит», Москва, Финансы и статистика 2008г.

16. Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. «Аудит», Москва, Инфра М 2007г.

17. Пупко Г.А. «Аудит и ревизия», Москва, Экономистъ 2006г.

18. Смекалов П.В., Терехов А.А., Терехов М.А. «Теория и практика аудита», Москва, Академический проспект 2007г.

19. Суйц В.П. «Основы российского аудита», Москва, Юнити-Дана 2007г.

20. Терехов А.А. «Аудит: перспективы развития», Москва, Финансы и статистика 2008г.

21. Терехов А.А., Терехов М.А. «Контроль и аудит», Москва, Экономистъ 2006г.

22. Шеремет А.Д., Суйц В.П. «Аудит», Москва, Юнити 2005г.

23. «Аудит» под ред. проф. Подольского В.И., Москва, Экономистъ 2007г.

24. «Аудит», учебник для ВУЗов под ред. проф. А.А. Савина, Москва, Юнити 2007г.

25. «Аудит» учебник для ВУЗов под ред. П.В. Черноморда, Москва, Финансы и статистика 2007г.


Репетиторство

Нужна помощь по изучению какой-либы темы?

Наши специалисты проконсультируют или окажут репетиторские услуги по интересующей вас тематике.
Отправь заявку с указанием темы прямо сейчас, чтобы узнать о возможности получения консультации.

Тема: «Проверка материально-производственных запасов при проведении аудита».

Введение

1.1 Цели и состав аудита материально-производственных запасов и порядок учета

Введение.

Материально-производственные запасы (МПЗ), наряду с основными средствами и нематериальными активами, играют важнейшую роль в хозяйственной деятельности каждого предприятия. С их помощью осуществляется большинство известных на сегодняшний день производственных процессов, и они же служат первостепенной основой для создания конечного продукта, реализуемого организациями. В качестве признаков, характеризующих актив, как МПЗ обычно указываются следующие:

а) использование в производственном процессе для обеспечения функциональной деятельности организации.
б) срок полезного использования (расходования) для объекта чаще всего не устанавливается свыше одного года.
в) конечное назначение объекта может состоять в последующей его перепродаже.

Соответственно, к материально-производственным запасам можно отнести готовое сырьё, источники сырья, расходные и строительные материалы, офисные принадлежности и так далее.

Целью аудиторской проверки учета операций с производственными запасами является изучение правильности организации учета поступления и использования материально-производственных запасов (МПЗ) на предприятии и формирование мнения относительно правильности классификации МПЗ, реальности их оценки и достоверности отражения в учете и отчетности.

Для достижения поставленной цели аудитор должен решить следующие задачи:

изучить положения учетной политики по направлениям данного участка проверки;

изучить состав МПЗ;

реальность наличия и существования МПЗ;

ознакомиться с условиями их хранения;

подтвердить правильность оценки МПЗ;

изучить порядок отражения в учете операций по поступлению, использованию и реализации МПЗ;

оценить качество проводимых инвентаризаций МПЗ.

Собственно, данные задачи, в конечном счете, и определяют конкретные стадии самой аудиторской проверки.

Приступая к работе, аудитору следует ознакомиться с тем, каким образом на предприятии организована учётная политика и как работает система внутриорганизационного контроля. Большое значение здесь имеют методы, применяемые предприятием в целях бухгалтерского учёта приобретаемых МПЗ, их движения, а также списания.

1.1 Цели и состав аудита материально-производственных запасов и порядок учета.

Цель аудита МПЗ – выражение мнения о достоверности и полноте отражения в финансовой отчетности информации об МПЗ.

Аудиторы при проверке МПЗ могут воспользоваться Методическими рекомендациями по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей МПЗ в бухгалтерской отчетности, которые одобрены Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов РФ, Протокол от 22.04.2004 № 25.

В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 09.06.2001 № 44н, к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

1) используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

2) предназначенные для продажи;

3) используемые для управленческих нужд организации.

Готовая продукция – часть МПЗ, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Товары – часть МПЗ, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.

Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» предусмотрен учет МПЗ по следующим счетам:

счет 10 «Материалы» (по субсчетам);

счет 11 «Животные на выращивании и откорме»;

счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;

счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;

счет 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»;

счет 40 «Выпуск продукции, работ, услуг»;

счет 41 «Товары»;

счет 42 «Торговая наценка»;

счет 43 «Готовая продукция».

Забалансовый учет материальных ценностей ведется на счетах:

счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»;

счет 003 «Материалы, принятые в переработку»;

счет 004 «Товары, принятые на комиссию».

В бухгалтерской отчетности информация о МПЗ в организации отражается по строкам 211 «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» и 214 «Готовая продукция и товары для перепродажи» Бухгалтерского баланса (форма № 1). Материальные ценности, не принадлежащие организации, отражаются по строкам 920 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» и 930 «Товары, принятые на комиссию» Бухгалтерского баланса (форма № 1). Прочая существенная информация об МПЗ, предусмотренная действующими ПБУ, раскрывается в пояснительной записке.

1.2 Критерии получения, сбор и методы получения аудиторских доказательств при аудите материально-производственных запасов

В ходе проверки проводится сбор аудиторских доказательств по следующим критериям.

Существование. Необходимо убедиться в том, что все отраженные в отчетности МПЗ действительно существуют.

Права и обязательства. Необходимо убедиться в том, что права организации на МПЗ, отраженные в отчетности, документально подтверждены и не ограничены правами третьих лиц.

Возникновение. Необходимо убедиться в том, что отраженные в бухгалтерском учете операции по приобретению и выбытию МПЗ имели место в течение отчетного периода.

Полнота. Необходимо убедиться в том, что отсутствуют МПЗ, которые должны были быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности, но не были в нем отражены.

Стоимостная оценка. Необходимо:

а) убедиться в том, что МПЗ отражены в учете и отчетности в правильной оценке: по фактической себестоимости или по рыночной стоимости, если она ниже фактической себестоимости;

б) убедиться в том, что способ оценки МПЗ при их отпуске в производство или ином выбытии применяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой.

Измерение. Необходимо убедиться в том, что приобретение и выбытие МПЗ отражены в учете в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.

Представление и раскрытие. Необходимо:

а) убедиться в том, что МПЗ правильно классифицированы в отчетности как сырье и материалы, готовая продукция, товары для перепродажи;

б) убедиться в том, что операции с МПЗ отражены в бухгалтерском учете в соответствии с нормативными актами, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации;

в) убедиться в том, что вся существенная информация о МПЗ раскрыта в отчетности.

Этапы сбора аудиторских доказательств

Сбор аудиторских доказательств осуществляется путем проведения аудиторских процедур, которые осуществляются в три этапа:

1) процедуры подготовки и планирования аудита:

проверка начальных остатков;

проверка соответствия остатков аналитического и синтетического учета и бухгалтерской отчетности;

оценка применимости выбранной учетной политики организации и анализ правильности и последовательности ее применения;

тестирование системы внутреннего контроля;

выявление приоритетных направлений проверки исходя из особенностей деятельности организации-клиента. Завершаются процедуры подготовки и планирования аудита построением аудиторской выборки;

2) процедуры, выполняемые в ходе проверки по существу. Процедуры, перечисленные в данном разделе, выполняются раздельно для каждой из групп МПЗ (материалы, тара, готовая продукция, товары):

проверка правильности проведения организацией инвентаризации МПЗ и отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете;

наблюдение за проведением инвентаризации, а при невозможности – участие в проведении контрольной выборочной инвентаризации;

проверка документального подтверждения прав собственности на МПЗ;

анализ документов, подтверждающих обременение прав собственности на МПЗ;

анализ движения МПЗ;

проверка документального подтверждения операций по движению МПЗ, отраженных в бухгалтерском учете:

проверка правильности оформления документов;

проверка полноты документального подтверждения хозяйственных операций;

проверка полноты отражения операций с МПЗ в бухгалтерском учете;

проверка правильности оценки МПЗ;

проверка правильности формирования стоимости МПЗ при их приобретении (изготовлении);

проверка правильности оценки МПЗ при их выбытии;

проверка правильности отражения операций с МПЗ в бухгалтерском учете;

проверка полноты раскрытия информации об МПЗ в бухгалтерской отчетности;

3) заключительные процедуры:

анализ ошибок, выявленных в ходе проверки и их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности;

формирование мнения аудитора о достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности.

