Участником консолидированной группы налогоплательщиков признается. Консолидированная группа налогоплательщиков - это что такое? Понятие и цели создания консолидированной группы

Консолидированная группа налогоплательщиков – это вид объединения, которое создается компаниями добровольно при обязательном начислении и последующей уплате государству налога с совокупных финансовых результатов деятельности (стат. 25.1 НК РФ). К участию допускаются только российские юр. лица. Рассмотрим основные особенности и преимущества подобной категории налогоплательщиков.

Главное условие для открытия КГН – доля прямого участия в предприятиях группы не меньшее 90 % от уставного капитала, принадлежащего каждому участнику (требуется документальное подтверждение доли). Это правило является обязательным к соблюдению в течение всего договорного срока действия – минимум 5 налоговых периодов согласно стат. 25.2 п. 7. Перечень компаний, которым запрещено принимать участие в КГН, устанавливает стат. 25.2 п. 6.

Обязательные требования к организациям-участникам (стат. 25.2 п. 3):

1. Компания не должна проходить процедуру банкротства либо ликвидации, находиться в стадии рассмотрения дела о несостоятельности (стадия наблюдения – исключение).
2. Величина ЧА (чистых активов) должна превышать размер уставного капитала по состоянию на отчетный последний момент до регистрации КГН.

Минимальный размер финансовых показателей по участникам за прошедший год (стат. 25.2 п. 3):

• Объем перечисленных НДПИ, акцизов, НДС без включения таможенного НДС и налога с прибыли – от 10 млрд. руб.
• Объем выручки от реализации имущественных объектов, продукции, других видов ТМЦ вместе с величиной других доходов – от 100 млрд. руб.
• Объем активов, сформированный по сведениям бухучета, – от 300 млрд. руб.

Обратите внимание! Заключение сделки о КГН производится на период минимум в 2 календарных года. По месту состояния на учете ответственной компании-участника обязательна регистрация соглашения в ИФНС – в срок до 30 октября перед первым отчетным годом (стат. 25.3).

Налоговые преимущества консолидированного объединения

Ведение учета осуществляется сторонами самостоятельно с соблюдением нормативов российского законодательства, прежде всего, НК и ПБУ 18/02. Вычисление налогооблагаемой базы и расчет налога производится путем консолидации – суммирования результатов доходов/расходов по данным участников группы. Требуется вносить поправки на внутренние операции между сторонами КГН: такие процессы исключаются из расчетов, как и не связанные с работой КГН поступления.

Ответственная сторона организует учет на специальном сч. 78 «Расчеты с участниками КГН»: для этого участниками передается вся необходимая информация в сроки, определенные условиями договора. Вычисление базы и сумм налоговых начислений осуществляется математическим путем за отчетный период. При получении отрицательного значения (убытка), он признается совокупным убытком группы. Порядок сдачи отчетности, представления пояснительных документов, участия в проверках ФНС, уплаты налога прописан в стат. 25.5 НК.

Выводы – Применение легальной консолидации деятельности (согласно действующему Законодательству РФ) помогает предприятиям упростить налоговое администрирование через передачу широкого круга полномочий ответственному участнику. Кроме того, для всех предприятий группы оптимизируется налогообложение бизнеса, снижаются отчисления в бюджет по прибыли, упрощается механизм уплаты налоговых сборов и процесс ведения учета. Однако все вышесказанное пока остается на недосягаемом уровне для сегмента малого и среднего бизнеса из-за сложностей при вступлении в КГН.

Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter .

Консолидированная группа налогоплательщиков (КГН) — это добровольное объединение организаций-плательщиков налога на прибыль в группу на определенных условиях, когда организации начинают исчислять и уплачивать налог на прибыль с совокупной прибыли организаций, входящих в такую группу (п. 1 ст. 25.1 НК РФ).

Кто может создать КГН?

В КГН могут быть объединены только российские организации и лишь в случае, если доля прямого или косвенного участия одной организации в других организациях составляет 90% и более (п. 2 ст. 25.2 НК РФ). Данное условие должно соблюдаться на протяжении всего срока действия договора КГН. Отдельные организации (к примеру, применяющие УСН или ЕНВД; банки; страховые организации и НПФ) не могут являться участниками КГН (п. 6 ст. 25.2 НК РФ).

Договор и участники КГН

Каждая из организаций, входящих в КГН, считается участником КГН, а организация, на которую возложены обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль, именуется ответственным участником КГН. Организации объединяются в КГН на основании договора о создании КГН, который подлежит регистрации в налоговой инспекции по месту нахождения ответственного участника (п. 5 ст. 25.3 НК РФ). КГН создается на срок не менее 5 календарных лет (п. 7 ст. 25.2 НК РФ).

Дополнительные условия для создания КГН

Каждая сторона договора о создании КГН должна соответствовать следующим условиям (п. 3 ст. 25.2 НК РФ):

• организация не находится в процессе реорганизации или ликвидации;
• в отношении организации на дату регистрации договора о создании КГН (на дату присоединения такой организации к существующей КГН) не возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве);
• в отношении организации не введена ни одна из процедур банкротства (за исключением наблюдения);
• размер организации на последнюю отчетную дату, предшествующую дате регистрации договора о создании или изменении КГН, превышает размер ее уставного капитала.

Требования к совокупным показателям всех участников КГН

Период/Дата	Показатель (п. 5 ст. 25.2 НК РФ)	Величина
Календарный год, предшествующий году представления на регистрацию договора о создании КГН	Совокупная сумма уплаченных НДС, акцизов, налога на прибыль и налога на добычу полезных ископаемых (без учета таможенного НДС)	Не менее 10 млрд. руб.
	Суммарный объем выручки от продажи товаров (работ, услуг) и прочих доходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности	Не менее 100 млрд. руб.
31 декабря года, предшествующего году представления на регистрацию договора о создании КГН	Совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности	Не менее 300 млрд. руб.

Традиционно каждая организация несет бремя ответственности по собственным налоговым обязательствам, связанным с этим расчетам налоговой базы и подготовкой отчетности самостоятельно. Но если речь идет о компании, работающей на ОСН, то есть о плательщике налога на прибыль , законодательство предлагает определенную альтернативу, позволяющую, во-первых, некоторым образом избавиться от персональной обязанности по расчету и уплате налога, а во-вторых, снизить сами налоговые отчисления. Это возможно в рамках работы консолидированной группы налогоплательщиков.

Что такое консолидированная группа налогоплательщиков

Консолидированная группа налогоплательщиков или КГН – это добровольное объединение нескольких организаций, в рамках которого налог на прибыль рассчитывается с совокупной налоговой базы. При ее определении учитываются доходы и расходы всех входящих в группу организаций. Поскольку убытки в рамках КГН также учитываются по всем участникам в целом, это позволяет в конечном счете значительно уменьшить общую сумму налога на прибыль .

