Нередки случаи, когда основным фондам компании требуется доработка, достройка или техническое перепрофилирование. Так бывает, например, когда работающее оборудование не может соответствовать внедренным новым технологиям, но при соответствующей реконструкции будет служить еще очень долго. Здесь важен и вопрос экономии финансов, всегда остро стоящий в любой организации: как правило, модернизация производства обходится дешевле, чем полная замена оборудования. Естественно, расходы по реконструкции носят исключительно капитальный характер и увеличивают первоначальную стоимость ОС . Рассмотрим, как происходит удорожание модернизированного объекта, и научимся производить расчет амортизации после модернизации в бухгалтерском учете.

Амортизация после модернизации

Компании вправе модернизировать объекты ОС и полностью амортизированные, либо еще имеющие остаточную стоимость. В обеих ситуациях необходимо учесть расходы по реконструкции и рассчитать амортизацию. Как это сделать? Алгоритм действий таков:

• Аккумулирование всех затрат по модернизации, т. е. сбор документально подтвержденных расходов и выведение итоговой суммы. Проводить работы по модернизации можно привлекая сторонние специализированные фирмы, либо собственными силами (если имеется соответствующий потенциал). Документом, подтверждающим ввод в действие модернизированного подрядчиком объекта является акт приема-передачи, подписанный представителями компании и подрядчика, а объемы работ и сумму затрат - акт ф. КС-2 и справка стоимости работ ф. КС-3 . Работы по реконструкции объекта хозспособом (своими силами) подтверждаются целым блоком документов: требованиями-накладными на отпуск ТМЦ, лимитно-заборными картами, заказами-нарядами. Окончание работ и ввод в эксплуатацию фиксирует внутренний акт приема-передачи с указанием полной стоимости работ;
• Оформление протоколом инвентарной комиссии ввод в эксплуатацию модернизированного объекта с решением о повышении стоимости объекта и увеличении срока полезного использования после модернизации, если осуществленные капитальные работы реально повысили СПИ. В бухучете не существует порядка определения нового СПИ, если модернизируется объект с истекшим сроком, однако п. 20 ПБУ 6/01 и п. 60 Методических указаний по бухучету ОС, утвержденных приказом МФ РФ от 13.10.2003 N 91н, разрешают продление СПИ, если в итоге проведенных работ функциональные характеристики объекта улучшились. При этом изменение СПИ реконструированного ОС в бухучете является правом, а не обязанностью компании. Отметим, что чаще всего СПИ продлевают на количество времени, необходимое для списания капитальных затрат.
• По мнению Минфина сумма затрат по модернизации увеличивает первоначальную стоимость (ПС) ОС, а нормы амортизации на списание этих расходов используются те, что применялись изначально при вводе имущества в работу. Это мнение работает и на практике.

Начисление амортизации после модернизации:

Пример расчета начисления износа на полностью самортизированный объект

Компания в 2017 году закончила модернизацию производственной линии, относящейся к 4-й амортизационной группе с СПИ от 5 до 7 лет. ПС линии при вводе в эксплуатацию (январь 2010) – 500 000 руб. СПИ был установлен как 80 мес. Амортизационная норма (НА) – 1,25% (1 / 80 мес.). Износ рассчитывался с февраля 2010 по сентябрь 2016, и в конце 2016 года, когда линию было решено реконструировать, объект был полностью амортизирован. В марте 2017 года соответствующие работы были закончены, сумма реконструкции без НДС составила 350 000 руб. С апреля 2017 компания начинает списывать затраты по модернизации, применяя механизм расчета амортизации так:

С после проведения модернизации составляет 850000 руб. (500 000 + 350 000). НА должна применяться та же, что и на момент ввода линии, т. е. 1,25%. Следовательно, сумма помесячной амортизации составит 10625 руб. (850 000 руб. х 1,25/100). Затраты по осуществленной модернизации должны списаться на протяжении 32-х месяцев по 10625 руб. (340 000 руб.), в 33-й месяц сумма амортизации составит 10 000 руб.

Расчет амортизации при модернизации

Если реконструируется объект с имеющейся остаточной стоимостью, то ежемесячное начисление амортизации проводится по принятым нормам на протяжении всего периода капитальных работ. П. 23 ПБУ 6/01 диктует приостановление начисления амортизации, если она продолжается более 12 месяцев. НК РФ в этом случае солидарен с подобным подходом (п. 3 ст. 256 НК РФ). После ввода в работу модернизированного объекта сумма ежемесячных отчислений меняется, поскольку изменяются и СПИ, и стоимость ОС.

Начисление амортизации по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, например, на введенный в эксплуатацию объект в марте начислять износ по скорректированному расчету начнут с 1-го апреля. И неважно, приостанавливались амортизационные накопления из-за превышения установленного законом периода реконструкции или нет.

При применении линейного метода амортизация в бухучете рассчитывается по формуле:

А = (ОС + М) / СПИ, где:

• ОС - остаточная стоимость ОС;
• М - расходы на модернизацию;
• СПИ - новый СПИ после модернизации или оставшийся, если его не изменяли.

Начисление амортизации после модернизации

Пример расчета по объекту с имеющейся остаточной стоимостью:

Проведено дооборудование станка первоначальной стоимостью 220 000 руб. и СПИ 5 лет после 3-х лет эксплуатации на сумму 50 000 руб. Станок эксплуатировался с февраля 2013, начисление амортизации проводилось с марта 2013. В январе 2016 началась модернизация станка, закончилась в феврале 2016 включительно. Износ начислен в сумме 132 000 руб. (220 000 / 60 х 36). СПИ после дооборудования увеличили на 2 года, а начисление амортизации с учетом увеличения стоимости и СПИ начали с марта 2016.

Месячная сумма амортизации:

(220 000 – (220 000: 60 мес. х 36 мес.) + 50 000) / 48 мес. = 2875 руб ., т. е. ПС уменьшается на сумму начисленного износа 132 000 руб. (220 000 / 60 х 36) и увеличивается на сумму модернизации. Полученную стоимость ОС делят на 48 мес., т. е. на установленный СПИ.

Ориентируясь на этот расчетный алгоритм, несложно определить отчисления и при других методах расчета амортизации.

Нередко в организациях становится необходимым поменять некоторые особенности объектов. Для достижения этой цели осуществляют замену старых элементов на новые. Иначе говоря, производят модернизацию ОС.

Общая информация

Из-за эксплуатации происходит износ основных средств. По этой причине их часто меняют. Перед тем как провести модернизацию ОС, важно определиться, каким путем это будет проведено. Первый вариант - хозяйственный, когда задействуются силы самого предприятия. Второй - подрядный, когда модернизацию ОС проводят привлеченные работники стороннего предприятия. Нельзя путать этот термин с ремонтом. Последний не ведет к изменению показателей, они сохраняются на прежнем уровне.

В налоговом и бухгалтерском учете

В налоговом и бухгалтерском учете модернизация ОС будет разниться. Так, есть различия в затратах, влияющих на первоначальную цену элемента. В налоговом учете применяют 2 способа - линейный и нелинейный.

Когда процедура модернизации ОС в бухучете завершена, повышают сроки применения элемента без ограничений в увеличении. Налоговый учет оставляет сроки на прежнем уровне. Главный ресурс здесь - объект, отвечающий следующим требованиям: имущество используется в течение 12 месяцев, целью является получение прибыли, присутствует амортизация, а цена превышает ограничения.

Термины

Модернизация является процедурой, совершенствующей конструкцию, обеспечивающей повышение производительности элемента, расширяющей возможности.

Бухгалтерский учет является сбором данных, их обобщением, анализом, который затрагивает финансовую сторону деятельности предприятия.

Налоговый учет является систематизаций информации о расходах и прибыли.

Реконструкция является мерами, которые приняты для повышения мощности и уровня производства.

Ремонт основных ресурсов считается процессом частичного восстановления элементов, нацеленным на поддержку их в нужном состоянии.

Дооборудование является дополнением основных ресурсов деталями, придающими дополнительные характеристики изначальным объектам.

Амортизация является переносом стоимости ОС из-за износа на стоимость продукта.

