Как создать и использовать резерв на отпуска

Из этой статьи вы сможете узнать, как создать резерв на отпуск в бухгалтерском и налоговом учете, какую методику применять, и каких частых ошибок при формировании резерва стоит избегать.

Зачем создавать резерв на отпуск

В бухгалтерском учете компании должны формировать резерв на оплату отпусков. Исключение - небольшие организации. Они могут не рассчитывать будущие расходы на отпускные (п. 3 ПБУ 8/2010). Ну, а в налоговом учете начисление резерва - это право компании, а не обязанность.

Даже если организация будет считать резерв и в бухучете, и по налогам, разницы по ПБУ 18/02 возникнут все равно. Дело в том, что правила для расчета разные. В бухучете резерв нужен, чтобы учитывать обязательство компании по выплате отпускных за те дни отдыха, которые сотрудник уже заработал. И он равен примерной сумме отпускных, которую нужно перечислить работникам на отчетную дату. А цель налогового резерва - помочь организации равномерно списать расходы на отдых сотрудников. Тут для расчета ежемесячной суммы отчислений в резерв фактические расходы на оплату труда нужно умножить на определенный процент.

Если не создавать обязательный отпускной резерв в бухучете, компании и должностным лицам грозит штраф как за грубое нарушение правил учета доходов и расходов (ст. 15.11 КоАП РФ). В 2016 году такие штрафы многократно возрасли .

Как создать резерв на отпуск в бухгалтерском учете

С точки зрения бухучета резерв на оплату отпусков является оценочным обязательством компании. Почему? У работников организации по трудовому закону есть право на определенное количество дней оплачиваемого отпуска. Но нельзя точно сказать, когда компания должна будет исполнить свое обязательство по выплате отпускных. Ведь сотрудник может свой отпуск перенести или вовсе уволиться. К тому же и сумма отпускных не известна заранее, так как средний заработок, по которому рассчитываются выплаты, меняется. Вот и получается, что обязательства по выплате отпускных являются оценочными, ведь они полностью соответствуют требованиям пункта 4 ПБУ 8/2010.

Оценочное обязательство рассчитывается исходя из суммы отпускных и страховых взносов, которые нужно начислить на них. Такой расчет основан на правилах ПБУ 8/2010. Ведь в пункте 15 документа сказано, что оценочное обязательство компания признает в той величине, которая отражает наиболее достоверную оценку расходов, необходимых для его погашения. Но как создать резерв на отпуск на практике? Конкретной методики в ПБУ 08/2010 нет. Поэтому порядок расчета компания разрабатывает самостоятельно и закрепляет в учетной политике.

Определять оценочное обязательство нужно на отчетную дату. Как правило, для большинства компаний такой датой будет 31 декабря. Но если организация формирует отчетность каждый квартал, то рассчитывать обязательство придется четыре раза в год на дату составления баланса.

Расчет резерва . Чтобы рассчитать сумму обязательства по будущим отпускным, количество неиспользованных дней отпуска на отчетную дату нужно умножить на среднедневной заработок. Информацию о неиспользованных днях отпуска может дать отдел кадров. А для среднедневного заработка есть два варианта расчета. Первый - определить его отдельно по каждому сотруднику. Это поможет наиболее точно рассчитать обязательство, так как оно в этом случае рассчитывается для каждого работника отдельно. Но этот способ очень трудоемкий. Особенно если штат в компании большой. Поэтому лучше использовать второй вариант и определить заработок в целом по компании. Для этого нужно найти среднюю дневную зарплату по организации в целом и умножить ее на количество неиспользованных дней отпуска. Такой вариант удобнее. Да и для оценки обязательства не требуется точность, выверенная до копейки.

Начисление обязательства по отпускам показывают проводкой по дебету затратных счетов - 20, 23, 25, 26, 29, 44 и кредиту счета 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам». Для работников, занятых в капитальном строительстве или создании актива, проводка - дебет 08 кредит 96.

Все затраты по отпускным списывают за счет оценочного обязательства записью по дебету счета 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам» и кредиту счета 70 или 69. Если резерва на отпускные не хватило, то их отражают по дебету счета затрат.

На конец года, наоборот, осталась неиспользованная сумма резерва? Ее можно либо включить в доходы, либо перенести и включить в расчет резерва на следующий год (п. 22 ПБУ 08/2010).

Есть вопрос
Если у организации с нового года поменялся тариф страховых взносов, то как нужно рассчитать оценочное обязательство по отпускам на конец года? По старому тарифу или по новому?

Расчеты нужно делать, ориентируясь уже на новый тариф. Ведь вы формируете оценочное обязательство по тем отпускным, которые сотрудники получат в будущем году. Взносы на эти выплаты вы будете начислять по новому тарифу.

Как создать резерв на отпуск в налоговом учете

Теперь разберемся с резервом на отпускные в налоговом учете. Его, как и все другие налоговые резервы, могут создавать только компании на методе начисления. Соответственно, у организаций на упрощенной системе или на ЕНВД такой возможности нет.

Расчет резерва . Чтобы определить резерв, сначала нужно рассчитать два предполагаемых показателя на будущий год. Первый - сумма отпускных. А второй - расходы на оплату труда. В обе величины закладываются и страховые взносы.

После нужно вычислить процент отчислений в резерв по формуле:

Делать отчисления в резерв и включать их в налоговые расходы компания будет ежемесячно начиная с января. А сумму отчислений бухгалтер определит так:

Такой алгоритм следует из пункта 1 статьи 324.1 НК РФ.

Начислять резерв компания может только при условии, что она закрепит такое право в учетной политике по налогам (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Кроме того, в документе нужно обязательно описать, как компания будет формировать резерв. А именно по какому порядку планирует рассчитывать отчисления, какие расходы на оплату труда будет использовать в расчете.

Также в учетной политике по налогам важно закрепить ежемесячный процент отчислений и предельную сумму отчислений в резерв. Если этого не сделать, налоговики могут исключить резерв из расходов.

Кстати, предельная сумма отчислений может быть равна планируемым отпускным. Но это не обязательно. Суммы могут и различаться.

Пример
Бухгалтер рассчитал предполагаемые расходы на отдых сотрудников - 500 000 руб. Но в последние годы фактические отпускные превышали планируемые в среднем на 5 процентов. Поэтому бухгалтер в учетной политике написал, что предельная сумма отпускных равна 525 000 руб. (500 000 руб. × 5%).

Для чего нужна предельная сумма отчислений? Дело в том, что компания начисляет резерв каждый месяц ровно до тех пор, пока он не станет больше предельной величины.

Расчет ежемесячных отчислений в резерв бухгалтер будет вести в специальном регистре - смете. Форму документа компания разрабатывает самостоятельно.

В течение года затраты на выплату отпускных и страховых взносов, начисленных на них, организация будет списывать только за счет резерва. Отпускные, начисленные новым сотрудникам, списать сразу в расходы на оплату труда также нельзя.

Важно!
Не списывайте компенсацию неиспользованного отпуска при увольнении за счет резерва

Когда сотрудник увольняется, компания должна выплатить ему компенсацию за неиспользованный отпуск. Так вот, эту сумму за счет резерва на оплату отпусков списать нельзя. Ее нужно включить в расходы на оплату труда. На этом настаивает Минфин России в письме от 3 мая 2012 г. № 03-03-06/4/29. Ведомство считает, что компенсация за неиспользованный отпуск и деньги на отдых сотрудникам - разные виды расходов.

Как создать резерв на отпуск, покажем на примере.

Пример
В компании трудятся два сотрудника: бухгалтер с окладом 30 000 руб. в месяц и директор, его оклад - 45 000 руб. Каждый из них имеет право на 28 дней ежегодного оплачиваемого отпуска согласно правилам статьи 115 ТК РФ.

Так как фактически сотрудники работают 11 месяцев, а 1 месяц отдыхают, то планируемая сумма расходов на зарплату в будущем году равна 825 000 руб. ((45 000 руб. + 30 000 руб.) × 11 мес.). А сумма страховых взносов с них - 249 150 руб. (825 000 руб. × 30,2%), так как взносы на обязательное страхование компания начисляет по тарифу 30 процентов, а на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний - 0,2 процента. В результате предполагаемая сумма расходов на оплату труда с учетом взносов составит 1 074 150 руб. (825 000 + 249 150).

Теперь можно перейти к расчету планируемых отпускных. Но сначала нужно определить предполагаемый заработок сотрудников за расчетный период - 12 месяцев. Он равен 900 000 руб. ((45 000 руб. + 30 000 руб.) × 12 мес.).

Планируемая сумма отпускных - 71 672,35 руб. (900 000 руб. : 12 мес. : 29,3 дн. × 28 дн.). А сумма взносов с нее - 21 645,05 руб. (71 672,35 руб. × 30,2%). Что в сумме составит 93 317,40 руб. (21 645,05 + 71 672,35).