Условия создания и вступления в КГН

Порядок работы организаций в рамках консолидированной группы налогоплательщиков определен в главе 3.1 Налогового кодекса. Так, создание КГН несколькими организациями предполагает выполнение следующих условий:

• одна из организаций создаваемой КГН непосредственно или косвенно участвует в уставном капитале других организаций группы, причем ее доля в каждой из них должна составлять минимум 90%, а данное условие должно соблюдаться на протяжении всего срока действия договора о создании КГН;
• в году, предшествующем созданию КГН, все организации, которые планируют таким образом объединиться, должны уплатить не менее 10 млрд рублей НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ. В данный расчет не включаются налоги, связанные с ведением внешнеэкономической деятельности, то есть уплачиваемые при перемещении товаров через таможенную границу;
• в тот же год суммарный объем выручки от продажи товаров, работ и услуг по всем организациям должен составить не менее 100 млрд рублей согласно данным бухгалтерской отчетности;
• совокупная балансовая стоимость активов всех входящих в группу организаций по состоянию на 31 декабря предшествующего года не должна быть ниже 300 млрд рублей.

Кроме того статьей 25.2 Налогового кодекса определены, условно говоря, индивидуальные условия вступления в консолидированную группу налогоплательщиков. Так, организация, планирующая присоединиться к КГН, не должна находиться в процессе реорганизации или ликвидации, в ее отношении не должно быть производств по делу о несостоятельности (банкротстве), а размер ее чистых активов должен превышать размер уставного капитала.

В то же время не могут быть участниками консолидированной группы налогоплательщиков резиденты особых экономических зон, компании-спецрежимники, то есть не уплачивающие налог на прибыль, а также фирмы, рассчитывающие этот налог по нулевой ставке (например, образовательные или медицинские учреждения), плательщики налога на игорный бизнес, клиринговые организации и участники сторонней КГН. Кроме того, банки, страховые организации, НПФ и профессиональные участники рынка ценных бумаг не могут образовывать такую группу с организациями, занимающимися прочими видами бизнеса. То есть для таких компаний КГН возможна только в союзе с себе подобными, в рамках конкретного направления деятельности.

Договор о создании КГН

Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков заключается минимум на два года. В нем назначается ответственный участник КГН, который будет осуществлять расчеты с бюджетом в целом по группе, также приводятся реквизиты всех участников договора, перечисляются полномочия, которые прочие организации передают в ведение ответственного участника.

Данное соглашение необходимо зарегистрировать в налоговой инспекции. Для этого в срок до 30 октября года перед началом работы в рамках КГН ответственный участник группы подает в налоговый орган заявление о регистрации договора, подписанное всеми входящими в группу организациями, два экземпляра договора о создании КГН, документы о полномочиях лиц, подписавших договор, а также бумаги, подтверждающие выполнение участниками условий вступления и нахождения в группе. Документы подаются в ИФНС по месту регистрации ответственного участника КГН, если только он не относится к категории крупнейших налогоплательщиков. В этом случае предоставить пакет бумаг нужно в ИФНС по месту учета данной организации - ответственного участника КГН в качестве крупнейшего налогоплательщика. Если все условия соблюдены, то ИФНС зарегистрирует договор в течение месяца, и работа в рамках вновь созданной группы будет возможна, начиная с 1 января очередного отчетного года.

В случае, если меняется количество участников группы, то есть в КГН вступает новая компания или одна из организаций принимает решение ликвидироваться, то договор о создании консолидированной группы требует внесения соответствующих изменений. Поправки с необходимостью их регистрации в ИФНС вносятся и в случае продления срока действия договора о таком сотрудничестве.

Ведение учета в КГН

Каждый участник консолидированной группы налогоплательщиков ведет учет собственных доходов и расходов самостоятельно в соответствии с требованиями НК РФ, а также ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Данные фиксируются в бухгалтерском учете по всем стандартным правилам отражения операций, но на отдельном счете 78 «Расчеты с участниками консолидированной группы налогоплательщиков». Далее информацию по данным бухгалтерского учета, а также налоговых регистров все прочие организации, входящие в состав КГН, передают ответственному участнику. Сроки для передачи данной информации, кстати говоря, также четко определяются договором о создании КГН.

Именно на ответственного участника группы ложится задача определения налоговой базы и суммы налога за отчетный или налоговый период. Консолидированная налоговая база по налогу на прибыль по всем организациям в составе группы рассчитывается, как арифметическая сумма доходов, уменьшенная на арифметическую сумму расходов всех участников КГН. Отрицательная разница, если она возникла, признается общим убытком консолидированной группы налогоплательщиков.

Декларацию по налогу на прибыль в целом по всем организациям также подает ответственный участник КГН. Отчет предоставляется в ту ИФНС, в которой был зарегистрирован договор о создании консолидированной группы.

Впрочем, тут есть и исключение: если отдельная организация в составе КГН получает доходы, не входящие в совокупную налоговую базу группы, например дивиденды от участия в уставном капитале сторонней компании, то по этим доходам она обязана отчитаться самостоятельно (п. 7 ст. 289 НК РФ).

Еще раз о преимуществах и недостатках

Как видите, работа в составе консолидированной группы налогоплательщиков, хоть и требует определенных подготовительных и регистрационных действий в начале, потом способна в немалой степени облегчить задачи ведения учета и подачи отчетности, и, что главное, снизить общие налоговые отчисления в бюджет. Еще одним немаловажным преимуществом КГН является то, что сделки, заключенные между ее участниками, в большинстве случаев не являются предметом контроля над трансфертным образованием, несмотря на наличие фактора взаимозависимости по владению долей в УК среди организаций, входящих в группу. Тем не менее, нужно отметить, что довольно высокие лимиты по требованиям вступления в КГН делают возможной работу в рамках такой группы скорее только лишь для представителей крупного бизнеса, но, к сожалению, не для малых предприятий.

1

В данной статье авторами проведен анализ предпосылок введения консолидированной группы налогообложения в Российской Федерации. Дана оценка результатам функционирования консолидированных групп налогоплательщиков (КГН) в отдельных субъектах Федерации. Участник КГН рассматривается как полноценный субъект финансово-хозяйственной деятельности, для которого предоставлена возможность выведения части финансовых активов из-под налогообложения. Обозначены организационно-правовые и экономические аспекты образования консолидированных групп налогоплательщиков в процессе исчисления налога на прибыль организаций (ННПО). Отмечено влияние института КГН на принцип сбалансированности бюджетов, и возможности управления налоговыми обязательствами крупных холдингов. Выделены преимущества и ключевые проблемы функционирования консолидированных групп налогоплательщиков, а также возможные пути их устранения на современном этапе Российской Федерации путем совершенствования механизма налогового администрирования, а также формирования особого подхода к организациям – участникам КГН.

субъекты Федерации

консолидированная группа налогоплательщиков

налог на прибыль организаций

проблемы функционирования

совершенствование

налоговая база

1. Закон Ненецкого автономного округа от 08.10.2013 № 88-ОЗ // Сборник нормативных правовых актов Ненецкого автономного округа. 2013. № 38 от 11.10.2013.

2. Закон Ленинградской области от 19.07.2012 № 64-оз // Вестник Правительства Ленинградской области. № 78 от 21.08.2012.

3. Козенкова Т.А., Зачупейко И.А. Налогообложение прибыли в консолидированных налоговых группах // Бухучет в строительных организациях. – 2012. – № 8. – С. 12.