Зачем ее проводить

До того как провести модернизацию ОС, нужно разобраться, зачем ее проводят. Данная процедура направлена на восстановление работоспособности либо показателей, не влияющих на качество деятельности элемента. С ее помощью элементам придают дополнительные функции.

Нормативная база

В НК РФ, в статье 257, зафиксирована цель модернизации ОС. Заключается она в улучшении изначальных характеристик основных средств. Та же статья указывает, что цена элемента может измениться в данном процессе.

Статья 259 НК РФ подчеркивает, что затраты на модернизацию ОС включены в затраты на амортизацию. Статья 258 объявляет, что в случаях, когда процесс не ведет к увеличению продолжительности работоспособности элемента, налогоплательщик должен брать во внимание оставшийся срок.

Как ее проводят

Официальными документами модернизация ОС вместе с порядком действий регулируется. В первую очередь копят сумму затрат, затем оформляют документы. Когда процесс осуществлен, накопленную сумму списывают. Для признания результатов процедуры модернизации ОС документы от бухгалтера нужны обязательно. Свидетельством об осуществлении процедуры служат первичные документы. Они служат и основой для оформления учета. Но если, к примеру, модернизация ОС не подтверждена документально, то ее в учет не берут.

Для проведения процедуры первым делом необходимо издание соответствующего приказа. Именно он наделяет правом на ее осуществление.

В нем обязательно отмечают причину, длительность проведения, информацию об ответственных лицах. До начала работ формируют комиссию. Именно она осматривает элементы, составляет график и оформляет документы. Затем заключают соглашение с подрядчиком в случаях, когда модернизацию проводит не само предприятие. И только затем элементы подвергаются процедуре. На перенос объектов основных средств выписывают накладную. Когда процедура была проведена, формируют акт о приеме и сдаче объектов, подлежавших модернизации. В нем обязательно должны быть подписи членов комиссии, руководства и представителей тех, кто провел работу. Информация на каждый элемент хранится в инвентарных картах. С постановкой на учет главного ресурса на него также оформляют карту.

Формирование приказа

При отсутствии соответствующего приказа от руководства процедуру не начинают никогда. Именно документация указывает на причины проведения, продолжительность работы. В бухгалтерском учете в модернизации ОС данный документ является основополагающим.

Акт на дооборудование

Дооборудование осуществляют, чтобы придать основным ресурсам дополнительные показатели. То есть средству добавляют новые детали, не заменяя старых. Процедуру организация также проводит как сама, так и с привлечением сторонних профессионалов. При привлечении рабочих обязательно заключают соответствующий договор.

То, как будут оформляться документы, будет зависеть от способа проведения процедуры. Если ОС переданы привлеченным специалистам, оформляют акт о приеме и передаче основных средств на дооборудование.

Никакой единой формы документа нет, по этой причине его прописывают в любом формате. Акт наделяет возможностями возмещения убытков, если ОС будут повреждены в результате процедуры. В случаях отсутствия акта вина вряд ли будет доказана. Документ должен содержать подписи членов комиссии, ответственных лиц, рабочих, отвечающих за целостность элемента. Затем акт утверждает руководство, передавает его бухгалтеру.

Коэффициент обновления

Данный коэффициент помогает выявить и выделить часть новых ОС рядом с имеющимися к концу отчетного периода на предприятии. Расчет осуществляют так - первоначальную цену основных средств, поступивших за период целиком, делят на первоначальную цену основных средств на конец периода.

Используя коэффициент, выявляют, на какой стадии находится предприятие. Если он меньше 1, считается, что организация остается на этапе сокращения. Но если он превысил 1, то производство расширяется. При постепенном понижении показателя можно говорить о том, что организация все меньше оснащается ОС.

Проводки

Модернизация ОС отражается в учете. И там использование проводок становится необходимым. Прежде всего, применяют Д 08 К 10 (стоимость материалов, использованных в модернизации, отражается в учете). Д 08 К 23 отражает затраты. Д 08 К 60 отражает задолженность перед контрагентом за выполненные работы. Д 08 К 68 - начисление НДС. Д 68 К 19 - НДС, предъявленный к вычету. Д 01 К 08 первоначальная стоимость увеличилась. Важна внимательность при оформлении данных проводок модернизации ОС, так как малейшая оплошность отразится на размере налогов.

Часто задаваемые вопросы

Нередко при проведении процедуры работники задаются множеством вопросов. К примеру, можно столкнуться с вопросом, продолжают ли применять ОС, когда амортизация их окончилась. Модернизацию ОС с амортизацией, которая подошла к концу, осуществляют. Также данными ОС продолжают пользоваться.

Также нередко спрашивают, нужно ли в бухучете отображать ремонт ОС. На деле его всегда отображают как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. Многих тревожит вопрос, сколько нужно актов о неисправности основных средств. При проведении работы организацией понадобится только один акт. Но если привлекались чужие специалисты, то нужно на каждого участника процесса составлять отдельный документ.

Нулевая остаточная стоимость

Модернизация самортизированного ОС допускается законом. Данный элемент подлежит дальнейшему использованию, ведь он продолжает соответствовать законным требованиям. Перед предприятием открывается ряд путей, как поступать с данными элементами. Можно переоценить данные элементы и продолжать ведение учета по их числу. Как поступать, решает руководство. В вопросе модернизации ОС с амортизацией закон оставляет за юридическими лицами свободу выбора.

Положение по ведению бухучета подчеркивает, что переоценка элементов проводится на добровольной основе. Данную процедуру проводят, когда в день отчетности цена элемента будет отличаться от первоначальной его стоимости. По этой причине проводят переоценку. Но берут во внимание то, что оценщик должен обладать соответствующей квалификацией. В противном случае оценка будет недействительной. Переоценивая основное средство, нужно знать, что цену суммируют с изначальной, но стоимость износа изменениям не подлежит.

К данным элементам устанавливают ликвидационную стоимость. Когда переоценка завершается, амортизация элемента начисляется по новой цене за вычетом стоимости по ликвидации и на основании продленного срока.

В случаях, когда занимаются переоценкой объекта ОС, пересматривают все ОС, которые вошли в группу.

Вторым путем является количественный учет всех ОС. В случае нежелания предприятия осуществлять переоценку оно может использовать самортизированные ОС, осуществляя их количественных учет в бухгалтерии. Предприятие выбирает любой путь. Вне зависимости от выбора налоговый учет не изменится.

Капитальный или текущий ремонт

Восстанавливают ОС, осуществляя ремонт - основной, текущий либо капитальный. Проводят его, предварительно разрабатывая план. По крайней мере, рекомендовано делать именно так. В ходе текущего ремонта заменяют детали для поддержания работоспособности элемента. При капитальном ремонте одновременно меняют все изношенные объекты. Все это отражается в учете в обязательном порядке.

Есть и еще одно требование. Необходимость ремонта должна быть подтверждена особым актом, составленным по результату выявления неисправностей ОС. Обязательно формируют дефектную ведомость. Когда ремонт проводят собственными силами, дополнительную документацию не оформляют. Но в случае передачи процесса сторонним лицам обязательно выписывают накладную на перемещение. Когда ремонт заканчивается, оформляют акт ОС-3. Вне зависимости от того, каким путем выполнялась процедура, его всегда оформляют.

Перед учетом ремонта основных средств стоит ряд задач. Во-первых, это контроль правильности оформления документации, выявление объема и себестоимости работы, которая уже была выполнена по ремонту. Также это проведения контроля по расходованию средств, которые выделялись на процесс. Помимо всего прочего, это определение наличия отклонений.

Капительный ремонт - это глобальный и комплексный процесс.

В его ходе элемент разбирают полностью, заменяя детали, которые износились. Иным вариантом являются текущий ремонт. При документальном оформлении капитального ремонта всегда берут во внимание несколько факторов. Так, коэффициенты расчетов всегда включают в смету по ремонту. Сметно-техническая документация разрабатывается на основе текущего уровня цен и тарифов, а в счетах поставщиков элементов всегда приводятся ссылки на прайс, на основе которого выставляются цены. Когда капительный ремонт осуществляют с подрядом, всегда выписывают соответствующие акты. На каждый материал всегда предъявляют счета. Завершение капитального ремонта оформляют актами приема и передачи объекта.

