Сталкивается с необходимостью принятия множества решений в течение минуты. Кроме того, с особой внимательностью нужно наблюдать за обстановкой на дороге. Отслеживать перемещение автомобилей вокруг, следить за разметкой трассы и знаками, соответствующим использованием их органами управления, чрезвычайно трудно. До тех пор, когда водитель приобретёт необходимый опыт и будет способен осуществлять уверенный контроль обстановки во время движения, пройдёт большое количество времени и постоянно присутствует риск аварийной ситуации.

Главное предназначение системы

Следует отметить, что большая часть возникает ввиду неправильного поведения водителя, не соблюдающего требуемый скоростной режим. И это напрасно, поскольку введение ограничений придумано не просто так: автомобиль должен следовать с такой скоростью, чтобы у водителя было время правильно среагировать на изменения обстановки дорожного движения, независимо совершая манёвр либо экстренно тормозя. Именно это и спровоцировало разработку систем специального назначения, оказывающих помощь шофёру в принятии решений либо регулировании его действий. Системой распознавания , иное название которой Traffic Sign Recognition, оснащают свои модели большинство брендовых автопроизводителей, БМВ, Вольво и пр. Подобное устройство на автомобилях марки Opel является составляющей комплекса Opel Eye. Такого рода разработку считают одним из наилучших открытий в сфере автомобильной безопасности две тысячи десятого года. Производители Mercedes-Benz дали название своей установке по определению знаков дорожного движения - Speed Limit Assist (что означает контроль за скоростью), а Volvo - RSI (система информирования).

Представленный вид технологии является самым главным в комплексе , что входит в комплектацию большей части современных машин.

Системные компоненты

Зачастую любая вариация Traffic Sign Recognition от любой компании изготовителя состоит из типичного инструментария и оборудования. Это обуславливается необходимостью для функционирования любой системы такого рода наличия приборов одинакового характера, представленных:

• специально предназначенной видеокамерой повышенной чувствительности;
• дисплеем либо иного рода устройством, выводящим сведения системы для автовладельца;
• блоком управления, выполняющим главную часть работы.

Видеокамеру размещают возле ветрового стекла внутри автомобильного салона. В ряде моделей, где такая система является встроенной в авто, камера может скрываться где-то под оконным стеклом либо, к примеру, в области уплотнителя. Направление камеры необходимо задавать такое, чтобы ей хорошо было видно обзор пространства перед машиной, на участках, где располагают дорожные знаки, вдоль дороги немного правее от трассы. В последующем снятое видео поступает для обработки на управляющий блок, микропроцессором которого осуществляется одновременный анализ содержимого. К тому же такую камеру применяют и иные разработки безопасности: в виде установки выявления пешехода на дороге и системы помощи передвижения в ряду либо по полосе при большом автомобильном потоке.

Специфика функционирования

Посредством электронного управляющего блока системы TSR осуществляется инициирование специального механизма, который заложен в программу системы. Поэтапность процедур заключается:

• в распознавании особенностей формы дорожного знака;
• определении надписей на табличке знака;
• опознавании цветового оттенка знака;
• проверке присутствия информирующей таблички.

Рассмотрим особенности функционирования настоящей последовательности на примере знаков об ограничении скоростного режима движения, на определение которого и направлены системы распознавания дорожных знаков большей части авто. Первостепенно установкой опознаются знаки, имеющие круглую форму, после этого сочетание его оттенков - красного с белым. Затем распознаётся надпись, присутствующая на табличке, а именно показатель предельно допустимого значения скорости. Далее, блоком выполняется анализ скорости непосредственно движения конкретного авто и, в случае наличия различий, водителю подаётся сигнал о превышении предельно разрешённого скоростного режима на конкретном участке трассы. В случае же отсутствия нарушений образ знака просто появляется на дисплее панели приборов машины, таким образом сообщая водителю о распознавании дорожного знака.

Новшеством в системе распознавания дорожных знаков выступает совместное функционирование с автомобильным навигатором.

Traffic Sign Recognition усовершенствованного типа сообщает водителю не только об ограничителях скорости, но и прочих знаках, регулирующих дорожное движение. Наряду с указателями, запрещающими обгон, отдельными знаками об информации дополнительного характера, системой распознаются знаки, указывающие:

• на запрещение движения без остановки;
• запрещение въезда;
• о главной дороге (окончании её);
• о преимуществе машин, движущихся по встречной полосе либо напротив;
• на необходимость уступить путь;
• о конце зоны со всеми ограничениями;
• о начале (конце) населённого пункта;
• о начале (конце) автомагистрали;
• на въезд в жилую зону.

Ряд знаков, представленных в перечне выше, не выводятся на дисплей. Согласование информации о знаках, что распознаны, происходит с системой навигации и текущими показателями движения машины. В конечном счёте системой передаются сведения водителю об обстановке на дороге и обеспечивается безопасное движение.

Таким образом, такого рода система безопасности выступает существенной помощью для любого водителя - как опытного, так и новичка. Она способствует правильности реакции автовладельца и принятию соответствующего решения.

В международной практике общепринятым является тот факт, что в бухгалтерском учете операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с юридической формой.

