Финансовые вложения: формирование первоначальной стоимости. IV

Вы здесь: Сфера услуг

Приказ Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н
"Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02"

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 283 (Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, N 11, ст.1290), приказываю:

2. Признать утратившим силу приказ Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" (приказ зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 10 июня 1997 г., регистрационный N 1324).

3. Ввести в действие настоящий приказ начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год.

Регистрационный N 4085

Приложение
к приказу Минфина РФ
от 10 декабря 2002 г. N 126н

Положение
по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02

С изменениями и дополнениями от:

18 сентября, 27 ноября 2006 г., 25 октября, 8 ноября 2010 г., 27 апреля 2012 г., 6 апреля 2015 г.

I. Общие положения

Настоящее Положение применяется при установлении особенностей учета финансовых вложений для профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов.

2. Для целей настоящего Положения для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

3. К финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

Для целей настоящего Положения в составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

К финансовым вложениям организации не относятся:

собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

4. Активы, имеющие материально-вещественную форму, такие как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы не являются финансовыми вложениями.

5. Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия, и т.п. однородная совокупность финансовых вложений.

По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения.

Организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях организации, в том числе в разрезе их групп (видов).

7. Особенности оценки и дополнительные правила раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях в зависимые хозяйственные общества устанавливаются отдельным нормативным актом по бухгалтерскому учету.

II. Первоначальная оценка финансовых вложений

8. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

9. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 33н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный N 1790), и Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 августа 2001 г. N 60н (согласно письму Министерства юстиции Российской Федерации от 7 сентября 2001 г. N 07/8985-ЮД приказ не нуждается в государственной регистрации).

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

11. В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

12. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

13. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких как ценные бумаги, признается:

их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Для целей настоящего Положения под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;

сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

15. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

17. Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.

III. Последующая оценка финансовых вложений

18. Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и настоящим Положением.

19. Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном настоящим Положением порядке, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут осуществлять последующую оценку всех финансовых вложений в порядке, установленном настоящим Положением для финансовых вложений, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется. При этом указанные организации могут принять решение не отражать обесценение финансовых вложений в бухгалтерском учете в случаях, когда расчет величины такого обесценения затруднителен.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

21. Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

22. По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

23. По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся.

Организация должна обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета.

24. Финансовые вложения отражаются в бухгалтерском балансе на отчетную дату по стоимости, определенной исходя из требований настоящего Положения.

В случае, если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

IV. Выбытие финансовых вложений

25. Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 настоящего Положения.

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

26. При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

по средней первоначальной стоимости;

по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

27. Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.

28. Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.

29. Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ценные бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

30. При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

31. По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

32. Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии, т.е. по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

33. Примеры использования способов оценки при выбытии финансовых вложений приведены в приложении к настоящему Положению.

V. Доходы и расходы по финансовым вложениям

34. Доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с Положением по бухгалтерском учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 32н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный N 1791).

35. Расходы, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов, признаются прочими расходами организации.

36. Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации, такие как оплата услуг банка и/или депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п., признаются прочими расходами организации.

VI. Обесценение финансовых вложений

37. Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;

совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, указанным в пункте 37 настоящего Положения, по которым наблюдаются признаки их обесценения.

В случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов.

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации.

40. Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

VII. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

41. В бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

42. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности, как минимум, следующая информация:

способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);

последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;

стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;

по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, - разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с порядком, установленным пунктом 22 настоящего Положения;

стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;

стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);

данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;

по долговым ценным бумагам и предоставленным займам - данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах).

Приложение
к Положению
по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02,
утвержденному приказом Минфина РФ
от 10 декабря 2002 г. N 126н

Примеры использования способов оценки при выбытии финансовых вложений

1. Способ оценки по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений

Стоимость выбывающих финансовых вложений равна в этом случае их первоначальной стоимости.

2. Способ оценки по средней первоначальной стоимости

Стоимость списываемых ценных бумаг определяется путем умножения количества выбывающих ценных бумаг (например, акций ОАО "С") на среднюю первоначальную стоимость одной ценной бумаги данного вида (акции ОАО "С"). Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги данного вида рассчитывается как частное от деления стоимости ценных бумаг данного вида на их количество, соответственно складывающихся из стоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим ценным бумагам в этом месяце.

Пример 1

(данные приводятся по одному виду ценных бумаг)


	цена за ед., тыс. руб.	сумма, млн. руб.	цена за ед., тыс. руб.	сумма, млн. руб.	цена за ед., тыс. руб.	сумма, млн. руб.
Остаток на 1-е число

1) Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги:

(10,0 млн.руб. + 5,0 млн.руб. + 6,6 млн.руб. + 9,6 млн.руб.)/290 =

107,6 тыс.руб.

2) Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца:

130 х 107,6 тыс.руб. = 14,0 млн.руб.

3) Стоимость выбывающих ценных бумаг:

31,2 млн.руб. - 14,0 млн.руб. = 17,2 млн.руб.

160 х 107,6 тыс.руб. = 17,2 млн.руб.

Этот способ можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по способу средней первоначальной стоимости, на дату предшествующей операции (так называемый способ скользящей средней первоначальной стоимости).

3. Способ оценки по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО)

Оценка ценных бумаг при способе ФИФО основана на допущении, что ценные бумаги продаются в течение месяца в последовательности их поступления (приобретения), т.е. ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по первоначальной стоимости первых по времени приобретения с учетом стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической стоимости последних по времени приобретения, а в стоимости продажи (выбытия) ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретения.

Стоимость выбывающих ценных бумаг определяется путем вычитания из суммы стоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и стоимости поступивших за месяц ценных бумаг стоимости остатка ценных бумаг на конец месяца.

Пример 2


	цена за ед., тыс. руб.	сумма, млн. руб.	цена за ед., тыс. руб.	сумма, млн. руб.	цена за ед., тыс. руб.	сумма, млн. руб.
Остаток на 1-е число

1) Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца исходя из стоимости по последним поступлениям:

(80 х 120 тыс.руб.) + (50 х 110 тыс.руб.) = 15,1 млн.руб.

2) Стоимость выбывающих ценных бумаг:

31,2 млн.руб. - 15,1 млн.руб. = 16,1 млн.руб.

3) Стоимость единицы выбывающих ценных бумаг:

16,1 млн.руб./160 = 100,6 тыс.руб.

Этот способ можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по способу ФИФО, на дату предшествующей операции (так называемый способ скользящей ФИФО).

(в ред. Приказов Минфина РФ от 18.09.2006 N 116н, от 27.11.2006 N 156н)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации. Под организацией в дальнейшем понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Настоящее Положение применяется при установлении особенностей учета финансовых вложений для профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов.

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;
вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;
драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

5. Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и т.п. однородная совокупность финансовых вложений.

6. Организация ведет аналитический учет финансовых вложений таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т.п.).
По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения.
Организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях организации, в том числе в разрезе их групп (видов).

II. Первоначальная оценка финансовых вложений

8. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 33н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный N 1790), и Положением по бухгалтерскому учету “Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию” ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 августа 2001 г. N 60н (согласно письму Министерства юстиции Российской Федерации от 7 сентября 2001 г. N 07/8985-ЮД Приказ не нуждается в государственной регистрации).
Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

10. Исключен. – Приказ Минфина РФ от 27.11.2006 N 156н.

их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Для целей настоящего Положения под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;
сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, – для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.

14. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

16. Исключен. – Приказ Минфина РФ от 27.11.2006 N 156н.

III. Последующая оценка финансовых вложений

20. Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.
Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

23. По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерским учете не производятся.
Организация должна обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета.

24. Финансовые вложения отражаются в бухгалтерском балансе на отчетную дату по стоимости, определенной исходя из требований настоящего Положения.
В случае, если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

IV. Выбытие финансовых вложений

25. Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 настоящего Положения.
Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
по средней первоначальной стоимости;
по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

31. По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

V. Доходы и расходы по финансовым вложениям

34. Доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с Положением по бухгалтерском учету “Доходы организации” ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 32н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный номер 1791).

VI. Обесценение финансовых вложений

на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;
совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

38. В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.
Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, указанным в пункте 37 настоящего Положения, по которым наблюдаются признаки их обесценения.
В случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.
Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов), а некоммерческая – за счет увеличения расходов.
В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.
Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.
Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.

39. Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличения расходов у некоммерческой организации.
Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации.

VII. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);
последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;
стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;
разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;
по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, – разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с порядком, установленным пунктом 22 настоящего Положения;
стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;
стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);
данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;
по долговым ценным бумагам и предоставленным займам – данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

Приложение
к Положению по
бухгалтерскому учету
“Учет финансовых вложений”
ПБУ 19/02, утвержденному
Приказом Министерства финансов
Российской Федерации
от 10 декабря 2002 г. N 126н

Примеры использования способов оценки при выбытии финансовых вложений

1. Способ оценки по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений

Стоимость выбывающих финансовых вложений равна в этом случае их первоначальной стоимости.