4. Майбуров И.А., Иванов Ю.Б. Налоговые льготы. Теория и практика применения: монография для магистрантов, обучающихся по программам направления «Финансы и кредит». – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2014. – 487 с.

5. Савина О.Н. Оценка эффективности налоговых льгот в современной практике налогообложения и направления ее совершенствования / Налоги и налогообложение. – 2013. – № 8(110). – С. 579–598.

6. Шальнева М.С. Консолидированная группа налогоплательщиков: особенности администрирования по налогу на прибыль // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. – 2012. – № 6. – С. 34–37.

7. Юрзинова И.Л., Коротенкова Л.В., Мухина Е.Ю., Улитина А.В. Консолидированная группа налогоплательщиков: анализ возможных достоинств и недостатков // Современная наука: актуальные проблемы теории и практики. Серия: Экономика и право. – 2013. – № 5–6. – С. 68.

8. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов (одобрено Правительством РФ 30.05.2013) [Электронный ресурс] // СПС «Консультант Плюс»: Законодательство: Версия Проф. – Режим доступа: http://base.consultant.ru (дата обращения: 11.09.2016).

9. Milyausha R. Pinskaya, Khaibat Magomedtagirovna Musaeva. Delineation of Powers between the Federal and Regional Levels of Power in the Field of Tax Relieves: Fiscal Consequences // Asian Social Science. – 2014. – Vol. 10. – № 24.

В связи с недостаточностью опыта работы крупных организаций в Российской Федерации проводимые реформы зачастую не оправдывают себя. В нестабильных условиях социально-экономического развития, в то время как крупные предприятия обеспечивают основную часть налоговых поступлений в бюджет, целый ряд проблем создается именно из-за неадаптированной налоговой системы к разнообразным формам финансово-хозяйственной деятельности, что в свою очеред ведёт к уменьшению сумм поступающих налоговых платежей.

С 1 января 2012 г. в российскую налоговую систему введен новый механизм налогообложения холдинговых структур, допускающий возможность консолидации взаимозависимых налогоплательщиков с целью уплаты налога на прибыль организаций .

В соответствии с п. 1 ст. 25.1 НК РФ Консолидированная группа налогоплательщиков (КГН) - это добровольное объединение плательщиков налога на прибыль на основе договора в целях исчисления и уплаты данного налога с учетом совокупного финансового результата их хозяйственной деятельности. Таким образом, введен новый механизм налогообложения холдинговых структур, допускающий возможность консолидации взаимозависимых налогоплательщиков с целью уплаты налога на прибыль.

Понятие «консолидированный налогоплательщик» не является новым для налоговых систем зарубежных стран. Впервые данный субъект получил законное основание в начале ХХ века в Австрии, а к настоящему времени оно широко используется в США, Великобритании, Германии, Франции, Испании, Голландии, Норвегии, Швеции и других странах . В развитых странах институт консолидированной отчетности является по своей сути инструментом налогового планирования, позволяющим формировать благоприятные условия для развития бизнеса и экономики в целом .

Налоговые системы развитых зарубежных стран ввели в практику термин «консолидированный налогоплательщик» и сам институт консолидации. Наибольшее распространение данный институт получил за последние 20 лет. К таким странам относятся США, Великобритания, Германия, Франция, Испания, Голландия, Норвегия, Швеция. При этом объединение в странах происходит по различным налогам, по одному или нескольким сразу, в обязательном порядке и на добровольной основе. Данный институт привлекателен для стран тем, что позволяет формировать благоприятные условия для развития бизнеса и экономики. По сути своей за рубежом консолидация является инструментом налогового планирования. Модель налогообложения КГН в России является заимствованной у Германии и Франции, где объединение организаций происходит по налогу на прибыль.

Объем поступлений в соотношении крупных предприятий к малому бизнесу по налогам существенно отличается на мировом рынке и в России. Так в США соотношение приравнивается 34/15, в Англии - 30/20, в Канаде - 43/22, в то время как в России отношение налоговых поступлений от малого бизнеса и крупных компаний одинаково - 20/20, что, естественно, является недостаточным для страны, экономика которой основана исторически на крупнейших промышленных предприятиях, с огромным налоговым потенциалом, не используемым в полной мере.

Попытки ввести институт консолидации проводились еще в 1997 г., но так и не были включены в законопроект НК РФ главой 7 «Консолидированная группа налогоплательщиков» .

В первичном законопроекте к функциям КГН относилась минимизация негативных последствий для крупных холдинговых компаний. Но ряд существенных недочетов, таких как определение круга налогов, на которых распространялась консолидация, порядок признания активов предприятия для вхождения в КГН, особенности переноса убытков или запрет, отсутствие эффективных мер против злоупотреблений показывало, что правовое регулирование КГН в России пока существенным образом отставало от реальной экономической ситуации в стране. Таким образом, первые попытки, с недостаточно проработанным принципом консолидации привели к отмене принятия решения о введении изменения в основной законодательный акт РФ в области налогообложения.

Крупные организации, пользуясь недостаточной правовой проработанностью, осуществляли свою деятельность в виде холдингов, активно применяя полулегальные и нелегальные схемы по уходу от уплаты налогов, используя свою взаимозависимость. В основном использовались такие варианты уклонения, как выведение объекта налогообложения в компании с льготным налогообложением, в дальнейшем подключаемые в цепочку хозяйственных отношений компании организаций, которые в свою очередь берут налоговые риски от взаимодействия с «серыми» фирмами -однодневками на себя. Или же это может быть заключение фальшивых сделок, чтобы в дальнейшем увеличить расходы по налогу на прибыль или вычеты по НДС. И таких схем может быть множество.

Динамика поступления налога на прибыль организаций в связи с созданием КГН по субъектам Федерации в 2012-2014 гг.

Аппарат КГН стал неизбежностью для налоговой системы РФ после принятия в НК РФ поправок о трансфертном ценообразовании. Объясняется это тем, что вступление в КГН дает возможность легально снижать налоговые риски, предусмотренные в НК РФ, так как сделки между участниками КГН признаются неконтролируемыми.

Итак, консолидированный налогоплательщик стал равноценным субъектом финансово-хозяйственной деятельности, для которого предоставлена возможность выведения части финансовых активов из-под налогообложения.

Организации, входящие в КГН, получают существенные преимущества перед остальными группами компаний, в том числе:

Рост экономической эффективности деятельности всей группы взаимосвязанных предприятий и каждого ее участника в отдельности;

Высокая конкурентоспособность группы (в особенности на международном уровне);

Снижение транзакционных издержек от взаимодействия между предприятиями, связанными единым производственным процессом,

Не подлежат контролю цен по сделкам компании, входящие в КГН по налогу на прибыль,

При наличии убытка у одного или нескольких членов группы происходит уменьшение налоговых обязательств по группе в целом по сравнению с суммарными налоговыми обязательствами, исчисленными по каждому участнику в отдельности.

Но вместе с тем, планка для вхождения в консолидированную группу налогоплательщиков достаточно высока. Так объединиться в КГН можно строго при соблюдении одновременно следующих условий:

Во-первых, одна из организаций прямо или косвенно участвует в уставном капитале других организаций группы, причем ее доля обязательно должна быть не менее 90 %.

Во-вторых, за предшествующий год все организации в совокупности обязаны уплатить не менее 10 млрд руб. НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ.

