Повторные и дополнительные налоговые проверки. Основания для проведения повторной выездной налоговой проверки

Основания для повторной проверки

Повторная налоговая проверка может быть проведена в организации в двух случаях.

Во-первых, это возможно, если вышестоящий налоговый орган решит проконтролировать деятельность налоговой инспекции и оценить качество проведенной ею выездной проверки. С этой целью руководитель вышестоящего налогового органа (его заместитель) может принять решение о проведении повторной выездной проверки в организации. Это следует из положений абзаца 5 пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: может ли организация опротестовать результаты повторной проверки? Повторная проверка назначена вышестоящим налоговым органом в рамках контроля за налоговой инспекцией. При этом в состав проверяющей группы входят сотрудники той же налоговой инспекции .

Ответ: да, может, но это бесперспективно.

С одной стороны, Налоговый кодекс РФ не запрещает включать в состав проверяющих сотрудников налоговой инспекции, проводивших первичную проверку (абз. 5 п. 10 ст. 89 НК РФ). Кроме того, налоговые органы всех уровней представляют собой единую централизованную систему (ст. 30 НК РФ). Поэтому руководитель вышестоящего налогового органа может включить в состав проверяющих сотрудников как своего подразделения (например, регионального налогового управления), так и подведомственных налоговых инспекций. Нарушения не будет, если сотрудники инспекции привлекаются к повторной проверке в качестве исполнителей.

С другой стороны, цель повторной выездной проверки, которую проводит вышестоящий налоговый орган, заключается не в повторной проверке организации, а в контроле за деятельностью налоговой инспекции (абз. 5 п. 10 ст. 89 НК РФ). Эта цель не будет достигнута, если проверочная группа целиком состоит из сотрудников инспекции, которая проводила первичную проверку. При таких обстоятельствах в ходе повторной проверки сотрудники инспекции будут контролировать сами себя. Подобную проверку можно квалифицировать как повторную выездную проверку, проведенную инспекцией. А ее проведение недопустимо (п. 5 ст. 89 НК РФ).

Однако суды не усматривают нарушений в привлечении сотрудников налоговых инспекций к проверкам, которые проводятся по решению вышестоящего налогового органа (см., например, определение ВАС РФ от 26 мая 2008 г. № 6707/08, постановления ФАС Дальневосточного округа от 20 сентября 2011 г. № Ф03-4283/2011, Уральского округа от 18 октября 2011 г. № Ф09-6642/11, от 27 октября 2010 г. № Ф09-8198/10-С3).

В рамках такой проверки вышестоящий налоговый орган может проверить период, не превышающий трех лет, предшествующих году принятия решения о ее проведении (абз. 3 п. 10 ст. 89 НК РФ). Например, если решение о проведении повторной налоговой проверки принято в 2015 году, то период проверки может включать в себя 2012, 2013 и 2014 годы. Проверять деятельность организации за 2011 год (и за предыдущие годы) в рамках такой проверки вышестоящий налоговый орган не вправе.

Во-вторых, основанием для проведения повторной проверки может стать подача уточненной налоговой декларации, в которой отражена сумма налога к уменьшению.

Решение о проведении повторной проверки по уточненной декларации должна принимать инспекция, которая уже проводила проверку по тому налогу и за тот период, за который подана уточненная декларация (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ). Даже в том случае, если уточненную декларацию организация представила после перехода в другую инспекцию. Причем если на момент изменения местонахождения организации прежняя инспекция проводит выездную проверку, включающую налог и период, за который представлена уточненная декларация, то повторную проверку можно не проводить. В этом случае налоговые обязательства организации с учетом уточнений могут быть проверены в рамках текущей проверки. Если налог и период, за который представлена уточненная декларация, текущей проверкой не охвачены, то прежней инспекцией может быть проведена повторная выездная проверка. Такие разъяснения содержатся в письме ФНС России от 6 марта 2012 г. № АС-4-2/3639.

В ходе повторной проверки инспекция будет анализировать только тот период, за который представлена уточненная декларация (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ). При этом данный период не может выходить за пределы трех календарных лет, предшествующих году принятия решения о назначении повторной проверки (абз. 3 п. 10 ст. 89 НК РФ). Так, налоговая инспекция не сможет провести повторную проверку, если в 2012 году организация подаст уточненную декларацию за 2008 год. Указанный год не входит в трехлетний период, который отведен инспекции на повторную проверку. Следовательно, получить возврат или зачет по такой уточненной декларации организация не сможет. К этому моменту срок, в течение которого может быть подано заявление о возврате переплаты, уже истечет (п. 7 ст. 78 НК РФ). Такой вывод следует из писем Минфина России от 8 апреля 2010 г. № 03-02-07/1-152 и от 8 апреля 2010 г. № 03-02-07/1-153.