В России данный принцип не всегда соблюдается, поскольку хозяйствующие субъекты, как правило, следуют формальным требованиями соответствующих инструкций и положений, даже если данные инструкции не позволяют отразить в бухгалтерском учете экономическую сущность операции. Отклонения от принципа приоритета содержания над формой, возникающие в результате следования формальным требованиям, происходят, как правило, при учете:

Доходов по долговым обязательствам с установленным сроком погашения (государственные ценные бумаги, векселя). Доход по долговым обязательствам, за исключением купонов по купонным облигациям, отражается в отчете о прибылях и убытках как доход от перепродажи либо от переоценки ценных бумаг. По существу, часть дохода по облигациям представляет собой процентный доход, который по МСФО следует отразить в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой;

Расходов, оплачиваемых за счет фондов хозяйствующего субъекта. В соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета существует ряд платежей, осуществляемых за счет средств субъекта, которые, по сути, представляют собой расходы текущего периода и согласно МСФО не должны затрагивать оборотные средства, а должны относиться на расходы текущего периода. К данным расходам, как правило, относятся выплаты персоналу (премии, медицинское страхование, обучение, прочие социальные выплаты), другие расходы некапитального характера, затраты на благотворительность и проч. Движения по счетам хозяйствующего субъекта в соответствии с международными стандартами, как правило, могут относиться лишь ко взносам акционеров (участников), распределению прибыли среди акционеров (участников) и в определенных случаях - к переоценке активов и обязательств;

Ценных бумаг. Постановка ценных бумаг на баланс, а также списание бумаг с баланса осуществляются по выписке, полученной хозяйствующим субъектом с биржи, от реестродержателя или из депозитария. Например, фактически проданные бумаги, по которым подписаны договоры купли-продажи и акты приемки-передачи между хозяйствующим субъектом и контрагентом, учитываются субъектом на счетах ценных бумаг до момента получения выписки из депозитария. Согласно МСФО расчеты по фактически проданным ценным бумагам необходимо отражать как дебиторскую задолженность, а не как ценные бумаги;

Затрат на содержание персонала. В отчете о прибылях и убытках (статья «Расходы на содержание работников, относящихся к аппарату управления») отражаются лишь выплаты сотрудникам в виде заработной платы. В то же время существуют и другие выплаты. Кроме того, к затратам на персонал следует относить все налоги, уплачиваемые с фонда заработной платы. В соответствии с международными стандартами все выплаты, связанные с содержанием персонала организации, должны отражаться в разделе «Затраты на содержание персонала» отчета о прибылях и убытках.

В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции чаще всего учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не в соответствии с их экономической сущностью. Например, отсутствие надлежащей документации для списания основных средств не дает оснований для их списания несмотря на то, что руководству известно, что стоимость таких объектов более соответствует указанной балансовой стоимости.

"Все для бухгалтера", 2007, N 13

<*> Статья публикуется по материалам журнала "Международный бухгалтерский учет". - 2007. - N 5(101).

В последние годы отечественный учет претерпевает значительные преобразования, обусловленные экономическими процессами, связанными с развитием рыночных отношений и проявляющимися прежде всего в усилении влияния идей англо-американской школы. И хотя сегодня уже нельзя говорить о существовании той или иной модели в чистом виде, поскольку происходящая в настоящее время глобализация мировой экономики, выраженная в международной интеграции бизнеса и капитала, стирает грани между классическими моделями учетного регулирования - континентальной и англо-американской, - налицо приоритет последней. В числе основных принципов построения современной учетной системы нельзя не отметить широкого участия профессионального сообщества в формировании учетной методологии и решении множества организационных вопросов; обособления финансового и налогового учета; регулирования учета на основе принципов и, конечно же, широких возможностей в формировании учетной политики и профессионального суждения, характеризующих именно британо-американскую модель.

Данный подход к формированию учетной методологии обусловлен стремлением сформировать максимум информации, полезной при принятии экономических решений. Как следствие, учет постоянно усложняется, охватывает все новые объекты наблюдения, использует новые приемы и методы, совершенствуется его техническое обеспечение.

В подобной ситуации бухгалтеру необходим ориентир, помогающий ему принимать решения в условиях многогранности, а зачастую неоднозначности и неопределенности хозяйственной жизни. Таким ориентиром и стал принцип приоритета экономического содержания над правовой формой, требующий отразить сущность происходящих событий, невзирая на внешнюю форму их проявления.

Тем не менее, несмотря на кажущуюся очевидность (и даже необходимость) приоритета экономической природы над юридическим наполнением, данное утверждение далеко не бесспорно.

В ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" , а также еще в целом ряде нормативных документов рассматриваемое требование приводится как аксиома в отличие от МСФО, содержащих некоторые пояснения.

Для пояснения сути данного принципа текст МСФО содержит пример: "...компания может продать актив другой организации таким образом, что в документах будет предполагаться передача юридического права собственности этой организации, тем не менее могут существовать соглашения, гарантирующие компании сохранение права пользования экономической выгодой, заключенной в этом активе. При таких обстоятельствах сообщение о продаже правдиво не представляет совершенную сделку (если в самом деле была сделка)" .

Из примера видно, что авторы МСФО видят суть данной операции в сохранении экономических выгод, которые приоритетны по отношению к праву собственности. Такого же мнения придерживаются не только учетные стандарты, но и большинство российских и зарубежных ученых.

Профессор Я.В. Соколов пишет, что "в случае, если между юридическим и экономическим осмыслением факта хозяйственной жизни существует противоречие, бухгалтеру следует выбрать экономическую интерпретацию факта хозяйственной жизни в ущерб юридической" .

Несмотря на аксиоматичность формулировки, с ней нельзя согласиться. По мнению авторов, экономическое содержание факта хозяйственной жизни абстрактно и присутствует независимо от его толкования действующим законодательством, бухгалтером-практиком или теоретиком учета. В момент отражения операции в учете абстрактное экономическое содержание приобретает конкретную юридическую форму. При этом не имеет значения, руководствовался ли бухгалтер нормативными документами либо собственным профессиональным суждением. И то и другое представляет собой уже юридическую, а не экономическую категорию. Следовательно, не существует проблемы приоритета содержания над формой. Налицо вопрос взаимодействия одних юридических норм с другими. Поэтому авторы считают правомерным утверждение не о превалировании содержания над формой, а о соответствии юридической формы экономическому содержанию. Не может существовать приоритета экономического над юридическим, равно как конкретного над абстрактным, статического над динамическим, индуктивного над дедуктивным и т.д.