В-третьих, также за предыдущий год по данным бухгалтерской отчетности доходы всех организаций должны составлять не менее 100 млрд руб.

В-четвертых, по состоянию на 31 декабря предшествующего года, совокупная балансовая стоимость активов этих организаций, должна составлять не менее 300 млрд руб.

Кроме того, образовательные и медицинские учреждения, применяющие нулевую ставку по налогу на прибыль организации, размер чистых активов которой не превышает ее уставного капитала, а также организации, применяющие специальный режим налогообложения УСН или ЕНВД, не могут стать участниками КГН. Вместе с тем, можно с уверенностью сказать, что эти преимущества являются обоснованными, так как направлены на повышение качества и исключение излишнего налогового администрирования. Данное положение, несомненно, выгодно и для государства.

Помимо этого, к выгодам для государства при формировании института КГН можно отнести:

Уменьшение стимулов к использованию участниками КГН трансфертных цен в целях минимизации налога на прибыль организаций;

Возможность суммировать прибыли и убытки участников КГН при формировании налоговой базы по налогу на прибыль;

Возможность сальдировать убытки одних участников группы с прибылью других, что позволит снизить налоговую нагрузку;

Снижение претензий налоговых органов к экономической обоснованности расходов, возникающих вследствие оказания услуг одними предприятиями группы другим предприятиям группы.

При формировании различного рода объединений юридических лиц, существенным недостатком можно назвать монополизацию отраслей экономики и отдельных ее секторов, что оказывает отрицательное воздействие на конкурентную среду внутреннего и международного рынков. Кроме того, вопрос налоговых поступлений по субъектам РФ урегулирован не до конца, что, в конечном счете, привело к неоднозначному изменению устоявшейся системы межбюджетных отношений.

Важно понимать, что создание КГН привело к экономически оправданному перераспределению налога на прибыль по субъектам пропорционально производственной базы, т.е. стоимости основных средств и численности работников.

Увеличились поступления в регионы, за счет того, что при расчете на них перераспределяется доля прибыли от организаций, которые являются производителями доходов. До 01.01.2012 такие налоги пополняли в основном бюджет по месту регистрации организаций, а после прибыль де-факто стала перераспределяться в регионы, где расположены наиболее фондоемкие участники КГН с большой численностью работников. Так, по данным ФНС России, функционирование КГН в первый год привело к росту поступлений налога на прибыль организаций в размере 53 млрд рублей в 65 регионах, а также к снижению в размере 61 млрд рублей в 18 регионах.

В результате создания Консолидированной группы налогоплательщиков в 2012 году поступление по налогу на прибыль в целом по Российской Федерации снизилось на 8 млрд руб. При этом налоговые обязательства в связи с методологическими особенностями определения налоговой базы по доходам, полученным участниками КГН отдельных групп компаний, увеличились.

Величина налога на прибыль в конкретном субъекте РФ варьируется в зависимости от региональных льгот, установленных в отношении отдельных участников КГН, а также от выбора между показателями среднесписочной численности и расходами на оплату труда.

Законодатели в период подготовки законопроекта, конечно же, предполагали, что в результате введения института КГН произойдет перераспределение сумм исчисленных налогов между регионами РФ, однако весь масштаб изменений стал очевиден лишь после вступления закона о КГН в силу. Так, если бы норма консолидации вводилась единовременно, то бюджет Москвы в течение одного года потерял бы 150 млрд руб. Это примерно 10 % доходной части столичного бюджета на текущий год (1,458 трлн руб.).

Наибольшее снижение доходности, помимо Москвы и Санкт-Петербурга, зафиксировано в Ханты-Мансийском округе, Красноярском крае, Вологодской и Тюменской областях. Данные табл. 1 демонстрируют, что 65 регионов РФ увеличили доходную часть своих бюджетов, где фактически размещено производство крупных компаний .

Таблица 1

Динамика поступления налога на прибыль по федеральным округам РФ в связи с введением института КГН в 2012 г. (млрд руб.)

	Исчислено ННПО	Исчислено ННПО за 2012 г.	Отклонение	В том числе по КГН за 2012 г.
ВСЕГО ПО РФ
Центральный федеральный округ
Северо-Западный федеральный округ
Северо-Кавказский федеральный округ
Южный федеральный округ
Приволжский федеральный округ
Уральский федеральный округ
Сибирский федеральный округ
Дальневосточный федеральный округ

В республике Дагестан в 2011 году было зарегистрировано 13 организаций-участников КГН, которые входят в следующие крупные предприятия: ОАО «Мегафон интернешнл», ОАО «РТККомм «РУ», ОАО «Русгидро». С 2015 года к ним добавился ПАО НК «Лукойл». При этом наибольшее количество участников у предприятий, специализирующихся на отрасли нефти и газа ОАО «Транснефть» - 5 участников, ОАО «Газпром» - 6.

В первый год после введения института КГН был отмечен рост поступления налога на прибыль в 65 регионах России и одновременно, снижение в 18 регионах, куда вошла Республика Дагестан. Связано это с перераспределением налоговой базы между участниками КГН пропорционально численности работников и стоимости основных средств. Кроме того, для участников консолидированной группы убыток, полученный одной из организаций, уменьшает налоговую базу непосредственно в текущем налоговом периоде, а не переносится на 10 лет с правом уменьшения налоговой базы будущих периодов, как не для участников КГН. Однако убыток, полученный до вступления в состав КГН, организация вправе использовать только после выхода из состава группы или при ее ликвидации.

По Республике Дагестан сумма начислений по налогу на прибыль организаций за 2012 год уменьшилась на 463,3 млн рублей в сравнении с 2011 годом, т.е. снизилась на 12,5 %, и тенденция к снижения продолжается до сих пор.

На выполнение бюджетных назначений по налогу на прибыль в бюджет РД оказывают также влияют уточненные декларации по налогу на прибыль организаций. Так за первый квартал 2014 г. был «уменьшен» налог на прибыль организаций в сумме 74,9 млн рублей такими крупными организациями, как ЗАО «Мегафон-Интернэшнл», ОАО «Газпром» и Филиал ОАО «МТС» в Республике Дагестан . Непосредственное влияние оказывают и произведенные в соответствии с налоговым законодательством возвраты в крупных суммах участниками КГН. Действия подобного рода приводят к трудностям исполнения бюджетных назначений по Республике.

Таким образом, действующий режим КГН спровоцировал сложности прогнозирования бюджетных доходов на уровне отдельного субъекта, а также создал условия для внезапного снижения доходов бюджета субъекта, в котором осуществляют деятельность прибыльные предприятия, за счет получения убытков налогоплательщиками в других регионах, входящих в КГН.

Для более равномерного распределения налога на прибыль организаций Федеральным законом от 30.03.2012 № 19-ФЗ «О внесении изменений в статьи 67 и 288 НК РФ» введен особый механизм расчета и уплаты налога на прибыль в бюджеты субъектов РФ. Данное положение распространяется на ответственного участника КГН, в состав которого входят организации, являющиеся собственниками объектов Единой системы газоснабжения, таких как «Газпром».