Поэтому процент отчислений на оплату отпусков равен 8,69 процента (93 317,40 руб. : 1 074 150 руб. × 100%).
Допустим, в январе следующего года расходы на оплату труда равны 75 000 руб. Тогда сумма резерва, которую можно будет включить в налоговые расходы за январь, - 6517,50 руб. (75 000 руб. × 8,69%).
В учетной политике организации написано, что предельная сумма отчислений в резерв составляет 100 000 руб. Поэтому компания будет ежемесячно начислять резерв до тех пор, пока сумма его не достигнет 100 000 руб.

Инвентаризация резерва . В конце года (31 декабря) важно провести инвентаризацию резерва и сравнить начисленный за год резерв и фактические отпускные за год. Резерв меньше отпускных? Тогда разницу нужно включить в расходы на оплату труда.

А как быть, если резерв компания использовала не полностью? Тут все будет зависеть от того, планирует она начислять его в будущем году или нет. Если компания резерв начислять не будет, то сумму превышения она включит в доходы. Принято решение о создании резерва на будущий год? Тогда порядок иной. Компания может определенную часть резерва в доходы не включать. Для этого нужно определить сотрудников, которые не полностью использовали свои дни отдыха, запланированные на текущий год. А затем рассчитать сумму отпускных с учетом взносов, которая понадобится для оплаты этих дней. Результат вычисления будет остатком резерва, который можно перенести на следующий год. А сумма резерва, которую нужно включить в доходы, рассчитывается так:

Пример
Допустим, в 2016 году компания начислила резерв в сумме 350 000 руб., а на выплату фактических отпускных и страховых взносов на них использовала только 230 000 руб. Бухгалтер рассчитал, что сумма расходов на оплату отпусков, не использованных в текущем году сотрудниками, с учетом страховых взносов равна 75 000 руб. Поэтому в доходы 2016 года компания включит сумму 45 000 руб. (350 000 - 230 000 - 75 000).

Результат вычислений получился отрицательным? Тогда недоиспользованный резерв включается в конце года не в доходы, а в расходы.

Пример
Возьмем предыдущий пример.

Если бы компания в 2015 году на выплату отпускных с учетом взносов потратила не 230 000 руб., а 290 000 руб., то расчеты были бы следующими: 350 000 - 290 000 - 75 000 = -15 000. Тогда в конце года компания включила бы 15 000 руб. в расходы

Уже более трёх лет действует Положение по бухгалтерскому учёту «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) (утв. приказом Минфина России от 13.12.10 № 167н). В случае одновременного соблюдения следующих условий:

• наличия обязанности у организации, явившейся следствием прошлых событий её хозяйственной жизни, исполнения которой она не может избежать;
• уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
• величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена, -

организациям согласно пункту 5 ПБУ 8/2010 надлежит признавать в бухгалтерском учёте оценочное обязательство. В случае когда у организации возникают сомнения в наличии указанной обязанности, она признаёт оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует. Величина же оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов её хозяйственной жизни, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также (при необходимости) мнений экспертов.

Работодатель в силу статьи 114 ТК РФ обязан предоставить работникам ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. В общем случае ежегодный оплачиваемый отпуск работника составляет 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ).

Предоставление ежегодного оплачиваемого отпуска относится к гарантиям (ст. 164, 165 ТК РФ). В то же время оплата отпуска рассматривается как заработная плата (ст. 136, 129 ТК РФ). Поэтому отпускные следует признать оплатой труда работника, то есть вознаграждением за труд.

Размер отпускных определяется как произведение величины среднего дневного заработка за последние 12 календарных месяцев (расчётный период), предшествующих наступившему событию, и количества дней отпуска. Средний дневной заработок же, в свою очередь, находится как частное от деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчётный период на произведение 12 и среднемесячного числа календарных дней (29,4) (ст. 139 ТК РФ, п. 10 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утв. постановлением Правительства РФ от 24.12.07 № 922).

Расчётный период является скользящим, поскольку отсчитывать всё те же требуемые 12 календарных месяцев надлежит лишь после наступления события. Исходя из этого сумма отпускных, относящихся к определённому отработанному месяцу, не является твёрдой.

Организация может по итогам каждого месяца вести учёт количества отпускных дней, причитающихся работнику. За каждый отработанный у работодателя месяц (включая период указанного отпуска) сотруднику полагается 2,33 дня отпуска (28 дн. : 12 мес. × 1 мес.). Отсчёт месяцев здесь ведётся не с 1 января отчётного года, а с начала рабочего года сотрудника. Первый же такой год открывается датой начала трудовой деятельности работника в организации. Особенности исчисления стажа работы, дающего право на ежегодный оплачиваемый отпуск, установлены статьёй 121 ТК РФ.

Затраты на оплату труда в большинстве своём являются расходами по обычным видам деятельности (п. 3, 8 Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н). Необходимое условие признания расхода в бухгалтерском учёте - возможность определить его сумму (п. 16 ПБУ 10/99). Сумма же отпускных за конкретный отработанный месяц не может быть исчислена ранее месяца фактического предоставления отпуска. Поэтому отпускные и начисляют единовременно - непосредственно перед отпуском.

Таким образом, отпускные обязательства существуют и накапливаются. Хотя они считаются вознаграждением за труд, но это по сути отложенное обязательство по оплате труда. Учёт же обязательств с неопределённой величиной и (или) сроком исполнения как раз и регламентирует упомянутое ПБУ 8/2010 (п. 4 ПБУ 8/2010).

При выплате отпускных, как видим, наблюдаются указанные выше три условия для оценочных обязательств:

• у каждой организации в соответствии с положениями трудового законодательства РФ существует обязанность по предоставлению всем работникам ежегодного отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка;
• выплата отпускных влечёт уменьшение экономических выгод организации;
• расчёт отпускных производится как произведение среднего дневного заработка для оплаты отпусков на количество дней отпуска. Средний дневной заработок же, в свою очередь, определяется в соответствии со статьёй 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, то есть присутствует возможность обоснованной оценки.

Финансисты с начала действия ПБУ 8/2010 считали, что обязательства по предстоящей оплате отпусков являются оценочными (письмо Минфина России от 14.06.11 № 07-02-06/107), хотя из дословного прочтения первоначальной редакции подпункта «а» пункта 2 ПБУ 8/2010 этого не следовало. Согласно указанной норме ПБУ 8/2010 не применялось в отношении договоров, по которым по состоянию на отчётную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью свои обязательства, за исключением заведомо убыточных договоров. Трудовые договоры являются длящимися. Обязательства по договору будут полностью выполнены лишь на дату его прекращения, на отчётную дату такового не наблюдается. Внесённое же приказом Минфина России от 14.02.12 № 23н уточнение в подпункт «а» пункта 2 (отнесение трудовых договоров к исключению) расставило всё по местам. Действие новой редакции при этом было распространено и на годовую бухгалтерскую отчётность за 2011 год (п. 3 приказа № 23н).

И это означало, что у большинства организаций с 2011 года возникла обязанность создания резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учёте. Ведь ПБУ/2010 вправе не применять лишь (п. 3 ПБУ 8/2010):

• субъекты малого предпринимательства, за исключением тех из них, которые являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг, и
• социально ориентированные некоммерческие организации.

Вслед за внесёнными изменениями финансисты ещё раз напомнили, что создание резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учёте - обязанность, вытекающая из ПБУ 8/2010 (письмо Минфина России от 19.04.12 № 07-02-06/110).

Даты начисления

По состоянию на каждую отчётную дату организация согласно пункту 15 ПБУ 8/2010 должна отразить в бухгалтерской отчётности резерв в той сумме, которая позволит ей полностью рассчитаться с работниками по причитающимся им отпускным. То есть величина резерва на отчётную дату должна представлять собой сумму, которую работники организации вправе истребовать в этот момент, за заработанные ими дни отпуска.

Экономический субъект составляет годовую бухгалтерскую (финансовую) отчётность за отчётный год. Отчётным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчётности (отчётным годом) является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица (п. 2, 3 ст. 13, п. 1 ст. 15 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте»).

Отчётным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчётности является период с 1 января по отчётную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчётность, включительно. Такая отчётность составляется экономическим субъектом за отчётный период менее отчётного года в случаях, когда:

• законодательством РФ;
• нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учёта;
• договорами с партнёрами по бизнесу;
• учредительными документами экономического субъекта;
• решениями собственника экономического субъекта, -

установлена обязанность её представления (п. 4 ст. 15, п. 4, 5 ст. 13 закона № 402-ФЗ).

Датой, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчётность (отчётной датой), является последний календарный день отчётного периода, за исключением случаев реорганизации и ликвидации юридического лица (п. 6 закона № 402-ФЗ).

Положение по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчётность организации» (ПБУ 4/99) (утв. приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н) предписывает организациям составлять промежуточную бухгалтерскую отчётность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчётного года (п. 48).

Следование указанным нормам ПБУ 8/2010 и ПБУ 4/99 обязывает организацию производить отчисления в резерв ежемесячно (ежеквартально).

Как видим, резерв на оплату отпусков можно создавать:

Первый вариант близок к идеальному, но требует наибольших трудозатрат. Третий вариант могут применять лишь те организации, которые представляют участникам только годовую отчётность.