Термин "соответствие" следует признать более уместным нежели "приоритет" как в отношении взаимодействия таких категорий, как "экономическое" и "юридическое", так и понятий "сущность" и "форма". Требование приоритета, напротив, предполагает признание не только их несоответствия, но и противопоставляет друг другу, что у некоторых авторов вызывает справедливые возражения. В частности, А.Н. Медведев, которому "...не совсем понятна постановка вопроса о каком-либо несоответствии формы содержанию" , ссылается на энциклопедические и толковые словари, определяющие форму как внешнее выражение какого-либо содержания (т.е. ведет речь не о приоритете, а о соответствии).

Приоритет содержания может проявляться лишь в отношении конкретной формы, в случае их многообразия. На практике бухгалтеру зачастую приходится выбирать из множества форм ту, которая, на его взгляд, в наибольшей степени соответствует содержанию. Это объясняется тем, что из всего многообразия характеристик (форм) факта хозяйственной жизни в отчетности, как правило, найдет отражение лишь одна, наиболее существенная, в основе выбора которой и лежит принцип приоритета содержания над формой.

Как пишет профессор М.Л. Пятов, "независимо от потребностей пользователей отчетности в раскрытии как экономического, так и юридического содержания фактов хозяйственной жизни неизбежен выбор в пользу первого или второго подхода, так как имущество не может одновременно отражаться и на балансе, и за балансом компании" .

Однако данное обстоятельство, на взгляд авторов, не может служить оправданием подобного приоритета. В целом же только совокупность внешних форм явления позволяет сформировать представление о его сути. Какая из характеристик автомобиля наиболее важна: его марка, цвет, масса, стоимость и т.д.? Ответ очевиден - все перечисленные. Аналогичный вопрос можно сформулировать в отношении основных средств, нематериальных активов, запасов и т.д. Именно это, на взгляд авторов, и послужило основой теории многообразия балансов Ж. Савари, которая существенно расширила информационные границы отчетности. В современных условиях она отчасти реализуется посредством таких инструментов, как резервы, благодаря которым пользователь может видеть две оценки активов и обязательств - номинальную (юридическую) и реальную (экономическую), а не жертвовать одной в пользу другой. Пояснительная записка в данном случае раскрывает не только стоимостные, но и нефинансовые характеристики объектов бухгалтерского наблюдения и прочую полезную информацию.

Таким образом, авторы полагают, что будущее за многофакторной отчетностью, не противопоставляющей одни характеристики другим, а объединяющей их, что избавляет от необходимости выбора приоритета и позволяет добиться соответствия формы содержанию.

Как упоминалось ранее, довольно удачно приоритет содержания над формой иллюстрирует экономическая трактовка актива в противовес юридической. Сторонники подобного подхода считают, что природа активов заключается в возможности обеспечить будущие экономические выгоды, а не в имущественной принадлежности, которая во времена плановой экономики признавалась их основным классификационным признаком. С ними нельзя не согласиться, за исключением трех обстоятельств:

1. Подобная точка зрения выражает интересы собственников (владельцев) организаций, поскольку ориентирована на определение эффективности использования капитала. В этом нет ничего предосудительного, если не принимать во внимание интересы кредиторов, связанные с определением платежеспособности хозяйствующих субъектов, которые защищает противоположная концепция.
2. Независимо от того, чем руководствуется бухгалтер, делая вывод о наличии или отсутствии экономического контроля, - юридическими документами или собственным профессиональным суждением (а скорее и тем и другим), он (вывод) неизбежно обретает свою форму в момент осуществления бухгалтерских записей.
3. Независимо от того, хотим мы этого или нет, концепция экономического контроля заключает в себе и юридическую сторону, которая состоит в праве пользования экономическими выгодами.

Вывод, напрашивающийся из сказанного, состоит в том, что ни ту, ни другую концепцию нельзя считать абсолютной истиной. Они должны не противопоставляться, а дополнять друг друга.

Профессор Я.В. Соколов признает дилемму: "если отразить имущество по его юридической принадлежности, то это исказит характер его фактического использования; а если отразить имущество по месту нахождения (эксплуатации), то это исказит картину собственности на него" . "В финансовом слое дебиторская задолженность должна быть показана реально, т.е. в сумме, отражаемой к получению, что правильно, но не менее правильно и то, что в юридических слоях она должна быть отражена тоже реально, но по номиналу в полном объеме" .

Иначе говоря, оба подхода одинаково важны, ибо непринятие во внимание как одной, так и другой характеристики активов влечет за собой отступление сразу от трех бухгалтерских принципов:

• принципа существенности, поскольку информацию о праве собственности, равно как и о характере использования активов, нельзя признать несущественной;
• принципа полноты, так как данные бухгалтерского учета считаются достоверными, если они всесторонне отражают хозяйственные процессы;
• принципа нейтральности, так как любой приоритет ущемляет интересы одних групп пользователей в угоду другим. В частности, ставит в неравное положение кредиторов, заинтересованных в платежеспособности организации, исчисление которой требует информации об источниках покрытия обязательств - о собственности экономического субъекта, в угоду владельцам, которых больше беспокоит рентабельность инвестиций, для чего необходимы данные об источниках экономических выгод - объектах, контролируемых организацией.

Между тем первостепенной целью как МСФО, так и российских стандартов определено обеспечение всех заинтересованных пользователей информацией, достаточной для принятия обоснованных экономических решений. Это означает, с одной стороны, равноправие всех групп пользователей финансовой отчетности (собственники не лучше и не хуже кредиторов; информация об экономическом контроле не может заменить данных о праве собственности (и наоборот), которые взаимно дополняют друг друга), с другой - только такая (полная) информация достаточна для принятия обоснованных решений.

Рассмотрим еще один пример - отражение в учете приобретенных ценностей. Какая из дат отражает экономическую сущность явления: отгрузка товаров, получение счета поставщика, его акцепт или поступление товаров на склад? Как пишет профессор Я.В. Соколов, с точки зрения объявленного принципа верным признается не юридическое понятие "акцепт при выполнении договора поставки", не факт оприходования товаров, означающий, как правило, выполнение договора о материальной ответственности, а сам факт возникновения обязательства, т.е. момент отгрузки. И если, например, поставщики о нем не сообщают, то бухгалтер должен сам составить справку о предполагаемой отгрузке и на основании этой справки оприходовать товары и отразить предполагаемую кредиторскую задолженность .