Суть механизма заключается в применении поправочных коэффициентов к формуле расчета доли прибыли, приходящейся на каждого из участников КГН и его обособленных подразделений, находящихся на территории субъектов РФ, с учетом уровня налоговых платежей организаций-участников КГН за налоговый период 2011 г.

Данная методика расчета позволяет, равномерно распределять налоговые исчисления по бюджетам субъектов в течение 2012-2016 гг., но вместе с тем, необходимость сбора подтверждающих данных и усложнение расчета распределения налога на прибыль по КГН в разрезе региональных бюджетов требует от налогоплательщика дополнительных затрат.

В некоторых субъектах Российской Федерации предусмотрены пониженные ставки налога на прибыль для участников КГН в части, зачисляемой в региональный бюджет . Условием применения такой льготы является принадлежность организации к определенной отрасли или виду деятельности, в ряде регионов льготы имеют ограниченный срок действия. К примеру, с 2012 года в Ленинградской области для организаций, занимающихся добычей, переработкой, транспортировкой нефти и газа; производством и реализацией нефтепродуктов, а в Ханты-Мансийском автономном округе для организаций, предоставляющих услуги по добыче нефти и газа, региональная ставка налога снижена на 4 пп. и составляет 14 % (с учетом 2 %-й федеральной ставки общая ставка налога равна 16 %) . Такая же пониженная ставка налога на прибыль установлена на период 2014-2017 гг. в Ненецком автономном округе для организаций, занимающихся добычей сырой нефти и нефтяного (попутного) газа, транспортировкой по трубопроводам нефти, хранением и складированием нефти и продуктов ее переработки .

Функционирование КГН способствует миграции налоговой базы между регионами, в частности, в 2012 году в 23 субъектах Российской Федерации (28 % от общего числа регионов) произошло снижение поступлений налога на прибыль организаций на сумму 44,6 млрд руб., а в 60 субъектах Российской Федерации (72 % от общего числа регионов) произошло увеличение поступлений налога на прибыль организаций на сумму 29,1 млрд руб.

Прибыль организаций играет существенную роль в формировании налоговой базы территорий. Более десятка регионов сформировали четверть своих налоговых доходов за счет налога на прибыль организаций, а у трети регионов эта доля составила пятую часть. В 2011 году три субъекта Российской Федерации (Липецкая область, Тюменская область и Чукотский автономный округ), а в 2012 году два субъекта Российской Федерации (Сахалинская область, Чукотский автономный округ) почти половину налоговых доходов сформировали за счет поступлений налога на прибыль организаций .

Институт КГН оказал негативное влияние на управление налоговой базой территории в условиях горизонтальной налоговой конкуренции, поскольку он способствовал возникновению следующих факторов налоговых рисков для регионов:

Функционирование КГН приводит к размыванию существенной доли налоговой базы региональных бюджетов, что снижает точность планирования и прогнозирования объема выпадающих налоговых доходов бюджетов территорий. Серьезной проблемой для регионов может стать единовременный и резкий отток значительного объема доходов, который может произойти в рамках перераспределения налоговых поступлений от КГН;

Субъекты федерации стали более уязвимыми к возможным манипуляциям со стороны налогоплательщиков, направленным на перемещение налоговой базы из одного региона в другой, поскольку по действующим правилам по итогам налогового периода осуществляется взаимозачет прибылей и убытков участников КГН. К примеру, в тяжелом положении оказалась Республика Карелия, в налоговых доходах бюджета которой доминировали поступления налога на прибыль ОАО «Северсталь». С 2012 года эта компания стала ответственным участником КГН, и сумма налога на прибыль, поступающая в бюджет Республики Карелия, теперь зависит от размера совокупной прибыли КГН, исчисленной с учетом сальдирования финансового результата деятельности всех участников группы. Не случайно в течение 2012 года были приняты поправки в Налоговый кодекс Российской Федерации, закрепившие поэтапный переход на новую систему распределения между региональными бюджетами налога на прибыль, уплачиваемого участниками консолидированной группы, в состав которой входят организации-собственники объектов Единой системы газоснабжения (ОАО «Газпром»);

Объем налоговых поступлений в региональный бюджет не отражает реальный вклад каждого региона в создание благоприятных условий для инвесторов и не стимулирует региональные власти к созданию дополнительных условий для повышения своей налоговой конкурентоспособности.

Обозначенные проблемы оказывают серьезное влияние на гарантированный Бюджетным кодексом РФ принцип сбалансированности бюджетов и возможности управления налоговыми обязательствами крупных холдингов. С этой целью необходимо провести доработку по следующим направлениям:

Порядок распределения налога на прибыль организации для исчисления и уплаты в бюджеты субъектов РФ для участников КГН, а также их подразделений по месту нахождения;

Применение участниками КГН установленной законами субъектов РФ ставки налога для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом необходимо проводить анализ изменения налоговой базы по налогу на прибыль с целью выяснения влияния пониженных ставок налога на прибыль организаций, действующих в субъектах РФ, на изменения поступления налога в целом по КГН по сравнению с индивидуальной уплатой налога.

На данном этапе зарегистрировано на территории Российской Федерации 15 участников КГН. В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 28 ноября 2015 г. N 325-ФЗ в течение 2016-2017 гг. договоры о создании КГН, регистрации налоговыми органами не подлежат, а договоры, зарегистрированные налоговыми органами в 2014-2015 гг., считаются незарегистрированными. В данном случае требуют доработки условия формирования КГН, в частности, состав участников, а также период действия КГН. Данные условия особенно актуальны, на фоне дискуссий о снижении порога вхождения в КГН, в том числе и ограничений на частоту внесения изменений в состав КГН не ранее чем через 5 лет.

Таблица 2

Динамика изменения сумм поступлений налога на прибыль организаций по КГН в связи с применением пониженной ставки налога, установленной Законами субъектов РФ

На основе вышесказанного можно сделать вывод о том, что введение консолидированной группы налогоплательщиков носит в большей степени инвестиционный характер. Государство стремится к стимулированию развития приоритетной на сегодняшний день формы ведения бизнеса - интегрированных структур, которые представляют собой основную конкурентоспособность национальной экономики на международном рынке. Значительные сокращения налоговых поступлений на начальном этапе существования КГН по замыслу впоследствии должны привести к ускорение темпов экономического роста и, соответственно, увеличению доли налоговых поступлений.

Таким образом, становится ясно, почему практика введения консолидации на сегодняшний день применяется лишь в высокоразвитых с экономической точки зрения государствах, ведь позволить себе осуществить подобное инвестирование в экономику - задача не из легких.

Проведенный нами анализ позволяет сделать вывод о том, что в современных условиях крупнейшие организации требуют формулировки особого подхода к налоговому администрированию, а также особого статуса в экономике. Консолидированная группа налогоплательщиков - довольно молодой институт в российской экономике, и предстоит еще много доработок в плане налогового администрирования.

Введенные в действие с 2012 г. правила для КГН возлагают дополнительную организационную нагрузку и ставят новые административные вопросы как перед налоговыми органами, так и для самих участников консолидированных групп.

Работа выполнена в рамках реализации государственного задания Министерства образования и науки № 26.15.69.2014К по теме исследования «Налоговый механизм как фактор регулирования межрегиональной социально-экономической дифференциации на современном этапе».

