Признание убытков без конфликтов с налоговой инспекцией. УСН: новый порядок признания убытков Порядок признания убытков

С 1 января 2009 года вступает в силу новый порядок переноса убытков прошлых лет, которым должны руководствоваться компании на УСН с объектом «доходы минус расходы». Представители Минфина считают, что воспользоваться, к слову сказать, выгодными правилами «упрощенцы» могут и при расчете единого налога за 2008 год.

Фирмы-«упрощенцы» с объектом налогообложения «доходы минус расходы» могут уменьшить исчисленную по итогам налогового периода базу на сумму убытка прошлых лет. Об этом говорится в пункте 7 статьи 346.18 Налогового кодекса. Под термином «убыток» в данном случае понимается превышение расходов «упрощенца» над его доходами.

Естественно, в статье прописан и порядок переноса убытков. На этом моменте стоит остановиться подробнее. Согласно редакции, действующей до начала 2009 года, «прошлый» убыток не может уменьшать налоговую базу текущего года более чем на 30 процентов. Хотя это не означает, что об остатке суммы можно забыть: часть убытка сверх данного лимита вполне может быть перенесена на следующие налоговые периоды. Правда, тут появляется еще одно ограничение: нужно успеть сделать это не более чем за 10 налоговых периодов.

Из «сегодня» в «завтра»

Воспользовавшийся такой возможностью «упрощенец» обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

Кроме того, предусмотрев такую возможность, законодатели ввели принципиальное ограничение: в «убыточных» периодах организация так же должна применять «упрощенный» спецрежим с тем же объектом. Проще говоря, убыток, полученный при применении всех прочих режимов налогообложения, не принимается при переходе на УСН, а убыток, полученный при применении «упрощенки», не учитывается при переходе на иные режимы.

С 1 января 2009 года вступает в силу ряд поправок, внесенных в Налоговый кодекс . Стоит отметить, что основных принципов, равно как и требований к документальному оформлению данной процедуры, этот нормативный акт не меняет. Тем не менее довольно внушительным изменениям подвергся сам порядок переноса «прошлых» убытков.

Прежде всего кануло в Лету существующее до этого момента 30-процентное ограничение. Проще говоря, согласно новой редакции, убыток можно целиком включить в текущую налоговую базу, если, конечно, ее для этого будет достаточно. Часть убытка в сумме превышения налоговой базы текущего налогового периода может быть перенесена целиком или частично на любой из последующих годов. Главное при этом - соблюсти уточненное в новой редакции Кодекса ограничение в 10 лет, которое теперь будет отсчитываться начиная с того налогового периода, в котором получен этот убыток.

Если налогоплательщик получает убытки более чем в одном налоговом периоде, их перенос на будущее производится в той же очередности, в которой они возникли. Еще одно нововведение - возможность учета убытка налогоплательщика его правопреемником после проведения реорганизации.

Точка отсчета

В принципе что новые, что старые правила вполне просты и логичны. Пожалуй, единственный вопрос, который периодически возникал в связи с этим, - можно ли осуществить перенос убытков не дожидаясь конца года, а, скажем, по окончании отчетного периода? Впрочем, с завидной регулярностью представители Минфина напоминали невнимательным «спецрежимникам», что в Кодексе речь идет о включении убытков в базу по итогам налогового периода, и запрещали учитывать соразмерные суммы при квартальном подведении итогов (см., например, письмо Минфина от 22 июля 2008 г. № 03-11-04/2/111).

Однако с введением в действие новых поправок возникает вполне закономерный вопрос: если 30-процентное ограничение отменено с нового года, означает ли это, что всю сумму прошлогодних убытков можно учесть при расчете налога уже за 2008 год, по которому, как известно, необходимо отчитаться (и уплатить его) не позднее 31 марта или 30 апреля 2009 года (для «упрощенцев» - организаций и индивидуальных предпринимателей соответственно)?

Именно этому вопросу и посвящено недавно вышедшее . В нем специалисты ведомства пришли к выводу, что поскольку изменения вступают в силу с 1 января 2009 года, плательщики «упрощенного» налога, при соблюдении всех прочих условий, вправе применять новый порядок учета «прошлых» убытков с начала 2009 года, то есть при исчислении налоговой базы за налоговый период 2008 года. Что ж, подобная позиция финансистов не может не радовать, а сам факт наличия официальных разъяснений сводит практически на нет вероятность возникновения по данному вопросу конфликтов с проверяющими.

М. Ярина , эксперт «Федерального агентства финансовой информации»

Налогоплательщики, которые применяют упро" щенную систему налогообложения и используют в ка" честве объекта налогообложения доходы, уменьшен" ные на величину расходов, вправе учесть суммы убыт" ка при исчислении налоговой базы. Но такой убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов. При этом оставшаяся часть убытка мо" жет быть перенесена на следующие налоговые перио" ды. Для подтверждения сумм убытка предприятие обязано хранить соответствующие документы в тече" ние всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка. Однако сумма убыт" ка, «не использованного» в отчетном налоговом пери" оде, переносится на будущие периоды не бесконечно, а лишь на 10 налоговых периодов. Такова действую" щая редакция пункта 7 статьи 346.18 Налогового ко" декса РФ.