2. Способ оценки по средней первоначальной стоимости

Стоимость списываемых ценных бумаг определяется путем умножения количества выбывающих ценных бумаг (например, акций ОАО “С”) на среднюю первоначальную стоимость одной ценной бумаги данного вида (акции ОАО “С”). Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги данного вида рассчитывается как частное от деления стоимости ценных бумаг данного вида на их количество, соответственно складывающихся из стоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим ценным бумагам в этом месяце.

Пример 1 (данные приводятся по одному виду ценных бумаг)

Дата	Приход			Расход			Остаток
	кол-во	цена за ед., тыс. руб.	сумма, млн. руб.	кол-во	цена за ед., тыс. руб.	сумма, млн. руб.	кол-во	цена за ед., тыс. руб.	сумма, млн. руб.
Остаток на 1-е число	100	100	10,0	–	–	–	100	100	10,0
10-е	50	100	5,0	60			90
15-е	60	110	6,6	100			50
20-е	80	120	9,6	–	–	–	130
Итого	290	–	31,2	160	107,6	17,2	130	107,6	14,0

1) Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги:
(10,0 млн. руб. + 5,0 млн. руб. + 6,6 млн. руб. + 9,6 млн. руб.) / 290 =
= 107,6 тыс. руб.

2) Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца:
130 × 107,6 тыс. руб. = 14,0 млн. руб.

3) Стоимость выбывающих ценных бумаг:
31,2 млн. руб. – 14,0 млн. руб. = 17,2 млн. руб.
или:
160 × 107,6 тыс. руб. = 17,2 млн. руб.

Пример 2

Дата	Приход			Расход			Остаток
	кол-во	цена за ед., тыс. руб.	сумма, млн. руб.	кол-во	цена за ед., тыс. руб.	сумма, млн. руб.	кол-во	цена за ед., тыс. руб.	сумма, млн. руб.
Остаток на 1-е число	100	100	10,0	–	–	–	100
10-е	50	100	5,0	60			90
15-е	60	110	6,6	100			50
20-е	80	120	9,6	–	–	–	130
Итого	290	107,6	31,2	160	100,6	16,1	130	116,2	15,1

1) Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца исходя из стоимости по последним поступлениям:
(80 × 120 тыс. руб.) + (50 × 110 тыс. руб.) = 15,1 млн. руб.

2) Стоимость выбывающих ценных бумаг:
31,2 млн. руб. – 15,1 млн. руб. = 16,1 млн. руб.

3) Стоимость единицы выбывающих ценных бумаг:
16,1 млн. руб. / 160 = 100,6 тыс. руб.

Согласно пункту 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат инвестора на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами для инвестора являются:

Суммы, которые организация уплачивает продавцу в соответствии с договором продавцу;

Суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам, имеющим лицензию профессионального участника рынка ценных бумаг, за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов.

Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Таким образом, фактические затраты на приобретение активов в качестве финансовых вложений отличаются от номинальной стоимости, которая обозначена на объекте финансовых вложений.

Пример 1: ЗАО "Актив" приобрело 100 облигаций ОАО "Пассив". Номинальная стоимость каждой облигации - 450 руб. Брокерская комиссия составила 540 руб. (в том числе НДС - 90 руб.).

Бухгалтер "Актива" должен отразить финансовые вложения на счетах бухгалтерского учета в сумме 45 450 руб. (45 000 + 540 - 90), несмотря на то, что номинальная стоимость облигаций равна 45 000 руб. (100 шт. x 450 руб.).

Первоначальная стоимость финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких как ценные бумаги, определяется исходя из биржевой цены (если бумага котируется), либо исходя из цены, за которую можно продать эту бумага (если бумага не котируется).

Первоначальная стоимость ценных бумаг, полученных по бартеру, определяется исходя из стоимости того имущества, которое было передано взамен.

Первоначальная стоимость вкладов в уставный капитал и по договору простого товарищества определяется по стоимости, согласованной между учредителями (товарищами).

Первоначальная стоимость выданных займов, депозитных вкладов, "купленной" дебиторской задолженности определяется как сумма займа (вклада, задолженности).

Если цену переданного имущества установить невозможно, тогда стоимость полученных ценных бумаг определяется исходя из цен, по которым организация приобретает аналогичные бумаги.