Библиографическая ссылка

Мусаева Х.М., Абдуллаева К.М. ИНСТИТУТ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ГРУППЫ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ: ОЦЕНКА И ПРОБЛЕМЫ ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ // Фундаментальные исследования. – 2016. – № 11-4. – С. 839-845;
URL: http://fundamental-research.ru/ru/article/view?id=41266 (дата обращения: 06.04.2019). Предлагаем вашему вниманию журналы, издающиеся в издательстве «Академия Естествознания»

Статья 25.1. Общие положения о консолидированной группе налогоплательщиков

Комментарий к статье 25.1

Согласно ст. 45 НК РФ (см. комментарий к ней) налогоплательщики (плательщики сборов), если иное не предусмотрено законом, самостоятельно исполняют обязанность по уплате налогов и сборов. Действующая редакция комментируемого Кодекса предусматривает ряд исключений из этого правила, которые могут иметь императивную или диспозитивную природу. Изначально такое исключение было только одно: оно носило императивную природу и было связано с деятельностью налоговых агентов. В дальнейшем перечень таких исключений был дополнен обстоятельствами диспозитивного характера. Если налоговые агенты участвовали в исполнении обязанности по уплате налогов и сборов других лиц помимо своей воли в силу предписания закона, то последние обстоятельства, имея в своей основе договор, предполагают возложение на третьих лиц обязанностей, связанных с уплатой налогов и сборов, в результате их волеизъявления. Одним из таких обстоятельств является участие налогоплательщика в консолидированной группе налогоплательщиков. Именно ему посвящена комментируемая статья, вошедшая в состав законодательства о налогах и сборах в силу Федерального закона от 16 ноября 2011 года N 321-ФЗ <45>, вступившего в действие с 1 января 2012 года.

——————————–

<45> Федеральный закон от 16 ноября 2011 года N 321-ФЗ “О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков” // СЗ РФ. 2011. N 47. Ст. 6611.

Консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение плательщиков налога на прибыль организаций на договорной основе в порядке и на условиях, которые предусмотрены законодательством о налогах и сборах, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности налогоплательщиков, образующих такую группу. Рассматриваемая законодательная новация была направлена на формирование института консолидации налогоплательщиков, обеспечивающей объединение налоговой базы по налогу на прибыль организаций для взаимозависимых организаций, введение особого порядка исчисления налога на прибыль организаций для участников такой группы, совместную налоговую отчетность по налогу на прибыль организаций. Следует подчеркнуть, что институт консолидации налогоплательщиков не затрагивает иные налоги и сборы, на что указал Минфин России в своем письме от 2 марта 2012 года N 03-03-06/4/15 применительно к налогу на добавленную стоимость, подчеркнув, что исчисление и уплата данного налога производятся непосредственно каждой организацией – участником консолидированной группы налогоплательщиков в общем порядке, в том числе и при реализации товаров (работ, услуг) одним участником другому.

Регламентации деятельности налоговых органов при получении ФНС России информационного сообщения о регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков посвящено письмо ФНС России от 13 января 2012 года N АС-4-2/135@, в котором было указано, что после получения Службой такого сообщения Контрольным управлением ФНС России в течение 5 рабочих дней принимается решение о переводе (утверждается график перевода) ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков в межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам в случае, если он до того не администрировался данной инспекцией.

Статья 25.2. Условия создания консолидированной группы налогоплательщиков

Комментарий к статье 25.2

Комментируемая статья определяет условия создания консолидированной группы налогоплательщиков. При этом условия, которым должны соответствовать участники консолидированной группы налогоплательщиков, применяются в течение всего срока действия договора о создании указанной группы, если иное не предусмотрено комментируемым Кодексом.

Первое из таких условий определено п. 1 комментируемой статьи – создать консолидированную группу налогоплательщиков вправе только российские организации.

Консолидированная группа налогоплательщиков является одной из форм опосредования в сфере налогов и сборов взаимозависимости коммерческих организаций. Так, согласно п. 2 комментируемой статьи консолидированная группа налогоплательщиков может быть создана исключительно при условии, что одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 90 процентов. Указанное условие должно соблюдаться в течение всего срока действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков. Условия и порядок определения участия одной организации в другой организации, в том числе косвенного, определены в ст. 105.2 НК РФ (см. комментарий к ней). Здесь следует указать на позицию Минфина России, выраженную в его письме от 2 марта 2012 года N 03-03-10/19, в соответствии с которой при определении доли участия в акционерных обществах учитываются только голосующие акции (см. ст. 49 Федерального закона от 26 декабря 1995 года N 208-ФЗ “Об акционерных обществах” <46>). Данная позиция прослеживается также в ряде судебных актов (см., например: Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 сентября 2014 г. по делу N А05-3448/2014).

——————————–

<46> Федеральный закон от 26 декабря 1995 года N 208-ФЗ “Об акционерных обществах” // СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 1.

Каждая из организаций, являющаяся стороной договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, в совокупности должна соответствовать следующим условиям: 1) не находиться в процессе реорганизации или ликвидации; 2) в отношении ее не должно быть возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве); 3) размер ее чистых активов, рассчитанный на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления в налоговый орган документов для регистрации договора о создании (изменении) консолидированной группы налогоплательщиков, должен превышать размер ее уставного (складочного) капитала. Присоединение новой организации к существующей консолидированной группе налогоплательщиков возможно при условии, что присоединяемая организация соответствует перечисленным условиям.

Условия создания консолидированной группы налогоплательщиков, предусмотренные пунктами 1 – 3 комментируемой статьи, должны подтверждаться данными Единого государственного реестра юридических лиц. При этом соблюдение данных рассматриваемых условий может подтверждаться выпиской из указанного Реестра, копиями учредительных документов, выпиской из реестров владельцев ценных бумаг, расчетом доли непосредственного и (или) косвенного участия, представляемого в налоговый орган ответственным участником группы. На это было указано в письме ФНС России от 29 декабря 2011 года N АС-4-3/22569@ “О регистрации и изменении договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков”.

Ко всем организациям, образующим консолидированную группу налогоплательщиков, в совокупности предъявляются следующие требования: 1) совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная в течение календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, составляет не менее 10 миллиардов рублей; 2) суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также от прочих доходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности за календарный год, предшествующий году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет не менее 100 миллиардов рублей; 3) совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет не менее 300 миллиардов рублей.

Следует отметить, что указанные заявленные требования к консолидированной группе налогоплательщиков соответствуют или даже превышают требования, предъявляемые в соответствии с Приказом ФНС России от 16 мая 2007 года N ММ-3-06/308@ (в редакции по состоянию на 19 сентября 2014 года) “О внесении изменений в Приказ МНС России от 16 апреля 2004 года N САЭ-3-30/290@” к крупнейшим налогоплательщикам для целей их налогового администрирования на федеральном уровне. При этом следует отметить, что ни положения комментируемой главы об ответственном участнике консолидированной группы налогоплательщиков, ни положения о содержании договора о создании такой группы не содержат в качестве обязательного требования о возложении обязанностей ответственного участника группы на организацию-налогоплательщика, отнесенную к категории крупнейших, в случае если последняя является одним из ее участников.