С 2009 года порядок признания убытка изменится. Во"первых, налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в тече" ние 10 лет, следующих за тем налоговым периодом,

в котором убыток был получен.

Во"вторых, налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в пре" дыдущем налоговом периоде убытка. При этом ограни" чение, согласно которому убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов, отменено.

В"третьих, убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.

В"четвертых, если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды произво" дится в той очередности, в которой они получены.

В случае прекращения налогоплательщиком дея" тельности по причине реорганизации налогоплатель" щик"правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены насто" ящим пунктом, на сумму убытков, полученных реорга" низуемыми организациями до момента реорганизации.

6.9.3. Налоговая декларация

В настоящее время декларация по единому налогу должна представляться в налоговую инспекцию еже" квартально – не позднее 25"го числа месяца, следующе" го за истекшим отчетным периодом, то есть не позднее 25 апреля, 25 июля, 25 октября.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны представить годовую нало" говую декларацию не позднее 31 марта года, следующе" го за отчетным годом. В тот же срок они должны упла" тить единый налог в бюджет по итогам года.

Изменения, которые внес Федеральный закон № 155"ФЗ касается промежуточной отчетности. С 2009 года компании и предприниматели больше не будут сдавать в налоговую инспекцию декларации по итогам отчетных периодов. То есть отчитываться «упро" щенцам» нужно будет только раз в год, по итогам нало" гового периода.

Налоговая декларация по единому налогу утвержде" на приказом Минфина России от 17 января 2006 г. № 7н (в ред. приказа Минфина России от 19 декабря 2006 г. № 176н).

В эти же сроки единый налог перечисляется в бюд" жет. В платежном поручении на перечисление налога необходимо поставить его код бюджетной классифика"

ции (КБК) – 18210501010011000110 (налог, исчислен" ный с суммы доходов), 18210501020011000110 (налог, исчисленный с разницы между доходами и расходами). Последний день уплаты минимального налога совпада" ет со сроком представления в налоговые органы декла" рации. В платежном поручении необходимо указать другой КБК – 18210501030011000110.

Если срок сдачи налоговой декларации и уплаты единого налога приходится на выходной день, то он пе" реносится на первый рабочий день.

6.9.4. Переход на упрощенную систему

налогообложения и возврат с нее

Пункт 2.1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ оп" ределяет, что при переходе организации на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения

в виде доходов, уменьшенных на величину расходов

в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, из" готовленных) основных средств и приобретенных (со" зданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организаци" ей) и суммы начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса РФ.

Федеральный закон № 155"ФЗ уточняет, что при пе" реходе налогоплательщика с объекта налогообложения

в виде доходов на объект налогообложения в виде дохо" дов, уменьшенных на величину расходов, на дату тако" го перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной сис" темы налогообложения с объектом налогообложения

в виде доходов, не определяется.

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

Надо сказать, что то, что с 2009 года будет закрепле" но в Налоговом кодексе РФ, чиновники разъясняют

и сейчас. В качестве примера можно привести письмо Минфина России от 13 ноября 2007 г. № 03"11"02/266. Дело в том, что согласно статье 346.17 Налогового ко" декса РФ при переходе «упрощенцев» с объекта налого" обложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в кото" рых применялся объект налогообложения в виде дохо" дов, при исчислении налоговой базы не учитываются. Именно поэтому, если налогоплательщик упрощенной системы налогообложения перешел с объекта налогооб" ложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощен" ной системы налогообложения с объектом налогообло" жения в виде доходов не определяется. Не определяется остаточная стоимость таких основных средств и на дату перехода налогоплательщика с упрощенной системы на" логообложения с объектом налогообложения в виде до" ходов на общий режим налогообложения.

В случае, если организация переходит с упрощен" ной системы налогообложения (независимо от объекта налогообложения) на общий режим налогообложения

и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудова" ние, реконструкцию, модернизацию и техническое пе" ревооружение) которых, произведенные в период при" менения общего режима налогообложения до перехода на упрощенную систему налогообложения, не полно" стью перенесены на расходы за период применения уп" рощенной системы налогообложения в порядке, предус" мотренном пунктом 3 статьи 346.16 настоящего Кодек"

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

В соответствии со ст. 274 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, рассчитывается нарастающим итогом с начала года. Если доход организации за год оказался меньше расходов, то значит организация получила убыток и налоговая база за этот год признается равной нулю (т. е. налог на прибыль платить не надо).