Объекты финансовых вложений, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в рублевом эквиваленте в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ на дату совершения операции. Такой порядок относится к ценным бумагам иностранных эмитентов, учитываемых в составе краткосрочных финансовых вложений. По ценным бумагам инвестиционного характера (сроком более 12 месяцев), стоимость которых выражена в иностранной валюте, пересчет стоимости и выявление курсовых разниц не производится. Такие ценные бумаги учитываются в рублях на дату первоначального оприходования. В соответствии с Законом РФ от 9 октября 1992 г. № 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" приобретение и продажа ценных бумаг за иностранную валюту являются операциями, связанными с движением капитала. Для осуществления таких операций организациям требуется специальное разрешение Банка России.

Финансовые вложения оцениваются по первоначальной стоимости, но также существует понятие "последующей оценки финансовых вложений".

Согласно пункту 18 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02.

Для целей изменения первоначальной стоимости финансовые вложения подразделяются на две группы: по которым можно и по которым нельзя определить их текущую рыночную стоимость.

Активы, относящиеся к этой группе, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из их рыночной цены. Для этого ежегодно (а по желанию организации ежеквартально или ежемесячно) необходимо корректировать учетную стоимость ценных бумаг. При этом разница между текущей ценой и предыдущей оценкой списывается на финансовый результат.

Разницу между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и их оценкой на предыдущую отчетную дату предписано относить коммерческими организациями на операционные доходы или расходы, а некоммерческими организациями - на увеличение доходов или расходов.

Пример 2: На балансе ЗАО "Актив" числится 300 акций ОАО "Пассив". Учетная цена - 50 руб. за акцию. По данным Московской фондовой биржи, 31 марта 2004 года средневзвешенная цена этих акций составила 58 руб.

Бухгалтер "Актива" отражает на счетах бухгалтерского учета прирост стоимости акций отнесен на финансовый результат в размере 2400 руб. (300 шт.x (58 руб. - 50 руб.)).

Таким образом, в балансе за I квартал 2004 года акции будут отражены по текущей рыночной стоимости - 17 400 руб. (300 шт. x 58 руб.). В Отчете о прибылях и убытках будет показан операционный доход в размере 2400 руб.

Финансовые вложения второй группы подлежат отражению и в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости. Исключение составляют только два случая:

· если покупная стоимость долговой ценной бумаги отличается от ее номинальной цены;

· если произошло обесценение финансового вложения.

Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. Организация расчетным путем определяет стоимость финансовых вложений, равную разнице между стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

1. на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше расчетной стоимости;

2. в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно менялась исключительно в направлении уменьшения;

3. на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

1. появление у организации-эмитента ценных бумаг, которые находятся в собственности у организации либо у ее должника договору займа, признаков банкротства либо объявление его банкротом;

2. совершение на рынке ценных бумаг значительного количеств сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

3. отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности уменьшения этих поступлений в будущем.

При возникновении ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна проверить наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Если проверка подтверждает такое снижение, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы I между учетной стоимостью и расчетной стоимостью этих финансовых вложений. Коммерческая организация создает указанный резерв за счет своих финансовых результатов (в составе прочих расходов). В бухгалтерской отчетности подобные финансовые вложения отражаются по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под обесценение этих вложений.

Проверка на обесценение финансовых вложений проводится не peже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Распорядительным документом по учетной политике организации проведение проверки может быть 1 предусмотрено на даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения с одновременным увеличением прочих расходов.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее I созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения прочих доходов. На основе имеющейся информации о том, что финансовое положение более не удовлетворяет критериям устойчивого снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва по указанным финансовым вложениям включается в состав прочих доходов коммерческой организации. Для обобщения информации о резервах под обесценение финансовых вложений используется счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений", к которому целесообразно открыть субсчета по видам резервов. Синтетический и аналитический учет на счете 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" ведется в ведомости в разрезе сформированных резервов.

Таким образом, финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат инвестора на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Фактические затраты на приобретение активов в качестве финансовых вложений отличаются от номинальной стоимости, которая обозначена на объекте финансовых вложений.

Также существует такое понятие, как "последующая оценка финансовых вложений", т.к. первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02. Для целей изменения первоначальной стоимости финансовые вложения подразделяются на две группы: по которым можно и по которым нельзя определить их текущую рыночную стоимость.

К первой группе относятся котируемые ценные бумаги, паи (если учредитель паевого фонда регулярно публикует их цену), а также другие финансовые вложения, текущая стоимость которых документально подтверждена.

По финансовым вложениям по которым не определяется текущая рыночная стоимость при определенных условиях возможно создание резерва под обесценение финансовых вложений на счете 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений"

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием определенных условий. При возникновении ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна проверить наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Если проверка подтверждает такое снижение, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы I между учетной стоимостью и расчетной стоимостью этих финансовых вложений

Формирование первоначальной стоимости финвложений...