Ситуация: может ли налоговая инспекция провести повторную проверку, если организация сдала уточненный расчет авансовых платежей по налогу ?

Ответ: нет, не может .

Одним из оснований для проведения повторной налоговой проверки является подача уточненной декларации, в которой отражена сумма налога к уменьшению (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ). Расчеты авансовых платежей к налоговым декларациям не приравниваются. Поэтому, если организация обнаружила ошибку не в декларации, а в расчете авансовых платежей, представленные уточнения не являются основанием для назначения повторной проверки.

Порядок проведения и оформление результатов

Повторный характер выездной проверки не влияет на общий порядок ее проведения и оформление результатов. Подробнее об этом см. Какие полномочия имеет налоговая инспекция при выездной налоговой проверке , Какой максимальный срок проведения выездной налоговой проверки и Как должны быть оформлены результаты выездной налоговой проверки .

Решения по первичной и повторной проверкам могут не совпадать. В ходе повторной проверки инспекторы могут обнаружить нарушения, которые не были выявлены раньше. В этом случае они определят сумму недоимки, возникшей из-за нарушений, и начислят на нее пени. Однако оштрафовать организацию за вновь выявленные нарушения инспекция не сможет. Исключение составляет случай, когда в ходе повторной проверки сотрудники инспекции обнаружат, что решение по предыдущей проверке было сфальсифицировано в результате сговора организации с проверяющими. В такой ситуации организации предъявят не только недоимку и пени, но и штрафные санкции. Это следует из положений абзаца 7 пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: может ли инспекция при проведении повторной налоговой проверки потребовать от организации документы, которые уже представлялись в налоговую инспекцию ?

Ответ на этот вопрос зависит от состава документов, которые затребованы в ходе повторной проверки.

По общему правилу организация не обязана повторно представлять инспекции документы, которые уже были переданы ей в рамках камеральных или выездных проверок (п. 5 ст. 93 НК РФ). Но это правило действует только в отношении тех документов, которые были переданы в инспекцию после 1 января 2010 года (п. 15 ст. 7 Закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ). Если документы были переданы в налоговую инспекцию до указанной даты, то в ходе повторной проверки инспекция вправе потребовать их вновь. Если затребованные в ходе первичной проверки документы были представлены организацией после 1 января 2010 года, при проведении повторной проверки эти документы инспекция требовать не вправе.

Кроме того, инспекция может повторно запросить:

• документы, которые раньше были представлены в инспекцию в виде подлинников, а затем возвращены в организацию;

• документы, которые раньше были представлены в инспекцию, но были утрачены в связи с форс-мажорными обстоятельствами.

Такие особенности предусмотрены в пункте 5 статьи 93 Налогового кодекса РФ, и они действуют в отношении любых документов независимо от даты их первоначального представления в инспекцию.

Ситуация: может ли вышестоящий налоговый орган провести повторную проверку в порядке контроля за деятельностью нижестоящей инспекции? Решение по первичной налоговой проверке было оценено судом. Решение суда вступило в законную силу.

Ответ: да, может. При этом инспекция не вправе принимать решения, которые изменяют выводы, сделанные в судебном акте.

С одной стороны, Налоговый кодекс РФ не запрещает проводить повторную проверку, если решение по первоначальной проверке было оценено в суде.

С другой стороны, в некоторых случаях проведение повторных проверок может противоречить Конституции РФ. В частности, это произойдет, если по итогам повторной проверки налоговая инспекция пересмотрит итоги первоначальной проверки и примет решение, противоречащее судебному акту. Такой подход недопустим. По итогам повторной проверки налоговая инспекция не может принимать решения, изменяющие выводы, сделанные в судебном акте. Это не соответствует совокупности норм, прописанных в статьях 46, 57 и 118 Конституции РФ. Такой вывод подтверждается постановлениями Конституционного суда РФ от 17 марта 2009 г. № 5-П, ФАС Северо-Западного округа от 11 августа 2009 г. № А05-12796/2008, Северо-Кавказского округа от 26 июня 2009 г. № А32-27563/2008-63-426 и Поволжского округа от 6 марта 2008 г. № А55-5793/2007.