Согласно ст. 283 НК РФ организации, понесшие в предыдущих налоговых периодах убытки, исчисленные в соответствии с гл. 25 НК РФ, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы. Таким образом, полученный по итогам года убыток можно перенести на будущее, т. е. уменьшить налогооблагаемую прибыль в последующие годы на сумму этого убытка.

Налогоплательщики вправе в течение 10 последующих лет списать на расходы убыток, полученный по итогам года, но это возможно только в том случае, если сумма убытка, которую организация может списать за один год, не превысит 30% налоговой базы за этот год, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ. Часть убытка, которую организация не сможет списать в течение 10 лет, останется непогашенной.

Обратите внимание: в аналогичном порядке убыток, не перенесенный непосредственно на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на какой-либо год из последующих девяти лет с учетом положений ст. 283 НК РФ. Согласно этой норме НК РФ, если в текущем налоговом периоде для целей налогообложения была учтена не вся сумма убытка прошлых лет, а только его предельная величина (30% налоговой базы), то оставшаяся сумма убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды. Иными словами, налоговая база будет уменьшаться в последующих налоговых периодах на сумму не покрытого в предыдущем году убытка. При этом во всех последующих налоговых периодах налоговая база не должна уменьшаться более чем на 30%.

Таким образом, для налогоплательщиков, получивших убыток в предыдущем налоговом периоде, предусматривается возможность переноса убытка в течение 10 лет, а также возможность переноса на текущий налоговый период всей суммы полученного ими убытка. При этом следует иметь в виду, что при переносе убытка на будущее не обусловливается равномерность такого переноса и, кроме того, перенос может быть осуществлен не в каждом году, а с перерывами во времени. При этом общее количество лет, в течение которых налогоплательщик осуществляет перенос убытка на будущее, не может превышать 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором был получен убыток.

Возможна ситуация, когда организация, не успев погасить убыток, полученный в одном из прошлых налоговых периодов, получает новый убыток. НК РФ разрешает списывать такой убыток только после того, как будет списан предыдущий. Таким образом, организация должна учитывать убытки для целей налогообложения с учетом очередности их получения.

Важно помнить , что организация обязана хранить документы, подтверждающие размер полученного убытка, в течение всего срока, пока он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Учитывая изложенное, можно сделать вывод о том, что для уменьшения налоговой базы на сумму убытков предыдущих налоговых периодов организация должна соблюдать следующие условия:

Совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ;

Перенос убытка, полученного по итогам конкретного налогового периода, осуществляется в течение последующих 10 лет;

Перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены, т. е. вновь полученные убытки погашаются только после погашения предыдущих;

Документы, подтверждающие объем понесенного убытка, должны храниться налогоплательщиком в течение всего срока переноса убытка.

Рассмотрим правила переноса убытков на будущее на конкретном примере.

Пример 1
По итогам деятельности за 2004 г. малое предприятие (далее – МП) “Вымпелком”, по данным налогового учета, получило убыток в размере 50 000 руб. Предприятие решило перенести полученный убыток на будущее.

Предположим, что МП “Вымпелком” получило прибыль:

за 2005 г. – 40 000 руб.;

за 2006 г. – 50 000 руб.;

за 2007 г. – 30 000 руб.

В 2008 г. организация получила убыток в сумме 10 000 руб.

за 2009 г. – 50 000 руб.;

за 2010 г. – 20 000 руб.

В 2011 г. получен убыток в сумме 15 000 руб.

за 2012 г. – 30 000 руб.;

за 2013 г. – 25 000 руб.;

за 2014 г. – 35 000 руб.

Рассчитаем сумму убытка, на которую можно уменьшить налогооблагаемую прибыль за 2005 г.:

40 000 руб. – 30% = 12 000 руб.

Таким образом, прибыль по итогам 2005 г. может быть уменьшена на сумму убытка 2004 г. в размере 12 000 руб.

Оставшаяся часть убытка 2004 г. составляет:

50 000 руб. - 12 000 руб. = 38 000 руб.

Она может быть перенесена на последующие 9 лет.

В 2006 г. предприятие спишет на расходы сумму убытка 2004 г. в размере:

50 000 руб. – 30% = 15 000 руб.,

а в 2007 г.: 30 000 руб. – 30% = 9000 руб.

В 2008 г. МП “Вымпелком” получило убыток в сумме 10 000 руб., поэтому остаток убытка за 2004 г. в сумме 14 000 руб. (50 000 - 12 000 - 15 000 - 9000) может быть перенесен только на 2009 г. Перенести убыток 2008 г. на будущее можно только после того, как будет погашен в 2009 г. остаток убытка 2004 г. в сумме 14 000 руб.

Прибыль, полученную по итогам 2009 г., можно уменьшить на 15 000 руб. (50 000 руб. – 30%). В первую очередь, прибыль 2009 г. подлежит уменьшению на непогашенный убыток 2004 г. в размере 14 000 руб. Кроме того, прибыль 2009 г. можно уменьшить на часть убытка 2008 г. в сумме 1000 руб. Таким образом, в 2009 г. предприя­тие сможет погасить оставшуюся часть убытка 2004 г. и часть убытка 2008 г.