Финансовые вложения отражают в бухучете по первоначальной стоимости. Она складывается исходя из суммы всех расходов, связанных с таким приобретением. Согласно пункту 9 ПБУ 19/02 к таким расходам, в частности, относят:

Суммы, уплачиваемые продавцу вложений;

Суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением вложений;

Вознаграждения, уплачиваемые посредникам, через которых приобретены вложения;

Другие затраты, непосредственно связанные с получением таких активов.

Если те или иные затраты по приобретению таких финвложений, как ценные бумаги, несущественны по сравнению с суммой, уплаченной продавцу, то их можно учитывать в составе прочих расходов. Подобные затраты отражают в том отчетном периоде, когда ценные бумаги были оприходованы*(93). Бухгалтерское законодательство не содержит определения существенности затрат на покупку финвложений. Поэтому его нужно закрепить в бухгалтерской учетной политике. За основу можно взять общее правило, по которому не считается существенным показатель, который составляет менее 5 процентов от той или иной суммы (в данном случае стоимости ценных бумаг по договору).

Компания приобрела 10 000 акций. Их стоимость - 320 руб./шт. Общая стоимость ценных бумаг составляет:

10 000 шт. х 320 руб./шт. = 3 200 000 руб.

Акции приобретались через посредника. При этом компания оплатила и консультационные услуги, связанные с приобретением акций. Учетной политикой фирмы предусмотрено, что расходы на приобретение ценных бумаг считают несущественными, если они не превышают 5% от их покупной стоимости.

Ситуация 1

Стоимость услуг посредника и консультационной фирмы составила 190 000 руб. (без НДС). От суммы, уплаченной продавцу акций, это составляет:

190 000 руб. : 3 200 000 руб. х 100% = 5,93%.

Такие расходы считают существенными. Следовательно, их включают в первоначальную стоимость акций. В результате она составит:

3 200 000 + 190 000 = 3 390 000 руб.

Ситуация 2

Стоимость услуг посредника и консультационной фирмы - 115 000 руб. (без НДС).

От суммы, уплаченной продавцу акций, это составляет:

115 000 руб. : 3 200 000 руб. х 100% = 3,59%.

Данные расходы считают несущественными. Следовательно, в первоначальной стоимости акций их не учитывают. Акции отражают по покупной цене в размере 3 200 000 руб. Сумму затрат на оплату услуг посредника и консультантов отражают как прочие расходы после оприходования акций.

Операции с большинством видов финансовых вложений не облагают НДС. Поэтому сумму "входного" налога, предъявленного по расходам, связанным с их получением, к вычету не принимают. В зависимости от порядка учета таких затрат ее либо списывают на увеличение первоначальной стоимости этих активов, либо отражают в составе прочих расходов.

Финансовые вложения (например акции) могут быть приобретены компанией несколькими способами. Например, за плату, получены в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездно, в рамках товарообменной сделки. В каждом из этих случаев их первоначальную стоимость формируют по-разному.

При покупке

При получении ценных бумаг за плату их стоимость, как мы сказали выше, складывается исходя из всех затрат на покупку. Дополнительные расходы, связанные с приобретением активов, включают в их первоначальную стоимость (если они существенны) или в состав прочих расходов (если нет).

Компания приобретает 800 шт. акций другого предприятия. Их стоимость составляет 2300 руб./шт. При покупке акций фирма воспользовалась консультационными услугами сторонней организации. Их стоимость составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Для заключения договора на покупку акций сотрудник компании был направлен в служебную командировку. Затраты на нее составили 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Согласно учетной политике фирмы существенными являются затраты на оплату консультационных услуг. Их сумма превышает 5% от общей стоимости акций.

Указанные операции отражают записями:

Дебет 58 Кредит 60

1 840 000 руб. (800 шт. х 2300 руб./шт.) - учтены затраты на приобретение акций;

Дебет 19 Кредит 60

18 000 руб. - учтен НДС по консультационным услугам, связанным с приобретением акций;

Дебет 58 Кредит 60

100 000 руб. (118 000 - 18 000) - учтены расходы на консультационные услуги, связанные с приобретением акций;

Дебет 19 Кредит 71

680 руб. - учтен НДС по затратам на командировку, связанную с покупкой акций;

Дебет 91-2 Кредит 71

5000 руб. (5900 - 900) - отражены затраты на командировку, связанную с покупкой акций;

Дебет 58 Кредит 19

18 000 руб. - НДС по консультационным услугам, связанным с приобретением акций, списан на увеличение их первоначальной стоимости;

Дебет 91-2 Кредит 19

900 руб. - НДС по командировочным затратам, связанным с приобретением акций, учтен в составе прочих расходов.