Таким образом, повторная проверка, которая не затрагивает выводы, уже оцененные судом, вполне законна. Если же повторная проверка допускает возможность пересмотра решений, оцененных судом, ее проведение неконституционно (постановление Конституционного суда РФ от 17 марта 2009 г. № 5-П).

Ситуация: может ли инспекция провести выездную проверку в филиале? Филиал за этот же период уже был проверен в рамках общей выездной проверки по организации .

Ответ на этот вопрос зависит от того, какие налоги проверяла инспекция в рамках общей выездной проверки.

Если в рамках общей проверки организации инспекция провела комплексную проверку всех налогов: и федеральных, и региональных, и местных, то назначение отдельной выездной проверки за тот же период по филиалу неправомерно (абз. 4 п. 10 и п. 5 ст. 89 НК РФ).

Если же в рамках общей выездной проверки инспекция проконтролировала правильность начисления и уплаты лишь отдельных налогов (например, федеральных), то в дальнейшем по филиалу может быть назначена самостоятельная выездная проверка, не затрагивающая те налоги, уплата которых уже была проверена. Такая проверка не является повторной (абз. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ). В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность такого вывода (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 апреля 2009 г. № А56-27517/2008).

Внимание: в ходе выездных проверок филиалов и представительств налоговая инспекция может контролировать правильность начисления и уплаты только региональных и местных налогов (абз. 2 п. 7 ст. 89 НК РФ).

Проверка правильности начисления и уплаты федеральных налогов в филиале (представительстве) возможна только в рамках общей проверки по организации. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность такого вывода (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 декабря 2008 г. № А56-11379/2008).

Ситуация: может ли инспекция по итогам повторной проверки одного налога потребовать от организации сдать уточненную декларацию по другому налогу?

Ответ: да, может.

В ходе повторной проверки по одному налогу инспекция может обнаружить неотраженные или не полностью отраженные сведения, а также ошибки, приводящие к занижению суммы другого налога. В этом случае организация обязана провести перерасчет этого налога, отразить изменения в уточненной декларации и представить ее в налоговую инспекцию (п. 1 ст. 81 НК РФ). Если организация не сдаст уточненную декларацию самостоятельно, то сделать это потребует инспекция (подп. 8 п. 1 ст. 31 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 21 декабря 2009 г. № 03-02-07/2-209.

Ограничения по количеству проверок

В отношении любых повторных налоговых проверок ограничения, установленные пунктом 5 статьи 89 Налогового кодекса РФ, не действуют (абз. 2 п. 10, п. 11 ст. 89 НК РФ). Например, даже если в организации в течение года были проведены две выездные проверки по разным налогам или периодам, то при необходимости в этом же году инспекция сможет провести неограниченное количество повторных выездных проверок по любым налогам.

Проверки при ликвидации и реорганизации

Характер повторных носят проверки, которые проводятся налоговыми инспекциями при реорганизации или ликвидации организаций. Несмотря на то, что порядок проведения таких проверок регламентируется отдельным пунктом 11 статьи 89 Налогового кодекса РФ, условия их проведения, период охвата, полномочия проверяющих полностью совпадают с правилами проведения повторных проверок. Решение о проведении проверки при реорганизации (ликвидации) организации принимает инспекция, в которой организация состоит на налоговом учете.

Ситуация: может ли налоговая инспекция провести повторную камеральную проверку?

Ответ: нет, не может.

В налоговом законодательстве нет понятия «повторная камеральная проверка». Под камеральной проверкой следует понимать проверку представленной налоговой отчетности (ст. 88 НК РФ). Проверять одну и ту же отчетность (декларацию, расчет авансовых платежей) налоговая инспекция не может. Правомерность этой позиции подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 сентября 2008 г. № А66-594/2008).

Однако дважды проверить один и тот же период в рамках разных камеральных проверок инспекция вправе. Например, это возможно, если организация сдаст в налоговую инспекцию уточненную декларацию (расчет), которая станет основанием для проведения новой, а не повторной камеральной проверки. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 31 мая 2007 г. № 03-02-07/1-267.