Прибыль по итогам 2010 г. может быть уменьшена на часть суммы убытка 2008 г. в размере 6000 руб. (20 000 руб. – 30%). Оставшуюся часть непогашенного убытка 2008 г. в сумме 3000 руб. (10 000 - 1000 - 6000) можно погасить только в 2012 г., т. к. за 2011 г. малое предприятие “Вымпелком” получило убыток.

Убыток 2011 г. в размере 15 000 руб. можно перенести на будущее, начиная с 2012 г. В 2012 г. можно списать на расходы убыток в сумме 9000 руб. (30 000 руб. – 30%).

В 2012 г. убыток за 2011 г. можно учесть только в сумме 6000 руб., т. к. в этом же году идет погашение части убытка 2008 г. в размере 3000 руб. Оставшуюся часть убытка за 2009 г. в сумме 9000 руб. (15 000 - 6000) МП “Вымпелком” вправе погасить в 2013 г.

ОСОБЕННОСТИ ПОРЯДКА ПРИЗНАНИЯ УБЫТКОВ ПО ОТДЕЛЬНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

НК РФ предписывает учитывать налоговую базу по некоторым видам деятельности отдельно от других доходов и расходов, а следовательно, и убыток от этих видов деятельности организация должна учитывать обособленно.
В каких случаях нужно так поступать?

Если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, а осуществляет операции с ценными бумагами и с финансовыми инструментами срочных сделок, убыток от этих операций учитывается отдельно. Кроме того, необходимо учитывать отдельно убыток от операций, которые облагаются налогом на прибыль по ставке, отличной от 24%.

На сумму убытка, полученного по перечисленным видам деятельности, так же, как и на убыток по обычным видам деятельности, можно уменьшить налогооблагаемую прибыль в последующие годы. Однако на погашение такого убытка организация может направить прибыль лишь от того вида деятельности, по которому был получен убыток.

Определять налоговую базу по доходам и расходам нужно отдельно от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, которые числятся на балансе организации. И так же отдельно по нормам ст. 275.1 НК РФ признают полученный убыток.

Следует иметь в виду важный момент: прибыль или убыток определяется в целом по всем объектам обслуживающих производств и хозяйств, а не по каждому объекту в отдельности (разд. 6.3.1 Методических рекомендаций МНС России по налогу на прибыль, утв. приказом от 20.12.02 № БГ-3-02/729) «Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 25 “Налог на прибыль организаций” части второй Налогового кодекса Россий­ской Федерации».

К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся:

Подсобное хозяйство;

Объекты жилищно-коммунального хозяйства (ЖКХ);

Объекты социально-культурной сферы;

Учебно-курсовые комбинаты;

Иные аналогичные хозяйства, производства и службы, оказывающие услуги как своим работникам, так и сторонним лицам.

Статья 275.1 НК РФ предусматривает два варианта признания полученных убытков. Первый вариант позволяет направить весь убыток от деятельности обслуживающих производств и хозяйств на уменьшение прибыли от деятельности организации в целом. Правда, применить его могут далеко не все организации. На убыток, полученный от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, прибыль по деятельности организации в целом согласно ст. 275.1 НК РФ можно уменьшить только при одновременном выполнении трех следующих условий:

- стоимость услуг , оказываемых организацией, которая использует для своей деятельности объекты обслуживающих производств и хозяйств, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, которые используют такие же объекты, осуществляя аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

- расходы на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

- условия оказания услуг организацией существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Только при выполнении всех указанных условий убыток от деятельности обслуживающих производств и хозяйств будет уменьшать налогооблагае­мую прибыль, полученную от основных видов деятельности в полном объеме.

При невыполнении хотя бы одного из перечисленных условий полученный убыток для целей налогообложения в соответствующем отчетном (налоговом) периоде не учитывается. Он может быть погашен организацией в течение 10 последующих лет и только за счет прибыли, полученной от деятельности всех обслуживающих производств и хозяйств.

Таким образом, чтобы списать убыток обслуживающих производств и хозяйств за счет прибыли от остальной деятельности организации, необходимо сначала выяснить нужные показатели специализированных организаций, что само по себе нелегко. Даже если у организации будут такие данные, это не означает, что цифры, используемые для сравнения налоговым инспектором при проверке, совпадут с теми, которые удалось получить данной организации.

Пример 2

МП “Галактика” имеет на своем балансе баню и столовую. За 2004 г. прибыль от деятельности столовой составила 200 000 руб., а убыток от деятельности бани - 300 000 руб.

МП “Галактика” не является градообразующим, а условия его деятельности не позволяют учесть полученный убыток в уменьшение налоговой базы по основному виду деятельности.

Предприятие “Галактика” переносит убыток в сумме 100 000 руб. (300 000 руб. - 200 000 руб.) на период с 2005 по 2014 г. Убыток будет уменьшать только прибыль обслуживающих производств и хозяйств.