Проведение текущего ремонта осуществляют на регулярной основе по соответствующим графикам. Дефекты нужно исправлять сразу. Сумму расходов на текущий ремонт всегда предварительно прописывают в планах предприятия.

В 1С

Для проведения модернизации ОС в 1С не понадобится больших трудозатрат. Сначала осуществляют оформление документации на получение услуги. Для этого выбирают графу «Поступление товаров и услуг». Перед тем как провести в 1С модернизацию ОС, открывают журнал, создают новый документ. Его заполняют. Когда окажутся заполненными дата, контрагенты, будет внесена процедура, заполняют «Услуги». Тут фиксирует все необходимые данные - счета модернизации, ее стоимость и так далее.

До проведения модернизации ОС в 1С обязательно занимаются перепроверкой сведений. И уже затем начинают процедуру. Чтобы понять, как она проводится, лучше ознакомиться с примером заполнения модернизации ОС в 1С 8.3. Прежде всего создают новый документ, который заполняют, выбирая модернизацию. Затем указывают сам объект и переходят в «Бухучет». При оформлении модернизации ОС в 8.3 это нужно, чтобы подсчитать стоимость операции.

Тонкости

Налогоплательщики, которые работают по упрощенному режиму налогообложения, основными средствами считают амортизируемое имущество. Иначе говоря, когда продолжительность работы больше 1 года, а первоначальная цена - более 20 000 рублей. Траты на приобретение ОС берут в учет с начала использования объекта. Если основные средства были приобретены до перехода на упрощенную систему налогообложения, то сумма затрат будет зависеть от периода полезного применения. Когда ресурс продают, прежде всего выясняют, какой срок прошел с момента, когда была учтена стоимость. В случаях, когда он получился менее 3 лет, для налогового учета базу пересчитывают. За каждый срок, в котором базу пересчитывали, предъявляют документ.

Отчисления по амортизации по УСН в бухучете проводят как каждый квартал, так и каждый месяц и год. Когда приобретаются ОС, это отражается в балансе в виде трат. В них включают средства, отданные продавцу, доставку, налоги, пошлины, сборы и иные траты.

Есть 2 метода создания главных ресурсов на предприятии, действующем по УСН - хозяйственный и подрядный. Процедуру оформляют документально. Продавая главные ресурсы, их стоимость обязательно списывают с баланса. Но сначала списывают стоимость амортизации.

Амортизацию начисляют каждый месяц на объекты в отдельности. Предприятие может осуществлять переоценку основных средств ежегодно. Модернизация нужна для возврата элемента в действия и совершенствования его показателей. Проводится модернизация ОС в НУ и в бухучете. Процесс всегда сопровождается оформлением документов.

Подробная инструкция

Когда закуплены новые объекты, до модернизации ОС в 1С 8.3 важно оформить их на склад по документу «Поступление». Затем создать новый документ с видом поступления «Объект строительства». Все данные вписывают в графы. Можно пользоваться «Справочником». В него можно зайти из документа поступления. Делается это просто: достаточно нажать на «Добавить», тогда в таблице высветится графа, в колонке «Объект строительства» нужно нажать на «Показать все». Тогда откроется соответствующий справочник, в котором можно начинать создание карты объекта. Чтобы было легче понять это, можно воспользоваться примером модернизации ОС в 1С 8.3, приведенным ниже.

В колонке «Счет затрат» будет отражаться 26-й счет, но когда необходимо внести цену услуги в стоимость модернизации, важно изменить показатель на счет 08.03.

При просмотре движения документа можно заметить отдельные сроки поступления дополнительного оборудования и услуг, относящихся к счету 08.03.

Затем осуществляют модернизацию ОС. Для этого переходят на вкладку «ОС и НМА», а затем на «Модернизацию ОС». Создают новый документ, заполняют графы «Организация» и «Местонахождение ОС», выбирая значения в справочнике.

На вкладке «Объект строительства» печатают наименование элемента, а также счета внеоборотного актива. Далее жмут «Рассчитать». Как и при модернизации ОС, 1С 8.2, 8.3 сама рассчитает стоимость основных средств, учитывая модернизацию и установку.

В закладке «ОС» содержится графа с наименованием подвергаемого процедуре объекта. Добавляют из справочника и жмут «Распределить». Тогда сумма автоматически рассчитается. В проводках появится увеличение стоимости ОС с учетом процедуры.

Модернизация ОС в 8.2 практически ничем не отличается от аналогичного процесса в 8.3.

Организация бухучета при продаже ОС

Когда предприятие выносит решение о продаже основного средства, бухгалтер сталкивается с задачей грамотно отобразить эту процедуру в учете. Сделка повлечет за собой несколько последствий.

Во-первых, при передаче прав собственности на объект продавец отображает доход. Его учитывают в составе остальных и отображают на счете 91.

Нужно помнить о том, что доход - лишь чистая цена продажи без включения НДС. Но на счет 91 зачисляют в первую очередь полный доход, а уже затем в проводке отображается сумма НДС.

Продажа основного средства ведет к необходимости отнести остаточную стоимость по ОС на прочие расходы предприятия.

В документации при продаже основного средства предприятие оформляет передачу посредством акта приемки-передачи.

Отдельный разговор идет о продаже недостроенных объектов. При проведении сделок может возникнуть ситуация, когда предприятие вынесет решение продать основное средство, которое еще не было достроено до конца. Тогда в бухгалтерском учете появляется ряд нюансов.

Так, доход от продажи данных объектов является частью прочих доходов и относится к кредиту счета 91 в сумме, внесенной покупателем.

Но нужно помнить, что объекты, которые не были достроены, не признаются основным средством и не обладают сформированной изначальной стоимостью. Тогда бухгалтер сталкивается с вопросом, что именно относить к расходам.

В таком положении к прочим расходам относят затраты, уже понесенные в ходе строительства ОС, включая в них и затраты, которые сопутствовали процессу продажи.

Как и с продажей основного средства, с реализацией недостроенных объектов доход списывают на дату, когда произошел переход прав собственности.

При передаче бывшего ОС в уставной капитал иного предприятия нужно отдавать себе отчет в том, что процедура нуждается в грамотном документальном оформлении. Так, понадобится в данном случае особый акт. Его оформляют и в свободной форме, и по образцу. Важно, чтобы документ отражал остаточную стоимость основного средства, НДС, восстановленный по причине передачи ОС в роли вклада в уставной капитал другой организации.

ОС, которое передали, принимающая сторона оценивает с целью выявить размер вклада, который был внесен таким основным средством. По этой причине организация должна знать, что если принимающая сторона оценит ОС по цене выше его учетной стоимости, разница будет отнесена к доходам фирмы. В противном случае, при оценке в меньшем размере, задолженность по вкладу в уставной капитал будет считаться непогашенной. По этой причине разница всегда включается в число прочих расходов и списывается на дебет в счете 91.

О ликвидации ОС в бухгалтерском учете

Данный процесс обладает рядом тонкостей. Так как доход за выбывшее основное средство отсутствует, предприятие отмечает в учете лишь расход. В него включают: остаточную стоимость ликвидированного объекта, сумму затрат на работы, сопутствовавшие процедуре, величину НДС, выплаченного предприятием по причине ликвидации основного средства.

Также важно помнить о том, что после данной процедуры организация получает новый материал (например, детали). Его вписывают в дебет счета 10.

Начисленная амортизация - прямой расход

Учетная политика подчеркивает, что начисленная амортизация ОС, которые применяются в ходе хозяйственной деятельности предприятия, - прямой расход. Право на то, чтобы определять список прямых расходов, реализуется в отдельных главах учетной политики.

Включается амортизация в их счет при наличии финансовых обоснований. При этом процедура связывается с технологическим процессом и особенностями производства. Нередко налоговая старается оспорить список прямых расходов, который составляет налогоплательщик. Она пытается добиться расширения перечня. Хотя налогоплательщик сам выбирает правила игры в области учетной политики, сам занимается прямыми расходам, Налоговый кодекс РФ не считает, что данная процедура зависит только от самого налогоплательщика.

Когда возникают налоговые споры по части включения амортизации в состав прямых либо косвенных расходов, учитывают участие объектов ОС в процессе производства.