Возможные варианты определения

В ПБУ 8/2010 методика определения сумм отчислений в резерв на оплату отпусков не прописана. Не появилась она и по прошествии трёх лет действия данного ПБУ. Поэтому организация сама разрабатывает такую методику расчёта и утверждает её в учётной политике для целей бухгалтерского учёта. И принятый вариант должен приводить к величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчётов по обязательству по оплате отпусков. Наиболее достоверная оценка расходов же представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчётную дату (п. 15 ПБУ 8/2010).

Величина резерва должна покрывать не только непосредственно совокупность отпускных выплат работникам, но и суммы страховых взносов, начисляемые на них в государственные внебюджетные фонды согласно федеральным законам:

• от 24.07.09 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»;
• от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»

Напомним, что в текущем году предельная величина базы для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды составляет 624 000 руб. (п. 1 постановления Правительства РФ от 30.11.13 № 1101). С дохода, превышающего данную величину, страховые взносы в общем случае (п. 4 ст. 8, п. 1 ст. 58.2 закона № 212-ФЗ):

• на обязательное медицинское страхование и на обязательное социальное страхования не начисляются;
• на обязательное пенсионное страхование исчисляются по тарифу 10 %.

При выборе варианта расчёта резерва на оплату отпусков за исходное можно взять средний дневной заработок или фонд оплаты труда. Хотя организация вполне может воспользоваться и величиной начисленных отпускных за прошедший год, увеличив (уменьшив) её на значение отношения планируемого фонда оплаты труда на отчётный год к фонду оплаты труда за предшествующий год.

Средний дневной заработок

- по организации

Для определения среднего дневного заработка для оплаты отпусков по организации можно воспользоваться порядком, который применяется при определении среднего заработка для начисления отпускных. Общая сумма выплат, включаемых в расчёт и начисленных в пользу всех работников за расчётный период, в этом случае делится на количество месяцев в периоде и на среднее число дней в месяце - 29,4.

Величина отпускных по предприятию (Сотп. пр.) определяется по формуле:

Сотп. пр. = Сдз. пр. × Дпр.,

где Сдз. пр. - средний дневной заработок по предприятию, руб.; Дпр. - количество дней отпуска, заработанных работниками предприятия на отчётную дату.

Данная величина в совокупности с исчисленными с неё страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды и на травматизм составит отчисления в резерв (Ор):

Ор = Сотп. пр. + Сотп. пр. × (Твн. ф + Ттр.),

где Твн. ф - тариф страховых взносов в государственные внебюджетные фонды; Ттр. - тариф страховых взносов на травматизм.

Маловероятно, что полученная таким образом величина отчисления в резерв совпадёт с суммой, которая потребовалась бы организации для выплаты отпускных всем работникам предприятия за все заработанные ими дни отпуска на отчётную дату.

- работников

В отчётности, как было сказано выше, необходимо отразить наиболее достоверную оценку предстоящих расходов организации. Такую оценку можно обеспечить в случае, если величина отпускной выплаты будет рассчитываться по каждому работнику. Для её нахождения можно воспользоваться следующей формулой:

Сотп. i = Сдз i × Дi,

где Сотп. i - величина отпускных i-го работника, руб.; Сдз i - средний дневной заработок i-го работника, руб.; Дi - количество дней отпуска, заработанных i-м работником на отчётную дату.

За время фактической работы сотрудника подлежащие предоставлению и оплате работодателем дни отпуска накапливаются постепенно. Поэтому при выборе даты начисления резерва логично признавать резерв по накапливаемым отпускам для максимальной достоверности данных ежемесячно, по мере возникновения у сотрудников права на дни отпуска.

При ежемесячном начислении резерва показатель Дi (количество дней) будет возрастать на 2,33 дня, если работником в этом месяце не будет оформлен очередной отпуск. Если же выбран поквартальный способ формирования резерва, то этот показатель - 7 дней ((28 дн. / 12 мес. × 3 мес.) = (2,33 дн. /мес. × 3 мес.)).

Маловероятно, что на отчётную дату количество «рабочих» месяцев сотрудника, исходя из которых определяется количество дней отпуска, заработанных им, будет равняться целому числу. Если остаток составляет менее половины месяца, то он исключается из подсчёта, а остаток более 15 дней округляется до полного месяца (п. 35 Правил об очередных и дополнительных отпусках (утв. НКТ СССР 30.04.30 № 169), письмо Роструда от 26.07.06 № 1133-6).

Некоторым категориям сотрудников положен удлинённый ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью более 28 календарных дней. Так, работникам в возрасте до 18 лет в силу статьи 267 ТК РФ ежегодный отпуск предоставляется продолжительностью 31 день, инвалидам согласно статье 23 Федерального закона от 24.11.95 № 181-ФЗ «О социальной защите инвалидов в Российской Федерации» - не менее 30 календарных дней.

Ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам (ст. 116–119 ТК РФ):

• занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда;
• имеющим особый характер работы;
• при работе в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами;
• при ненормированном рабочем дне.

Если работникам полагается удлинённый основной отпуск либо дополнительный оплачиваемый отпуск, то показатель Дi рассчитывается путём деления общего количества дней ежегодного отпуска:

• на 12 месяцев при ежемесячном начислении оценочного обязательства или
• на 4, если отчисления в резерв делаются ежеквартально.

Повторимся, общая сумма отчислений в резерв определяется как совокупность вознаграждений за заработанные каждым работником дни отпуска и начисляемых на них страховых взносов.

Пример 1

Организация, использующая общую систему налогообложения и занимающаяся производством пластмассовых изделий, создаёт резерв на оплату отпусков отдельно по каждому работнику.

Исходные данные на 31 мая (числитель) и 30 июня (знаменатель) 2014 года приведены в таблице 1. Данные о количестве дней неиспользованного отпуска (Н/О) на конец указанных месяцев для расчёта резерва предоставляются кадровой службой. Букур и Чорлука в июне пошли в отпуск на 28 и 14 календарных дней. Этим вызвано уменьшение количества дней заработанного ими отпуска.

Резерв рассчитывается на конец последнего дня мая и июня. Расчётным периодом при определении среднего заработка в первом случае является период с июня 2013 года по май 2014 года, во втором - с июля 2013 года по июнь 2014 года. Этим объясняется различие в величинах среднего дневного заработка, используемых при расчёте оценочного резерва по указанным месяцам.

Совокупный тариф страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование и обязательное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством для организации при доходах работников, исчисленных нарастающим итогом с начала календарного года в пределах 624 000 руб., составляет 30 %.

Деятельность организации относится к четвёртому классу профессионального риска (абз. 1 ст. 21, п. 3 ст. 22 закона № 125-ФЗ, п. 3 Правил отнесения видов экономической деятельности к классу профессионального риска, утв. постановлением Правительства РФ от 01.12.05 № 713, Классификация видов экономической деятельности по классам профессионального риска, утв. приказом Минтруда России от 25.12.12 № 625н). Следовательно, тариф взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний составляет 0,5 % (ст. 1 Федерального закона от 02.12.13 № 323-ФЗ «О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов», ст. 1 Федерального закона от 22.12.05 № 179-ФЗ «О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год»).

На сумму вознаграждения Безлихотне А. Н., включаемую в резерв в мае, 24 769,92 руб. (1548,12 руб/дн. × 16 дн.) надлежит начислить страховые взносы во внебюджетные фонды и на травматизм 7554,83 руб. (24 769,92 руб. × (30 % + 0,5 %)). Всего же в резерв на оплату отпуска Безлихотне необходимо начислить в мае 32 324,75 руб. (24 769,92 + 7554,83).

При расчёте оценочного резерва на 30 июня составляющая по оплате отпуска, заработанного Безлихотне, возрастает до 38 859,47 руб. ((1567,23 руб/дн. × 19 дн.) × (100 % + 30,5 %)), где 1567,23 - средний дневной заработок Безлихотне для исчисления отпускных, рассчитанный за период с июля 2013 года по июнь 2014 года, 19 - количество заработанных им дней отпуска на 30 июня.

Аналогичные расчёты осуществляются и по всем остальным работникам. Числовые данные этих расчётов приведены в графах 5, 6 и 7 таблицы 1.

Всего же в резерв на оплату отпусков работникам организации:

на 31 мая начислено 261 381,86 руб. (32 324,75 + 43 972,11 + 24 536,64 + 30 431,61 + 60 618,32 + 31 509,33 + 10 620,29 + 27 368,83);

30 июня - 165 287,06 руб. (38 859,11 + 7166,93 + 27 476,80 + 34 818,60 + 0,00 + 38 345,26 + 14 613,81 + 4006,19).

Главное преимущество такого варианта начисления резерва - высокая точность определения величины отпускного оценочного обязательства, основной же недостаток - его трудоёмкость, поскольку приходится ежемесячно:

заново рассчитывать среднюю дневную зарплату работника, исходя из нового расчётного периода, и

вновь определять количество дней отпуска, которые заработаны каждым работником.