Относительно сказанного возникают следующие возражения:

1. Все перечисленные моменты (отгрузка товара, акцепт счета, возникновение задолженности и т.д.) отражают внешнюю форму проявления хозяйственной операции, поэтому при выборе того или иного из них может возникнуть вопрос о приоритете одной формы над другой, но не о приоритете сущности над формой. Как уже говорилось ранее, только совокупность внешних форм явления позволяет сформировать представление о его сути.
2. Рассматриваемая хозяйственная ситуация характеризуется сложной структурой и состоит из нескольких фаз, каждая из которых представляет собой самостоятельный факт хозяйственной жизни. И ни один из них нельзя признать определяющим, равно как исключительно экономическим либо правовым, поскольку он несет новую информацию об экономической природе и юридических последствиях конкретной хозяйственной ситуации, которые едины.

Таким образом, факты хозяйственной жизни, составляющие предмет бухгалтерского учета, заключают в себе две неотделимые стороны - экономическую и юридическую, обеспечение соответствия которых - задача и государства (в рамках системы нормативного регулирования), и хозяйствующих субъектов (посредством договорной и учетной политики).

Одним из следствий концепции приоритета содержания над формой, на взгляд авторов, выступает снижение значимости первичного учета. В России указанная тенденция прослеживается в стремлении отказаться от типовых форм первичных документов, сделав их рекомендуемыми - по образу МСФО и других западных стандартов, которые вообще не содержат требования документирования хозяйственных операций. Соответственно, первичный документ есть лишь форма проявления факта хозяйственной жизни, его суть лежит глубже и зачастую отличается от внешне видимой юридической стороны.

С этим нельзя не согласиться, а также сформулировать более общий вывод: любое преобразование по формуле "сущность -> форма" чревато искажениями и неполнотой. Но с этим ничего нельзя поделать. Пытаясь перевести живую природу или хозяйственную жизнь на язык цифр, слов, нормативных документов, мы вступаем с данной субстанцией в неизбежный конфликт. Однако в этом нет ничего плохого, нужно лишь осознавать, что ценой за это будет возросшая степень относительности полученных данных.

Возвращаясь к МСФО, следует напомнить, что понимание бухгалтером сути факта хозяйственной жизни тоже есть его форма, также как и первичный документ (понимание факта хозяйственной жизни действующим законодательством и участниками хозяйственного процесса). Тем самым МСФО ставят бухгалтерский учет вне национального правового поля.

С одной стороны, этому есть рациональное объяснение - именно благодаря такому подходу вообще возможно применение единых универсальных стандартов (коими выступают МСФО) в странах с различными моделями права и механизмами законодательного регулирования, историческими традициями, менталитетом и т.д. и т.п., с другой - именно перечисленные факторы объясняют то, что принцип приоритета содержания над формой стал самым неприжившимся в российской практике, а принцип документирования, напротив, - одним из самых востребованных. По словам профессора М.Л. Пятова, "этот принцип (приоритета), фактически являющийся центральным лозунгом Международных стандартов финансовой отчетности, отражающих идеи англо-американской школы учета, остается наименее понятным нашим коллегам и имеющим наименьшее число шансов на воплощение на практике в России" .

В отличие от бухгалтерского финансового учета, где применение принципа документирования встречает определенные ограничения (а МСФО и вовсе его не признают), в налоговом учете его значение многократно выше. Это связано с гораздо более высокой степенью влияния права на налогообложение.

Первичный учетный документ признается важнейшим доказательством совершения того или иного факта хозяйственной жизни. И если в бухгалтерском учете существует возможность широкого применения профессионального суждения, предопределенная его целью, то налоговое законодательство признает только одно суждение (изложенное в нормативных документах). Кроме того, первичный документ имеет несравнимо более высокую доказательную ценность, нежели профессиональное суждение (которое таковой вовсе не имеет).

Таким образом, значение первичного учета нельзя недооценивать. Он придает юридическую силу бухгалтерским записям, а значит, повышает их надежность. Кроме того, он способствует формированию более взвешенного, охватывающего все существенные стороны хозяйственных операций, а следовательно, объективного профессионального мнения.

Еще в Древнем Риме рождается положение о непреложности документирования. Первые прообразы первичных документов насчитывают 5 - 6 тыс. лет. Всем известны правила Швайкера - "нет бухгалтерских записей без первичных документов" и Зомбарта - "чего нет в учетных регистрах, того нет вообще".

Суть и форма не должны противопоставляться друг другу. Форма выступает внешним проявлением сути. Всякая попытка поставить учет вне правового поля создает лишь видимость (иллюзию) его отсутствия. Так или иначе, юридическая форма будет существовать с той лишь разницей, что она будет определена не правовыми нормами, а профессиональным суждением бухгалтера.

Ориентация только на абстрактную сущность порождает множественность толкований. К примеру, данным принципом можно обосновать как историческую, так и справедливую стоимость, выбор момента признания дохода - получение денежных средств, переход права собственности, отгрузку продукции и даже ее выпуск и т.д.

В таких условиях принцип приоритета невольно может стать инструментом решения учетно-финансовых задач и интересов отдельных групп пользователей финансовой отчетности (к сожалению, тому есть немало примеров).

В статье "Сила и слабость бухгалтерии США" профессор Я.В. Соколов дал развернутую характеристику подобному подходу, показав его преимущества и акцентировав недостатки. Основной из них, на взгляд авторов, состоит в том, что бухгалтер в условиях действия данного принципа оказывается "над законом". Только ему дано чувство абсолютного понимания хозяйственных процессов, только он может увидеть то, чего не сказано в документах или сказано не так. Но даже понимать - еще не значит поступить надлежащим образом. Именно это и подтвердили события 2002 г., связанные с крахом таких транснациональных компаний, как "Enron", "WorldCom", "Quest", аудиторской фирмы "Arthur Andersen" и др.