Методы получения аудиторских доказательств

При проведении аудита операций по учету и сохранности товарно-материальных ценностей (далее – ТМЦ) используют следующие методы и приемы: инвентаризация, пересчет, подтверждение, проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, устный опрос, проверка документов, прослеживание, аналитические процедуры.

Инвентаризация используется для подтверждения фактического наличия ТМЦ. В ходе аудиторской проверки аудиторы могут сами проводить инвентаризацию или наблюдать за процессом ее проведения.

Пересчет используется для подтверждения достоверности арифметических подсчетов ТМЦ, соответствия их величине, отраженной в первичных документах и в регистрах бухгалтерского учета.

Подтверждение используется для получения информации о правильном отражении в бухгалтерском учете проведенных хозяйственных операций и реальности остатков на счетах учета ТМЦ.

Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций используется при контроле за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией, и корреспонденцией счетов по движению ТМЦ.

Устный опрос используется в ходе получения ответов на вопросник аудитора по предварительной оценке состояния учета ТМЦ, а также в процессе их проверки при уточнении у специалистов отдельных положений совершенных хозяйственных операций, вызывающих сомнение или неясных.

Проверка документов используется аудитором для подтверждения правильности отражения в бухгалтерском учете поступления и расходования ТМЦ, полноты и своевременности их отражения в регистрах бухгалтерского учета, обоснованности их оценки (взаимный контроль документов).

Прослеживание используется в ходе проверки операций, отраженных в первичном учете, в журналах-ордерах, ведомостях, Главной книге, бухгалтерской отчетности. При этом особое внимание обращается на правильность корреспонденции счетов, соответствие сумм оборотов и остатков в регистрах синтетического и аналитического учета.

Аналитические процедуры используются при сопоставлении наличия ТМЦ в различные периоды, данных отчета о их движении с данными бухгалтерского учета, оценке соотношений между различными статьями отчета и сопоставлении их с данными за предыдущие периоды.

Аудиторские процедуры подразделяются на проводимые до инвентаризации, во время инвентаризации и после нее. До проведения инвентаризации аудитор запрашивает документы о результатах предыдущих инвентаризаций, анализирует структурные и количественные изменения запасов, получает информацию о местах хранения запасов, а также об организации инвентаризационной работы.

Аудитор может присутствовать при инвентаризации, проводимой работниками проверяемой организации в последние дни отчетного года или в первые дни следующего года. Однако если инвентаризация была проведена на какую-то промежуточную дату, аудитору необходимо отследить поступление и выбытие запасов в период, прошедший с момента проведения инвентаризации до отчетной даты. В этом случае выполняется выборочная сверка накладных, счетов-фактур, таможенных деклараций и т. п. документов с учетными данными.

Иногда по ряду причин провести инвентаризацию невозможно. Например, когда к моменту заключения договора на аудит инвентаризация на конец года клиентом уже была проведена и проводить ее повторно он отказывается или когда проведение инвентаризации достаточно дорого. В таком случае аудитор может применить математические методы, которые с определенной вероятностью позволяют оценить величину запасов. Может сложиться так, что клиент не желает проводить сплошную инвентаризацию, но по просьбе аудитора проведет инвентаризацию части ТМЦ.

Достаточно информативными могут оказаться устные опросы аудитора персонала клиента обо всех изменениях в структуре руководства и в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, содержание и результаты которых фиксируются в рабочих документах.

1.3 Планирование аудита материально-производственных запасов.

Планирование, будучи начальным этапом проведения аудита в соответствии с Федеральными стандартами аудита № 3 «Планирование аудита», предусматривает подготовку общего плана и программы аудита. В общем плане указывают виды работ и сроки проведения аудита, в программе – виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, период их проведения, исполнителей, рабочие документы. Содержание общего плана и программа аудита будут зависеть от конкретных особенностей проверяемого предприятия. В процессе проверки аудитор должен установить:

реальность наличия и существования МПЗ (путем участия в инвентаризации либо оценке ее результатов);

все ли операции с МПЗ, которые должны быть отражены на счетах учета, действительно в них представлены (документальная проверка);

считается ли организация собственником всех МПЗ, т. е. имеются ли на них имущественные права, а суммы, отраженные как задолженность, – обязательствами (правовой аспект проверки);

правильность оценки МПЗ и связанных с ними обязательств;

правильно ли выбраны и применялись принципы учета МПЗ.

Информационной базой для проверки МПЗ служат:

1) нормативные документы, касающиеся приема, учета, хранения и отпуска материальных ценностей;

2) бухгалтерский баланс;

3) Главная книга;

4) приказ об учетной политике;

5) первичные документы по оформлению операций с МПЗ;

6) регистры по учету МПЗ.

1.4 Особенности аудита при организации учета материально-производственных запасов по учетным ценам

Если согласно учетной политике организации учет МПЗ ведется по учетным ценам с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», то информация об их приобретении отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов на счете 15. В дебет счета 15 относятся фактические затраты, связанные с приобретением МПЗ, в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». В кредит счета 15 в корреспонденции с дебетом счета 10 «Материалы» списывается учетная стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных МПЗ. Сумма разницы (отклонения) в стоимости приобретенных МПЗ, исчисленной в фактической себестоимости приобретения, и учетных ценах списывается со счета 15 на счет 16. Описанный порядок учета отклонений установлен также п. 83, 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 28.12.2001 № 119н.

В дебет счета 15 относятся фактические затраты, связанные с приобретением товара, в корреспонденции в рассматриваемом случае с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Сумма разницы между стоимостью приобретенного товара, исчисленной в фактической себестоимости приобретения, и учетной ценой списывается со счета 15 на счет 16.

Накопленные на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» разницы согласно Инструкции по применению Плана счетов списываются в дебет счета учета расходов на продажу или других соответствующих счетов.

Согласно подп. «в» п. 80 Методических указаний № 119н допускается применение в качестве учетных планово-расчетных цен, которые разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих МПЗ и предназначены для использования внутри организации.

В организациях, ведущих учет МПЗ по планово-расчетным ценам, разрабатывается номенклатура-ценник в порядке, установленном в п. 81 Методических указаний № 119н.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и п. 86 Методических указаний № 119н отклонения в стоимости сырья, относящиеся к сырью, отпущенному в производство, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующего сырья.

1.5 Аудит правильности учета материалов.

Проверка сохранности и использования товарно-материальных ценностей на предприятии начинается с ознакомления с работой материального отдела бухгалтерии. Объектами внимания аудитора являются: состав, подчиненность и квалификация учетных кадров; перечень используемых нормативных документов; наличие графика (схемы) документооборота; обоснованность выбора в учетной политике организационных, методических и технических аспектов по данному участку учета; наличие схем отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций с МПЗ; используемые методы внутреннего контроля (инвентаризация, документирование, партионный раскрой и др.) для проверки отклонений фактического расхода материалов от норм; соблюдение сроков проведения инвентаризаций товарно-материальных ценностей и порядок оформления их результатов.

Аудитору следует убедиться в наличии оформленных договоров с материально-ответственными лицами, журналов регистрации приходно-расходных документов, приказов об утверждении состава инвентаризационных комиссий и порядке проведения инвентаризаций.

Сохранность сырья и материалов зависит от условий хранения. Поэтому на следующем этапе аудитор проводит проверку состояния складского хозяйства на предприятии. Аудитор выясняет число и размещение складских помещений, их емкость, наличие условий для хранения ценностей, обеспеченность пожарно-охранной сигнализацией, весо-измерительным оборудованием, тарой и т.д.

Для подтверждения первичной оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета МПЗ аудитор на основе полученной информации заполняет заранее разработанные тесты.

По результатам тестирования устанавливается оценка надежности систем и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Если такая оценка окажется ниже первоначальной, то необходимо скорректировать объем и порядок проведения других аудиторских процедур. Аудитор определяет объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур и уточняет аудиторский риск.