Помимо этого, один из весомых аргументов, который играет на руку налогоплательщику, - учетная политика для цели налогового учета. В ней указывается принцип, в соответствии с которым амортизация распределяется на прямые и косвенные расходы. По данному алгоритму списывают амортизационные отчисления на расходы за пределами сроков полезного применения ОС.

Но есть ряд судебных постановлений, в которых судебные органы склоняются к иному способу начисления амортизации модернизированных ОС без увеличения срока полезного применения.

Подробнее об объекте с нулевой стоимостью

Нередко модернизацию проводят по отношению к элементам основных средств, которые были самортизированы. Контролирующие органы поясняют, что при повышении сроков полезного применения элемента после осуществления данной процедуры предприятие может начинать начисление амортизации по новым нормам. Их рассчитывают, беря во внимание новые сроки.

Предприятие имеет право повысить эти сроки в пределах, которые были установлены для соответствующей амортизационной группы, в которую до этого входило ОС.

Однако раньше специалисты объявляли, что после осуществления процедуры модернизации нужно использовать норму амортизации, которая была установлена при вводе элемента ОС в эксплуатацию.

К примеру, в практике судебных органов попадались следующие ситуации. В спорах предприятие осуществило модернизацию самортизированного до конца ОС в целях налогового учета. Срок полезного применения к тому момент уже кончился. Амортизация по элементу уже не начислялась, когда модернизация была завершена. Таким образом, период начисления амортизации подошел к концу. Вопрос заключался в определении методов расчета суммы амортизационного отчисления по отношению к самортизированным основным средствам, прошедшим процедуру модернизации. И таких споров немало.

Заключение

Важно осуществлять учет ОС в установленном законом порядке. То есть учитывать основное средство в дату доведения до состояния готовности к эксплуатации. Когда ОС продается, сумму включают в доход, а остаточную стоимость - в расход. Такой же принцип применяют в отношении недостроенных объектов.

Модернизация основных средств. Особенности бухгалтерского и налогового учета

Срок службы объекта может измениться, если проведена модернизация основных средств. Особенности бухгалтерского и налогового учета - на примерах.

При эксплуатации основные средства морально и физически изнашиваются. Модернизация основных средств является одним из способов восстановления основного средства. Модернизация основных средств - это работы, в результате которых изменилось технологическое или служебное назначение объекта или появилась возможность его работы (использования) с повышенными нагрузками

Модернизация основных средств может выполняться:

• хозспособом (т. е. собственными силами организации);
• подрядным способом (т. е. с привлечением сторонних организаций, предпринимателей или граждан).

Документальное оформление модернизации основных средств

Решение о модернизации основных средств нужно оформить приказом руководителя организации, в котором необходимо указать:

• причины модернизации;
• сроки ее проведения;
• лиц, ответственных за проведение модернизации.

Если модернизация основных средств выполняется силами сторонних лиц, то с исполнителями нужно заключить договор подряда. При передаче основных средств подрядчику оформите акт о приеме-передаче объекта основных средств на модернизацию. Его можно составить в произвольной форме. Если основное средство будет утрачено (испорчено) подрядчиком, подписанный акт позволит организации потребовать возмещения причиненных убытков. При отсутствии такого акта доказать передачу основного средства подрядчику будет сложно.

При передаче основного средства на модернизацию в специальное подразделение организации (например, ремонтную службу) следует составить накладную на внутреннее перемещение (например, по унифицированной форме № ОС-2). Если при модернизации местонахождение основного средства не меняется, никаких передаточных документов составлять не нужно.

По окончании модернизации составляется акт о приеме-сдаче модернизированных основных средств (например, по форме № ОС-3). Его заполняют независимо от того, хозяйственным или подрядным способом была проведена модернизация. Только в первом случае организация оформляет бланк в одном экземпляре, а во втором - в двух (для себя и для подрядчиков). Акт подписывают:

• члены приемочной комиссии, созданной в организации;
• сотрудники, ответственные за модернизацию основного средства (или представители подрядчика);
• сотрудники, ответственные за сохранность основного средства после модернизации.

Модернизация основных средств: особенности бухгалтерского учета

Затраты на модернизацию основных средств изменяют (увеличивают) их первоначальную стоимость в бухгалтерском учете (п. 14 ПБУ 6/01). Организация обязана вести учет основных средств по степени их использования:

• в эксплуатации;
• в запасе (резерве);
• на модернизации и т. д.

Учет основных средств по степени использования можно вести с отражением или без отражения на счете 01 (03). Так, при долгосрочной модернизации целесообразно учитывать основные средства на отдельном субсчете »Основные средства на модернизации». Подобная операция может быть отражена записью:

ДЕБЕТ 01 (03) субсчет »Основные средства на модернизации» КРЕДИТ 01 (03) субсчет »Основные средства в эксплуатации»
- передано на модернизацию основное средство.

Когда модернизация основных средств закончится делают обратную проводку.

Учет затрат на модернизацию основных средств

Затраты на модернизацию основных средств учитывайте на счете 08 »Вложения во внеоборотные активы». Чтобы обеспечить возможность получения данных по видам капитальных вложений, к счету 08 целесообразно открыть субсчет »Расходы на модернизацию». Модернизация основных средств отражается в бухгалтерском учете записью:

ДЕБЕТ 08 субсчет »Расходы на модернизацию» КРЕДИТ 10 (16, 23, 60, 68, 69, 70, 76...)

• учтены расходы на проведение модернизации.

По завершении модернизации затраты, учтенные на счете 08, можно включить в первоначальную стоимость основного средства либо учесть обособленно на счете 01 (03). Об этом сказано в пункте 42 .

При включении затрат на проведение модернизации в первоначальную стоимость основных средств сделайте проводку:

ДЕБЕТ 01 (03) КРЕДИТ 08 субсчет »Расходы на модернизацию»

• проведена модернизация основных средств и увеличена их первоначальная стоимость.

В этом случае расходы на проведение модернизации отразите в первичных документах по учету основных средств. Например, в инвентарной карточке учета основного средства.

При обособленном учете затраты на проведении модернизации спишите на отдельный субсчет к счету 01 (03). Например, субсчет »Расходы на модернизацию основного средства»:

ДЕБЕТ 01 (03) субсчет »Расходы на модернизацию основного средства» КРЕДИТ 08 субсчет »Расходы на реконструкцию»

• списаны затраты на проведение модернизации основного средства на счет 01 (03).

В этом случае на сумму произведенных затрат откройте отдельную инвентарную карточку.

Амортизация во время модернизации основных средств

При проведении модернизации со сроком не более 12 месяцев амортизацию по основному средству начисляйте. Если модернизация основного средства проводится более 12 месяцев, то начисление амортизации по нему приостановите. В этом случае возобновите начисление амортизации после окончания модернизации.

Для целей бухучета конкретный момент прекращения и возобновления начисления амортизации по основным средствам, переданным на модернизацию на срок свыше 12 месяцев, законодательством не установлен. Поэтому месяц, с которого прекращается и возобновляется начисление амортизации для целей бухучета по таким основным средствам, организация должна установить самостоятельно. При этом возможными вариантами могут быть:

• начисление амортизации приостанавливается с 1-го числа месяца, в котором основное средство было передано на модернизацию. А возобновляется с 1-го числа месяца, в котором была закончена модернизация;
• начисление амортизации приостанавливается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было передано на модернизацию. А возобновляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором модернизация была закончена.

Выбранный вариант приостановки и возобновления начисления амортизации для целей бухучета по основным средствам, модернизируемым сроком свыше 12 месяцев, отразите в учетной политике организации для целей бухучета.

Совет
В учетной политике для целей бухучета закрепите такой же порядок прекращения и возобновления начисления амортизации по основным средствам, переданным на модернизацию на срок свыше 12 месяцев, как и в налоговом учете. В этом случае в учете организации не будут возникать временные разницы, приводящие к образованию отложенного налогового обязательства.