Не менее опасна и обратная ситуация: слепое следование курсу на отражение последствий фактов хозяйственной жизни, вытекающих только из их формы. Подобный подход в большей степени характерен для налогового учета, где важнейший ориентир - узкоспециальные требования нормативных документов.

Зачастую закон стремится предусмотреть и перечислить все возможные случаи, которые могут произойти на практике, что порождает споры и противоречия. Видение сути проблемы, напротив, позволяет сформулировать единую систему требований, базирующихся на общих принципах, обеспечить соответствие нормативной базы сложившейся в обществе системе экономических отношений.

Таким образом, уместно говорить о принципе соответствия формы содержанию как в финансовом, так и в налоговом учете, в то время как на практике образовался перекос: в финансовом учете - в сторону экономической сущности, а в налоговом - в сторону юридической формы.

Не следует переоценивать слова Ф. де Эскобара, который сказал что "бухгалтерский учет стоит выше всех наук и искусств, ибо все нуждаются в нем, а он ни в ком не нуждается". Даже самый ярый патриот бухгалтерской профессии не станет спорить с тем, что помимо бухгалтерского учета в современном мире существует огромное количество не менее важных дисциплин и областей знаний. Не следует противопоставлять учет смежным наукам (в частности, праву), их нужно гармонично сочетать, не уходить от противоречий "за облака профессионального суждения", а разрешать их.

Таким образом, не может и не должно быть принципа приоритета содержания над формой, равно как формы над содержанием. Форма и содержание, экономическое и юридическое неотделимы друг от друга. Должен существовать принцип не приоритета, а соответствия одного другому, их нельзя противопоставлять.

Каждый факт хозяйственной жизни объективно несет в себе как экономическую, так и юридическую информацию. Еще один пример: переданы материалы со склада в производство. С экономической точки зрения фактор производства сменил свою материально-вещественную форму, перешел в новую стадию в процессе кругооборота капитала, ожидаемые экономические выгоды стали ближе. С юридической точки зрения произошла смена ответственных лиц: кладовщик более не несет ответственности за эти ценности; в их использовании теперь надлежит оправдаться начальнику цеха (мастеру).

Из примера очевидно, что только единство факторов позволяет дать комплексную и объективную оценку происходящему. Обе составляющие одинаково важны. И задача бухгалтера в данном случае должна состоять не в выборе приоритетов, а в обеспечении единства формы и содержания. Поэтому при разработке и заполнении форм первичных документов, учетных регистров, внутренней отчетности, а также при составлении договоров и соглашений бухгалтер (равно как и остальной уполномоченный административно-управленческий персонал) должен стремиться максимально приблизить форму к содержанию. Это задача администрации предприятия в целом, а не только бухгалтерии.

Принцип приоритета, напротив, закрепляет традицию, когда руководство предприятия действует само по себе, преследуя те или иные цели, а бухгалтер затем пытается разобраться: каковы же были истинные намерения, скрытые за серией различных схем и комбинаций (даже если они абсолютно законны).

Аналогичная ситуация наблюдается и на макроуровне. Принцип приоритета содержания над формой представляет собой тупиковый вариант решения учетных проблем: вместо того, чтобы совершенствовать законодательство и добиваться его соответствия происходящим в стране экономическим процессам, проще признать его неэффективность и предоставить право бухгалтеру трактовать его так, как он сочтет нужным.

Предоставляя бухгалтеру право отразить факты хозяйственной жизни не так, как это (пусть и формально) следует из подтверждающих документов, а руководствуясь собственным суждением о них, законодатель невольно соглашается с несовершенством разработанных им же законов, допускает, что, делая по закону одно, по сути можно получить совершенно другое. Принцип приоритета возвышает бухгалтера над всеми остальными: только ему дана способность понять истинное положение вещей, что крайне опасно.

Бухгалтер не должен пренебрегать такой важной составляющей социальных отношений, как право. Юридическая наука в целом и законодательства отдельных стран формировались тысячелетиями, путем проб и ошибок, под воздействием множества субъективных и объективных факторов. И было бы неразумно пренебрегать этим и провозглашать приоритет профессионального суждения бухгалтера над правовыми нормами.

Это современная проблема не только российского учета, она характерна и для других стран, в первую очередь англо-американской модели. Точнее сказать, она досталась нам вместе со всей концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике, списанной с западного образца. Как оказалось, любая система может содержать не только достоинства, но и недостатки.

Упомянутая ранее волна банкротств заставила бухгалтерский мир (прежде всего американцев) пересмотреть свои взгляды относительно свобод, предоставляемых рыночной экономикой. По мнению профессора В.В. Ковалева, это проявилось в двух направлениях :

• во-первых, была поставлена под сомнение вера в абсолютную независимость и беспристрастность финансовых аналитиков и консультантов;
• во-вторых, сформировалось общественное мнение о необходимости внесения изменений в организацию систем финансового контроля, и прежде всего внешнего аудита.

Таким образом, по мнению авторов, и государство (на макроуровне), и бухгалтер (на микроуровне) должны стремиться обеспечить не приоритет экономического содержания над правовой формой, а их соответствие. В такой формулировке указанный принцип в соответствии с классификацией, данной ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", следует трактовать, скорее, как допущение, нежели требование. Предлагаемая формулировка могла бы иметь вид: "предполагается, что форма, в которой представлены факты хозяйственной жизни, соответствует их содержанию".

Таким образом, принцип соответствия формы содержанию автоматически перейдет из разряда требований в разряд допущений. Как известно, допущение тем и отличается от требования, что предполагает (допускает) и противоположную ситуацию, которая, однако, признается исключением из общего правила и должна быть раскрыта и обоснована в пояснениях к финансовой отчетности. Иными словами, допущение задано извне, и поэтому не зависит от субъективной воли исполнителей (они могут лишь подтвердить или опровергнуть его существование), требование же находится внутри регулируемой системы - во власти исполнителя выполнить или нарушить его. Или, пользуясь языком философии, допущение представляет собой объективную реальность, а требование - осознанную необходимость.