Аудитор определяет, в результате каких операций материально-производственные ресурсы поступают на предприятие и осуществляется их расход. Все эти операции могут быть классифицированы аудитором на типичные и нетипичные. Типичные операции проверяются выборочно, а нетипичные подвергаются сплошному изучению. Контрольные процедуры в обоих случаях направлены на анализ документации, подтверждающей операции по движению МПЗ, и оценку правильности отражения этих операций на счетах бухгалтерского учета.

Аудитор проверяет неотфактурованные поставки. Они должны быть отражены в регистре по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по цене последней партии поступления по каждой поставке отдельно, причем вместо номеpa должна ставиться буква «И» (неотфактурованные). Аудитор уточняет, какие были сделаны в учете записи по оприходованию таких материальных ценностей, поскольку в следующем месяце, по мере поступления документов поставщиков, эти записи должны быть сторнированы с одновременным оприходованием материалов по фактической стоимости приобретения на основании расчетных документов поставщиков.

При наличии неотфактурованных поставок аудитор должен проверить: соблюдение порядка составления приемных актов; правильность и полноту оприходования ценностей, поступивших без документов; правильность установления цен; правильность корректировок при поступлении встречных документов поставщика (для этого аудитору необходимо сверить записи в акте приемки с данными поступивших позже документов поставщиков).

Проверяя организацию бухгалтерского учета материальных ресурсов на предприятии, аудитор на основе изучения и сопоставления данных первичных расчетно-платежных документов (счетов-фактур, накладных и т.д.) и учетных регистров (карточек складского учета, отчетов о движении ценностей и др.) устанавливает полноту оприходования производственных запасов, правильность их классификации и оценки, обоснованность списания в расход. Определяется, все ли необходимые реквизиты указаны в документации, правильно ли выполнены арифметические расчеты, соответствуют ли действующему законодательству хозяйственные операции.

Аудитору следует убедиться в соблюдении принятого на предприятии варианта учета (с использованием счетов 15, 16 или без их использования), закрепленного в учетной политике.

Обязательному контролю подлежит обоснованность применения налоговых вычетов по НДС по приобретенным материальным ценностям.

Обоснованность списания материальных ресурсов в расход выясняется по данным соответствующих первичных документов (накладных, требований на отпуск, лимитно-заборных карт и др.). Аудитору необходимо установить правильность оценки материальных ресурсов по таким операциям. Оценка должна производиться в соответствии с методом, закрепленным в учетной политике предприятия (ЛИФО, ФИФО, метод себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости). Допускается применение одного из методов по конкретному наименованию запасов в течение отчетного года.

Правильность списания материальных ресурсов на производственные нужды по количеству и стоимости аудитор может проверить путем сопоставления балансовых расчетов. Для этого сравнивается количество отпущенных сырья и материалов по нормам с выходом готовой продукции в натуральном выражении (с учетом технологических отходов по нормам).

Проверку правильности списания стоимости материальных ценностей на издержки производства аудитор может осуществить по формуле товарного баланса:

При ошибочном или умышленном завышении фактической себестоимости материалов искусственно увеличиваются расходы организации для целей налогообложения и снижается прибыль от реализации продукции.

Чтобы провести проверку использования материальных ценностей на производственные и другие цели, аудитор должен детально ознакомиться с особенностями технологического процесса, а также с порядком передачи ценностей со склада в производство, поскольку при их нарушении возникают многие недостатки и злоупотребления.

Если в отчетном периоде производилась уценка отдельных производственных запасов, то в наличии должны быть акты (ведомости) инвентаризации, протоколы инвентаризационной комиссии, сведения о рыночных ценах, приказы руководителя, подтверждающие обоснованность такой операции.

Правильность применяемых схем корреспонденции счетов по списанию МПЗ со склада устанавливается аудитором, как правило, выборочно путем контроля записей в учетных регистрах по счетам 20, 25, 26, 44 и др. и сопоставления их с данными первичных расходных документов.

Если предприятием в отчетном периоде осуществлялась розничная продажа товаров, учтенных на счете 41, аудитор должен выяснить правильность принятия товаров к учету, расчета торговой наценки и пропорциональности ее списания по реализованным товарам, полноты исчисления налогов. Объектом контроля являются приходно-расходные документы и учетные регистры по счетам 41, 42, 90, 50, 51, 62, 68 и др.

Таблица 1.

Укрупненный перечень факторов, влияющих на правильность отражения остатков МПЗ и подсчета себестоимости реализованной продукции

Фактор Возможные варианты

Искажения

бухгалтерской

отчетности

В данные инвентаризации включены излишние, а также частично или полностью потерявшие свои свойства ценности, которые были списаны в предшествующие периоды;

Двойной учет товаров в пути или уже реализованных товаров;

Завышены остатки производственных запасов, находящихся на складах третьих лиц;

Товарно-материальные ценности, полученные на условиях комиссии, включены в данные инвентаризации;

Неполное или неправильное отражение операций с МПЗ в течение отчетного периода (например занижение или завышение закупок);

Неправильная классификация операций с МПЗ

Злоупотребления

Хищение ценностей в результате действий ряда сотрудников организации или недостаточного контроля за их сохранностью;

Получение сотрудниками организации взяток (денежных или в виде подарков) от поставщиков за оприходование товаров не в том количестве или худшего качества, чем указано в предъявленных счетах;

Фальсификация отгрузочных документов путем указания реквизитов несуществующих покупателей

Если в ходе проверки у аудитора сложилось мнение о неудовлетворительном состоянии хранения ценностей на складах, он может порекомендовать руководству провести выборочную инвентаризацию некоторых групп материалов (дефицитных, дорогостоящих), закрепленных за конкретными материально-ответственными лицами.

Выявленные в ходе проверки ошибки и нарушения фиксируются в рабочей документации аудитора и определяется их количественное влияние на показатели отчетности.

Типичные ошибки:

не заключены договоры о материальной ответственности с кладовщиками (материально-ответственными лицами);

неправильно оформляются документы по приходу и расходу товарно-материальных ценностей;

неправильная оценка приобретенных материально-производственных запасов;

не ведется аналитический учет движения МПЗ в бухгалтерии;

неправильное исчисление фактической себестоимости заготовления материалов;

неправильная оценка запасов, полученных по бартерным сделкам;

необоснованно изменена балансовая оценка материально-производственных запасов;

списание в расход не принятых к учету материальных ценностей (не оформленных приходными документами);

отсутствие норм расхода материалов или их несоблюдение;

несоблюдение в учетной политике варианта учета материальных ценностей;

нерегулярно проводится сверка данных по движению материальных ценностей в бухгалтерии и на складах предприятия, не проводится ежегодная инвентаризация МПЗ;

на складах хранится большое количество неиспользуемых МПЗ;

неправильно производится списание ТМЦ по направлениям затрат;

арифметические ошибки при расчете реализованной торговой наценки;

подарки, приобретенные для поощрения сотрудников, принимаются к учету в качестве товаров.

1.6 Аудит отчетных форм

Проверка полноты раскрытия информации об МПЗ в бухгалтерской отчетности включает следующий порядок выполнения.

При анализе представленной бухгалтерской отчетности нужно убедиться:

1) что МПЗ правильно классифицированы в отчетности как сырье и материалы, готовая продукция и товары для перепродажи;

2) данные бухгалтерского учета по МПЗ соответствуют данным бухгалтерского баланса (форма № 1).

В пояснительной записке должна быть раскрыта следующая существенная информация об МПЗ:

о способах оценки МПЗ по их группам;

последствиях изменений способов оценки МПЗ;

стоимости МПЗ, переданных в залог;

величине и движении резервов под снижение стоимости МПЗ в соответствии с приказом Министерства финансов РФ от 28.12.2001 № 119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов»;

информация по сегментам в соответствии с приказом Министерства финансов РФ от 27.01.2000 № 11н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Информация по сегментам“ (ПБУ 12/2000)»;

информация об условных фактах хозяйственной деятельности с МПЗ в соответствии с приказом Министерства финансов РФ от 28.11.2001 № 96н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Условные факты хозяйственной деятельности“ ПБУ 8/01»;

информация о событиях после отчетной даты, влияющих на состояние МПЗ в соответствии с приказом Министерства финансов РФ от 25.11.1998 № 56н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „События после отчетной даты“ (ПБУ 7/98)»;

информация об операциях с аффилированными лицами в соответствии с приказом Министерства финансов РФ от 13.01.2000 № 5н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Информация об аффилированных лицах“ ПБУ 11/2000».