С 2017 года действует новый порядок переноса убытков прошлых лет. Как на практике применять новый порядок? Что нужно учитывать при уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на убытки прошлых лет? Нужно ли документально подтверждать убытки за налоговые периоды, которые проверены в ходе проведения выездной налоговой проверки?

Согласно Федеральному закону от 30.11.2016 г. №401-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ», начиная с первого отчетного периода 2017 года, изменяется порядок учета убытков прошлых налоговых периодов.

Новые правила переноса убытков

В отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период (определяемая по правилам ст.274 НК РФ), не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 процентов (п.2.1 ст.283 НК РФ).

Но из данного правила есть исключения. Указанное 50 процентное ограничение не распространяется на налоговые базы, к которым применяются пониженные налоговые ставки по налогу на прибыль.

Такие ставки установлены для следующих налогоплательщиков (п.1.2, 1.5, 1.5-1, 1.7, 1.8, 1.10 ст.284 НК РФ, п.6 и п.7 ст.288.1 НК РФ):

• резидентов технико-внедренческой особой экономической зоны, а также организаций - резидентов туристско-рекреационных особых экономических зон, объединенных решением Правительства РФ в кластер;
• участников региональных инвестиционных проектов;
• участников свободной экономической зоны;
• резидентов территорий опережающего социально-экономического развития;
• резидентов свободного порта Владивосток;
• участников Особой экономической зоны в Магаданской области;
• резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области.

Кроме того, начиная с 1 января 2017 г. снято ограничение по периоду переноса убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Но данные правила (без ограничения временного периода возникновения убытка) применяются в отношении убытков, полученных за налоговые периоды, начинающиеся с 1 января 2007 года (п.2.1 ст.283 НК РФ).

В остальной части сохраняются «старые» правила. Например, перенос убытков прошлых лет на будущее (если невозможно признать в одном налоговом периоде) производится компанией в той очередности, в которой они понесены (п.3 ст.283 НК РФ).

В остатках неперенесенных убытков на начало налогового периода по строкам 010, 040-130 Приложения №4 к Листу 02 налоговой декларации могут быть учтены убытки, понесенные налогоплательщиком начиная с убытков за 2007 год (Письмо ФНС РФ от 09.01.2017 г. №СД-4-3/61@).

То есть остатки неперенесенного убытка за 2006 г., начиная с I квартала 2017 г., компания учесть не вправе.

ПРИМЕР №1.

Компания по итогам за I квартала 2017 г. получила прибыль в размере 200 000 рублей.

Размер неперенесенного убытка по состоянию на 01.01.2017 г. составил – 300 000 рублей, в том числе:

• за 2013 г. – 250 000 рублей;
• за 2014 г. – 50 000 рублей.

При расчете налога на прибыль компания вправе учесть убыток только в размере 100 000 рублей (200 000 рублей х 50%).

Таким образом, налоговая база компании за I квартал 2017 г. с учетом перенесенного убытка составит 100 000 рублей и, соответственно, авансовый платеж по налогу на прибыль – 20 000 рублей.

В то время как по «старым» правилам, компания могла бы учесть в пределах налоговой базы остаток неперенесенного убытка и, соответственно, налог на прибыль был бы нулевым.

То есть новый порядок учета убытков прошлых лет приводит к отвлечению оборотных средств компании на уплату авансовых платежей по налогу на прибыль.

На сегодняшний день действует форма декларации, утвержденная Приказом ФНС РФ от 19.10.2016 г. №ММВ-7-3/572. Внесенное изменение в части переноса убытков не учтено в действующей форме декларации.

Напомним, что за I квартал 2017 года компаниям нужно отчитаться в налоговую инспекцию не позднее 28 апреля 2017 г. За это время ФНС РФ, возможно, уточнит Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль.

В Письме ФНС РФ от 09.01.2017 г. №СД-4-3/61@ разъяснено, как учитывать убытки прошлых лет при заполнении декларации по налогу на прибыль за I квартал 2017 г.

Так, показатель по строке 150 «Сумма убытка или части убытка» не может быть больше 50% показателя по строке 140 «Налоговая база за отчетный (налоговый) период». В остатках неперенесенных убытков на начало налогового периода по строкам 010, 040 - 130 Приложения №4 к Листу 02 декларации могут быть учтены убытки, понесенные налогоплательщиком начиная с убытков за 2007 год.

Приложение №4 к Листу 02 включается в состав декларации только за I квартал и налоговый период (п.1.1 Порядка заполнения декларации).

Фрагмент декларации по налогу на прибыль за I квартал 2017 г. представлен ниже.

Расчет налога

Приложение №4 к Листу 02:

Приложение №4 к Листу 02

Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу

Учет убытков прошлых лет при выявлении налоговиками недоимки

При вынесении решения после окончания проведенной налоговой проверки и расчета недоимки по налогу на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, налоговики должны учитывать и размер убытков прошлых лет.