В результате проведенных операций первоначальная стоимость акций составила:

1 840 000 + 100 000 + 18 000 = 1 958 000 руб.

Договорная стоимость ценных бумаг может быть выражена в иностранной валюте (например долларах США или евро). В такой ситуации ее пересчитывают в рубли на день отражения затрат по их покупке. Курсовые разницы, возникающие после оплаты бумаг, отражают в составе прочих доходов (положительные) или расходов (отрицательные) компании. На первоначальную стоимость финвложений они не влияют. Если ценные бумаги оплачены авансом, то их рублевую стоимость определяют на день перечисления средств в качестве предоплаты.

Ситуация 1

На день оприходования ценных бумаг - 29 руб./USD;

На день перечисления средств в оплату ценных бумаг - 30 руб./USD.

Дебет 58 Кредит 60

14 500 000 руб. (500 000 USD х 29 руб./USD) - отражены затраты на приобретение акций;

Дебет 60 Кредит 51

Дебет 91-2 Кредит 60

Ситуация 2

На день оприходования ценных бумаг - 30 руб./USD;

На день перечисления средств в оплату ценных бумаг - 29 руб./USD.

Операции по покупке финансовых вложений отражают записями:

Дебет 58 Кредит 60

15 000 000 руб. (500 000 USD х 30 руб./USD) - отражены затраты на приобретение акций;

Дебет 60 Кредит 51

Дебет 60 Кредит 91-1

Ситуация 3

15 000 000 руб. (500 000 USD х 30 руб./USD) - перечислены средства в оплату акций;

15 000 000 руб. - отражены затраты по покупке акций;

15 000 000 руб. - зачтен аванс.

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

14 500 000 руб. (500 000 USD х 29 руб./USD) - перечислены средства в оплату акций;

Дебет 58 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"

14 500 000 руб. - отражены затраты по покупке акций;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

14 500 000 руб. - зачтен аванс.

Ситуация 4

На день перечисления аванса - 29 руб./USD;

На день оприходования акций - 30 руб./USD;

На день перечисления средств в счет окончательной оплаты - 31 руб./USD.

Операции по покупке акций отражают записями.

В день перечисления 50% аванса:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

7 250 000 руб. (500 000 USD х 50% х 29 руб./USD) - перечислен аванс в оплату акций.

В день оприходования акций:

Дебет 58 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"

14 750 000 руб. (500 000 USD х 50% х 30 руб./USD + 7 250 000 руб.) - оприходованы акции;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

7 250 000 руб. - зачтен ранее перечисленный аванс.

В день окончательных расчетов:

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 51

7 750 000 руб. (500 000 USD х 50% х 31 руб./USD) - перечислены деньги в счет окончательных расчетов;

Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"

Стоимость ценных бумаг, которая выражена в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли. Пересчет делают на дату совершения операции в иностранной валюте или на отчетную дату. Это определено пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)*(94). Исключение из данного порядка предусмотрено для акций. После оприходования их валютная стоимость пересчету не подлежит.

При поступлении в качестве вклада в уставный капитал

Ценные бумаги, полученные в виде вклада в уставный капитал, принимают к учету по стоимости, согласованной между собственниками компании (акционерами - в АО, участниками - в ООО)*(95). При этом ПБУ 19/02 не устанавливает, могут ли не включаться в первоначальную стоимость вложений те или иные дополнительные затраты, связанные с их приобретением (например на оплату информационных или консультационных услуг, затрат на услуги оценщика и т.д.) в случае их несущественности. Поэтому данный вопрос должен регулироваться бухгалтерской учетной политикой фирмы. В ней может быть определено, что при существенности данных расходов они должны включаться в первоначальную стоимость получаемых ценных бумаг.

Как и при оценке любого другого имущества, в некоторых случаях для оценки стоимости финвложений должен привлекаться независимый оценщик. В обществах с ограниченной ответственностью это необходимо, если стоимость, например, акций, вносимых в уставный капитал, превышает 20 000 рублей*(96).

Компания получает в качестве вклада в уставный капитал 1000 шт. акций сторонней фирмы. По договоренности сторон они оценены в 200 000 руб. Для оценки вклада был привлечен независимый оценщик. Стоимость его услуг составила 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.). Согласно учетной политике компании дополнительные расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, включают в их первоначальную стоимость, если они являются существенными. Услуги оценщика относятся к таковым.