При вступлении в силу комментируемой статьи ФНС России в своем письме от 29 декабря 2011 года N АС-4-3/22569@ дала разъяснения о том, что указанные условия могут подтверждаться расчетом, составленным каждым участником создаваемой группы на основании бухгалтерской отчетности с учетом требований законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете. При этом Минфин России в своем письме от 16 декабря 2011 года N 03-03-10/118 указал, что выполнение условия, подтверждающего превышение размера чистых активов организации над размером ее уставного (складочного) капитала, определяется для консолидированной группы налогоплательщиков, создаваемой с 1 января 2012 года, на основании бухгалтерской отчетности на 31 декабря 2011 года. Соблюдение предусмотренных п. 5 комментируемой статьи условий устанавливается на момент регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков. На данное обстоятельство указал Минфин России в своем письме от 13 июня 2012 года N 03-03-10/67. Также Минфин России подчеркнул, что для осуществления контроля за соблюдением условия создания консолидированной группы налогоплательщиков, предусмотренного подп. 1 п. 5 комментируемой статьи, платежные документы на уплату налогов теми участниками группы, за счет которых обеспечен необходимый размер совокупной суммы уплаченных налогов, могут быть достаточным подтверждением соблюдения данного условия. Данная позиция изложена в письме от 28 декабря 2012 года N 03-03-10/142.

Согласно п. 6 комментируемой статьи участниками консолидированной группы налогоплательщиков не могут являться следующие организации: 1) организации, являющиеся резидентами особых экономических зон; 2) организации, применяющие специальные налоговые режимы; 3) банки, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются банками; 4) страховые организации, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются страховыми организациями; 5) негосударственные пенсионные фонды, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются негосударственными пенсионными фондами; 6) профессиональные участники рынка ценных бумаг, не являющиеся банками, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не являющимися банками; 7) организации, являющиеся участниками иной консолидированной группы налогоплательщиков; 8) организации, не признаваемые налогоплательщиками налога на прибыль организаций, а также использующие право на освобождение от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций; 9) организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность и применяющие налоговую ставку 0 процентов по налогу на прибыль организаций; 10) организации, являющиеся плательщиками налога на игорный бизнес; 11) клиринговые организации; 12) кредитные потребительские кооперативы; 13) микрофинансовые организации.

Следует иметь в виду, что консолидированная группа налогоплательщиков может быть создана на срок не менее чем два налоговых периода по налогу на прибыль организаций.

Несоответствие отдельных участников консолидированной группы налогоплательщиков и группы в совокупности условиям, предусмотренным комментируемой статьей, в соответствии со ст. 25.6 НК РФ (см. комментарий к ней) влечет прекращение действия такой группы.

Статья 25.3. Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков

Комментарий к статье 25.3

В комментируемой статье определены содержание договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, порядок его заключения, регистрации и действия. Согласно п. 1 данной статьи в соответствии с договором о создании такой группы организации, соответствующие установленным критериям, объединяются на добровольной основе без создания юридического лица. Разъясняя данную норму, Минфин России в своем письме от 2 марта 2012 года N 03-03-06/4/15 отметил, что договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков имеет налогово-правовую природу. Он не может рассматриваться как договор оказания услуг. Однако в части вопросов, не урегулированных законодательством о налогах и сборах, к нему применяются общие положения гражданского законодательства о договорах. Следует подчеркнуть, что рассматриваемый договор имеет установленные законом (см. ст. 25.2 НК РФ и комментарий к ней) временные рамки, он не может быть заключен на срок менее двух налоговых периодов по налогу на прибыль организаций.

Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков подлежит регистрации в налоговом органе по месту нахождения организации – ответственного участника такой группы. Для регистрации указанного договора ответственный участник группы представляет в налоговый орган документы, перечисленные в п. 6 комментируемой статьи.

Пакет документов, заверенный и представленный в налоговый орган ответственным участником группы, должен быть сформирован в разрезе ее участников. При этом копии платежных поручений на уплату налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых и копии решений налогового органа о проведении зачета по перечисленным налогам целесообразно упорядочить по датам. Такова позиция Минфина России, выраженная в его письме от 2 марта 2012 года N 03-03-06/4/15.

Согласно п. 7 комментируемой статьи необходимый пакет документов представляется в налоговый орган не позднее 30 октября года, предшествующего налоговому периоду, начиная с которого исчисляется и уплачивается налог на прибыль организаций в рамках консолидированной группы налогоплательщиков. Справочно следует отметить, что в соответствии с п. 3 ст. 3 Федерального закона N 321-ФЗ для применения с 1 января 2012 г. положений комментируемой главы в части исчисления и уплаты налога на прибыль организаций документы, предусмотренные п. 6 комментируемой статьи, следовало представить в налоговый орган не позднее 31 марта 2012 г. В этом случае после регистрации рассматриваемого договора в уполномоченном налоговом органе такая группа признавалась созданной с 1 января 2012 года. При этом Минфин России в своем письме от 3 февраля 2012 года N 03-03-06/1/57 дал разъяснения, что при представлении необходимых документов в срок до 31 марта 2012 г. в целях создания консолидированной группы налогоплательщиков группа признается созданной с 1 января 2012 года и в том случае, если регистрация договора о создании группы в уполномоченном налоговом органе осуществлена после 1 апреля 2012 года.

В соответствии с п. 8 комментируемой статьи для проверки представленных документов налоговому органу предоставлен один месяц со дня представления документов, в течение которого должна быть произведена регистрация договора либо принято мотивированное решение об отказе в его регистрации. Если договор зарегистрирован, налоговый орган в течение пяти дней с даты регистрации обязан выдать один экземпляр договора с отметкой о его регистрации ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков лично под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения. Данная обязанность налогового органа установлена п. 9 комментируемой статьи. Помимо этого в этот же срок информация о регистрации договора направляется налоговым органом в налоговые органы по месту нахождения организаций – участников группы, а также по месту нахождения обособленных подразделений таких организаций. Консолидированная группа налогоплательщиков признается созданной с 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль организаций, следующего за календарным годом, в котором налоговым органом зарегистрирован договор о создании такой группы.

Отказ в регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков допускается исключительно при наличии обстоятельств, предусмотренных п. 11 комментируемой статьи. Установленный в ней перечень является закрытым.

Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков может быть изменен в порядке и на условиях, установленных в ст. 25.4 НК РФ (см. комментарий к ней).

Статья 25.4. Изменение договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков и продление срока его действия

Комментарий к статье 25.4

Комментируемая статья определяет порядок и условия внесения изменений в договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков, в том числе в части продления его срока, а также регистрации таких изменений в налоговом органе.

Изменения договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков может носить добровольный или обязательный характер. При этом согласно п. 9 комментируемой статьи уклонение от внесения обязательных изменений в рассматриваемый договор влечет прекращение его действия с 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль организаций, в котором соответствующие обязательные изменения договора должны были бы вступить в силу.