Все выводы и замечания аудитора систематизируются в рабочих документах, рассчитывается уровень влияния на достоверность финансовой отчетности путем сопоставления с определенным ранее уровнем существенности и составляется отчет (письменная информация) по результатам проверки.

Основной задачей аудита материально-производственных запасов является установление корректности отражения фактов хозяйственной жизни предприятия, имеющих отношение к данному участку учета, в бухгалтерском учете и отчетности.

Материально-производственных запасы

Материально-производственных запасы могут иметь следующие формы:

  • сырье и материалы;
  • незавершенное производство;
  • готовая продукция и товары для перепродажи.

Материальность

Для большинства предприятий, производящих продукцию или являющихся ритейлерами, материально-производственные запасы являются вторыми по материальности активами (после основных средств), и зачастую аудит в этой области представляет собой сложную задачу.

В связи с тем, что данные материально-производственные запасы влияют и на баланс (как актив), и на финансовый результат (сальдо на начало и конец сырья и материалов в себестоимости реализованной продукции определяют прибыль), и в связи с тем, что возможны различные манипуляции в данной области, аудит данного участка учета имеет много рисков.

Риски

Наиболее распространенные риски данного участка учета включают следующее:

  • материально-производственные запасы зачастую становятся предметом краж и манипуляций;
  • предприятия не имеют достаточно эффективных контролей за количеством запасов, при приемке товаров и списании со склада количество может быть не зафиксировано;
  • запасы могут подвергаться обесценению вследствие физических повреждений, морального устаревания, смены потребительского спроса;
  • запасы, находящиеся на ответственном хранении, могут включаться в инвентаризацию собственных запасов;
  • собственные запасы, находящиеся на складах третьих сторон, могут быть не включены в инвентаризацию.

Реализация аудита

В ходе аудита необходимо получить подтверждения следующим фактам:

  • все движения запасов корректно отражены на соответствующих счетах в учете и показаны в отчетности;
  • метод списания запасов не противоречит учетной политике;
  • стоимость запасов отражена в верной оценке;
  • запасы, принадлежащие сторонним организациям, не включены в инвентаризацию, а собственные запасы, физически находящиеся на складах сторонних организаций, включены;
  • количество запасов, отраженное в первичных документах, соответствует их фактическому наличию, что проверяется путем инвентаризации - физического пересчета запасов на складах.

Инвентаризация запасов может осуществляться путем либо непрерывного счета, либо полной инвентаризации на дату закрытия периода или до/после этой даты. Непрерывная инвентаризация проводится на регулярной основе в течение отчетного периода, и поочередно считаются разные участки. При этом важно следить, чтобы все участки попали в инвентаризацию хотя бы один раз за отчетный период. Полная инвентаризация охватывает все запасы единовременно.

Если на предприятии ведется непрерывная инвентаризация, то аудитор должен проверить внутренние контроли, прежде чем принимать результаты подобных инвентаризаций и основывать на них свои заключения. Для этого аудитор присутствует хотя бы на одной подобной инвентаризации, а также проверяет записи соответствующих регистров.

Проверка так называемых cut off представляет собой процедуру, направленную на проверку того, что все операции (поступления и списания) учтены в корректном периоде. Отражение поступления запасов на склад в следующем периоде позволяет отложить отражение в учете кредиторской задолженности, тем самым завысить актив баланса. Списание со склада в текущем периоде в результате продажи, совершенной в следующем периоде, завысит выручку, дебиторскую задолженность и, соответственно, прибыль.