К примеру, принцип (допущение) непрерывности деятельности предполагает (допускает) возможность обратного. Аналогично должен применяться и принцип соответствия формы содержанию. Оно должно подразумеваться априори, именно как допущение. Случаи несоответствия должны быть исключением, их, собственно, и следует раскрывать в пояснительной записке. Именно здесь и должно проявляться профессиональное суждение бухгалтера: если он считает, что требования нормативных документов не позволяют ему раскрыть сущность той или иной операции, он имеет право отступить от них, обязательно отразив данный факт в пояснительной записке. Отсутствие пояснений должно расцениваться как нарушение правил ведения бухгалтерского учета.

Итак, преобладание экономического над юридическим, равно как сущности над формой (или наоборот), невозможно, поэтому требование "приоритета" уместно и целесообразно заменить понятием "соответствие", а данный учетный принцип перевести из категории требований в ранг допущений.

Литература

1. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в ред. от 18.09.2006).
2. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98: Приказ Минфина России от 09.12.1998 N 60н (в ред. от 30.12.1999).
3. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: Приказ Минфина России от 01.07.2004 N 180.
4. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997.
5. Ковалев В.В. Бухгалтерский учет: новая реальность и перспективы развития // Бухгалтерский учет. - 2003. - N 9.
6. Медведев А.Н. Приоритет содержания перед формой в бухгалтерском и налоговом учете // Консультант. - 2000. - N 18.
7. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: Аскери-АССА, 2005.
8. Пятов М.Л. Принцип приоритета содержания над формой в России // БУХ. 1С. - 2006. - N 12.
9. Соколов Я.В., Бычкова С.М. Бухгалтерский учет как метод концептуальной реконструкции хозяйственных процессов // Бухгалтерский учет. - 2003.- N 15.
10. Соколов Я.В., Бычкова С.М. О приоритете содержания перед формой: проблемы учета // Бухгалтерский учет. - 2000. - N 1.
11. Соколов Я.В., Соколов В.Я. Сила и слабость бухгалтерии США // Бухгалтерский учет. - 1999. - N 2.

Д.В.Луговской

Е.В.Оломская

преподаватель

Ю.Н.Молодцова

Кафедра бухгалтерского учета,

аудита и АОД

Кубанского государственного университета

Некоторые аспекты международной практики учета уже прочно у нас закрепились и воспринимаются бухгалтерами как нечто само собой разумеющееся. Но есть и такие, которые не прижились. Самым не прижившимся в российской практике принципом учета является принцип приоритета содержания над формой. А ведь именно принципы учета определяют содержание бухгалтерской информации о финансовом положении предприятий и возможности пользователей по ее анализу. М.Л. Пятов, д.э.н., СПбГУ в своей статье раскрывает смысл принципа приоритета содержания над формой.

Принципы учета в российской бухгалтерии

Вот уже более десяти лет все изменения, происходящие в бухгалтерском учете в нашей стране, проходят под флагом перехода на международные стандарты финансовой отчетности. Безусловно, нельзя не отметить определенный разрыв между новациями, вводимыми в действующие нормативные документы, и бухгалтерским учетом на практике. Определенные категории, такие как, например, условные факты хозяйственной жизни (ПБУ 8/01), уже давно закреплены в нормативных документах, однако на практике играют весьма незначимую роль. Вместе с тем некоторые аспекты международной практики учета уже настолько прочно закрепились в российской бухгалтерской практике, что мы даже перестали воспринимать их как нечто для нас новое. Так, например, для каждого российского бухгалтера сейчас совершенно естественно и понятно звучит то, что продажи должны быть отражены в учете "по отгрузке".

Несомненно, действующие правила учета, закрепленные в российских нормативных документах, на сегодняшний день содержат целый ряд отличий от положений международных стандартов финансовой отчетности, и, прежде всего, это касается правил оценки активов и пассивов компании. Однако уже двенадцать лет назад российская практика учета (во всяком случае ее нормативное воплощение) очень серьезно приблизилась к международным учетным стандартам. Это произошло тогда, когда в российских нормативных документах по бухгалтерии были закреплены основные так называемые принципы учета, получившие у нас название допущений и требований. Это произошло с вступлением в силу ПБУ 1/94 "Учетная политика организации".

Принципы учета на сегодняшний день во многом определяют российскую учетную практику. На их основе формулируется целый ряд конкретных правил учета фактов хозяйственной жизни организаций. Таким образом, именно принципы учета определяют содержание бухгалтерской информации о финансовом положении предприятий и возможности пользователей по ее анализу. Вместе с тем, если закрепленный в нормативных документах принцип имеет для практики исключительно декларативное значение, это также оказывает определенное влияние на содержание бухгалтерской отчетности организаций.

Приоритет содержания над формой: что это?

Пожалуй, самым не прижившимся в российской практике принципом учета является принцип приоритета содержания над формой. Этот принцип, фактически являющийся центральным лозунгом Международных стандартов финансовой отчетности, отражающих идеи англо-американской школы учета, остается наименее понятным нашим коллегам и имеющим наименьшее число шансов на воплощение на практике в России. При этом следует сказать, что именно реализация данного принципа на практике является залогом реального перехода к международным стандартам учета.

В тексте Международных стандартов этот принцип относится к основополагающим допущениям. Пункт 35 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности гласит следующее:

В действующих российских нормативных документах принцип приоритета содержания над формой закреплен в пункте 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (утв. приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н), согласно которому учетная политика организации должна обеспечивать "отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой)" .

В чем же состоит содержание этого бухгалтерского принципа?