Изменения в рассматриваемый договор вносятся в обязательном порядке в следующих случаях: 1) принятия решения о ликвидации одной или нескольких организаций – участников группы; 2) принятия решения о реорганизации (в форме слияния, присоединения, выделения и разделения) одной или нескольких организаций – участников группы; 3) присоединения новой организации к группе; 4) выхода организации из группы; 5) принятия решения о продлении срока действия договора о создании группы. Следует отметить, что согласно позиции Минфина России, выраженной в его письме от 22 марта 2012 года N 03-03-06/2/27, не требуется внесения изменений в договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков, если имела место реорганизация юридических лиц в форме присоединения при условии, что к организации – участнику группы присоединяется организация, не состоящая в группе.

Статья 25.5. Права и обязанности ответственного участника и других участников консолидированной группы налогоплательщиков

Комментарий к статье 25.5

Комментируемая статья регламентирует функционирование консолидированной группы налогоплательщиков. В ней определены права и обязанности ответственного участника группы и других ее участников.

Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков представляет интересы иных участников группы в налоговых отношениях, осуществляя права и неся обязанности, предусмотренные комментируемым Кодексом для плательщиков налога на прибыль организаций. При этом ответственный участник группы обязан: 1) вести налоговый учет, исчислять и уплачивать налог на прибыль организаций (авансовые платежи) по всей группе в порядке, установленном гл. 25 комментируемого Кодекса; 2) представлять в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций по всей группе, а также документы, полученные от других участников этой группы, в порядке и сроки, которые установлены законодательством о налогах и сборах.

Данные обязанности ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков могут быть исполнены только при условии, что иные участники группы исполнят свои обязанности представлять (в том числе в электронном виде) ответственному участнику (1) расчеты налоговой базы по налогу на прибыль организаций в отношении полученных ими доходов и расходов; (2) данные регистров налогового учета; (3) иные документы, необходимые ответственному участнику группы для исполнения им обязанностей и осуществления прав плательщика налога на прибыль организаций.

В соответствии с п. 2 ст. 25.3 НК РФ (см. комментарий к ней) договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков должен содержать порядок и сроки исполнения обязанностей и осуществления прав ответственным участником и иными участниками группы, не предусмотренных законодательством о налогах и сборах, ответственность за невыполнение установленных обязанностей. Таким образом, порядок, суммы и сроки взаиморасчетов между участниками и ответственным участником группы по перечислению денежных средств, необходимых для уплаты налога ответственным участником, устанавливаются договором о создании такой группы.

Прибылью для организаций – участников консолидированной группы налогоплательщиков признается величина совокупной прибыли участников такой группы, приходящаяся на данного участника и рассчитываемая в порядке, установленном п. 1 ст. 278.1 и п. 6 ст. 288 комментируемого Кодекса. Такова позиция Минфина России, отраженная в его письме от 26 марта 2012 года N 03-03-06/1/158. При этом согласно ст. 251 комментируемого Кодекса не учитываются при определении налоговой базы налога на прибыль организации денежные средства, полученные: 1) ответственным участником группы от других участников этой группы для уплаты налога (авансовых платежей, пеней, штрафов); 2) участником группы от ответственного участника этой же группы в связи с уточнением сумм налога (авансовых платежей, пеней, штрафов), подлежащих уплате по этой группе налогоплательщиков. Соответственно, расходами, не учитываемыми в целях налогообложения прибыли, на основании п. 48.14 ст. 270 комментируемого Кодекса признаются расходы в виде денежных средств, переданных (1) участником группы ответственному участнику этой группы для уплаты налога (авансовых платежей, пеней, штрафов); (2) ответственным участником группы участнику этой же группы в связи с уточнением сумм налога (авансовых платежей, пеней, штрафов), подлежащих уплате по этой группе налогоплательщиков. Здесь также заслуживает упоминания позиция Минфина России, выраженная в его письме от 20 марта 2012 года N 03-03-06/1/143, в соответствии с которой порядок, суммы и сроки взаиморасчетов между участниками и ответственным участником группы по перечислению денежных средств, необходимых для уплаты налога на прибыль ответственным участником, налоговое законодательство не регламентирует. Эти порядок, суммы и сроки могут определяться участниками группы в договоре о ее создании. В дальнейшем финансовое ведомство в письме от 23 марта 2012 года N 03-03-06/1/153 указало также на то, что особенности определения налоговой базы, порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций (авансовых платежей) ответственным участником группы устанавливаются непосредственно комментируемым Кодексом, а порядок и сроки взаиморасчетов между участниками по поводу уплаты налога на прибыль организаций определяются в договоре о создании консолидированной группы налогоплательщиков. При этом у участников группы не возникает доходов и расходов, учитываемых при обложении налогом на прибыль организаций, независимо от условий такого взаиморасчета (см.: письмо Минфина России от 21 марта 2012 года N 03-03-06/1/144).

Также следует обратить внимание на то, что согласно п. 2 ст. 321.2 комментируемого Кодекса порядок ведения налогового учета консолидированной группой налогоплательщиков устанавливается в учетной политике для целей налогообложения по ней. Под учетной политикой для целей налогообложения следует понимать выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых законодательством о налогах и сборах способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Учетная политика участников конкретной группы не должна противоречить учетной политике для целей налогообложения такой группы в целом. На данное обстоятельство обратил внимание Минфин России в своем письме от 13 марта 2012 года N 03-03-06/1/124. Учетная политика группы утверждается ее ответственным участником до представления договора о ее создании на регистрацию в налоговый орган. Вместе с тем учетная политика для целей налогообложения группы может включать только те положения, которые необходимы ответственному участнику для расчета консолидированной налоговой базы за отчетный (налоговый) период по налогу на прибыль организаций. Следует иметь в виду, что участники консолидированной группы налогоплательщиков самостоятельно определяют налоговую базу, к которой применяются специальные налоговые ставки. Такая налоговая база не учитывается при исчислении налога по группе в целом.

Необходимо учитывать, что участники консолидированной группы налогоплательщиков, за исключением ее ответственного участника, не представляют налоговых деклараций в налоговые органы по месту своего учета, за исключением случаев, когда они получают доходы, не включаемые в консолидированную налоговую базу этой группы. Если участники группы получают такие доходы, то они представляют в налоговые органы по месту своего учета налоговые декларации только в части исчисления налога в отношении таких доходов.

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций установлена Приказом ФНС России от 22 марта 2012 года N ММВ-7-3/174@ “Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядка ее заполнения”. Специально для консолидированных групп налогоплательщиков в нее включены (1) приложение 6 “Расчет авансовых платежей и налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации по консолидированной группе налогоплательщиков”; (2) приложение 6а “Расчет авансовых платежей и налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации по участнику консолидированной группы налогоплательщиков без входящих в него обособленных подразделений и (или) по его обособленным подразделениям” – для расчета налога, подлежащего уплате в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Налоговая декларация по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков по итогам отчетного (налогового) периода составляется ответственным участником этой группы на основе данных налогового учета и консолидированной налоговой базы в целом по ней только в части исчисления налога в отношении консолидированной налоговой базы. Такая декларация представляется в налоговый орган по месту регистрации договора о создании такой группы в порядке и сроки, которые установлены ст. 289 комментируемого Кодекса для налоговой декларации по налогу.

Статья 25.6. Прекращение действия консолидированной группы налогоплательщиков