Так, в одном из арбитражных споров, судьи пришли к выводу о том, что налоговым органом необоснованно при принятии решения не учтены убытки прошлых лет при определении налоговых обязательств компании по налогу на прибыль.

Для учета убытков прошлых лет при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль компания вправе подать соответствующую налоговую декларацию, а также заявить о таком учете при проведении выездной налоговой проверки, в частности, путем представления соответствующих возражений на акт проверки.

Судами установлено, что предметом выездной налоговой проверки компании являлся, в том числе, вопрос правильности исчисления и уплаты налога на прибыль за период с 01.01.2011 г. по 31.12.2013 г. В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год компанией заявлен убыток в размере 43 млн руб., по данным проверки убыток составил 34 млн рублей, за 2012 г. - 26 млн рублей, за 2013 г. - 21 млн рублей.

Кроме того, налоговый орган указал, что компания имеет право на перенос на будущее убытка, исчисленного в 2007, 2008, 2009, 2010 гг. Компания в ходе проверки в возражениях на акт налоговой проверки подавала заявление о переносе убытков прошлых лет.

В связи с этим, налоговая инспекция обязана учесть сумму убытка прошлых лет и производить доначисление налога, начисление пени и штрафа с учетом суммы убытка, уменьшающего налоговую базу по налогу (Постановление АС Западно-Сибирского округа от 21.12.2016 г. №А27-1017/2016).

Аналогичное решение о необходимости корректировки налоговой инспекцией налоговых обязательств на сумму убытка прошлых лет (правда, независимо от представления компанией уточненной налоговой декларации) было вынесено в Постановлениях Седьмого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2016 г. №А27-4936/2016 и АС Западно-Сибирского округа от 14.06.2016 г. №А27-15349/2015.

А в решении АС Кемеровской области от 05.09.2016 г. №А27-4936/2016 отмечено, что уменьшение налогоплательщиком налоговой базы текущего налогового периода на сумму полученного им в предыдущем налоговом периоде убытка является его правом, которое реализуется путем отражения сумм убытка, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль, в соответствующей декларации (ст.80 и ст.283 НК РФ). При этом именно налогоплательщик самостоятельно определяет, в каком периоде и в какой сумме засчитывать имеющийся у него убыток. Налоговый орган не наделен полномочиями принудительно определять размер убытка, подлежащего учету при исчисление налога на прибыль, что согласуется с позицией изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 г. №3546/12, в соответствии с которой возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность.

В данном деле компания обращалась с возражениями на акт выездной проверки с вопросом произвести такой учет в целях определения налоговых обязанностей налогоплательщика, тем самым заявив о переносе убытков прошлых лет на проверяемый налоговый период, в котором выявлена недоимка. Налоговой инспекции следовало скорректировать налоговые обязательства общества. Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств.

Документальное подтверждение убытков

Праву учесть убыток корреспондирует обязанность налогоплательщиков хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п.4 ст.283 НК РФ).

К таким документам относится вся первичная бухгалтерская документация, которая подтверждает полученный финансовый результат (Постановления АС Поволжского округа от 14.07.2016 г. №А12-47947/2015, Московского округа от 23.05.2016 г. №А40-100692/2015).

Отсутствие документов, подтверждающих объем понесенного убытка, предполагает утрату налогоплательщиком права переносить убытки прошлых лет, как не подтвержденные документально, в расчет налоговой базы по налогу на прибыль за текущий налоговый период. Поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер, на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность. Следовательно, для решения вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо проверить реальность таких расходов, их документальное подтверждение.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 г. №3546/12 разъяснено, что поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

При ином подходе налоговый орган должен принять заявленную сумму убытков прошлых лет без обоснования, без проверки их размера, что лишает возможности определить реальный размер налогового обязательства в проверяемом периоде.

Аналогичная позиция отражена в определениях ВАС РФ от 03.12.2013 г. №ВАС-17101/13, от 09.08.2013 г. №ВАС-10478/13, от 13.11.2012 г. №ВАС-14298/12.

Акты инвентаризации, справки к ним, а также налоговые декларации за предыдущие налоговые периоды не являются доказательствами несения затрат, влекущих формирование убытка компанией (Постановление АС Центрального округа от 18.01.2016 г. №А35-8716/2014).

А как быть в тех ситуациях, когда у налогоплательщика была проведена выездная налоговая проверка, подтверждающая правильность учета доходов и расходов для целей налогообложения, порядок формирования убытков прошлых лет? Нужно ли за проверочные периоды компании повторно представлять документы, подтверждающие размер понесенных убытков? По мнению контролирующих органов, без подтверждающих первичных документов не обойтись даже в тех случаях, когда размер убытков подтвержден результатами проведенной ранее выездной налоговой проверки (Письма Минфина РФ от 25.05.2012 г. №03-03-06/1/278, от 23.04.2009 г. №03-03-06/1/276).