Операции по получению вклада бухгалтер отразил записями:

Дебет 75 Кредит 80

Дебет 58 Кредит 75

200 000 руб. - отражен вклад в уставный капитал фирмы в виде акций;

Дебет 19 Кредит 60

Дебет 58 Кредит 60

Дебет 58 Кредит 19

2700 руб. - НДС по услугам оценщика включен в первоначальную стоимость акций.

Первоначальная стоимость акций, по которой они будут отражены в балансе, составит:

200 000 + 15 000 + 2700 = 217 700 руб.

Если размер вклада учредителя меньше, чем стоимость финвложений, определенная независимым оценщиком, то разницу отражают по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал"*(97).

Компания увеличивает уставный капитал на 200 000 руб. В качестве вклада в него учредитель вносит акции сторонней компании. По заключению независимого оценщика стоимость акций составляет 300 000 руб. Стоимость услуг оценщика составила 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.). Данные расходы являются существенными и согласно учетной политике фирмы увеличивают стоимость финансовых вложений.

Операции по получению акций в уставный капитал отражают записями:

Дебет 75 Кредит 80

200 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;

Дебет 58 Кредит 75

300 000 руб. - отражен вклад в уставный капитал фирмы в виде акций;

Дебет 19 Кредит 60

2700 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;

Дебет 58 Кредит 60

15 000 руб. (17 700 - 2700) - затраты на оплату услуг оценщика списаны на увеличение стоимости акций;

Дебет 58 Кредит 19

2700 руб. - НДС по услугам оценщика включен в первоначальную стоимость акций;

Дебет 75 Кредит 83

100 000 руб. (300 000 - 200 000) - отражена разница между стоимостью вклада учредителя и номинальной величиной его доли.

Первоначальная стоимость акций, полученных в счет вклада в уставный капитал, составит:

300 000 + 15 000 + 2700 = 317 700 руб.

При получении безвозмездно

Первоначальная стоимость финансовых вложений, полученных безвозмездно, зависит от того, обращаются они на организованном рынке ценных бумаг или нет*(98). В первом случае она равна их рыночной цене, рассчитанной организатором торговли (например биржей). То есть акции отражают в учете по их текущей биржевой котировке на день оприходования. Во втором случае их стоимость равна сумме денежных средств, которая может быть получена в результате продажи ценных бумаг. Для ее определения компания вправе привлечь независимого оценщика. Порядок отражения затрат на оплату его услуг, а также других дополнительных расходов на получение финвложений может определяться учетной политикой фирмы. Так, если подобные затраты являются существенными, то их включают в первоначальную стоимость ценных бумаг. В противном случае отражают в составе прочих расходов компании.

Компания безвозмездно получила 800 шт. акций другой организации.

Ситуация 1

Акции котируются на бирже. На день оприходования ценных бумаг их курс составляет 230 руб./шт. Компания дополнительно оплатила информационные услуги, связанные с предоставлением текущих котировок акций. Затраты на это составили 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). По учетной политике компании данные расходы являются несущественными. Их отражают в составе прочих расходов.

Дебет 58 Кредит 91-1

184 000 руб. (800 шт. х 230 руб./шт.) - отражена стоимость акций, полученных безвозмездно;

Дебет 19 Кредит 60

900 руб. - учтен НДС по информационным услугам;

Дебет 91-2 Кредит 60

5000 руб. (5900 - 900) - списаны расходы по информационным услугам;

Дебет 91-2 Кредит 19

900 руб. - списан НДС по информационным услугам.

Первоначальная стоимость акций, полученных безвозмездно, составит 184 000 руб.

Ситуация 2

Акции не котируются на бирже и не продаются на организованном рынке ценных бумаг. Для их оценки фирма воспользовалась услугами независимого оценщика. Согласно его экспертному заключению рыночная стоимость акций составляет 160 руб./шт. Затраты на оплату услуг оценщика составили 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). По учетной политике компании данные расходы являются существенными. Их включают в первоначальную стоимость финансовых вложений.

Операции по получению акций бухгалтер отразит записями:

Дебет 58 Кредит 91-1

128 000 руб. (800 шт. х 160 руб./шт.) - отражена стоимость акций, полученных безвозмездно;

Бухгалтерский учет финансовых вложений ведется на счете 58. Рассмотрим, что и в каком порядке отражается в составе таких вложений.

Бухгалтерский учет финансовых вложений

Бухгалтерскому учету в составе рассматриваемого показателя подлежат:

ценные бумаги с установленными сроками и стоимостью погашения;
вклады в капиталы иных предприятий и организаций;
выданные займы (за исключением беспроцентных) и депозиты;
приобретенная дебиторская задолженность и др.