Из примера 1 видно, что даже в двух месяцах, следующих друг за другом, величины оценочных резервов могут разниться на значительные суммы. Этому способствуют изменение величины среднего дневного заработка по месяцам и оформление работниками очередного отпуска, что сразу уменьшает количество заработанных ими дней отпуска.

Как было сказано выше, отдельные экономические субъекты могут не составлять промежуточную отчётность, оформляя лишь годовую бухгалтерскую (финансовую) отчётность. Для составления годовой бухгалтерской отчётности не имеет значения, создавался ли резерв в течение года. Чтобы обеспечить достоверность её показателей, достаточно сформировать резерв в конце отчётного года. А для этого понадобятся данные по среднему дневному заработку каждого работника, рассчитанные за отчётный год, и количество заработанных ими дней отпуска на 31 декабря.

Использование общего тарифа страховых взносов при расчёте относимых в резерв сумм может несколько увеличить его размер. Ведь при превышении доходов застрахованных лиц установленной предельной величины базы на 2014 год 624 000 руб. происходит значительное уменьшение величины тарифа страховых взносов с 30 до 10 %. Превысить же указанную сумму 624 000 руб. отпускные могут:

• при относительно средней величине среднего дневного заработка работника и большом количестве заработанных им дней отпуска;
• значительной величине среднего дневного заработка и количества заработанных дней отпуска, превышающих 2/3 его обычной продолжительности.

К сведению: величина среднего дневного заработка работника при расчёте отпуска, если ему в расчётном периоде начислено 624 000 руб. и при этом данный период им был отработан полностью, равна 1768,71 руб/дн. (624 000 руб. / (29,4 дн/мес. × 12 мес.)).

- по группам работников

В промежутке между двумя вышеприведёнными способами лежит вариант расчёта в среднем по категориям персонала, например по основным подразделениям, управленческому составу и обслуживающим подразделениям.

Организация создаёт резерв на оплату отпусков по категориям персонала. Исходные данные для расчёта резерва за май 2014 года приведены в графах 3 и 4 таблицы 2.

Средний дневной заработок работников основного производства равен 1222,56 руб/дн. (2 659 800,00 руб. : 74 / 29,4 дн.). Сумма вознаграждения за 1202 дня неиспользованного отпуска по этой группе - 1 469 516,27 руб. (1202,46 руб/дн. × 1202 дн.), величина же начисленных на данное вознаграждение страховых взносов - 448 202,46 руб. (1 469 516,27 руб. × (30 % + 0,5 %)). Следовательно, в резерв на оплату отпусков по подразделениям основного производства по итогам мая включается 1 917 718,73 руб. (1 469 516,27 + 448 202,46).

Аналогичные расчёты осуществляются по обслуживающим и управленческим подразделениям. Полученные данные в разрезе подразделений приведены в графах 5, 7, 8 и 9 по соответствующим строкам.

Для расчёта общей суммы резерва суммируются показатели по категориям работников. Исходя из этого всего в резерв на оплату отпусков в последний день мая начислено 2 369 882,43 руб. (1 917 719,73 + 203 330,75 + 248 832,95).

Несколько уменьшит трудоёмкость расчёта оценочного обязательства использование вместо среднего дневного заработка работника или группы работников планового среднего дневного заработка по указанным категориям.

Фонд оплаты труда

- нормативный метод

При расчёте оценочного обязательства можно воспользоваться так называемым нормативным методом. Норматив (процент отчислений в резерв) определяется как доля расходов на отпускные выплаты в общем фонде оплаты труда по организации. Оба показателя берутся по фактическим расходам за прошлый год. При этом возможно использование для расчёта сведений о фактически начисленном за месяц (квартал) фонде оплаты труда организации.

Для начисления оценочного обязательства по предстоящей оплате отпусков резерв организацией начисляется нормативным методом. Норматив (процент) отчислений в резерв рассчитывается как доля фактических расходов на отпускные выплаты в общем фонде оплаты труда по организации за прошлый год, и он равен 9,43 %.

Суммы оплаты труда, начисленные по месяцам первого полугодия 2014 года, приведены в графе 2 таблицы 3.

В январе организацией начислено на оплату труда 1 648 700,00 руб. Исходя из этого сумма вознаграждения, включаемая в резерв на оплату отпусков, за этот месяц равна 155 472,41 руб. (1 648 700,00 руб. × 9,43 %). С данной величины исчислены страховые взносы 47 419,09 руб. (155 472,41 × (30 % + 0,5 %)). Итого в резерв в этом месяце включается 202 891,50 руб. (155 472,41 + 47 419,09).

Аналогичные расчёты производятся в каждом месяце. Полученные данные приведены в графах 3, 4 и 5 таблицы 3.

Всего же в первом полугодии в резерв на оплату отпусков начислено 678 487,27 руб. (202 891,50 + 88 653,50 + 90 474,81 + 117 622,18 + 89 084,22 + 89 761,06).

Ещё один вариант создания резерва - использование данных по начислениям на оплату труда и страховых взносов за месяц (квартал) и показателя в виде отношения начисляемого количества дней отпуска за период и общего количества дней в этом периоде (метод отношения дней). В этом случае размер отчислений в резерв за месяц (квартал) будет определяться:

Ор = (СФОТ + ССВ) : К × (2,33 (7)),

где: СФОТ - общий фонд оплаты труда за месяц (квартал); ССВ - сумма страховых взносов за месяц (квартал); К - количество календарных дней в месяце (квартале).

Используем данные примеров 1 и 3 при условии создания резерва на оплату отпусков по методу отношения дней.

С начисленного фонда оплаты труда за январь, 1 648 700,00 руб., было исчислено страховых взносов 502 853,50 руб. (1 648 700,00 руб. × (30 % + 0,5 %)). С совокупности данных величин, 2 151 553,50 руб. (1 648 700 + 502 853,50), определяется сумма резерва на оплату отпусков, 161 713,54 руб. (2 151 553,50 руб. × 2,33 дн. : 31 дн.), где 31 - количество календарных дней в январе.

Аналогичные расчёты осуществляются в каждом месяце полугодия. Полученные данные приведены в графах 3, 4 и 6 таблицы 4.

Всего же за первое полугодие в резерв на оплату отпусков включено 553 865,10 руб. (161 713,54 + 78 231,58 + 72 112,45 + 96 875,11 + 71 004,08 + 73 928,34).

Глава 25 НК РФ (ст. 324.1) позволяет налогоплательщику в налоговом учёте создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. У большинства налогоплательщиков возникает желание использовать одни и те же данные в бухгалтерском и налоговом учёте. И, казалось бы, можно и в рассматриваемом случае попытаться это осуществить. К сожалению, в части резерва на отпуска сделать это не получится. Дело в том, что правила создания резерва на отпуска в целях налогообложения прибыли кардинально отличаются от требований ПБУ 8/2010.

Механизм создания резерва, установленный статьёй 324.1 НК РФ, для целей бухгалтерского учёта неприменим. Основной идеей создания резерва в налоговом учёте является равномерное распределение расходов на отпуска в течение года. Резерв в налоговом учёте создаётся исключительно под отпуска отчётного года и может иметь переходящий на следующий год остаток только в том случае, если кто-то из работников не использовал своё право на отпуск в отчётном году.

Целью же бухгалтерского учёта является признание возникающих у организации обязательств по оплате отпусков вообще (а не отпусков отчётного года). Поэтому в бухгалтерском учёте остаток резерва на конец года никак не может быть равен нулю, даже если все работники своевременно были в отпуске. Ведь, вернувшись из отпуска, сотрудники на 31 декабря уже успели заработать определённое количество дней своего последующего очередного ежегодного оплачиваемого отпуска. Из этого следует, что величина резерва, начисленного по правилам налогового законодательства, будет далека от суммы реальных обязательств организации по оплате отпусков.

Как видим, независимо от того, предусмотрено учётной политикой для целей налогообложения формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков или нет, суммы, учитываемые при определении прибыли по бухгалтерскому учёту и облагаемой базы в налоговом, всё равно будут различаться.

Организация, исходя из принципа «разрешено то, что не запрещено», вправе выбрать любой из перечисленных выше вариантов либо использовать свой способ определения размера оценочного обязательства по оплате отпусков, закрепив его в своей учётной политике. Предпочтение при этом, конечно же, желательно отдать тому варианту, который даёт возможность оценить это обязательство максимально точно. Вместе с тем не следует забывать о принципе рациональности учётной политики (п. 6 Положения по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» (ПБУ 1/2008) (утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н)): не следует выбирать труднореализуемый на практике вариант.

Отражение операций

Оценочные обязательства отражаются на счёте учёта резервов предстоящих расходов (п. 8 ПБУ 8/2010). Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) для обобщения информации о состоянии и движении зарезервированных сумм используется счёт 96 «Резервы предстоящих расходов». В частности, на этом счёте могут быть отражены суммы предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации. Для этого желательно открыть отдельный субсчёт «Резерв на оплату отпусков», к которому можно открыть субсчета второго порядка «Вознаграждения» и «Страховые взносы».