Целью аудиторской проверки материально-производственных запасов (МПЗ) является формирование мнения о достоверности показателей отчетности по статьям материальных ценностей «Запасы» и соответствии применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с МПЗ действующим в Российской Федерации нормативным документам.
Поставленная цель может быть достигнута путем проведения тестов на существенность, а также тестов на эффективность структур контроля и системы бухгалтерского учета, при этом оценивается риск аудита, который зависит от характера запасов предприятия и их важности для бухгалтерских отчетов. Проверка запасов рассматривается как основная часть аудита на тех предприятиях, где их величина существенна.
Аудит материально-производственных запасов часто подразделяют на два укрупненных направления:
1) аудит производственных запасов (счета 10,11,14,15, 16 и др.);
2) аудит готовой продукции и товаров (счета 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46 и др.).
При аудите производственных запасов необходимо проверить и подтвердить:
1) правильность оформления материалов инвентаризации производственных запасов и отражения результатов инвентаризации в учете;
2) правильность определения и списания на издержки стоимости израсходованных материально-производственных запасов;
3) проведение мероприятий по расчету предельного норматива уровня расхода материально-производственных шшасов на один рубль объема реализации продукции (работ, услуг), а также пофакторного анализа фактических отклонений от него;
4) правильность синтетического и аналитического учета материально-производственных запасов;
5) соответствие используемых заказчиком способов оценки по отдельным группам материальных ценностей при их выбытии способам, предусмотренным учетной политикой;
6) правильность порядка списания отклонений фактических расходов по приобретению материальных ценностей от их учетной цены (при использовании счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»);
7) правильность порядка списания торговой наценки, относящейся к проданным товарам.
При аудите готовой продукции и товаров обязательными подразделами программы аудита будут:
- аудит готовой продукции;
- аудит расходов на продажу;
- аудит товаров отгруженных;
- аудит товаров.
Планирование, будучи начальным этапом проведения аудита в соответствии с ФПСАД № 3 «Планирование аудита», предусматривает подготовку общего плана и программы аудита. В общем плане указывают виды работ и сроки проведения аудита, в программе - виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, период их проведения, исполнителей, рабочие документы. В процессе проверки аудитор должен установить:
1) реально ли существуют МПЗ (путем участия в инвентаризации либо оценке ее результатов);
2) все ли операции с МПЗ, которые должны быть отражены на счетах учета, действительно в них представлены (документальная проверка);
3) является ли организация собственником всех МПЗ, т.е. имеются ли на них имущественные права, а суммы, отраженные как задолженность, - обязательствами (правовой аспект проверки);
4) правильно ли оценены МПЗ и связанные с ними обязательства;
5) правильно ли выбраны и применялись принципы учета МПЗ.
Информационной базой для проверки МПЗ являются:
- нормативные документы, касающиеся приема, учета, хранения и отпуска материальных ценностей;
- бухгалтерский баланс;
- Главная книга;
- приказ об учетной политике;
- первичные документы по оформлению операций с МПЗ;
- регистры по учету МПЗ.
Основные нормативно-законодательные аспекты регулирования порядка учета МПЗ (материалов и товаров)
Учет материалов. В бухгалтерском учете материалы учитываются на счете 10 «Материалы» по фактической (или плановой) себестоимости в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н (далееПБУ 5/01).
Фактической себестоимостью МПЗ признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость (НДС) и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). В состав фактических затрат также включаются затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они привлечены для приобретения МПЗ (материалов) и произведены до даты их оприходования на склад организации (п. 6 ПБУ 5/01).
В соответствии с п. 68 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее - Методические указания по учету МПЗ), фактическая себестоимость материалов, приобретенных за плату, включает:
1) стоимость материалов по договорным ценам;
2) транспортно-заготовительные расходы;
3) расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях.
При этом в состав транспортно-заготовительных расходов включаются расходы на транспортировку, а также плата за хранение материалов в местах приобретения (п. 70 Методических указаний по учету МПЗ).
Материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в порядке, предусмотренном в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.
Фактическая себестоимость материалов при их поступлении от поставщика отражается по дебету счета 10 в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты за полученные материальные ценности (выполненные работы, оказанные услуги)». В дебет счета 10 также списываются со счета 60 субсчет «Расчеты по причитающимся к уплате процентам», проценты по кредиту, начисленные до оприходования материалов. Одновременно сумма НДС, предъявленная к уплате поставщиком, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60.
С 2009 г. покупателю, перечислившему продавцу предоплату, предоставлено право принять к вычету НДС с данной предоплаты, не дожидаясь отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).
В случае если согласно учетной политике организации учет МПЗ ведется по учетным ценам с использованием счетов 15 и 16, то информация об их приобретении отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов на счете 15.
В дебет счета 15 относятся фактические затраты, связанные с приобретением товара, в корреспонденции в рассматриваемом случае с кредитом счета 60. Сумма разницы между стоимостью приобретенного товара, исчисленной в фактической себестоимости приобретения, и учетной ценой списывается со счета 15 на счет 16.
Накопленные на счете 16 разницы согласно Инструкции по применению Плана счетов списываются в дебет счета учета расходов на продажу или других соответствующих счетов.
Согласно подп. «в» п. 80 Методических указаний по учету МПЗ допускается применение в качестве учетных планово-расчетных цен, которые разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих МПЗ и предназначены для использования внутри организации. В организациях, ведущих учет МПЗ по планово-расчетным ценам, разрабатывается номенклатура-ценник в порядке, установленном в п. 81 Методических указаний по учету МПЗ.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и п. 86 Методических указаний по учету МПЗ отклонения в стоимости сырья, отпущенного в производств«), подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерском > учета, отражающие расход соответствующего сырья.
Фактическая себестоимость материалов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 9 ПБУ 5/01). Данные о текущей рыночной стоимости должны быть подтверждены документально или экспертным путем (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).
Кроме того, в соответствии с п. 11 ПБУ 5/01 в фактическую себестоимость материалов, полученных безвозмездно, включаются также фактические затраты организации на доставку и приведение их в состояние, пригодное для использования, перечисленные в п. 6 ПБУ 5/01, например таможенные платежи (за вычетом НДС).
Внереализационный доход, связанный с безвозмездным получением материалов, признается в бухгалтерском и налоговом учете в разных отчетных периодах (в бухгалтерском - в месяце списания материалов в производство, а в налоговом - в месяце их поступления).
Указанное обстоятельство в соответствии с п. 8-11 ПБУ 18/02 приводит к возникновению вычитаемой временной разницы в месяце поступления материалов. Вычитаемые временные разницы в отчетном периоде отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница) (п. 13 ПБУ 18/02), в данном случае - в аналитическом учете по счету 98, субсчет 982.
Вычитаемая временная разница, в свою очередь, приводит к образованию отложенного налогового актива, который равняется величине, определяемой как произведение вычитаемой временной разницы в отчетном периоде на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ и действующую на отчетную дату. Согласно п. 14 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом понимается часть отложенного налога на прибыль, которая приведет к уменьццчпшо налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периоД«х. Организация признает отложенные налоговые активы N том отчетном периоде, в котором возникают вычитаемые Временные разницы, при условии вероятности того, что она ЯОлучит налогооблагаемую прибыль В последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы отражаются Й бухгалтерском учете на счете 09 «Отложенные налоговые Шстивы» в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. 17 ПБУ 48/02, Инструкция по применению Плана счетов).
В следующем месяце, когда в бухгалтерском учете прийкается внереализационный доход от получения материалов боя возмездно, погашается вычитаемая временная разница и, Соответственно, отложенный налоговый актив, погашение Которого отражается по кредиту счета 09 в корреспонденции С дебетом счета 68 (п. 17 ПБУ 18/02).
Для целей бухгалтерского учета порядок отражения возйратных отходов регулируется Методическими указаниями по учету МПЗ. Возвратные отходы сдаются на склад по Сдаточным накладным с указанием их наименования и количества (п. 111 Методических указаний по учету МПЗ). К бухгалтерскому учету возвратные отходы принимаются по Цене возможного использования или продажи. Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.
В целях налогообложения прибыли под возвратными отходами понимаются остатки материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого применяемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не исполь.чусмые по прямому назначению (п. 6 ст. 254 НК РФ).
Как и для целей бухгалтерского учета, стоимость возиратных отходов не учитывается при формировании суммы материальных расходов. Оценка возвратных отходов произиодится по цене возможного использования или реализации на сторону (п. 6 ст. 254 НК РФ).
Поступления от продажи возвратных отходов являются операционными доходами организации (п. 7 ПБУ 9/99). Величина поступления от продажи материалов определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6.1 и 10.1 ПБУ 9/99). Согласно п. 16
ПБУ 9/99 поступления от продажи материалов признаются в бухгалтерском учете при наличии условий, указанных н п. 12 ПБУ 9/99.
В соответствии с Планом счетов полуфабрикаты собствен ного производства в организациях, не ведущих их обособленный учет на отдельном синтетическом счете, учитываются на счете 20 «Основное производство», например на субсчете 201 «Полуфабрикаты собственного производства».
Стоимость полуфабрикатов, отпущенных в основное производство, отражается в бухгалтерском учете организации согласно Плану счетов по дебету счета 20 и кредиту счета 10, субсчет 102.
Специальная оснастка (специальные инструменты, специальные приспособления, специальное оборудование), приобретенная за плату, принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, т.е. в сумме фактических затрат на приобретение, исчисленных в порядке, предусмотренном для учета МПЗ (п. 11 Методических указаний по учету МПЗ).
Технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции, в том числе специальный инструмент, включаются в состав оборотных активов, имеющих особый порядок отнесения их стоимости в затраты на производство и продажу продукции (работ, услуг) (п. 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н, далее - Методические указания по учету специального инструмента).
В соответствии с п. 13 Методических указаний по учету специального инструмента и Инструкцией по применению Плана счетов приобретенная специальная оснастка отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 10 на отдельном субсчете, например 1010 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе».
Передача специальной оснастки в эксплуатацию отражается в бухгалтерском учете по соответствующим субсчетам счета 10, например по дебету субсчета 1011 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации», в корреспонденции с кредитом субсчета 1010 (п. 20 Методических указаний по учету специального инструмента).
Стоимость специальной оснастки погашается организацией одним из выбранных ею способов, приведенных в п. 24 Методических указаний по учету специального инструмента.