Срок использования основных средств после модернизации

Модернизация может привести к увеличению срока полезного использования основных средств. В этом случае для целей бухучета оставшийся срок полезного использования модернизированного основного средства должен быть пересмотрен. Это делает приемочная комиссия при принятии основного средства из модернизации:

• исходя из срока, в течение которого планируется использовать основное средство после модернизации для управленческих нужд, для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) и иного извлечения доходов;
• исходя из срока, по окончании которого основное средство предположительно будет непригодно к дальнейшему использованию (т. е. физически изношено). При этом учитывается режим (количество смен) и негативные условия эксплуатации основного средства, а также системы (периодичности) проведения ремонта.

Результаты пересмотра срока полезного использования в связи с модернизацией основного средства оформите приказом руководителя.

Амортизация после модернизации основного средства

Порядок начисления амортизации после модернизации основного средства законодательством по бухучету не определен. В пункте 60 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н , приведен лишь пример расчета амортизационных отчислений с применением линейного способа.

Согласно примеру, при линейном методе годовая сумма амортизационных отчислений основного средства после модернизации определяется в следующем порядке. Годовую норму амортизации основного средства после модернизации рассчитайте по формуле:

Затем рассчитайте годовую сумму амортизации. Для этого используйте формулу:

Сумма амортизации, которую нужно начислять ежемесячно, составляет 1/12 годовой суммы.

Такой способ расчета организация вправе применять, даже если в результате модернизации срок полезного использования основного средства не изменился (остался прежним). Это объясняется тем, что пункт 60 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н , не содержит условий об обязательном увеличении срока полезного использования в результате модернизации. Значит, организация может начислять амортизацию, исходя из остаточной стоимости основного средства (с учетом ее увеличения на сумму расходов на модернизацию) и оставшегося срока его полезного использования независимо от того, был ли увеличен этот срок после модернизации или нет.

Если организация использует другие способы начисления амортизации (способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)), то годовую сумму амортизационных отчислений можно определить в порядке:

• аналогичном порядку, приведенному в примере для линейного способа;
• разработанном организацией самостоятельно.

Применяемый вариант расчета амортизации по основным средствам после модернизации закрепите в учетной политике организации для целей бухучета.

Пример
ЗАО »Альфа» занимается ремонтом медтехники. В апреле 2016 года организация провела модернизацию производственного оборудования, введенного в эксплуатацию в июле 2013 года.

Первоначальная стоимость оборудования - 300 000 руб. Срок полезного использования по данным бухучета - 10 лет. Способ начисления амортизации - линейный. В результате проведенной модернизации срок полезного использования объекта увеличился на 1 год.

До модернизации основного средства годовая норма амортизации была равна 10 процентам ((1: 10 лет) × 100%). Годовая сумма амортизации составляла:
300 000 руб. × 10% = 30 000 руб.

Месячная сумма амортизации была равна:
30 000 руб. : 12 мес. = 2500 руб.

На модернизацию оборудования израсходовали 59 000 руб. Модернизация продолжалась менее 12 месяцев, поэтому начисление амортизации не приостанавливалось. На момент окончания модернизации фактический срок эксплуатации оборудования составил 33 месяца. Его остаточная стоимость по данным бухучета равна:
300 000 руб. - (33 мес. × 2500 руб./мес.) = 217 500 руб.

После модернизации срок полезного использования основного средства был увеличен на 1 год и составил 8,25 года (7,25 + 1).

Годовая норма амортизации оборудования после модернизации составила:
(1: 8,25 года) × 100% = 12,1212%

Годовая сумма амортизации равна:
(217 500 руб. + 59 000 руб.) × 12,1212% = 33 515 руб.

Месячная сумма амортизации составляет:
33 515 руб. : 12 мес. = 2793 руб.

Модернизация основных средств: особенности налогового учета

В налоговом учете расходы на модернизацию объектов непроизводственного назначения не учитывайте. Это связано с тем, что все расходы, уменьшающие налоговую базу, должны быть экономически обоснованны (п. 1 ст. 252 НК РФ). То есть связаны с производственной деятельностью организации.

По имуществу производственного назначения расходы на модернизацию основного средства в течение периода ее проведения налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают. После окончания модернизации расходы на ее проведение включите в первоначальную стоимость основного средства (при применении линейного метода) или в суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) (при применении нелинейного метода). Далее эти расходы погашайте посредством амортизации.

Пример
В июне-августе 2016 года ЗАО »Альфа» провело модернизацию оборудования подрядным способом. Стоимость работ, выполненных подрядчиком, составила 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. Акт по форме № ОС-3 был подписан в августе 2016 года. Организация применяет метод начисления и платит налог на прибыль поквартально. Данные бухгалтерского и налогового учета совпадают. Амортизационную премию организация не применяет. Операций, не облагаемых НДС, организация не выполняет.

Первоначальная стоимость оборудования, по которой оно принято к учету, составляет 300 000 руб. Оборудование относится ко второй амортизационной группе. Поэтому при принятии к учету был установлен срок полезного использования 3 года (36 месяцев). Амортизация начисляется линейным методом.

Для целей бухучета годовая норма амортизации составляет 33,3333 процента (1: 3 × 100%), годовая сумма амортизации - 100 000 руб. (300 000 руб. × 33,3333%), ежемесячная сумма амортизации - 8333 руб./мес. (100 000 руб. : 12 мес.).

Для целей налогового учета ежемесячная норма амортизации по оборудованию равна 2,7777 процента (1: 36 мес. × 100%), ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 8333 руб./мес. (300 000 руб. × 2,7777%).

Поскольку модернизация продолжалась менее 12 месяцев, в период ее проведения бухгалтер амортизацию по оборудованию начислял.

Модернизация основных средств не привела к увеличению срока полезного использования оборудования. Поэтому для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования модернизированного оборудования не пересматривался. В бухучете амортизация по оборудованию начислялась в течение 24 месяцев. Поэтому для целей бухучета оставшийся срок полезного использования основного средства после модернизации составляет 1 год (36 мес. - 24 мес.).

В период модернизации оборудования бухгалтер »Альфы» в учете делал следующие записи.

в июне и июле 2016 года:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02
- 8333 руб. - начислена амортизация по модернизируемому оборудованию.

в августе 2016 года:

ДЕБЕТ 08 субсчет »Расходы на модернизацию основных средств» КРЕДИТ 60
- 50 000 руб. (59 000 руб. - 9000 руб.) - учтена стоимость работ подрядчика по модернизации основного средства;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 9000 руб. - учтен НДС со стоимости работ подрядчика;

ДЕБЕТ 68 субсчет »Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
- 9000 руб. - принят НДС к вычету;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 59 000 руб. - оплачены работы подрядчика;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02
- 8333 руб. - начислена амортизация по модернизируемому оборудованию;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08 субсчет »Расходы на модернизацию основных средств»
- 50 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость оборудования на стоимость работ по его модернизации.

Первоначальная стоимость оборудования с учетом расходов на проведение модернизации составила:
300 000 + 50 000 = 350 000 руб.

Остаточная стоимость оборудования без учета этих расходов равна:
300 000 руб. - (8333 руб. × 24 мес.) = 100 008 руб.

Остаточная стоимость оборудования с учетом расходов на модернизацию равна:
100 008 + 50 000 = 150 008 руб.

Для целей бухучета годовая норма амортизации оборудования после модернизации составляет 100 процентов (1: 1 год × 100%), годовая сумма амортизации - 150 008 руб. (150 008 руб. × 100%), ежемесячная сумма амортизации - 12 501 руб./мес. (150 008 руб. : 12 мес.).

В налоговом учете ежемесячная сумма амортизационных отчислений после модернизации составила:
350 000 руб. × 2,7777% = 9722 руб./мес.

Поскольку после модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений для целей бухгалтерского и налогового учета стала отличаться, у организации возникла временная разница приводящая к образованию отложенного налогового актива. Ее сумма равна:
12 501 руб./мес. - 9722 руб./мес. = 2779 руб.

С сентября 2016 года по август 2017 года (12 месяцев) начисление амортизационных отчислений бухгалтер отражает проводками:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02
- 12 501 руб. - начислена амортизация по модернизированному оборудованию;

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет »Расчеты по налогу на прибыль»
- 556 руб. (2779 руб. × 20%) - начислен отложенный налоговый актив с разницы между ежемесячными амортизационными отчислениями для целей бухгалтерского и налогового учета.