Инвестиции и активы подлежат учету в составе финансовых вложений, если они:

документально подтверждены;
по ним предполагается несение финансовых рисков;
направлены на извлечение прибыли.

Так, об учете финансовых вложений гласит ПБУ 19/02 .

Не относятся к этому показателю:

выкупленные для аннулирования или последующей продажи собственные акции предприятия;
выданные в правоотношениях купли-продажи и оказания услуг векселя;
инвестиции в имущество, переданное в аренду за определенную плату;
драгоценности, картины и т.п., если их приобретение не имеет отношения к обычной деятельности предприятия;
основные средства, МПЗ и НМА.

Текущий учет финансовых вложений и ценных бумаг ведется на счете 58 "Финансовые вложения". Одновременно депозитные вклады подлежат учету на субсчете 55-3 "Депозитные счета".

В аналитическом учете по ценным бумагам должны быть отражены сведения о:

наименовании эмитента;
названии и реквизитах ценной бумаги;
стоимости;
общем количестве;
дате приобретения и выбытия;
месте хранения.

Стоимость финансовых активов

Российскими организациями финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

В составе затрат учитываются:

уплаченные суммы по контрактам;
стоимость различных услуг, связанных соответствующими инвестиционными вложениями;
вознаграждения для посредников;
иные затраты на финансовые вложения.

Чтобы правильно установить стоимость финансовых вложений для целей бухучета, применяются все доступные источники.

Один вид активов обращается на рынке. Такие инвестиционные вложения подлежат учету и отчетности по завершении соответствующего года по текущей рыночной стоимости. Она определяется путем корректировки стоимости, определенной на предыдущую отчетную дату. Такая корректировка производится на выбор организации:

либо раз в месяц;
либо раз в квартал.

Другие активы на РЦБ не обращаются. Они учитываются на отчетную дату согласно первоначальной стоимости. По ним предусмотрена необходимость:

вести контроль обесценивания;
вводить резерв под обесценение.

При обесценении финансовых вложений следует провести анализ причин, послуживших основанием для соответствующего результата. С этой целью нужен контроль над всеми финансовыми инвестициями, по которым не учитывается текущая рыночная стоимость, если по ним есть признаки обесценения.

К счету 59 создается аналитический учет. Стоимость вложений, в отношении которых создан такой резерв, соответствует балансовой за минусом соответствующих резервов.

Согласно разд. IV ПБУ 19/02 учет выбытия финансовых вложений осуществляется при:

погашении;
продаже;
безвозмездной передаче и т.п.

Выбытие соответствующего актива, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, учитывается:

либо по первоначальной стоимости;
либо по средней первоначальной стоимости;
либо способом ФИФО.

При выбытии финансовых вложений в учете делаются проводки: Дт 76 — Кт 91 (учтен доход от реализации), Дт 91 — Кт 58 (списана первоначальная стоимость), Дт 51 — Кт 76 (поступление денежных средств).

Выбор редакции

Учет материалов на складе и в бухгалтерии

1.1 Отчет о движении продуктов и тары на производстве Акт о реализации и отпуске изделий кухни составляется ежедневно на основании...

На вопрос «Можно ли строить дом без разрешения на строительство?

, Эксперт Службы Правового консалтинга компании "Гарант" Любой владелец участка – и не важно, каким образом тот ему достался и какое...

Ип на осно какие налоги платит?

Индивидуальные предприниматели вправе выбрать общую систему налогообложения. Как правило, ОСНО выбирается, когда ИП нужно работать с НДС...

Доходы и расходы будущих периодов Как распределить расходы, затрагивающие несколько налоговых периодов

Теория и практика бухгалтерского учета исходит из принципа соответствия. Его суть сводится к фразе: «доходы должны соответствовать тем...

Экономические циклы, их особенности и виды

Развитие национальной экономики не является равномерным. Оно подвержено макроэкономической нестабильности , которая зависит от...

Необходимо знать от чего зависят цены на жилье

Приветствую вас, дорогие друзья! У меня для вас прекрасная новость – собственному жилью быть ! Да-да, вы не ослышались. В нашей стране...

Контрольная работа: Экономическая мысль Древней Греции

Современные представления об особенностях экономической мысли средневековья (феодального общества) так же, как и времен Древнего мира,...

Бухгалтерские проводки по реализации товаров и услуг 1с бухгалтерия 8

Продажа товаров оформляется в программе документом Реализация товаров и услуг. Документ можно провести, только если есть определенное...

Оборотные активы организации

Теория бухгалтерского учета. Шпаргалки Ольшевская Наталья 24. Классификация хозяйственных средств организацииСостав хозяйственных...

Новое