В этом случае решение о проведении повторной проверки принимает региональное УФНС. И проводят проверку его же сотрудники. В то же время они могут привлечь к проверке и тех работников ИФНС, которые проводили первоначальную проверку6. А вот полностью перепоручить проверку первона­чальным проверяющим они не могут. Ведь тогда теряется сам смысл повторной проверки в рамках контроля. Это уже будет не контроль за нижестоящей инспекцией, а перепроверка са­мого налогоплательщика, что предусмотрено лишь по основа­ниям 2 и 3.

Когда повторную проверку проводит региональное УФНС, вам надо обратить внимание на такие нюансы.

НЮАНС 1. УФНС может проверить только те налоги и за те периоды, которые проверяла ИФНС. Но, кроме того, период про­верки не может превышать 3 календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной вы­ездной проверки7.

И!Ы|Ы!1",Ц|Ж | В декабре 2015 г. ИФНС закончила выездную проверку ор­ганизации, у которой проверялись 2012, 2013 и 2014 гг. Если региональное УФНС в 2016 г. примет решение о про­ведении повторной выездной проверки этой организации, оно сможет проверить только 2014 и 2013 гг.

НЮАНС 2. Даже повторно изучая те же документы и иссле­дуя те же обстоятельства, что и нижестоящая инспекция, ре­гиональное УФНС может прийти к другим выводам, нежели ИФНС. Причем УФНС может выявить новые недоимки по нало­гам и начислить пени. И в этом случае принять новое решение по проверке8. Однако оштрафовать вас за нарушения, которые не были выявлены при проведении первоначальной выездной проверки, УФНС не может. Штраф возможен только в одном случае - если будет доказано, что нарушения при первоначаль­ной проверке не были выявлены по причине сговора организа­ции с предыдущими проверяющими (проще говоря, инспекторы ИФНС получили от вас взятку)9.

НЮАНС 3. Когда УФНС проводит повторную проверку вашей организации (ИП) из-за того, что вы обжаловали решение ИФНС по первоначальной проверке и оно было отменено исключи­тельно по процессуальным нарушениям (допустим, вас не было при рассмотрении материалов проверки и принятии решения по ее итогам, поскольку ИФНС вас не известила об этом), важно, чтобы целью повторной проверки не было взыскание налогов, до­начисленных по первоначальной проверке10.

ВАС пояснил, что УФНС вправе отменить решение ИФНС, известить налогоплатель­щика о дате и месте рассмотрения материалов проверки, с его участием рассмотреть эти материалы и принять новое решение11. Если же УФНС не стало так делать, а просто назначило повтор­ную проверку и в решении по ее по результатам фигурируют те же самые доначисленные налоги, пени, штрафы, что и в решении по итогам первоначальной проверки, то, возможно, в суде у вас получится признать решение УФНС незаконным. В суде вам надо сделать акцент на том, что цель УФНС была не проконтролиро­вать нижестоящую инспекцию, а именно доначислить налоги по кругу тех обстоятельств и правонарушений, которые были вы­явлены в результате первоначальной проверки12.

НЮАНС 4. Когда УФНС проводит повторную проверку вашей организации (ИП) после того, как вы оспорили результаты пер­воначальной проверки в суде, оно не должно переоценивать те обстоятельства, которые уже были исследованы и оценены судом при рассмотрении спора между налогоплательщиком и ИФНС. На это неоднократно указывал Конституционный суд13. Повторная проверка будет законна только в том случае, если будут выявлены новые обстоятельства, которые не были обнару­жены ИФНС и не были исследованы судом14.

При этом ВАС считает, что если суд отменил решение по первоначальной проверке исключительно из-за процедурных на­рушений, а по существу спор не рассматривал, то УФНС при повторной проверке может доначислить все то же самое, что было доначислено по первоначальной проверке ИФНС (налоги, штрафы, пени)15.

7.1. Подлежит ли отмене решение вышестоящего налогового органа, вынесенное по результатам повторной проверки, если выводы в нем дублируют решение нижестоящей инспекции, отмененное до этого в суде (п. 10 ст. 89 НК РФ)?

7.2. Подлежит ли отмене решение вышестоящего налогового органа, вынесенное по результатам повторной проверки, если выводы в нем дублируют решение нижестоящей инспекции, отмененное ранее в суде по процессуальным основаниям (п. 10 ст. 89 НК РФ)?

7.3. Подлежит ли отмене решение вышестоящего налогового органа, вынесенное по результатам повторной проверки, если выводы в нем дублируют решение нижестоящей инспекции, отмененное ранее вышестоящим налоговым органом (п. 3 ст. 31, п. 10 ст. 89 НК РФ)?