При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива. Таким образом, начисление отпускного оценочного обязательства в общей сумме с учётом страховых взносов будет отражаться проводками:

Дебет 08, 20, 23, 25, 26, 29, 44 Кредит 96-1-1 субсчёт «Резерв на оплату отпусков в части вознаграждения»

Начислен резерв на оплату отпусков в виде вознаграждения;

Дебет 08, 20, 23, 25, 26, 29, 44 Кредит 96-1-2 субсчёт «Резерв на оплату отпусков в части страховых взносов»

Не исключено, что у некоторых из работников организации имеются дни неиспользованного отпуска не только за 2014 год, но и за предшествующие годы. В этом случае сумму обязательств по отпускам за годовые отчётные периоды, предшествующие отчётному, желательно рассчитать отдельно. Начисление отпускного резерва в данном случае отражается проводками:

Дебет 84 Кредит 96-1-1 субсчёт «Резерв на оплату отпусков в части
вознаграждения»

Начислен резерв на оплату отпусков в виде вознаграждения за дни неиспользованного отпуска, приходящиеся на период до 1 января 2014 года;

Дебет 84 Кредит 96-1-2 субсчёт «Резерв на оплату отпусков в части страховых взносов»

Начислен резерв на оплату отпусков в виде страховых взносов.

Начисленные работникам суммы отпускных, а также компенсаций за неиспользованный отпуск (в случае увольнения) и соответствующие им страховые взносы списываются не на затратные счета, а за счёт созданного резерва. Причём этот порядок применяется и в отношении тех отпускных дней, которые были заработаны в прошлые годы, поскольку при формировании резерва были учтены все причитающиеся работникам дни отпуска. При этом за счёт резерва списывается вся начисленная работнику в отчётном месяце сумма, даже если часть отпуска приходится на следующий месяц. С учётом этого в бухгалтерском учёте при начислении отпускных сумм производятся следующие записи:

Дебет 96-1-1 Кредит 70

Начислены отпускные в сумме среднего заработка (компенсация за неиспользованный отпуск);

Дебет 96-1-2 Кредит 69 субсчета «Расчёты с ПФР» («Расчёты с ФСС России (взносы на нетрудоспособность, взносы
на травматизм)», «Расчёты с ФФОМС»)

Начислены страховые взносы с отпускных.

В примерах 3 и 4 для расчёта резерва использовалась одна и та же база (суммы фактического фонда оплаты труда за месяц), но различные показатели. И это приводило к различиям в суммах отчислений в резерв. Какой из приводимых вариантов расчёта наиболее точный, можно определить, лишь сравнив их с величиной резерва, исчисленного по каждому работнику исходя из количества дней неиспользованного отпуска на конец отчётного периода и среднего дневного его заработка. В то же время представленные в примерах алгоритмы довольно просты.

Поэтому вполне возможен следующий вариант расчёта резерва. На даты составления промежуточной бухгалтерской отчётности (по состоянию на конец месяца или квартала) используется более простой метод начисления резерва. А на 31 декабря оценка отпускных обязательств производится по каждому работнику. Это позволит в годовой отчётности отразить сумму обязательств по предстоящей оплате отпусков наиболее полно.

Остаток резерва по состоянию на 31 декабря 2014 года составляет 529 523,33 руб., в том числе по вознаграждениям за отпуск - 405 765,00 руб., по страховым взносам - 123 758,33 руб. Рассчитанный на основании справки кадровой службы размер предстоящих расходов по оплате отпускных по состоянию на последний день года равен 438 952,00 руб.

Страховые взносы с суммы вознаграждений за неиспользованные дни отпуска на последний день года - 133 880,36 руб. (438 952,00 × (30 % + 0,5 %)). Соответственно общая сумма резерва должна составлять 572 832,36 руб. (438 952 + 133 880,36).

Общая сумма, на которую необходимо увеличить в бухгалтерском учёте кредитовый остаток по субсчёту 96-1, равна 43 309,04 руб. (572 832,36 – 529 523,33). По отпускным выплатам увеличение составит 33 187 руб. (438 952,00 – 405 765,00), по страховым взносам - 10 122,04 руб. (133 880,36 – 123 758,33).

Разница в сумме вознаграждения, 33 187 руб., в свою очередь, получена как увеличение отпускных выплат работникам основного производства на 17 283,00 руб., работникам вспомогательного производства - на 8653,00 руб., работникам управления - на 7251,00 руб.

Дебет 20 Кредит 96-1-1

17 283,00 руб. - увеличен резерв на сумму вознаграждений работникам основного производства;

Дебет 25 Кредит 96-1-1

8653,00 руб. - увеличен резерв на сумму вознаграждений работникам вспомогательного производства;

Дебет 26 Кредит 96-1-1

7251,00 руб. - увеличен резерв на сумму вознаграждений работникам управления;

Дебет 20 Кредит 96-1-2

5271,32 руб. (17 283,00 руб. × (30 % + 0,5 %)) - увеличен резерв на сумму страховых взносов, начисленных на вознаграждения работникам основного производства;

Дебет 25 Кредит 96-1-2

2639,16 руб. (8653,00 руб. × (30 % + 0,5 %)) - увеличен резерв на сумму страховых взносов, начисленных на вознаграждения работникам вспомогательного производства;

Дебет 26 Кредит 96-1-2

2211,56 руб. (7251,00 руб. × (30 % + 0,5 %)) - увеличен резерв на сумму страховых взносов, начисленных на вознаграждения работникам управления.

Общая сумма увеличения страховых взносов, 10 122,04 руб. (5271,32 + 2639,16 + 2211,56), равна изначально полученной 10 122,04 руб.

Если же по итогам расчёта резерва на 31 декабря требуется корректировка в сторону уменьшения ранее признанного обязательства, то в этот день осуществляются сторнировочные проводки:

Дебет 20, 25, 26, 44 Кредит 96-1-1

Сторнированы ранее учтённые расходы на оплату отпусков;

Дебет 20, 25, 26, 44 Кредит 96-1-2

Сторнирована сумма страховых взносов, ранее учтённая в расходах.

Выше приводилось, что независимо от того, формируется ли организацией в налоговом учёте резерв предстоящих расходов на оплату отпусков или нет, у неё возникают разницы в данных, учитываемые при определении прибыли по бухгалтерскому учёту и облагаемой базы в налоговом. А это ведёт к необходимости применения норм Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н). Такие разницы относятся к временн€ым. В зависимости от соотношения признаваемых в учётах сумм они могут быть как вычитаемыми, так и налогооблагаемыми, что обяжет организацию начислить отложенный налоговый актив или отложенное налоговое обязательство.

Маловероятно, что на конец какого-то отчётного (налогового) периода произойдёт полное погашение возникшей разницы. Следуя упомянутому принципу рациональности ведения бухгалтерского учёта, возникающие разницы, на наш взгляд, логичнее относить к постоянным. В этом случае по окончании очередного отчётного (налогового) периода налогоплательщиком будет начисляться постоянное налоговое обязательство или постоянный налоговый актив и отпадёт необходимость отслеживания уменьшения или увеличения ранее возникшей временн€ой разницы.

Если в организации в соответствии с коллективным договором или иным локальным нормативным актом предусмотрены выплаты ежегодных вознаграждений за выслугу лет, по итогам года, то экономическому субъекту надлежит создавать резерв и по таким выплатам, поскольку они подпадают под оценочное обязательство.

Таблица 1

Таблица 2

Таблица 3

Таблица 4

Сумма отпускных, относящихся к определённому отработанному месяцу, не является твёрдой.

Отпускные обязательства существуют и накапливаются. Хотя они считаются вознаграждением за труд, но это по сути отложенное обязательство по оплате труда. Учёт же обязательств с неопределённой величиной и (или) сроком исполнения как раз и регламентирует упомянутое ПБУ 8/2010.

Резерв на оплату отпусков можно создавать:

• на последнее число каждого месяца (каждую отчётную дату);
• на последнее число каждого квартала;
• только на 31 декабря каждого года.

Наиболее простой способ расчёта оценочного обязательства - использование среднего дневного заработка по организации. Его величина в этом случае умножается на совокупность количества дней неиспользованного отпуска работниками на отчётную дату. Сведения о количестве искомых дней предоставляются кадровой службой.

В отчётности, как было сказано выше, необходимо отразить наиболее достоверную оценку предстоящих расходов организации. Такую оценку можно обеспечить в случае, если величина отпускной выплаты будет рассчитываться по каждому работнику.

При расчёте резерва по группе работников принимается количество дней оплачиваемого отпуска, на которые имеет право каждый сотрудник по состоянию на отчётную дату, и средний дневной заработок не отдельно взятого работника, а в целом по принимаемой в расчёт группе. Для упрощения расчёта базой для определения среднего дневного заработка может являться среднемесячная заработная плата по выбранной группе.