В августе 2017 года в бухучете оборудование полностью самортизировано (350 000 руб. - 8333 руб./мес. × 24 мес. - 12 501 руб./мес. × 12 мес.). Поэтому с сентября 2017 года бухгалтер прекратитл начислять по нему амортизацию.

В налоговом учете оборудование не самортизировано на сумму 33 344 руб. (350 000 руб. - 8333 руб./мес. × 24 мес. - 9722 руб./мес. × 12 мес.). Поэтому в налоговом учете бухгалтер продолжил начислять амортизацию.

С сентября по ноябрь 2016 года (3 месяца) по мере начисления амортизации бухгалтер »Гермеса» списывал отложенный налоговый актив:

- 1944 руб. (9722 руб. × 20%) - списан отложенный налоговый актив.

В декабре 2016 года сумма амортизационных отчислений составила 4178 руб. (33 344 руб. - 9722 руб./мес. × 3 мес.). Списание отложенного актива бухгалтер отразил проводкой:

ДЕБЕТ 68 субсчет »Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
- 836 руб. (4178 руб. × 20%) - списан отложенный налоговый актив.

Если модернизация основных средств проводится в срок не более 12 месяцев, то амортизацию по основному средству продолжайте начислять. Если модернизация основных средств проводится более 12 месяцев, то начисление амортизации по ним приостановите. В этом случае прекратите начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было передано на модернизацию. Возобновите начисление амортизации со следующего месяца после окончания модернизации.

После модернизации (независимо от срока ее проведения) срок полезного использования основного средства может быть увеличен. Это возможно, если после модернизации характеристики основного средства изменились так, что это позволит эксплуатировать его дольше ранее установленного срока. При этом увеличить срок полезного использования можно в пределах амортизационной группы, к которой относится основное средство. То есть, если изначально был установлен максимальный срок полезного использования, увеличить его после модернизации основного средства нельзя. Такие правила установлены в статье 258 Налогового кодекса РФ.

Новый срок полезного использования модернизированного основного средства установите приказом руководителя, составленным в произвольной форме.

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов АКГ "Интерком-Аудит"

Бухгалтерский учет при модернизации основных средств

Восстановление объекта основных средств осуществляется посредством ремонта, модернизации или реконструкции.

Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств увеличивают первоначальную стоимость объекта. Если в результате модернизации и реконструкции улучшаются показатели функционирования объекта ( , мощность, качество применения и тому подобное), то организация должна увеличить первоначальную стоимость объекта и, следовательно, списание затрат на модернизацию и реконструкцию будет производиться посредством начисления амортизации.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Как свидетельствует наша консультационная практика, у бухгалтера часто возникает масса вопросов, связанных с отражением операций по реконструкции и модернизации основных средств. Ведь согласно нормам бухгалтерского законодательства в результате реконструкции и модернизации изменяется первоначальная стоимость объекта основных средств, в которой он принят к бухгалтерскому учету, кроме того, может пересматриваться и срок его полезного использования. Естественно, что эти последствия вызывают сложности и с начислением амортизации.

Изменение первоначальной стоимости основного средства в результате проведенной модернизации

В соответствии с пунктом 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Согласно новой редакции пункта 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное) объекта основных средств.

В бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н расходы на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств учитываются на балансовом счете «Вложения во », субсчет 9 «Затраты на модернизацию основных средств».

Пример 1.

Для освоения нового вида продукции организация приняла решение о модернизации станка, в результате которой повысится точность обработки деталей.

Организация заключила договор на проведение работ с подрядной организацией. Согласно договору стоимость работ по модернизации станка составила 23 600 рублей, (в том числе НДС – 3 600 рублей). Предположим, что первоначальная стоимость станка составляла 300 000 рублей, сумма начисленной амортизации до модернизации основного средства – 50 000 рублей.

Данные операции в бухгалтерском учете организации отражены следующим образом:

Таким образом, в результате проведенных мероприятий по модернизации станка его первоначальная стоимость составила 320 000 рублей, – 270 000 рублей.

Обратите внимание: в соответствии с нормами главы 21 НК РФ организация – плательщик НДС вправе получить вычет суммы налога, предъявленной к оплате организацией, производившей модернизацию основного средства (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ).

Указанный вычет организация – собственник модернизированного основанного средства получит на основании счета-фактуры после принятия на учет выполненных работ по модернизации. Это следует из пункта 1 статьи 172 НК РФ.

Окончание примера.

Изменение срока полезного использования основного средства после модернизации

Как следует из норм ПБУ 6/01, срок полезного использования основного средства определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к учету. При этом организация исходит из:

«ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды)».

Последним абзацем пункта 20 ПБУ 6/01 установлено:

«В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту».

Буквальное прочтение данной нормы позволяет сделать вывод, о том, что возможность пересмотра срока полезного использования модернизированного основного средства представляет собой право организации, а не ее обязанность. Отметим, что аналогичная тока зрения высказана и в Письме Минфина Российской Федерации от 4 августа 2003 года №04-02-05/3/65 «Об учете реконструкции основных средств, остаточная стоимость которых равна нулю».

Аналогичная норма о возможности пересмотра срока полезного использования предусмотрена и пунктом 60 Методических указаний №91н:

«В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту».

Таким образом, при модернизации объекта основных средств организация самостоятельно принимает решение о том, пересматривается срок полезного использования основного средства или нет.

Начисление амортизации после модернизации основного средства

Изменение первоначальной стоимости основного средства даже в условиях установленного ранее срока полезного использования, естественно, ведет к изменению нормы амортизационных отчислений по данному объекту основных средств. Отметим, что ПБУ 6/01 не содержит специальных положений о том, как следует начислять амортизацию после осуществленной реконструкции или модернизации. Но в пункте 60 Методических указаний №91н содержится пример расчета амортизационных отчислений, который позволяет сделать вывод о том, что начисление амортизации после реконструкции или модернизации следует производить исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения):

«Объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. и сроком полезного использования 5 лет после 3 лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 тыс. руб. Пересматривается срок полезного использования в сторону увеличения на 2 года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 22 тыс. руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 тыс. руб. = 120000 – (120 000 × 3 / 5) + 40 000 и нового срока полезного использования 4 года».

Теперь рассмотрим случай, когда организация принимает решение оставить прежний срок полезного использования. В этом случае годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из увеличенной стоимости основного средства и оставшегося срока полезного использования. Если исходить из условий примера, приведенного в Методических указаниях №91н, то сумма амортизационных отчислений (линейный метод) будет рассчитываться следующим образом.

Пример 2.

Объект основного средства стоимостью 120 000 рублей и сроком полезного использования пять лет после трех лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 000 рублей. Срок полезного использования не пересмотрен. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 44 000 рублей определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 000 рублей (120 000 рублей – (120 000 рублей / 5 лет х 3 года) + 40 000 рублей) и оставшегося срока полезного использования – 2 года.

Окончание примера.

Организация может модернизировать и полностью самортизированное основное средство, остаточная стоимость которого равна нулю. Так как нормы бухгалтерского законодательства не содержат специальных правил начисления амортизации в отношении такого имущества, бухгалтер должен применить общие правила: сумма амортизации рассчитывается из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования. В условиях полностью самортизированного основного средства остаточная стоимость равна нулю и фактически срок полезного использования уже истек. Но, так как в результате модернизации первоначальная стоимость подлежит увеличению, следовательно, увеличится и остаточная стоимость объекта. Согласно пункту 20 ПБУ 6/01 организация вправе увеличить срок полезного использования, поэтому в этом случае она обязательно должна пересмотреть срок полезного использования основного средства. В результате такого подхода имеются все исходные данные для начисления амортизации, остаточная стоимость и срок полезного использования. Фактически в данном случае в течение нового установленного срока полезного использования объекта организация будет погашать расходы на модернизацию.

Пример 3.

Объект основного средства стоимостью 120 000 рублей и сроком полезного использования пять лет после пяти лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 000 рублей. Новый срок полезного использования – два года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 20 000 рублей определяется из расчета стоимости дооборудования в размере 40 000 рублей (120 000 рублей – (120 000 рублей / 5 лет х 5 лет) + 40 000 рублей) и срока полезного использования – 2 года.