Погашение стоимости специальной оснастки в бухгалтерском учете отражается по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 10, субсчет 1011 (п. 27 Методических указаний по учету специального инструмента).
Для целей исчисления налога на прибыль расходы на приобретение специального инструмента первоначальной стоимостью не более 10 000 руб., не являющегося амортизируемым имуществом, признаются материальными расходами (подп. 3 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 256 НК РФ). Стоимость таких инструментов включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию.
В соответствии с п. 2 Методических указаний по учету специального инструмента специальная одежда включается в состав оборотных активов, имеющих особый порядок отнесения их стоимости в затраты на производство и продажу продукции (работ, услуг).
Затраты организации на приобретение специальной одежды, если ее обязательное применение работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством РФ, учитываются для целей исчисления налога на прибыль в составе материальных расходов (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК, разд. 5.1 Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК РФ).
Учет товаров. Товары в соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 являются частью МПЗ организации, приобретенных или полученных от других юридических и физических лиц и предназначенных для продажи.
По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную цену (п. 1 ст. 454 ГК РФ). Срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю определяется договором купли-продажи (п.1 ст.457 ГК РФ). Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, он готов к передаче в надлежащем месте, и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче (п. 1 ст. 458 ГК РФ). С момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю, на покупателя переходит риск случайной гибели товара (п. 1 ст. 459 ГК РФ).
Приобретенные товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой в данном случае является сумма, уплаченная продавцу товаров, без учета НДС (п. 5, 6 ПБУ 5/01). Сумму НДС, уплаченную продавцу при приобретении товаров, организация имеет право принять к вычету на основании подп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов учет товаров ведется на счете 41 «Товары».
В соответствии с п. 2 ст. 424 ГК РФ изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором или законом, либо в установленном законом порядке.
В соответствии с п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ, с которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.
Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок) (п. 6.5 ПБУ 10/99).
Реализация товаров (за исключением операций, указанных в п. 3 ст. 39 НК РФ) признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 146 НК РФ).
Согласно п. 13 ПБУ 5/01 организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается проводить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок). При учете товаров по продажным ценам организации розничной торговли отражают торговую наценку по кредиту счета 42 «Торговая наценка» в корреспонденции с дебетом счета 41.
Для обобщения информации о наличии и движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, согласно Инструкции по применению Плана счетов предназначен счет 45 «Товары отгруженные».
Организация может учитывать готовую продукцию по нормативной себестоимости. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в организациях, учитывающих выпущенную продукцию по нормативной себестоимости и использующих счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», по дебету данного счета отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции в корреспонденции со счетами учета затрат (в данном случае счет 20 «Основное производство»). По кредиту счета 40 отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции в корреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция».
В результате сопоставления дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции от нормативной (плановой). Выявленный перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается со счета 40 в дебет счета 90 дополнительной записью. Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет. Таким образом, сумма отклонения фактической себестоимости готовой продукции от нормативной списывается полностью на себестоимость реализованной продукции независимо от того, вся ли выпущенная продукция была реализована.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов, товары, отгруженные покупателю, отражаются по их фактической себестоимости и соответствующей им части коммерческих расходов, в случае если учетной политикой организации не предусмотрено единовременное списание таких расходов в отчетном периоде.
При поступлении оплаты от покупателя организация в бухгалтерском учете признает выручку от продажи товаров. Это отражается по кредиту счета 90, субсчет 901, и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». При этом принятые на учет по счету 45 суммы списываются в дебет счета 90, субсчет 902.
Качество товаров. В соответствии с п. 1 ст. 474 ГК РФ проверка качества товара может быть предусмотрена законом, иными правовыми актами, обязательными требованиями государственных стандартов или договором купли-продажи.
В целях обеспечения санитарно-эпидемиологического благополучия населения проводится государственный надзор, который осуществляется органами и учреждениями (должностными лицами) государственной санитарно-эпидемиологической службы РФ (п. 1 ст. 2, п. 2 ст. 44 Федерального закона от 30.03.1999 № 52ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения»).
Пищевая продукция, сроки годности которой истекли, в соответствии с п. 2, 3 Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении, утвержденного постановлением Правительства РФ от 29.09.1997 № 1263, признается некачественной и опасной. В целях определения возможности ее дальнейшего применения или уничтожения проводится экспертиза. По результатам экспертизы сырье с истекшим сроком годности может быть признано не подлежащим дальнейшей реализации, поэтому на основании Инструкции по применению Плана счетов его стоимость списывается с кредита счета 10 в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Поскольку указанное сырье не будет использовано в производственном процессе, НДС, уплаченный при его приобретении, не может быть принят к вычету, так как не выполняются требования подп. 1 п. 2 ст. 171 НК, и должен быть восстановлен к уплате в бюджет. На наш взгляд, восстановление НДС отражается по дебету счета 94 в корреспонденции со счетом 68.
Стоимость определившихся потерь от порчи сырья после его уничтожения списывается с кредита счета 94 в дебет счета 91, субсчет 912.
Для исчисления налога на прибыль потери сырья сверх установленных норм, возникшие при хранении, не учитываются в составе расходов на основании подп. 2 п. 7 ст. 254 НК.
В целях бухгалтерского учета расходы организации, связанные с уничтожением товара, являются внереализационными расходами (п. 4,12 ПБУ 10/99).
Поскольку организация в данном случае обязана оплатить расходы, связанные с уничтожением сырья, то для исчисления налога на прибыль данные расходы учитываются в составе внереализационных на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 252 НК как другие обоснованные расходы.
Методы получения аудиторских доказательств
При проведении аудита операций по учету и сохранности товарно-материальных ценностей (ТМЦ) применяют следующие методы и приемы: инвентаризацию, пересчет, подтверждение, проверку соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, устный опрос, проверку документов, прослеживание, аналитические процедуры.
Инвентаризация используется для подтверждения фактического наличия товарно-материальных ценностей. В ходе проверки аудиторы могут сами осуществлять инвентаризацию или наблюдать за процессом ее проведения.
Пересчет применяется для подтверждения достоверности арифметических подсчетов товарно-материальных ценностей, их соответствия величине, отраженной в первичных документах и регистрах бухгалтерского учета.
Подтверждение используется для получения информации о правильном отражении в бухгалтерском учете проведенных хозяйственных операций и реальности остатков на счетах учета ТМЦ.
Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций применяется при контроле за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией, и корреспонденцией счетов по движению ТМЦ.
Устный опрос используется в ходе получения ответов на вопросник аудитора для предварительной оценки состояния учета ТМЦ, а также в процессе их проверки при уточнении у специалистов отдельных вызывающих сомнение или неясных положений совершенных хозяйственных операций.
Проверка документов применяется аудитором для подтверждения правильности отражения в бухгалтерском учете поступления и расходования ТМЦ, полноты и своевременности их отражения в регистрах бухгалтерского учета, обоснованности их оценки (взаимный контроль документов).
Прослеживание используется в ходе проверки операций, отраженных в первичном учете, журналах-ордерах, ведомостях, Главной книге, бухгалтерской отчетности. При этом особое внимание обращается на правильность корреспонденции счетов, соответствие сумм оборотов и остатков в регистрах синтетического и аналитического учета.
Аналитические процедуры применяются при сопоставлении наличия ТМЦ в различные периоды, данных отчета об их движении с данными бухгалтерского учета, при оценке соотношений между различными статьями отчета и сравнении их с данными за предыдущие периоды.
Аудиторские процедуры подразделяются на проводимые до инвентаризации, во время инвентаризации и после нее. До проведения инвентаризации аудитор запрашивает документы
о результатах предыдущих инвентаризаций, анализирует структурные и количественные изменения запасов, получает информацию о местах их хранения, а также об организации инвентаризационной работы.
Аудитор может присутствовать при инвентаризации, проводимой работниками проверяемой организации в последние дни отчетного или в первые дни следующего года. Однако если инвентаризация была проведена на какую-либо промежуточную дату, аудитору необходимо отследить поступление и выбытие запасов в период, прошедший с момента проведения инвентаризации до отчетной даты. В этом случае выполняется выборочная сверка накладных, счетов-фактур, таможенных деклараций и других аналогичных документов с учетными данными. Иногда по ряду причин провести инвентаризацию невозможно, например, когда к моменту заключения договора на аудит инвентаризация на конец года уже была проведена клиентом и делать ее повторно он отказывается либо когда проведение данного мероприятия достаточно дорого. В таком случае аудитор может применить математические методы, которые с определенной вероятностью позволяют оценить величину запасов. Может сложиться и так, что клиент, не желая проводить сплошную инвентаризацию, по просьбе аудитора сделает ее в отношении части товарно-материальных ценностей.
Приступая к проверке, аудитору необходимо получить информацию о выбранных способах и методах учета по данному участку проверки. В приказе организации об учетной политике должны содержаться сведения о методологических аспектах учета МПЗ:
1) порядок учета приобретения (заготовления) МПЗ;
2) методы оценки МПЗ по их видам при списании.
Достаточно распространенным видом нарушений является несоблюдение или непоследовательность применения выбранных способов учета.
Первичные документы по оформлению операций с МПЗ зависят от видов и групп материальных ценностей, которыми владеет организация. К таким документам относятся доверенности на получение материальных ценностей, приходные ордера, накладные, акты о приемке и списании материалов, лимитно-заборные карты, требования-накладные, товарно-транспортные накладные, товарные и материальные отчеты, карточки складского учета. Формы применяемых первичных документов должны содержать все необходимые реквизиты.
Достаточно информативными могут оказаться устные опросы персонала клиента обо всех изменениях в структуре руководства и системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Содержание и результаты опросов аудитор фиксирует в рабочих документах.
На рабочем этапе документальной проверки возможна следующая последовательность действий:
1) изучение положений учетной политики по направлениям данного участка проверки;
2) оценка степени надежности системы внутреннего контроля в отношении МПЗ (для этого необходимо провести обследование складского хозяйства и состояния складских помещений, изучить организацию материальной ответственности и отчетности материально ответственных лиц);
3) анализ состава МПЗ на отчетную дату;