Однако в судебной практике есть решения, которые подтверждают право налогоплательщика перенести убыток прошлых лет, если его размер установлен по итогам проведенной выездной налоговой проверки.

ПРИМЕР №2

В отношении компании проведены выездные налоговые проверки за 2004-2006, 2007-2009 гг.

Налоговым органом при проведении выездных проверок за указанные периоды проверена и подтверждена правильность учета доходов и расходов для целей налогообложения, порядок формирования убытков прошлых лет.

В указанной части нарушений по порядку формирования убытков и отражения расходов не выявлено.

По мнению налоговиков, размер убытков не может быть подтвержден только декларациями, поскольку декларации не являются первичными бухгалтерскими документами и документально не подтверждают наличие у компании убытка.

Кроме того, налоговое законодательство не предусматривает прекращения обязанности по хранению документов после окончания налоговой проверки.

Однако суд принял сторону компании, исходя из следующих аргументов.

Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (п.4 ст.89 НК РФ).

Таким образом, правильность формирования убытка за прошлые годы подлежит проверке налоговым органом в целях осуществления проверки правильности исчисления и уплаты налога на прибыль в рамках периода, охваченного выездной проверкой.

В п.5 ст.89 НК РФ установлен запрет на проведение двух и более выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период. Повторные проверки допускаются по основаниям, указанным в п.10 ст.89 НК РФ.

Постановлением ВАС РФ от 16.03.2010 г. №8163/09 разъяснено, что в ходе повторной проверки, не могут быть вновь проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой.

Как отметили судьи, доказательств того, что во вновь проверенной налоговым органом налоговые обязательства плательщика были откорректированы по сравнению с данными, ранее подвергшимися проверке, налоговым органом не представлено. То есть никаких уточненных деклараций с момента проведения выездной налоговой проверки компанией не было представлено.

Поэтому решение налоговой инспекции является неправомерным (Решение АC Свердловской области от 21.07.2016 г. №А60-19076/2016).

Но в данном случае следует учитывать еще один момент. Если компания представляла документы налоговикам в виде подлинников (которые впоследствии возвращены компании), то ограничение на повторное представление документов по запросу налоговиков не действует (п.5 ст.93 НК РФ). Поэтому компания обязана представить документы, подтверждающие понесенные убытки, еще раз (Решение АС Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 27.06.2016 г. №А56-8850/2016).

Беседу провела Екатерина Валуева ,
эксперт по финансовому законодательству

Ни по одному из налогов не возникало так много спорных ситуаций, как по налогу на прибыль. Один из интересных вопросов, с которым сталкивалась практически любая организация - перенос убытков. Когда можно переносить убытки, как их правильно документировать, а также о планируемых изменениях в Налоговом кодексе нам рассказала Людмила Владимировна Полежарова, кандидат экономических наук, заместитель начальника отдела налогообложения прибыли организаций Минфина России.

Расходы могут учитываться только в том отчетном периоде, в котором они были произведены

Компания ведет свою деятельность около года. Расходы есть, а вот доходы совсем небольшие. Руководство приняло решение перекинуть расходы на будущие периоды и отразить в учете по налогу на прибыль в том периоде, в котором будут доходы. А в текущем периоде показать только зарплаты в качестве расходов и выйти на небольшой убыток. Насколько правомерны такие действия фирмы? Возникнут ли в дальнейшем проблемы с отражением «отсроченных» расходов при расчете налога на прибыль?

Полагаю, что «перекинуть» расходы на будущие периоды, отразив их в налоговом учете в том периоде, когда будут доходы, не получится. Налоговый кодекс (далее - Кодекс) четко регламентирует порядок признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли. Этот порядок не может варьироваться в зависимости от намерений налогоплательщика.
Так, при методе начисления 1 расходы принимаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.
Если налогоплательщик все же, на свой страх и риск, отразит в налоговом учете отдельные виды расходов в ином порядке, нежели предусмотрен Налоговым кодексом, такое деяние, без сомнений, будет признано налоговым правонарушением. При проведении налоговой проверки инспекция пересчитает налоговую базу в соответствии с порядком признания доходов и расходов.

Убыток по одному виду деятельности уменьшает прибыль по другому

Фирма ведет два вида деятельности - реализация покупных товаров (20% оборота) и производство и реализация продукции собственного производства (80% оборота). Убыток от реализации товаров может уменьшать прибыль от реализации продукции собственного производства и в каком порядке?