Окончание примера.

Пример 4. Из консультационной практики ЗАО « BKR -ИНТЕРКОМ-АУДИТ».

Вопрос:

Организация провела модернизацию основного средства. Срок полезного использования не увеличен.

Вправе ли организация списывать сумму модернизации основного средства в течение оставшегося срока полезного использования основного средства или необходимо исчислять амортизацию исходя из нормы, установленной при вводе в эксплуатацию основного средства (то есть увеличенная стоимость основного средства будет списываться дольше срока его полезного использования)?

Амортизация начисляется линейным способом и в налоговом, и в бухгалтерском учете.

Ответ:

Рассмотрим правила начисления амортизации по модернизированным объектам основных средств в бухгалтерском учете. Необходимо определить влияние затрат на модернизацию на начисление амортизации после завершения работ без изменения срока полезного использования.

Согласно пункту 27 ПБУ 6/01, затраты на модернизацию объекта основных средств после окончания работ увеличивают его первоначальную стоимость.

Расходы на модернизацию отражаются на счете . Для учета таких затрат организация может в рабочем плане счетов, утвержденном приказом об учетной политике, предусмотреть к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» отдельный субсчет «Модернизация объектов основных средств».

По окончании модернизации затраты списываются в дебет счета 01 «Основные средства» , увеличивая в аналитическом учете стоимость основного средства (пункт 42 Методических указаний по учету основных средств; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

В соответствии с пунктом 60 Методических указаний по учету основных средств при улучшении показателей функционирования объекта основного средства в результате проведенной модернизации организации рекомендуется устанавливать новый срок полезного использования. Этот же порядок определен пунктом 20 ПБУ 6/01.

В Письме Минфина Российской Федерации от 23 июня 2004 года №07-02-14/144 «О бухгалтерском учете основных средств» разъяснено, что при увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования.

Обращаем внимание, что указанный порядок применяется только при линейном способе списания амортизационных начислений.

В рассматриваемой ситуации срок полезного использования не увеличивается.

В целях бухгалтерского учета после проведения модернизации и увеличения стоимости основного средства норма ежемесячных амортизационных отчислений увеличивается. Стоимость объекта основных средств полностью списывается в течение первоначально установленного срока полезного использования.

Окончание примера.

Пример 5.

Организация провела модернизацию основного средства. Первоначальная стоимость объекта – 400 000 рублей. Срок полезного использования – 72 месяца (основное средство относится к четвертой амортизационной группе – от 5 до 7 лет). Амортизация начисляется линейным способом.

На момент модернизации основное средство амортизировалось в течение 20 месяцев. Сумма начисленной амортизации равна 111 111 рублей. Затраты на модернизацию составили 50 000 рублей.

После модернизации стоимость равна 450 000 рублей. Оставшийся срок эксплуатации – 52 месяца.

Таким образом, ежемесячная сумма амортизации, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания модернизации, составит 6517,10 рубля ((450 000 рублей – 111 111 рублей) / 52 месяца).

При этом применять новую сумму амортизации следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации.

Начисление амортизации продолжается до полного погашения стоимости основного средства либо списания его с баланса (пункт 21 ПБУ 6/01).

Окончание примера.

Пример 6. Из консультационной практики ЗАО « BKR -ИНТЕРКОМ-АУДИТ».

Вопрос:

В каком порядке следует вести бухгалтерский учет и списывать материалы при модернизации основных средств? Издается ли приказ на проведение модернизации?

Ответ:

В нормативных документах не закреплен порядок принятия и оформления решения о проведении работ по модернизации. По общему правилу такое решение оформляется приказом руководителя по организации. Кроме того, в пункте 3 статьи 256 НК РФ предусмотрено переведение основных средств на модернизацию на длительный срок (более 12 месяцев) именно по решению руководителя. Данный документ необходимо оформить и в целях налогового учета, чтобы обосновать экономическую целесообразность данных расходов согласно статье 252 НК РФ.

Учет затрат, связанных с модернизацией объекта основных средств (включая затраты по модернизации, осуществляемой во время ремонта, выполняемого с периодичностью более 12 месяцев), ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

Затраты на модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.

По завершении работ по модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, увеличивают его первоначальную стоимость и списываются в дебет счета учета основных средств и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту (пункт 60 Методических указаний по учету основных средств).

Материалы, полученные при проведении работ по модернизации основного средства (снятые с объекта основного средства), подлежат принятию к учету в составе прочих доходов. В соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99, активы, полученные безвозмездно, являются прочими доходами. Пунктом 10.3 ПБУ 9/99 установлено, что рыночная стоимость таких активов определяется организацией на основе цен, действующих на данный или аналогичный вид активов на момент принятия их к учету. Это положение ПБУ 9/99 корреспондируется также с пунктом 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н :

«фактическая себестоимость материалов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету».

При этом остаточная стоимость основного средства не уменьшается на стоимость демонтированных частей.

Сдача подразделениями на склад материалов, полученных от разборки основных средств, оформляется накладными на внутреннее перемещение материалов (пункт 57 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н).

Приемка законченных работ по модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом. Унифицированная форма акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (№ОС-3) утверждена Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года №7).

Увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств требует корректировки данных в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера), в которой отражаются новые показатели, характеризующие модернизированный объект (пункт 40 Методических указаний по учету основных средств).

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей учета расходов на ремонт основных средств при применении специальных режимов налогообложения (УСНО, ЕНВД), особенностей учета расходов на ремонт безвозмездно полученных основных средств, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Ремонт и модернизация основных средств ».

Совет: в учетной политике для целей бухучета закрепите такой же порядок прекращения и возобновления начисления амортизации по основным средствам, переданным на модернизацию на срок свыше 12 месяцев, как и в налоговом учете.

В этом случае в учете организации не будут возникать временные разницы , приводящие к образованию отложенного налогового обязательства .

Срок использования ОС после модернизации

Модернизация может привести к увеличению срока полезного использования основного средства. В этом случае для целей бухучета оставшийся срок полезного использования модернизированного основного средства должен быть пересмотрен (п. 20 ПБУ 6/01, п. 60 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н). Это делает приемочная комиссия при принятии основного средства из модернизации:

• исходя из срока, в течение которого планируется использовать основное средство после модернизации для управленческих нужд, для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) и иного извлечения доходов;

• исходя из срока, по окончании которого основное средство предположительно будет непригодно к дальнейшему использованию (т. е. физически изношено). При этом учитывается режим (количество смен) и негативные условия эксплуатации основного средства, а также системы (периодичности) проведения ремонта.

Это следует из пункта 20 ПБУ 6/01.

О том, что модернизация не привела к увеличению срока полезного использования, приемочная комиссия может указать в акте по форме № ОС-3 .

Результаты пересмотра срока полезного использования в связи с модернизацией основного средства оформите приказом руководителя.

Ситуация: как в бухучете начислять амортизацию после модернизации основного средства?

Порядок начисления амортизации после модернизации основного средства законодательством по бухучету не определен. В пункте 60 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, приведен лишь пример расчета амортизационных отчислений с применением линейного способа. Так согласно примеру, при линейном методе годовая сумма амортизационных отчислений основного средства после модернизации определяется в следующем порядке.

Годовую норму амортизации основного средства после модернизации рассчитайте по формуле:

Затем рассчитайте годовую сумму амортизации. Для этого используйте формулу:

Сумма амортизации, которую нужно начислять ежемесячно, составляет 1/12 годовой суммы (абз. 5 п. 19 ПБУ 6/01).

Такой способ расчета организация вправе применять, даже если в результате модернизации срок полезного использования основного средства не изменился (остался прежним). Это объясняется тем, что пункт 60 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, не содержит условий об обязательном увеличении срока полезного использования в результате модернизации. Значит, организация может начислять амортизацию, исходя из остаточной стоимости основного средства (с учетом ее увеличения на сумму расходов на модернизацию) и оставшегося срока его полезного использования независимо от того, был ли увеличен этот срок после модернизации или нет. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 23 июня 2004 г. № 07-02-14/144.