7.4. Подлежит ли отмене решение вышестоящего налогового органа, вынесенное по результатам повторной проверки, если выводы в нем дублируют решение нижестоящей инспекции, отмененное ранее вышестоящим налоговым органом по процессуальным основаниям (п. 3 ст. 31, п. 10 ст. 89 НК РФ)?

7.5. В каком объеме можно провести повторную выездную проверку в связи с представлением уточненной декларации с суммой налога к уменьшению (п. 10 ст. 89 НК РФ)?

7.6. Можно ли в случае представления уточненной декларации проверять в рамках повторной выездной проверки указанный в ней период, превышающий три календарных года, предшествующие году ее представления (п. 10 ст. 89 НК РФ)?

7.7. Можно ли провести повторную выездную проверку в связи с представлением уточненной декларации, в которой отражено увеличение суммы ранее заявленного убытка (пп. 2 п. 10 ст. 89, п. 8 ст. 274, п. 5 ст. 346.6, п. 7 ст. 346.18 НК РФ)?

7.8. Можно ли провести повторную выездную проверку в связи с представлением уточненной декларации с суммой налога к уменьшению, если результаты первоначальной проверки были оспорены в суде (п. 10 ст. 89 НК РФ)?

7.9. Можно ли при проведении повторной проверки в рамках контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа доначислить недоимку, пени и штрафы, если при оспаривании результатов первоначальной проверки инспекция признала иск налогоплательщика (п. 10 ст. 89 НК РФ, п. 4 ст. 170 АПК РФ, Постановление Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П)?

7.10. Вправе ли сотрудники нижестоящей инспекции участвовать в повторной выездной проверке, проводимой вышестоящим налоговым органом (п. 10 ст. 89 НК РФ)?

7.11. Какой вышестоящий налоговый орган может провести повторную выездную проверку, если после проведения первоначальной проверки налогоплательщик изменил адрес регистрации (место жительства) и перешел на учет в инспекцию другого субъекта (п. 10 ст. 89 НК РФ)?

7.1. Подлежит ли отмене решение вышестоящего налогового органа, вынесенное по результатам повторной проверки, если выводы в нем дублируют решение нижестоящей инспекции, отмененное до этого в суде (п. 10 ст. 89 НК РФ)?

Официальной позиции нет.

Конституционный Суд РФ признал, что, если результаты первоначальной выездной проверки были оспорены в суде, вышестоящий налоговый орган после проведения повторной проверки не вправе выносить решение, изменяющее судебный акт.

Есть судебные акты, в которых сделаны следующие выводы. Если решение, вынесенное по результатам первоначальной выездной проверки, было отменено в суде, то после проведения повторной выездной проверки вышестоящий налоговый орган не вправе в своем решении дублировать выводы нижестоящей инспекции. Такая же точка зрения представлена в авторской публикации.

Подробнее см. документы

Постановление Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П “По делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью “Варм”

Конституционный Суд РФ указал, что при повторной выездной проверке вышестоящий налоговый орган не вправе принимать решение, изменяющее судебный акт, который вынесен при оспаривании результатов первоначальной выездной проверки.

Постановление ФАС Уральского округа от 22.02.2012 N Ф09-9458/10 по делу N А47-5617/10

ФАС установил, что суд первой инстанции подтвердил право на вычет по НДС, не принятый инспекцией по итогам выездной проверки. В дальнейшем решение суда было отменено в связи с пересмотром по вновь открывшимся обстоятельствам. Однако после пересмотра дела суд вынес решение, которым вновь было признано право налогоплательщика на вычет. До принятия данного судебного акта Управлением ФНС России проведена повторная выездная проверка, по результатам которой налогоплательщику снова предложено уплатить НДС.

ФАС удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения Управления. К такому выводу суд пришел исходя из того, что основания доначисления НДС отсутствуют, поскольку они исследовались ранее и в силу преюдиции не нуждаются в повторном доказывании. Решение по результатам повторной проверки не может преодолевать выводы вступившего в законную силу судебного решения. Кроме того, Управление не указало новых фактических обстоятельств, установленных повторной проверкой, которые изменили бы правовую оценку действий плательщика.