Убытком в целях налогообложения прибыли признается отрицательная разница между доходами и расходами в данном отчетном (налоговом) периоде 2 .
При этом для ряда случаев предусмотрено отдельное исчисление налоговой базы и, следовательно, отдельный порядок признания убытков по отдельным операциям. Например, особый порядок признания убытков установлен в случае, если налогоплательщик ведет деятельность, связанную с использованием обслуживающих объектов и хозяйств; по операциям с ценными бумагами и т. д.
Раздельное определение налоговой базы по операциям реализации покупных товаров и продукции собственного производства в Налоговом кодексе не предусмотрено. Здесь доходы и расходы считаются по принципу «общей корзины». Доходы от реализации покупных товаров суммируются с доходами от реализации собственной продукции, а расходы на приобретение покупных товаров суммируются с расходами на производство собственной продукции. Положительная разница между суммой доходов и суммой расходов признается прибылью, отрицательная разница - убыток. Поэтому убыток от реализации покупных товаров может уменьшать прибыль от реализации продукции собственного производства.

Чтобы признать убытки, у компании должны быть все подтверждающие документы

Может ли фирма признать убытки присоединенной к ней компании в случае, если у последней нет документов, подтверждающих размер убытков, а только данные налоговых проверок?

Одним из критериев признания расходов (в том числе убытков) в целях налогообложения прибыли является их документальное подтверждение 3 .
Порядок документального оформления затрат регулирует Федеральный закон «О бухгалтерском учете» 4 , в котором закреплено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Поэтому если организация не может подтвердить расходы (убытки) надлежащим образом оформленными первичными документами, полагаю, что такие расходы не могут быть приняты ни у этой организации, ни у присоединившей ее организации.

Документы, подтверждающие убытки, должны храниться в течение всего срока признания убытков

Убытки могут переноситься в течение 10 лет. Сколько времени надо хранить документы, подтверждающие эти убытки?

Налоговым кодексом предусмотрен общий срок хранения документов - 4 года 5 . Однако наличие факта переноса убытков на будущее (в течение 10 лет), а также, например, списания безнадежных долгов (нереальных к взысканию) вынуждает организацию хранить документы в течение более длительного срока. Так, согласно Налоговому кодексу 6 , налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Такой же позиции придерживаются и суды 7 . При отсутствии подтверждающих документов организация не может воспользоваться правом переноса убытков.

Как учитываются убытки в консолидированной группе налогоплательщиков (далее КГН), возникшие в ходе деятельности одной из компаний?

Налоговым кодексом установлено, что налоговая база по доходам, полученным всеми участниками КГН, определяется на основании суммы всех доходов и суммы всех расходов участников, учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль организаций 8 .
Поэтому если организация, являющаяся участником консолидированной группы налогоплательщиков (не находящаяся в состоянии реорганизации), в ходе своей деятельности получила убыток, то такой убыток учитывается ответственным участником данной консолидированной группы при формировании консолидированной налоговой базы группы и переносится на будущее в общем порядке.

Имущество, полученное от материнских компаний, могут снова обложить налогом на прибыль

Сейчас действует норма Налогового кодекса 9 о том, что имущество или имущественные права, полученные дочерней компанией от материнской в порядке увеличения чистых активов, не включаются в базу по налогу на прибыль. Каковы перспективы данной нормы? Какие риски надо учитывать при ее применении?

Фактически, приведенная норма позволяет коммерческим организациям получать от своих акционеров или участников любое имущество, имущественные права или неимущественные права, в том числе денежные средства, без налоговых последствий.
Наличие данной нормы в Кодексе формально легализует в целях налогообложения дарение между коммерческими организациями.
Такой подход противоречит сути предпринимательской деятельности.
Кроме того, в Налоговом кодексе действуют положения10, касающиеся освобождения от налогообложения доходов в виде безвозмездно полученного имущества, если уставный капитал получающей или передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада передающей (получающей) организации.
Исходя из этого, норма в отношении чистых активов носит расширительный характер и позволяет практически без ограничений передавать коммерческим организациям имущество, имущественные и неимущественные права, в том числе денежные средства, создавая возможности для избежания налогообложения.
При таких обстоятельствах планируется исключить эту норму в части освобождения от налогообложения имущества, имущественных прав или неимущественных прав, которые переданы акционерами (участниками) для формирования чистых активов организации.

Планируется внести изменения в правила начисления амортизации

И в заключение, какие поправки в 25 ю главу Налогового кодекса планируются с 2013 г.?

Основные изменения, предусмотренные законопроектом, касаются правил исчисления амортизации.
Планируется установить, что в составе внереализационных доходов учитываются компенсации и иные аналогичные выплаты за изъятие земельного участка для государственных и муниципальных нужд и (или) за сносимые объекты недвижимого имущества, расположенные на этом земельном участке.
Будут уточнены правила признания доходов при методе начисления в случае реализации недвижимого имущества. Предлагается датой реализации недвижимого имущества признавать дату передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

Сноски:
1 ст. 272 НК РФ
2 п. 8 ст. 274 НК РФ
3 ст. 252 НК РФ
4 п. 1 ст. 9 Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ
5 подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ
6 п. 4 ст. 283 НК РФ
7 Решение АС г. Москвы от 25.03.2008 № А40-52908/07-115-325
8 ст. 278.1 НК РФ
9 подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ
10 подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