4) определение объема выборки;
5) проведение анализа движения МПЗ;
6) проверка правильности оценки МПЗ;
7) проверка состояния и организации синтетического и аналитического учета МПЗ;
8) формулировка выводов и замечаний по данному разделу и представление их руководству проверяемого предприятия.
Аудиторская проверка МПЗ позволяет минимизировать риск наличия существенных ошибок в бухгалтерской отчетности в особенности по предприятиям, занимающимся материалоемкой производственной деятельностью. Следовательно, приступая к проверке МПЗ, аудитору нужно выявить наиболее часто встречающиеся нарушения и с учетом этого выбрать необходимые процедуры.
При проверке МПЗ аудитор должен учитывать утверждения, на основе которых подготовлена финансовая отчетность: существование, права, полнота, оценка, представление и раскрытие. Исходя из этого необходимо и определить основные направления аудита. На формирование мнения аудитора в отношении достоверности информации о МПЗ оказывают влияние следующие факторы:
1) полнота отражения. Нужно установить, все ли МПЗ, принадлежащие предприятию, отражены в бухгалтерских записях и включены в бухгалтерскую отчетность. Ошибки в полноте отражения операций с МПЗ в бухгалтерских записях приводят к занижению отчетных данных. Обнаружить такие ошибки достаточно сложно. Для этого аудитору потребуется сделать выборку из первичных документов или информации неучетного характера;
2) права. Этот фактор отражает наличие в учете операций с МПЗ без достаточных на то оснований. Например, организация включает в свой баланс имущество, на которое
не имеет права собственности, т.е. материальные ценности, полученные по договорам комиссии или консигнации. Такие ошибки приводят к завышению показателей отчетности;
3) соблюдение принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Эти ошибки связаны с неправильным распределением операций по учетным периодам, т.е. их указывают в отчетности другого отчетного периода. Нередко на практике полученные материальные ценности отражают в учете до момента перехода права собственности на них, и наоборот, материалы в пути, право собственности на которые уже перешло к покупателю, в учете не показывают или не приходуют материальные ценности по неотфактурованным поставкам. Для выявления ошибок в отнесении операций по периодам аудитору следует изучить учетные записи и сопоставить их с первичными документами;
4) правильность оценки. Например, при их оприходовании неправильно определена стоимость приобретения. Эти ошибки часто носят системный характер, так как являются следствием нарушения методологии учета;
5) правильность отражения на соответствующих счетах учета. Такие ошибки могут быть обнаружены при инвентаризации;
6) представление и раскрытие в отчетности. В данном случае нужно обратить внимание на возможные искажения бухгалтерской отчетности:
- включение в данные инвентаризации излишних, а также частично или полностью потерявших свои свойства ценностей, которые были списаны в предшествующие периоды;
- двойной учет товаров в пути или уже реализованных товаров;
- завышение остатков производственных запасов, находящихся на складах третьих лиц;
- включение в данные инвентаризации ТМЦ, полученных на условиях комиссии.
Аудитор в соответствии с ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» и ФПСАД № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» должен оценить неотъемлемый риск и риск средств контроля, присущие данной проверке, с тем чтобы определить и обосновать свой риск необнаружения, а следовательно, и правильно определить объем выборки.
Изучение систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля происходит, как правило, путем визуального ознакомления с документами и опросов персонала, принимающего участие в обеспечении функционирования системы бухгалтерского учета, применяемой проверяемым экономическим субъектом. Ознакомиться со всей совокупностью документооборота крупного предприятия невозможно. Обычно применяют выборочную проверку, при этом главное внимание уделяют системе внутреннего контроля. Чем она лучше организована, тем ниже может быть риск необнаружения ошибок при таком виде проверки, меньше времени потратит аудитор на качественное выполнение своей работы. Однако проверяемая организация может и не иметь отдела внутреннего контроля.
Общий перечень вопросов по данному разделу аудита:
- имеется ли остаток по счету 10;
- есть ли обороты со счету 10 (15, 16) за проверяемый период;
- есть ли резкие колебания остатков по счету 10;
- установлена ли норма запасов по предприятию;
- соответствует ли сальдо счета 10 записям в Главной книге и данным баланса;
- проводилась ли инвентаризация перед составлением отчета;
- какова периодичность проведения инвентаризации;
- определены ли материально ответственные лица;
- какие меры ответственности применяются за недостачи материалов;
- было ли поступление материалов за отчетный период;
- было ли списание материалов за отчетный период;
- было ли безвозмездное поступление материалов за отчетный период;
- выявлены ли факты сверхнормативного списания материалов;
- было ли приобретение материалов для переработки;
- было ли приобретение материалов для последующей перепродажи;
- имеется ли брак в производстве;
- были ли операции с тарой;
- имеются ли нарушения по отражению операций с тарой;
- выявлены ли факты безвозмездной передачи материалов.
На основе используемых аудиторских процедур аудитор составляет мнение о достоверности бухгалтерской отчетности и соответствии проверяемых хозяйственных операций действующему законодательству и представляет отчет (письменную информацию) руководству проверяемого предприятия.
Аудит выпуска и продажи готовой продукции
Цикл выпуска и продажи готовой продукции является основным в деятельности промышленного предприятия. В этом цикле формируются такие значимые для пользователей бухгалтерской отчетности показатели, как выручка от продажи, себестоимость проданной продукции и прибыль (убыток) от реализации. Они отражают эффективность основной деятельности хозяйствующего субъекта, способность его к расширению своего производственного ассортимента, удовлетворению социальных и материальных потребностей коллектива, выполнению обязательств перед бюджетом и другими организациями.
Проверка организации бухгалтерского учета выпуска и продажи готовой продукции относится к одному из видов аудиторских услуг, оказываемых аудиторской фирмой по специальным заданиям согласно установленному договору с экономическим субъектом, или включается в общий аудит.
Цель проверки операций выпуска и продажи готовой продукции заключается в объективной оценке полноты, своевременности и достоверности отражения в учете и отчетности показателей выручки от продажи, себестоимости проданной продукции, управленческих и коммерческих расходов и прибыли (убытка) от реализации. При этом в процессе аудита решается следующий комплекс взаимосвязанных задач:
- анализируется учетная политика предприятия в части, регулирующей порядок организации учета выпуска и продажи готовой продукции согласно действующему законодательству и отраслевым особенностям;
- контролируется договорная дисциплина в соответствии с законодательством;
- проверяется правильность документального оформления операций по выпуску и продаже продукции;
- изучается порядок учета и списания затрат на производство и продажу готовой продукции;
- оценивается полнота, своевременность и достоверность оприходования готовой продукции на склад, отпуска и продажи ее покупателям;
- анализируется правильность и законность организации аналитического и синтетического учета операций, связанных с движением готовой продукции;
- контролируется соблюдение налогового законодательства в части налогообложения операций по продаже готовой продукции.
Среди документов, подлежащих проверке, выделяют первичные документы, регистры учета, в том числе и компьютеризированные, отчетность.
Первичные документы, подлежащие проверке, включают:
- приказ об учетной политике организации (в части положений по учету готовой продукции);
- договоры на реализацию продукции;
- приказы-накладные (комбинированный документ, совмещающий распоряжение складу на отпуск готовой продукции и накладную, являющуюся сопроводительным документом, фиксирующим отпущенное количество продукции);
- счета-фактуры (для правильного учета НДС при продаже готовой продукции);
- товарно-транспортные накладные;
- карточки складского учета;
- приемосдаточные накладные по сдаче на склад готовой продукции;
- акты сдачи на склад готовой продукции;
- инвентарные описи;
- накладные на реализацию готовой продукции, коносаменты.
Регистры синтетического и аналитического учета, подлежащие проверке:
- Главная книга;
- журнал-ордер № 11 или заменяющая его компьютерная распечатка по необходимым счетам;
- ведомости выпуска готовой продукции;
- ведомости отгрузки и реализации готовой продукции;
- количественно-суммовые карточки, оборотные ведомости.
На первом этапе проверки следует ознакомиться с учетной политикой организации в части:
- метода учета затрат на производство и калькулирования фактической себестоимости прибыли;
- метода распределения по видам выпускаемой продукции затрат вспомогательного производства;
- метода распределения по видам выпускаемой продукции общепроизводственных расходов;
- метода распределения по видам выпускаемой продукции коммерческих расходов;
- порядка оценки готовой продукции;
- способа ведения бухгалтерского учета готовой продукции;
- вариантов списания счета 26 «Общехозяйственные расходы»;
- использования (или неиспользовния) счета 40 «Выпуск готовой продукции (работ, услуг)»;
- признания выручки от продажи продукции для целей налогообложения.
Также необходимо проверить наличие приказа на материально ответственных лиц организации и договоров на полную материальную ответственность с работниками предприятия, ознакомиться с договорами на реализацию готовой продукции, проверить отражение в бухгалтерском учете результатов инвентаризации готовой продукции и расчетов с покупателями.
Аудитору необходимо установить:
1) правильность и своевременность оформления документов на сдачу продукции из производства на склад;
2) правильность отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с выпуском готовой продукции;
3) правильность определения производственной себестоимости готовой продукции по видам заказов;
4) достоверность отражения фактической себестоимости отгруженной продукции;
5) правильность расчета суммы отклонений фактической себестоимости от плановой и их списания;
6) правильность составления бухгалтерских проводок по учету выпуска готовой продукции (работ, услуг);
7) наличие надлежащим образом оформленных доверенностей на получение продукции в случае ее отпуска покупателям непосредственно со склада;
8) правильность ведения журнала-ордера № 10/1 и ведомости № 16 «Движение готовых изделий в ценностном выражении» (при журнально-ордерной форме учета);
9) правильность отражения в учете продукции, выработанной из давальческого сырья;
10) правильность отражения в учете результатов инвентаризации готовой продукции;
11) соответствие записей аналитического и синтетического учета счета 43 «Готовая продукция» и счета 40 «Выпуск готовой продукции» записям в Главной книге и балансе;
12) правильность оценки готовой продукции.
Тесты проверки состояния системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета цикла выпуска и продажи готовой продукции приводятся с наибольшей вероятностью использования их в практической работе. Итоги тестирования определяют критерии формирования плана и программы проверки.
Аудиторская организация при выполнении вышеуказанных работ должна руководствоваться ФПСАД № 3 «Планирование аудита».
При подготовке программы аудита оценивается система внутреннего контроля экономического субъекта с точки зрения надежности, качества и степени доверия с использованием процедуры тестирования, осуществляемой согласно положениям ФПСАД. Результаты оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля цикла выпуска и продажи готовой продукции основываются на перечне аудиторских процедур и приводятся в виде тестов проверки. Тесты проверки состояния системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета цикла выпуска и продажи готовой продукции приводятся с наибольшей вероятностью возможности их использования в практической работе. Содержание ответов и выводы аудитора произвольны, но они должны быть представлены с учетом наиболее часто встречающихся нарушений в организации бухгалтерского учета и внутреннего аудита.
Основные аудиторские процедуры по проверке операций выпуска и продажи готовой продукции представлены в табл. 16.1.
Таблица 16.1
Основные аудиторские процедуры по проверке ГМЦ