При расчёте оценочного обязательства можно воспользоваться так называемым нормативным методом. Норматив (процент отчислений в резерв) определяется как доля расходов на отпускные выплаты в общем фонде оплаты труда по организации. Оба показателя берутся по фактическим расходам за прошлый год.

Глава 25 НК РФ (ст. 324.1) позволяет налогоплательщику в налоговом учёте создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.

Независимо от того, предусмотрено учётной политикой для целей налогообложения формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков или нет, суммы, учитываемые при определении прибыли по бухгалтерскому учёту и облагаемой базы в налоговом, всё равно будут различаться.

Начисленные работникам суммы отпускных, а также компенсаций за неиспользованный отпуск (в случае увольнения) и соответствующие им страховые взносы списываются не на затратные счета, а за счёт созданного резерва.

Оценочные обязательства по ненакапливаемым отпускам (например, учебным) не создаются, расходы по ним единовременно списываются в состав расходов при их начислении.

Независимо от того, формируется ли организацией в налоговом учёте резерв предстоящих расходов на оплату отпусков или нет, у неё возникают разницы в данных, учитываемые при определении прибыли по бухгалтерскому учёту и облагаемой базы в налоговом.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков могут не создавать малые фирмы, а также компании, которые предусмотрят такое условие в учетной политике.

Приказ Минфина России № 186н внес существенные изменения в Положение по бухгалтерскому учету и отчетности , в том числе и в порядок формирования «отпускных» резервов. (Мы об этом писали в «АБ» № 4, 2011 на с. 16.) Этот приказ, в частности, исключил из Положения № 34н норму о резервах предстоящих расходов.
Перед бухгалтерами встали вопросы: что делать с резервами и можно ли и дальше отчислять суммы в такие резервы? Ответим на эти и другие вопросы по резерву на предстоящую оплату отпусков.

Отпускной» резерв - оценочное обязательство?

Наталья Горшенина,
главный редактор, налоговый консультант

По мнению некоторых специа­листов, резерв на предстоящую оплату отпусков признается оценочным обязательством фирмы, а порядок его учета регулирует ПБУ 8/2010 . О новациях, которые вводит данное ПБУ, мы писали в «АБ» № 4, 2011 на с. 19.
Если исходить из точки зрения, что формирование резерва на оплату отпусков регулирует ПБУ 8/2010, то все фирмы обязаны создавать такой резерв. Исключение данный Стандарт делает только для малых фирм, которые не являются эмитентами публично размеща­емых ценных бумаг . Напомним, что критерии, по которым компании относятся к субъектам малого предпринимательства, установлены Федеральным законом о развитии малого и среднего бизнеса .
Есть и альтернативная точка зрения. Согласно ей ПБУ 8/2010 не признает резерв на оплату отпусков оценочным, поэтому не регламентирует его создание. Если компания не относится к малому бизнесу и «отпускной» резерв не формировала ранее, то она вправе выбрать, создать резерв или нет. Любое решение повлечет изменение бухгалтерской учетной политики организации. Оно обосновано, потому что произошли измене­ния в нормативно-правовых актах по бухучету .
Пункт 12 ПБУ 1/2008 устанавливает, что учетную политику нужно изменять с начала отчетного года. Однако в нашем случае изменения можно внести датой вступления в силу Приказа № 186н.
Рассмотрим порядок формирования резерва на отпуск и учета отчислений в него в свете названных событий.
ПБУ 8/2010 предусматривает, что оценочные обязательства отражают на счете учета резервов предстоящих расходов. Значит, с точки зрения рабочего плана счетов организации ничего не изменится. Фирмы продолжат вести учет «отпускного» резерва на субсчете к счету 96. В зависимости от характера отчислений в резерв их учитывают или в составе расходов по обычным видам деятельности, в прочих расходах либо включают в стоимость актива.

Пример
Фирма создает резерв на предстоящую оплату отпусков. Согласно расчетам бухгалтера в текущем месяце отчисления в данный резерв составили:
работники основного производства - 20 000 руб.;
административный персонал - 15 000 руб.;
менеджеры отдела продаж - 7500 руб.;
штатные строители здания склада - 8000 руб.
Бухгалтер сделает в учете записи:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96
– 20 000 руб. - в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по работникам основного производства;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 96
– 15 000 руб. - в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по административному персоналу;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 96
– 7500 руб. - в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по менедежерам отдела продаж;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 96
– 8000 руб. - в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по строителям.

Отметим, что в Инструкции по применению Плана счетов указано, что резервирование сумм отражают по счету 96 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу. О том, что такие суммы можно включать в стоимость актива или в состав прочих расходов, в документе ничего не сказано. Однако нормы ПБУ 8/2010 имеют б"Oльшую юридическую силу по сравнению с Инструкцией к Плану счетов. Поэтому, если в этих документах есть противоречия, нужно руководствоваться Стандартом.
Кроме того, в учетной поли­тике для целей бухгалтерского учета предусмотрите, в состав каких статей расходов компания будет включать отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков. Статьи расходов, на которые относятся отчисления в резерв, будут совпадать со статьей расходов, в которую включается зарплата работников.
Порядок расчета отчислений в «отпускной» резерв нормативные документы по бухгалтерскому учету ранее не устанавливали. Поэтому многие фирмы исходя из принципа рациональности применяли единый порядок расчета таких отчислений и в бухгалтерском, и в налоговом учете. В настоящее время, несмотря на указанные поправки, ничего не изменилось. РСБУ не определяет какой-либо конкретный порядок расчета суммы отчислений в резерв на отпуска. Поэтому бухгалтерам нужно самостоятельно разработать такой метод и закрепить его в учетной политике.

Метод МСФО

Пункт 7 ПБУ 1/2008 указывает, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского

Из документа

МСФО (IAS) 19

«Вознаграждения работникам»
<...> 13. Накапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе могут быть перенесены на будущее и использованы в последующих периодах, в случае если они не были использованы полностью в текущем периоде.

учета, то при формировании учетной политики компания разрабатывает такой способ исходя из ПБУ и МСФО. Сразу оговоримся, что МСФО 19 не предполагает создание резерва на оплату отпусков. Однако в Стандарте есть такое понятие, как «накапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе»
Обязательство по таким отсутствиям на работе возникает по мере того, как работники оказывают услуги, в результате чего увеличивается продолжительность оплачиваемых отсутствий на работе, которые они могут использовать в будущем . Фирма должна измерять ожидаемые затраты на оплату накапливаемых оплачиваемых отсутствий на работе как дополнительную сумму, которую она предполагает выплатить сотруднику за накопленные им отсутствия на работе на конец отчетного периода .
При этом ожидаемые затраты на выплату вознаграждений в форме оплачиваемых отсутствий признают в учете на момент, когда работники оказывают услуги, увеличивающие будущие оплачиваемые отсутствия на работе, на которые они имеют право. Иными словами, на день начисления зарплаты за месяц фирма должна начислить и расходы на оплату «заработанных» сотрудником дней отпуска.

Наталья Фрезоргер,
руководитель

Обязательство признают по каждому работнику

С введением в действие ПБУ 8/2010 организации обязаны признавать в бухгалтерском учете оценочные обязательства с последующим их отражением в бухгалтерской отчетности начиная с промежуточной отчетности за 2011 год. Оценочное обязательство имеет ряд признаков и условий признания (пп. 4, 5 ПБУ 8/2010). В соответствии с ПБУ 8/2010 организации обязаны создавать на каждую отчетную дату оценочное обязательство в виде оплаты отпусков работникам. Признание оценочного обязательства по ПБУ 8/2010 связано с обязанностью организации предоставлять работникам оплачиваемые отпуска в соответствии с Трудовым кодексом и коллективным договором, а при увольнении работника выплачивать ему компенсацию за неиспользованный отпуск. Причем эта обязанность возни­кает по каждому работнику в отдельности в определенный момент времени в зависимости от момента начала работы в организации каждого работника.

Пример:
Фирма установила в бухгалтерской учетной политике, что отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков формирует способом, разработанным на основе МСФО 19.
В учетной политике компания предусмотрела следующие условия:
отчисления в резерв рассчитываются исходя из зарплаты подразделения за месяц и начисленных на нее страховых взносов;
зарплата новых работников и выплаты уволившимся в месяце работников исключаются из расчета суммы отчислений в резерв;
за каждый месяц работы (в т. ч. если в течение этого месяца работник был на больничном и т. д.) сотрудник накапливает 2,33 дня ежегодного оплачиваемого отпуска;
при расчете величины ежемесячных отчислений в резерв нужно исходить из того, что ФОТ с учетом страховых взносов за месяц равен сумме отпуск­ных с учетом страховых взносов за год;
чтобы учесть повышения и понижения зарплаты при резервировании сумм отпускных, сумма отчислений в резерв определяется ежемесячно на последнее число исходя из ФОТ с учетом страховых взносов по подразделению;
при расчете размера отчислений используется формула:
Сумма отчисления в резерв = = (ФОТ + страховые взносы за месяц) : 28 x 2,33.
Допустим, в организации два подразделения: отдел продаж и административный персонал. Бухгалтер ежемесячно будет рассчитывать сумму отчислений в резерв по подразделениям (образец см. ниже).
В учете будут сделаны записи на последний день месяца:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 70, 69
– 241 000 руб. - начислена зарплата работникам администрации и страховые взносы;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 70, 69
– 134 200 руб. - начислена зарплата работникам отдела продаж и страховые взносы;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 96
– 20 055 руб. - начислен резерв на оплату отпусков работникам администрации;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 96
– 11 167 руб. - начислен резерв на оплату отпусков работникам отдела продаж.