Так, например, с экономической точки зрения характеристиками актива являются подконтрольность компании и способность приносить ей доход, независимо от наличия права собственности на конкретное имущество. Отсюда активом компании может быть признано имущество, взятое в аренду, ведь оно приносит компании экономические выгоды так же, как и собственные активы. С этой точки зрения арендованное имущество может быть отражено на балансе арендатора. С точки зрения права, наоборот, решающей характеристикой актива является объем юридических прав компании на него. Здесь только собственное имущество признается активом, даже независимо от его возможности приносить компании экономические выгоды. С этой точки зрения арендованное имущество однозначно должно быть отражено за балансом компании-арендатора.

Первая позиция описывает факт аренды с точки зрения экономики, и ее следствие - отражение арендованного имущества на балансе. Вторая - с точки зрения права, согласно которой арендованное имущество следует отражать за балансом. Очевидно, что данные два методологических решения противоречат друг другу. И независимо от потребностей пользователей отчетности в раскрытии как экономического, так и юридического содержания фактов хозяйственной жизни, неизбежен выбор в пользу первого или второго подхода, так как имущество не может одновременно отражаться и на балансе, и за балансом компании.

Совершенно идентичные с экономической точки зрения операции могут иметь различные юридические характеристики. Так, например, операции по приобретению товаров для заказчика за определенное вознаграждение могут быть оформлены как договором поставки, так и договором комиссии. Экономическое содержание операций от этого не измениться, а вот объем прав и обязательств участников сделки будет существенно отличаться. В первом случае организация, приобретающая товары, будет становиться их собственником, а во втором - с момента приобретения товаров они будут собственностью заказчика. Соответственно, если методология учета будет основываться на юридических характеристиках рассматриваемых операций, то в первом случае товары будут отражаться на балансе организации - исполнителя, а во втором - на забалансовых счетах.

Таким образом, многое в методологии бухгалтерского учета зависит от того, юридических или экономических позиций при трактовке фактов хозяйственной жизни мы придерживаемся. Так вот смысл принципа приоритета содержания над формой как раз и состоит в том, чтобы определяющим для методологии учета было не юридическое, а именно экономическое содержание фактов хозяйственной жизни. Возвращаясь к приведенным выше примерам, можно сказать, что, согласно этому принципу, арендованное имущество должно быть отражено на балансе, а сделки комиссии и поставки в рассматриваемом случае должны быть отражены в учете совершенно одинаково.

Приоритет содержания над формой и реальная российская практика

Давайте теперь посмотрим, насколько реализация данного принципа возможна в условиях современной российской практики.

Не нужно забывать о том, что в основе МСФО лежат взгляды и традиции англо-американской школы учета, для которой свойственно профессиональное регулирование бухгалтерской практики. Несколько иные традиции - нормативного, законодательного регулирования бухгалтерской практики - присущи континентально-европейской школе, к которой исторически относится и Россия.

Статья 71 Конституции РФ устанавливает, что официальный бухгалтерский учет относится к ведению РФ. Это означает, что практика бухгалтерского учета в России регулируется нормативно, законодательно. В настоящее время систему нормативных документов, регулирующих ведение бухгалтерского учета в России, регулирует Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон). Закон определяет систему российского бухгалтерского законодательства и порядок регулирования бухгалтерской методологии.

Согласно статье 3 Закона "законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации" .

Статьей 5 Закона устанавливается, что "Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации. Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации: а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению; б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности; в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета. Нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов Российской Федерации" .

Мы привели эти объемные цитаты из текста Закона не случайно. Из приведенных норм следует, что нормативные акты, регулирующие ведение бухгалтерского учета в России, являются неотъемлемой частью общей системы права, регулирующей экономические отношения. Существуя в общей системе права, они не могут быть обособлены от нее. Отсюда, методология бухгалтерского учета в России определяется, прежде всего, юридическим содержанием отражаемых фактов хозяйственной жизни. При этом формулировка конкретных норм Закона "О бухгалтерском учете" и нормативных документов Минфина России определяют связи методологии учета с нормами смежных с бухгалтерским отраслей законодательства, и, прежде всего, гражданского и налогового. Таким образом, для российского учета в настоящее время свойственен скорее наоборот, принцип приоритета юридической формы фактов хозяйственной жизни над их экономическим содержанием.

Наиболее существенная зависимость на сегодняшний день имеет место между бухгалтерским и гражданским законодательством. И формируется она тем, как Закон определяет объекты учета. Согласно пункта 2 статьи 1 Закона, объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций и их обязательства. К трактовке данной нормы закона мы должны подходить с точки зрения общих правил трактовки норм законодательства. В данном определении Закон использует два термина "имущество" и "обязательства". При этом ни сам Закон, ни какой-либо иной нормативный документ по бухгалтерскому учету не дает определения данным понятиям. Существует правило, согласно которому, если нормативные акты определенной отрасли законодательства используют какие-либо термины, не давая при этом их специальных определений, следует руководствоваться определениями смежных отраслей права, в которых таковые даются, и применять именно это значение соответствующих понятий. Кстати сказать, это правило закреплено в обсуждаемом в настоящее время проекте Закона "Об официальном бухгалтерском учете" (п. 2 ст. 3 проекта Закона). Исходя из этого, при прочтении статьи 2 Закона "О бухгалтерском учете" мы должны руководствоваться определениями понятий "имущество" и "обязательство", которые даются ГК РФ. Таким образом, предметом бухгалтерского учета определяются гражданско-правовые конструкции. И, следовательно, именно гражданско-правовое значение фактов хозяйственной жизни, влияющих на состав и объем имущества и обязательств компании, начинает определять бухгалтерскую методологию. Следует отметить также, что определение объекта учета как имущества и обязательств организации сохранено и в проекте Закона "Об официальном бухгалтерском учете".

Нормы ГК РФ об имуществе определяют правило формирования актива баланса по признаку права собственности.