Постановление ФАС Поволжского округа от 06.03.2008 по делу N А55-5793/2007

Суд отметил, что в решении вышестоящего налогового органа продублированы выводы, сделанные нижестоящей инспекцией. Однако решение нижестоящей инспекции ранее было отменено судом, а значит, вышестоящий налоговый орган, принимая решение по результатам повторной проверки, пытался преодолеть юридическую силу судебного акта. Эти действия незаконны, поэтому суд отменил решение о привлечении к ответственности, вынесенное по результатам повторной выездной проверки.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.04.2011 по делу N А44-1517/2008

Суд, основываясь на Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П, указал, что решение вышестоящей инспекции незаконно, если в нем содержатся выводы, ранее отраженные в решении нижестоящего налогового органа и оспоренные налогоплательщиком в суде.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2009

7.2. Подлежит ли отмене решение вышестоящего налогового органа, вынесенное по результатам повторной проверки, если выводы в нем дублируют решение нижестоящей инспекции, отмененное ранее в суде по процессуальным основаниям (п. 10 ст. 89 НК РФ)?

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по этому вопросу.

Официальной позиции нет.

Есть позиция Президиума ВАС РФ, согласно которой если решение инспекции отменено в суде по процессуальным основаниям, то по результатам повторной проверки может быть принято решение, дублирующее ранее отмененное решение. Аналогичная позиция выражена в судебных актах.

Подробнее см. документы

Постановление Президиума ВАС РФ от 20.10.2010 N 7278/10 по делу N А58-1186/2009

Суд установил, что решение инспекции признано судом недействительным в связи с нарушением требований ст. 101 НК РФ. Суд указал, что из Постановления Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П следует, что результаты повторной проверки не могут вступать в противоречие с установленными судом фактическими обстоятельствами. Вместе с тем если решение отменено в связи с нарушением процессуальных норм и фактические обстоятельства правонарушения не устанавливались, то решение по результатам повторной проверки не могло противоречить ранее принятому судебному акту.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.03.2013 по делу N А78-5425/2012 (Определением ВАС РФ от 19.06.2013 N ВАС-7738/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.11.2011 по делу N А05-13462/2010

7.3. Подлежит ли отмене решение вышестоящего налогового органа, вынесенное по результатам повторной проверки, если выводы в нем дублируют решение нижестоящей инспекции, отмененное ранее вышестоящим налоговым органом (п. 3 ст. 31, п. 10 ст. 89 НК РФ)?

При этом согласно п. 10 ст. 89 НК РФ вышестоящая инспекция может назначить повторную выездную проверку налогоплательщика в порядке контроля за деятельностью нижестоящей инспекции, проводившей первоначальную проверку.

Возникает вопрос: вправе ли вышестоящая инспекция отменить решение нижестоящей инспекции по первоначальной проверке по формальным основаниям, а потом провести повторную выездную проверку?

Официальной позиции нет.

Есть судебные акты, в том числе Постановление Президиума ВАС РФ, согласно которым вышестоящая инспекция не вправе проводить повторную выездную проверку в рамках контроля за деятельностью нижестоящей инспекции, если до этого вышестоящая инспекция отменила решение по результатам первоначальной проверки.

Подробнее см. документы

Суд рассмотрел следующую ситуацию: вышестоящая инспекция отменила решение нижестоящей инспекции по результатам выездной проверки. В данном решении содержались выводы относительно правильности исчисления и уплаты налогов, но не были указаны обстоятельства, документы и доказательства, на которых нижестоящая инспекция строила свои выводы. Однако позже вышестоящая инспекция провела повторную выездную проверку в рамках контроля за деятельностью нижестоящей инспекции и доначислила налогоплательщику недоимку, пени и штрафы. Налогоплательщик обжаловал решение, вынесенное по результатам проведения повторной проверки, в суд. Суд указал, что повторная выездная проверка имеет целью обеспечение законности и обоснованности решений, принимаемых нижестоящим налоговым органом. В данном случае повторная проверка, оформленная вышестоящей инспекцией в порядке п. 10 ст. 89 НК РФ, фактически таковой не являлась, поскольку ее целью не был контроль. Таким образом, суд признал решение, вынесенное по результатам повторной проверки, незаконным.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Поволжского округа от 21.04.2011 по делу N А06-5488/2010

7.4. Подлежит ли отмене решение вышестоящего налогового органа, вынесенное по результатам повторной проверки, если выводы в нем дублируют решение нижестоящей инспекции, отмененное ранее вышестоящим налоговым органом по процессуальным основаниям (п. 3 ст. 31, п. 10 ст. 89 НК РФ)?