Среди специалистов есть мнение, что для максимальной достоверности данных сумму отчислений в резерв на оплату отпусков нужно определять ежемесячно по каждому работнику. Такой вывод они делают исходя из пункта 15 ПБУ 8/2010. В нем сказано, что оценочное обязательство нужно признавать в наиболее достоверной денежной оценке расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству.
Тем не менее пункт 6 ПБУ 1/2008 говорит о том, что учетная политика должна обеспечивать в том числе рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации. В связи с этим компания вправе самостоятельно выбрать, будет она рассчитывать размер отчислений в резерв или по каждому работнику, или по подразделениям, или в целом по организации. Главное, чтобы данное условие было прописано в учетной политике.

Метод Налогового кодекса

Независимо от того, будет вести бухгалтер расчет суммы для резервирования в отношении сотрудников, в разрезе подразделений или в целом по организации, очевидно, что при использовании данного метода между бухгалтерским и налоговым учетом будут возникать разницы. А это существенно усложняет работу бухгалтера. Поэтому встает резонный вопрос: можно ли в учетной политике прописать, что фирма резервирует средства на оплату предстоящих отпусков методом, который установлен в налоговой учетной политике?
По нашему мнению, фирма вправе использовать в бухгалтерском учете тот же метод формирования резерва на предстоящую оплату отпусков, что и в налоговом. Тем более что пункт 16 ПБУ 8/2010 говорит, что величина оценочного обязательства определяется, в частности, на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни фирмы и опыта в отноше­нии исполнения аналогичных обязательств. Таким образом, способ расчета отчислений в «отпускной» резерв фирма может разработать как на основе МСФО 19, так и исходя из положений статьи 324.1 Налогового кодекса (подробнее о создании и учете «отпускного» резерва в налоговом учете мы писали в «АБ» № 1, 2008).
А значит, фирмы, которые до вступления в силу Приказа № 186н формировали «отпускной» резерв по правилам Налогового кодекса, могут не изменять способ расчета отчислений в резерв в бухгалтерской учетной политике.
В завершение отметим, что сейчас существует проект ПБУ «Учет вознаграждений работникам». Он, в частности, предусматривает, что расходы на отпуска следует признавать в том отчетном периоде, в котором у работника возникает право на такой отпуск. То есть резервирование сумм на оплату отпусков, возможно, станет обязательным для всех фирм, за исключением малого бизнеса.

Образец расчета отчислений в резерв на отпуск

Наталья Фрезоргер,
руководитель
менеджер департамента бухгалтерского консалтинга компании «ФБК», к. э. н.

Согласно пункту 15 ПБУ 8/2010 наиболее достоверная оценка затрат в связи с признанием оценочного обязательства в виде оплаты отпусков работникам представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. Организация на основе показателей кадрового учета имеет информацию о величине дней оплачиваемого отпуска, не использованных работником по состоянию на каждую отчетную дату. В денежном выражении каждый день оплачиваемого отпуска, не использованного работником по состоянию на каждую отчетную дату, исчисляется исходя из его среднедневного заработка, рассчитанного в установленном порядке (ст. 139 ТК РФ). И именно эта величина, умноженная на количество дней неиспользованного отпуска, является необходимой величиной для исполнения обязательства, как если бы момент исполнения обязательства совпал с отчетной датой признания оценочного обязательства по отплате отпусков.
При этом такой же алгоритм расчета величины резерва предстоящих расходов по оплате отпусков организация могла использовать до 2011 года при его формировании на основании пункта 72 Положения, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 года № 34н.

Экспертиза статьи:
Ольга Монако ,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

____________________________________________

Приказ Минфина России от 24.12.2010 г. № 186н (далее - Приказ № 186н)
утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее - Положение № 34н)
утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н
п. 3 ПБУ 8/2010
Федеральный закон от 24.07.2007 № 209-ФЗ
п. 10 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н
п. 13 МСФО 19
п. 14 МСФО 19

ТК РФ дает всем работникам право на ежегодный оплачиваемый отпуск. Поэтому каждый работодатель несет обязательные расходы на:

• отпускные;
• либо денежную компенсацию за неиспользованные дни.

Бюджетники планируют отдых всех сотрудников заранее. Для этого составляется особый документ — . Период, в течение которого работник может отдыхать, прямо пропорционален отработанному времени: чем дольше трудится сотрудник, тем больше будет отпускных дней. За месяц набегает примерно 2 дня. Компенсация за неиспользованные работником отпускные дни выплачивается при увольнении. Рассчитать период и размер компенсации можно с помощью .

Поэтому организации необходим запас денег, из которого будут выплачиваться не только отпускные или компенсации, но и взносы во внебюджетные фонды. Такой запас создается в текущем периоде, а используется в будущем. Например, резерв отпусков на 2019 год нужно было сформировать в 2018 году. А в текущем работодатели резервируют деньги на 2020 год.

Кто обязан формировать резерв отпусков

Создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков — это обязанность не только государственных организаций, но и всех юрлиц. Исключение сделано только для тех, кто работает по упрощенке. Обязанности прописаны:

• в пункте 3 ПБУ 8/2010;
• статьях 4 и 5 402-ФЗ от 06.12.2011.

С какой периодичностью это делать

Главная задача — сделать так, чтобы у организации всегда были деньги на выплату отпускных и компенсаций. Поэтому на отчетную дату объем зарезервированных денег должен равняться той сумме, которую пришлось бы выплатить работникам, если бы они одновременно ушли в отпуск. А вот отчетной датой может быть:

• конец каждого месяца;
• конец каждого квартала;
• конец года.

Первый из перечисленных вариантов — последнее число месяца — точнее всего отражает текущее положение вещей, но при этом является наиболее трудоемким. Последний — 31 декабря — самый простой, но и наименее информативный. Воспользоваться им могут только те организации, которые отчитываются только по итогам года. Специалисты считают, что оптимальным вариантом будет формировать резерв отпусков в последний день каждого квартала.

Бюджетная организация вправе сама выбрать удобный подход, после чего решение нужно закрепить в .

Как считать резерв отпусков

Минфин предложил три методики расчета. Они изложены в приложении 3 к Письму Минфина России от 20.05.2015 № 02-07-07/28998:

1. По каждому сотруднику.
2. По всей организации.
3. По группам персонала.

Подходящий вариант бюджетная организация тоже выбирает сама и закрепляет его в учетной политике.

Методика 1: персонифицированный расчет

РО = К × ЗП,

• РО — резерв отпусков;
• К — остаток неиспользованных сотрудником дней отдыха;
• ЗП — его среднедневной заработок.

Во всех трех случаях все данные берутся на день расчета.

Также надо определить сумму запаса на оплату страховых взносов. Для этого используется формула:

Рсв = К × ЗП × С,

• Рсв — запас расходов на страховые взносы;
• С — ставка страховых взносов.

Просуммировав оба полученных значения, получим сумму, которую нужно зарезервировать для оплаты отдыха.

Пример расчета по методике 1

Предположим, в организации числятся три работника, данные по ним таковы:

• Иванов: остаток отпускных дней — 5 календарных дней, среднедневной заработок — 2000,00 руб;
• Петров: остаток дней — 12 календарных дней, среднедневной заработок — 1200,00 руб;
• Сидоров: остаток дней — 8 календарных дней, среднедневной заработок — 1000,00 руб.

Для начала считаем отпускные и взносы по каждому работнику.

Ставки по страховым взносам составляют:

• ПФР — 22 %;
• ФСС — 2,9 %;
• ФФОМС — 5,1 %;
• ФСС на травматизм — 0,2 %.

Таким образом, суммарная ставка для расчета = 22 + 2,9 + 5,1 + 0,2 = 30,2 %.

Расчет для Иванова:

1. Сумма для резерва = 2000 руб. × 5 дн. = 10 000 руб.
2. Страховые взносы = 10 000 × 0,302 = 3020 руб.

Итого на Иванова понадобится 10 000 + 3020 = 13 020 рублей.

Аналогично получаем цифры для Петрова (18 658,20 руб.) и Сидорова (10 416 руб.).

Суммируем значения по всем работникам. Итого нужно зарезервировать 13 020 + 18 658,20 + 10 416 = 42 094,20 рублей.

Методика 2: расчет по учреждению

В этом случае используется такая формула:

РО = К × ЗПср,

• К — суммарный остаток неиспользованных всеми работниками дней отдыха;
• ЗПср — средняя заработная плата по учреждению.

Сумму страховых взносов определяем так:

Рсв = К × ЗПср × С.