Актив в России - это собственное имущество компании. Это правило оказывает очень серьезное влияние на содержание бухгалтерской информации и на возможности пользователей отчетности по работе с нею. Оно полностью отвечает целям оценки платежеспособности организации, но приводит к тому, что показатели рентабельности и финансового левериджа компаний, работающих с не принадлежащим им на праве собственности имуществом, оказываются завышенными.*

Определяя объектом бухгалтерского учета гражданско-правовое содержание обязательств, Закон подчиняет оценку доходов и расходов компании, формируемых суммами ее обязательств, юридическому принципу номинализма, исходя из которого финансовый результат (прибыль или убыток) оценивается как разница между номинальными суммами обязательств, без учета дополнительных доходов и расходов, получаемых компанией от существования обязательств за счет фактора временной ценности денежных средств*.

Экономическое содержание фактов хозяйственной жизни и управленческий учет

Юридическая ориентация учета, безусловно, обедняет бухгалтерскую информацию. Пользователям отчетности необходимо знать не только о юридическом содержании отражаемых фактов хозяйственной жизни, но и об их экономическом смысле для деятельности компании. Однако данный недостаток присущ финансовому, официальному бухгалтерскому учету. При формировании системы управленческого учета компании, то есть в ситуации, когда мы не ограничены не только предписаниями нормативных документов, но даже и возможностями двойной записи, мы можем строить методологию учета, закладывая в основу экономический смысл фактов хозяйственной жизни. Так, например, в управленческом учете, мы можем исчислять, каков финансовый результат, полученный от существования долгов предприятия за счет фактора временной ценности денег, составлять отчетность о реальном объеме активов компании, приносящих ей прибыль и т. д. и т. п.

Таким образом, лозунг МСФО о свободе профессионального суждения бухгалтера и определении этим суждением методологии учета в России сегодня может получить реальное воплощение скорее не в финансовом, а в управленческом учете.

Вещи не такие, какими они кажутся

Притча

Принцип этот присутствует в нормативных актах по бухгалтерскому учету давно. Десять лет – минимум. Во всяком случае, в Правилах № 61 от 18 июня 1997 года он точно был. Потом плавно перекочевал в Положение № 205-П, а теперь уже и в 302-П, не претерпев при этих переездах никаких изменений. И ПБУ 1/98 «Учетная политика организаций» его содержит, причем в той же формулировке.

Однако ни одна организация в России его не применяет. По крайней мере, в целях бухгалтерского учета.

Что интересно, никто с ним и не спорит. Даже мои въедливые студенты, которым кажется чуднЫм метод двойной записи (как это так – одни и те же деньги отражать на двух разных счетах!) и которых пугает метод начисления (какие же это доходы, если они еще не получены?). Вот приоритет экономической сущности (ЭС) над юридической формой (ЮФ) – это понятно. Все должно быть по-честному. Особенно в соответствии с МСФО, к которым мы движемся семимильными шагами.

Да, в МСФО этот принцип тоже есть. Он там, можно сказать, основополагающий. Потому что краеугольный камень МСФО – правдивое отражение в учете и отчетности операций и других событий.

Более того, он там действует. Например, для признания в учете организации актива необходимо всего лишь, чтобы риски и выгоды, заключенные в нем, а также контроль над ним принадлежали этой организации. При этом юридически актив может принадлежать другому лицу – скажем, быть арендованным. То есть экономический аспект действительно имеет приоритет над юридическим.

А что у нас? У нас юридическая форма определяет все. В том числе порядок бухгалтерского учета. И не просто так, а в полном соответствии с законодательством.

Потому что именно законодательство в России определяет порядок бухгалтерского учета.

В основе МСФО лежат взгляды и традиции англо-американской школы учета, для которой свойственно профессиональное регулирование бухгалтерской практики. В России же практика бухгалтерского учета регулируется нормативно, или законодательно.

Согласно статье 3 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации.

Нормативные акты, регулирующие ведение бухгалтерского учета в России, являются частью общей системы права, регулирующей экономические отношения. Потому и методология бухучета определяется прежде всего юридической формой отражаемых фактов хозяйственной деятельности.

То же арендованное имущество, например, учитывается на балансе лизингополучателя (то есть является его активом) только в том случае, если это предусмотрено договором финансовой аренды (лизинга). При этом в соответствии со статьей 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Вот вам и приоритет юридической формы: берешь договор, читаешь, и учитываешь так, как там написано. Хотя на самом деле, может, все иначе: актив на балансе у одной стороны договора, а риски, выгоды и контроль над ним – у другой.

Что же касается банковского бухгалтерского учета, но его регламентация достигла уже такого уровня, на котором экономический смысл становится просто не нужен, а иногда даже вреден. В качестве примера можно привести отражение в картотеках 1 и 2 расчетных документов при получении решения о приостановлении операции по счету клиента (кто в курсе, тот поймет, о чем я). Или те же покрытые аккредитивы. Хотя в последнем случае, на мой взгляд, порядок бухгалтерского учета операции вообще не соответствует ни ее форме, ни содержанию. Но об этом как-нибудь в другой раз.

Кстати, не стоит думать, что отражение в учете операций в соответствии с ЭС лучше или прогрессивнее, чем в соответствии с ЮФ. Просто они разные. И могут быть полезны тем или иным пользователям учета и отчетности в разных ситуациях. И это тоже тема для отдельного разговора.

Более того, существует на практике такой вид учета, в котором принцип приоритета ЭС над ЮФ торжествует безоговорочно. Это – управленческий учет. Да-да, тот самый, которому Банк России с применением нового хитрого приема – РВПС.

Может, пусть уже регулятор и законодатели определятся, за кого они – за красных или за белых? МСФО или РСБУ? Документы или профсуждения? ЭС или ЮФ? Найти в данном случае компромисс вряд ли удастся. Надо выбирать.

А вообще, действительно – спорить с принципом приоритета содержания над формой незачем. Подумаешь, не работает. Но и не мешает никому. Есть не просит. Пусть уже будет, а потом, глядишь, и законодательство поменяется. Когда-нибудь. Вот тогда-то мы его и применим.

Но до тех пор, пока он не заработает – об МСФО в России, видимо, говорить смысла нет.