1. Инвентаризация Подтверждение остатков готовой продукции на складе, отгруженной продукции; реальность сумм дебиторской задолженности Инвентаризационная опись ТМЦ, акты инвентаризации расчетов с покупателями, отчеты о движении готовой продукции на складе
2. Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций Проверка соблюдения методологии, принципов учета продажи, отгрузки готовой продукции, дебиторской задолженности Нормативные акты, План счетов и рабочий план счетов предприятия, учетная политика, а также журналы-ордера №1,2, 6,8,9,10,10/1,10а, 12,15; ведомости № 1,2,5,7,
10,10а, И, 12,13,13а, 14,15,16; Главная книга или регистры компьютеризированного учета по соответствующим направлениям
Продолжение табл. 16.1
Процедура Цель применения Источник доказательств
3. Контроль первичных документов и регистров учета Обнаружение неучтенных операций по отгрузке и продаже продукции (подтверждение полноты) Счета-фактуры, накладные, приходные ордера, а также журналы-ордера №1,2,6,8,9, 10,10/1,10а, 12,15; ведомости №1,2,5,7,10,10а, 11,12,13, 13а, 14,15,16, Главная книга или регистры компьютеризированного учета по соответствующим направлениям
4. Подтверждение Проверка реальности сумм дебиторской задолженности и полученных авансов с помощью письменного подтверждения от третьих лиц Счета-фактуры, аналитические ведомости, письменные ответы на запросы аудиторов или организации
5. Пересчет Проверка правильности определения оборотов по продаже, а также фактической себестоимости отгруженной и реализованной продукции Журналыордера № 1, 2, 6,8, 9,10, 10/1, 10а, 12,15, ведомости № 1,2,5,7,10,10а, 11, 12,13,13а,14,15,16, Главная книга, бухгалтерские справки, расчеты.
При компьютеризированном ведении учета необходимо проверить и правильность алгоритма, заложенного в программе для подсчета соответствующих итогов и оборотов
6. Проверка документов (прослеживание) Подтверждение достоверности, законности и экономической целесообразности отраженных хозяйственных операций (отгрузки, продажи готовой продукции, произведенных расходов на продажу):
1) по формальным признакам;
2) арифметическая проверка;
3) сопоставление документов Счета-фактуры, накладные, приходные кассовые ордера, журналы-ордера, регистры аналитического учета, заявки, кассовые отчеты, транспортные накладные, карточки складского учета
Окончание табл. 16.1
Процедура Цель применения Источник доказательств
7. Подготовка альтернативного товарного баланса (по видам продукции) Проверка правильности определения сумм отгруженной продукции и остатка на складе в натуральном и стоимостном выражении Карточки складского учета, ведомости движения готовой продукции на складе, данные об учетных ценах, счета-фактуры
8. Аналитические процедуры Выявление областей потенциального риска, оценка эффективности деятельности предприятия Квартальные и месячные отчеты производства, прогнозы прибыли, бухгалтерская отчетность за предыдущие годы. Могут использоваться специальные аудиторские программы для проведения анализа
Аудит документооборота осуществляется по формальным признакам (соответствие типовой унифицированной форме, наличие всех реквизитов, подписей, печати, даты, номера документа) и по существу отраженных операций (законность, целесообразность, достоверность, арифметический контроль сумм и итогов).
Результаты проверки оформляются в форме рабочих документов аудита организации, аналитического и синтетического учета выпуска и реализации готовой продукции.
В процессе аудиторской проверки необходимо установить достоверность сумм аналитического и синтетического учета по счетам, отражающим движение готовой продукции, на основании первичных учетных документов. С этой целью суммы, отраженные в первичном учетном документе, сопоставляются с данными регистров аналитического и синтетического учета.

Выбор редакции
Индивидуальные предприниматели вправе выбрать общую систему налогообложения. Как правило, ОСНО выбирается, когда ИП нужно работать с НДС...

Теория и практика бухгалтерского учета исходит из принципа соответствия. Его суть сводится к фразе: «доходы должны соответствовать тем...

Развитие национальной экономики не является равномерным. Оно подвержено макроэкономической нестабильности , которая зависит от...

Приветствую вас, дорогие друзья! У меня для вас прекрасная новость – собственному жилью быть ! Да-да, вы не ослышались. В нашей стране...
Современные представления об особенностях экономической мысли средневековья (феодального общества) так же, как и времен Древнего мира,...
Продажа товаров оформляется в программе документом Реализация товаров и услуг. Документ можно провести, только если есть определенное...
Теория бухгалтерского учета. Шпаргалки Ольшевская Наталья 24. Классификация хозяйственных средств организацииСостав хозяйственных...
Союз) значительно выросли числом в последние десятилетия. До лета 2011 года союз этот назывался Западноевропейским. Список европейских...
Сегодня нам предстоит понять, как управлять деньгами. Ни для кого не секрет, что у каждого человека есть возможность получать больше....