Пример расчета по методике 2

Допустим, у сотрудников учреждении накопилось 450 дней отпуска, а средняя дневная зарплата составляет 1500 рублей.

Дополнительная сумма составит 1500 руб. × 450 дн. = 675 000 рублей.

Суммарная ставка также 30,2 %, поэтому сумма на оплату страховых взносов = 675 000 × 0,302 = 203 850 рублей.

Итого нужно зарезервировать 675 000 + 203 850 = 878 850 рублей.

Методика 3: по категориям работников

Самая сложная формула, выглядит она так:

РО = К1 × ЗПср1 + К2 × ЗПср2 + К3 × ЗПср3,

• К1, К2, К3 — неиспользованные дни оплачиваемого отдыха по каждой категории работников;
• ЗПср1, ЗПср2, ЗПср3 — средняя зарплата для каждой категории работников.

Запас на страховые взносы считаем по формуле:

Рсв = (К1 × ЗПср1 + К2 × ЗПср2 + К3 × ЗПср3) × С.

Пример расчета по методике 3

• по управленческому персоналу: остаток отпускных дней — 300 календарных дней, среднедневной заработок — 2000,00 руб.
• по хозяйственному персоналу: остаток дней — 200 календарных дней, среднедневной заработок — 1200,00 руб.

Резервная сумма = 2000 руб. × 300 дн. + 1200 руб. × 200 дн. = 840 000 рублей.

Суммарная ставка также 30,2 %, следовательно, сумма на оплату страховых взносов = 840 000 × 0,302 = 253 680 рублей.

Итого нужно зарезервировать 840 000 + 253 680 = 1 093 680 рублей.

Как отразить в учете

В бюджетном учете начисление резерва на оплату отпусков и все другие операции с ним отражаются такими корреспонденциями счетов:

Какие проводки использовать

Помимо этого, бухгалтеру, который отражает резерв на оплату отпусков, проводки понадобятся.

Для отпускных и компенсаций:

• кредит — 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Для взносов:

• дебет — 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на оплату отпусков»;
• кредит — 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Что делать, если резервной суммы не хватило

В этом случае начисляйте отпускные в обычном порядке: в дебет счета 401 20 «Расходы текущего финансового года».

Затем доначислите средства в резерв в обычный срок в порядке, который установлен в учетной политике (ежемесячно, ежеквартально).

Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете обязательно должен присутствовать у большинства предприятий согласно действующим нормам. Кто создает резерв, а также об основных правилах его формирования, расскажем ниже в статье.

Особенности резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете

Условия для резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете перечислены в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства…» (далее — ПБУ 8/2010).

Учитывая ПБУ 8/2010 и ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», можно выделить следующие особенности создания резерва. Все компании, кроме хозсубъектов, ведущих бухучет в упрощенном виде, обязаны создавать резерв по отпускам (п. 3 ПБУ 8/2010). При этом указанное требование может выполняться только при соблюдении всех условий п. 5 ПБУ 8/2010: в компании существует обязанность по оплате отпусков, указанные выплаты уменьшают доход, резерв можно оценить. Все сведения о резерве необходимо прописать в учетной политике: способ получения, частота создания и форма регистра (п. 4 ПБУ 1/2008).

Отметим, что о периодичности говорится в п. 15 ПБУ 8/2010, который предписывает создавать резерв на отчетную дату. В силу норм ст. 15 закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ указанная дата соответствует календарному году, т. е. на 31 декабря каждого года у компаний должен быть резерв. При наличии промежуточной отчетности для учредителей предприятия вправе формировать его раз в месяц или поквартально.

Порядок формирования резерва на оплату отпусков

Как уже отмечалось, алгоритм расчета суммы резерва прописывается в учетной политике, это связано с тем, что ПБУ 8/2010 не содержит формул и методик, позволяющих получить значение резерва.

На практике организации для оценки обязательств принимают за основу одну из следующих сумм по:

• фонду оплаты труда (далее — ОТ);
• средней дневной заработной плате;
• отпускным, выплаченным за календарный год, предшествующий году, для которого создается резерв.

Порядок расчета суммы резерва осуществляется следующими этапами:

• определение средней дневной заработной платы, фонда оплата труда или отпускных;
• формирование резерва.

Рассмотрим на примерах использование каждого из способов.

Пример 1

ООО «Молния» в учетной политике отражено создание резерва на оплату отпусков на 2015 год исходя из ОТ. Формулу для расчета резерва организация использует следующую:

(ОТ + страховые взносы) / 28 × 2,33,

где 28 — количество дней отпуска за год на каждого сотрудника;

2,33 — количество дней отпуска за 1 отработанный месяц.

Резерв формируется на конец каждого месяца. В резерв не включаются выплаты сотрудникам, не полностью отработавшим месяц. Сумма резерва на 2014 год — 0 руб. Значения ОТ на 2015 год представлены в графе 2 таблицы 1. Страховые взносы — 30,2% (в т. ч. взносы на травматизм).

Таблица 1. Расчет резерва

На конец каждого месяца ООО «Молния» отразит в учете начисление резерва 2015 года: Дт 26(44,20) Кт 96 в сумме из графы 4, т. е. на 31.01.2015 — 10 835, на 28.02.2015 — 11 918 , на 31.03.2015 — 13 001 и т.д.

ВАЖНО! Суммы резерва находят свое отражение в бухбалансе в составе показателей строки 1540 «Резервы предстоящих расходов».

Пример 2

ООО «Молния» формирует резерв 2015 года раз в год, исходя из среднего заработка и оставшихся неиспользованных дней отпуска 2015 года.

Зарплата за 2015 год — 5 000 000 руб.

Остаток отпуска 2015 года — 40 дней.

Среднее количество дней в месяце в 2015 году — 29,3 дня.

Расчет резерва:

Средний дневной заработок = 5 000 000 / 29,3 / 12 = 14 220,71 руб.

Страховые взносы = 14 220,71 × 30,2% = 4 294,65 руб.

Резерв = (14 220,71 + 4 294,65) × 40 = 740 614,40 руб.

На 31.12.2015 ООО «Молния» отразит в учете резерв по отпускам 2015 года в сумме 740 614 ,40 руб. В бухбалансе 2015 года указанное значение будет отражаться по строке 1540.

Об особенностях расчета средней заработной платы при индексации см. публикацию .

Пример 3

ООО «Молния» в учетной политике зафиксировало создание резерва раз в год, исходя из оплаты отпусков предыдущего года. По данным бухгалтерского учета данные расходы − 960 000 руб.

Расчет резерва:

Страховые взносы = 960 000 × 30,2% = 289 920 руб.

Резерв = 960 000 + 289 920 = 1 249 920 руб.

Использование резерва производится за счет:

• отпускных;
• компенсации за неиспользованный отпуск;
• страховых взносов, начисленных с вышеуказанных выплат.

Проводки по отражению резерва на оплату отпусков

Для формирования резерва используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов».

Проводка по начислению резерва имеет вид Дт 20, 23, 26, 44, 08 Кт 96.

При этом дебет затратных счетов определяется согласно характеру работы сотрудников. Для корректного отражения сумм на соответствующих затратных счетах необходимо объединять выплаты, используемые для создания резерва, по группам сотрудников.

Важно отметить, что списание резерва осуществляется по мере начисления фактических оплат отпуска.

Пример 4

В 1-м квартале 2015 года ООО «Молния» выплатила отпускные в сумме 50 000 руб.

Дт 96 Кт 70 — начислены отпускные за счет резерва 50 000 руб.

Дт 96 Кт 69 — начислены страховые взносы за счет резерва 15 100 (50 000 × 30,2%) руб.

Если фактические расходы больше суммы резерва, то отпускные отражаются с использованием счетов затрат.

Пример 5

В 4-м квартале 2015 года ООО «Молния» выплатила отпускные 80 000 руб. Выплаты сотрудникам отражаются по счету 44. Сумма неиспользованного резерва на 31 декабря 2015 года — 26 040 руб.

Дт 96 Кт 70 — отпускные за счет резерва 20 000 руб.

Дт 96 Кт 69 — страховые взносы за счет резерва 6 040 (20 000 × 30,2%) руб.

Дт 44 Кт 70 — отпускные отражены на расходах 60 000 руб.

Дт 44 Кт 69 — страховые взносы отражены в затратах 18 120 (60 000 × 30,2%) руб.

Если на конец года резерв остался неисчерпанным, то его остаток будет учтен при формировании резерва на следующий год.

Пример 6

Сумма неиспользованного резерва на 31 декабря 2015 года — 26 040 руб. Организация сформировала резерв на 2016 год, сумма которого — 677 040 руб. В учете резерв будет отражен:

Дт 44 Кт 96 — резерв на оплату отпусков 2016 года создан, 641 000 (677 040 - 26 040) руб.

Итоги

Как можно было увидеть из статьи, формирование резерва обязательно для всех организаций, за исключением малых предприятий. При этом способов создания резерва существует много, каждый выбирает свой, не забыв отразить его в учетной политике.