Если организация использует другие способы начисления амортизации (способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)), то годовую сумму амортизационных отчислений можно определить в порядке:

• аналогичном порядку, приведенному в примере для линейного способа;

• разработанном организацией самостоятельно.

Применяемый вариант расчета амортизации по основным средствам после модернизации закрепите в учетной политике организации для целей бухучета .

Пример отражения в бухучете амортизации по основному средству после его модернизации

ООО «Альфа» занимается ремонтом медтехники. В апреле 2015 года организация провела модернизацию производственного оборудования, введенного в эксплуатацию в июле 2012 года.

Первоначальная стоимость оборудования - 300 000 руб. Срок полезного использования по данным бухучета - 10 лет. Способ начисления амортизации - линейный. В результате проведенной модернизации срок полезного использования объекта увеличился на 1 год.

До модернизации основного средства годовая норма амортизации была равна 10 процентам ((1: 10 лет) × 100%). Годовая сумма амортизации составляла 30 000 руб. (300 000 руб. × 10%). Месячная сумма амортизации была равна 2500 руб. (30 000 руб. : 12 мес.).

На модернизацию оборудования израсходовано 59 000 руб. Модернизация продолжалась менее 12 месяцев, поэтому начисление амортизации не приостанавливалось. На момент окончания модернизации фактический срок эксплуатации оборудования составил 33 месяца. Его остаточная стоимость по данным бухучета равна:
300 000 руб. - (33 мес. × 2500 руб./мес.) = 217 500 руб.

После модернизации срок полезного использования основного средства был увеличен на 1 год и составил 8,25 года (7,25 + 1).

Годовая норма амортизации оборудования после модернизации составила 12,1212 процента ((1: 8,25 года) × 100%).

Годовая сумма амортизации равна 33 515 руб. ((217 500 руб. + 59 000 руб.) × 12,1212%).

Месячная сумма амортизации составляет 2793 руб. (33 515 руб. : 12 мес.).

Модернизация ОС сторонними силами

ОСНО: налог на прибыль

В налоговом учете расходы на модернизацию объектов непроизводственного назначения не учитывайте. Это связано с тем, что все расходы, уменьшающие налоговую базу, должны быть экономически обоснованны (п. 1 ст. 252 НК РФ). То есть связаны с производственной деятельностью организации.

Такой порядок следует из пункта 2 статьи 257, пункта 2 статьи 259.1, абзаца 2 пункта 3 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.

Если организация применяет метод начисления, первоначальную стоимость основного средства увеличьте после завершения модернизации (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Если же организация применяет кассовый метод, первоначальную стоимость основного средства увеличьте по мере окончания модернизации и оплаты расходов на ее проведение (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Важно: если в результате модернизации основное средство изменится так, что будет создано новое основное средство (новый код ОКОФ), то первоначальную стоимость имущества определите в порядке , установленном статьей 257 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России от 10 июля 2015 г. № 03-03-06/39775).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на проведение модернизации основного средства. Организация применяет общую систему налогообложения

В июне-августе 2015 года ООО «Альфа» провело модернизацию оборудования подрядным способом. Стоимость работ, выполненных подрядчиком, составила 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. Акт по форме № ОС-3 был подписан в августе 2015 года. Организация применяет метод начисления и платит налог на прибыль поквартально. Данные бухгалтерского и налогового учета совпадают. Амортизационную премию организация не применяет. Операций, не облагаемых НДС, организация не выполняет.

Первоначальная стоимость оборудования, по которой оно принято к учету, составляет 300 000 руб. Оборудование относится ко второй амортизационной группе. Поэтому при принятии к учету был установлен срок полезного использования 3 года (36 месяцев). Амортизация начисляется линейным методом.

Для целей бухучета годовая норма амортизации составляет 33,3333 процента (1: 3 × 100%), годовая сумма амортизации - 100 000 руб. (300 000 руб. × 33,3333%), ежемесячная сумма амортизации - 8333 руб./мес. (100 000 руб. : 12 мес.).

Для целей налогового учета ежемесячная норма амортизации по оборудованию равна 2,7777 процента (1: 36 мес. × 100%), ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 8333 руб./мес. (300 000 руб. × 2,7777%).

Поскольку модернизация продолжалась менее 12 месяцев, в период ее проведения бухгалтер амортизацию по оборудованию начислял.

Модернизация не привела к увеличению срока полезного использования оборудования. Поэтому для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования модернизированного оборудования не пересматривался. В бухучете амортизация по оборудованию начислялась в течение 24 месяцев. Поэтому для целей бухучета оставшийся срок полезного использования основного средства после модернизации составляет 1 год (36 мес. - 24 мес.).

В период модернизации оборудования бухгалтер «Альфы» в учете делал следующие записи.

В июне и июле 2015 года:

Дебет 26 Кредит 02
- 8333 руб. - начислена амортизация по модернизируемому оборудованию.

В августе 2015 года:

Дебет 08 субсчет «Расходы на модернизацию основных средств» Кредит 60
- 50 000 руб. (59 000 руб. - 9000 руб.) - учтена стоимость работ подрядчика модернизации основного средства;

Дебет 19 Кредит 60
- 9000 руб. - учтен НДС со стоимости работ подрядчика;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 9000 руб. - принят НДС к вычету;

Дебет 60 Кредит 51
- 59 000 руб. - оплачены работы подрядчика;

Дебет 26 Кредит 02
- 8333 руб. - начислена амортизация по модернизируемому оборудованию;

Дебет 01 Кредит 08 субсчет «Расходы на модернизацию основных средств»
- 50 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость оборудования на стоимость работ по его модернизации.

Первоначальная стоимость оборудования с учетом расходов на проведение модернизации составила 350 000 руб. (300 000 руб. + 50 000 руб.). Остаточная стоимость оборудования без учета этих расходов равна 100 008 руб. (300 000 руб. - 8333 руб. × 24 мес.), а с учетом - 150 008 руб. (100 008 руб. + 50 000 руб.).

Для целей бухучета годовая норма амортизации оборудования после модернизации составляет 100 процентов (1: 1 год × 100%), годовая сумма амортизации - 150 008 руб. (150 008 руб. × 100%), ежемесячная сумма амортизации - 12 501 руб./мес. (150 008 руб. : 12 мес.).

В налоговом учете ежемесячная сумма амортизационных отчислений после модернизации составила:
350 000 руб. × 2,7777% = 9722 руб./мес.

Поскольку после модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений для целей бухгалтерского и налогового учета стала отличаться, у организации возникла временная разница 2779 руб. (12 501 руб./мес. - 9722 руб./мес.), приводящая к образованию отложенного налогового актива.

С сентября 2015 года по август 2016 года (12 месяцев) начисление амортизационных отчислений бухгалтер отражал проводками:

Дебет 26 Кредит 02
- 12 501 руб. - начислена амортизация по модернизированному оборудованию;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 556 руб. (2779 руб. × 20%) - начислен отложенный налоговый актив с разницы между ежемесячными амортизационными отчислениями для целей бухгалтерского и налогового учета.

В августе 2016 года в бухучете оборудование было полностью самортизировано (350 000 руб. - 8333 руб./мес. × 24 мес. - 12 501 руб./мес. × 12 мес.). Поэтому с сентября 2016 года бухгалтер прекратил начислять по нему амортизацию.

В налоговом учете оборудование не самортизировано на сумму 33 344 руб. (350 000 руб. - 8333 руб./мес. × 24 мес. - 9722 руб./мес. × 12 мес.). Поэтому в налоговом учете бухгалтер продолжил начислять амортизацию (письмо Минфина России от 2 марта 2006 г. № 03-03-04/1/168).

С сентября по ноябрь 2016 года (3 месяца) по мере начисления амортизации бухгалтер «Гермеса» списывал отложенный налоговый актив:

- 1944 руб. (9722 руб. × 20%) - списан отложенный налоговый актив.

В декабре 2016 года сумма амортизационных отчислений составила 4178 руб. (33 344 руб. - 9722 руб./мес. × 3 мес.). Списание отложенного актива бухгалтер отразил проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
- 836 руб. (4178 руб. × 20%) - списан отложенный налоговый актив.