Вышестоящие налоговые органы вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах (п. 3 ст. 31 НК РФ).

Согласно п. 10 ст. 89 НК РФ вышестоящая инспекция также может назначить повторную выездную проверку налогоплательщика в порядке контроля за деятельностью нижестоящей инспекции, проводившей первоначальную проверку.

Возникает вопрос: подлежит ли отмене решение вышестоящего налогового органа по результатам повторной проверки, если решение инспекции было отменено ранее вышестоящим налоговым органом по процессуальным основаниям?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальной позиции нет.

Есть судебные акты, в том числе Постановление ВАС РФ, согласно которым после отмены решения инспекции по процессуальным основаниям у вышестоящего налогового органа нет оснований для проведения повторной проверки. Аналогичного мнения придерживается автор.

В то же время имеется Постановление ФАС, согласно которому отмена вышестоящим налоговым органом решения инспекции по процессуальным основаниям не влечет невозможности проведения повторной выездной проверки.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Проведение повторной выездной проверки после отмены решения инспекции по первоначальной проверке в связи с процессуальными нарушениями является основанием для отмены решения, принятого по результатам повторной проверки

Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15129/11 по делу N А57-12694/2010

ВАС РФ установил, что вышестоящий налоговый орган отменил решение инспекции по выездной проверке в связи с процессуальными нарушениями, допущенными при рассмотрении материалов. После этого была проведена повторная выездная проверка, в соответствии с которой налогоплательщику были доначислены налоги, пени, штрафы.

Суд указал, что предметом контроля вышестоящего налогового органа могут быть: оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений. Как следует из материалов дела, эти задачи, исходя из предмета повторной выездной проверки, управление не реализовывало.

Таким образом, суды правомерно сделали вывод о том, что повторная выездная проверка, хотя и оформлена управлением в порядке, предусмотренном п. 10 ст. 89 НК РФ, фактически таковой не являлась. Проверка проводилась с целью доначисления налогов по кругу тех обстоятельств и правонарушений, которые были выявлены в результате первоначальной проверки. На этом основании решение вышестоящего налогового органа было признано недействительным.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Поволжского округа от 01.08.2011 по делу N А57-12694/2010

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.06.2013 по делу N А56-69600/2010

Консультация эксперта, 2012

Постановление ФАС Московского округа от 08.08.2012 по делу N А40-133679/11-107-556 (Определением ВАС РФ от 26.09.2012 N ВАС-11825/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд признал решение о проведении повторной проверки недействительным. При этом суд указал, что в процессе отбора объектов для проведения выездных проверок налоговые органы руководствуются Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@, которым утверждены Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, а также Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков.

Вышестоящий налоговый орган не привел доводов о том, что первоначальная проверка с учетом указанных критериев оценки рисков являлась неэффективной, носила фрагментарный характер и не была направлена на проверку этих обстоятельств. Эти задачи вышестоящим органом не реализовывались. В данном случае повторная проверка, хотя и оформлена в порядке п. 10 ст. 89 НК РФ, фактически таковой не являлась, поскольку контроль ее целью не был.

Позиция 2. Проведение повторной выездной проверки после отмены решения инспекции по первоначальной проверке в связи с процессуальными нарушениями не является основанием для отмены решения, принятого по результатам повторной проверки

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.08.2011 по делу N А56-62296/2010 (Определением ВАС РФ от 18.11.2011 N ВАС-14300/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд установил, что вышестоящий налоговый орган отменил решение инспекции по процессуальным основаниям (налогоплательщик не был извещен о времени и месте рассмотрения материалов проверки), обоснованность и законность начисления сумм налогов суд не оценивал. Впоследствии была проведена повторная выездная проверка.

Суд отметил, что законодательство не содержит запрета для вышестоящего налогового органа на осуществление контроля в отношении нижестоящего налогового органа в случае отмены им решения последнего, в том числе по процессуальным основаниям. При этом суд отклонил ссылку на Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 17099/09, поскольку в нем рассмотрена ситуация, когда решение инспекции было отменено в связи с его необоснованностью, а не по процессуальным основаниям.

7.5. В каком объеме можно провести повторную выездную проверку в связи с представлением уточненной декларации с суммой налога к уменьшению (п. 10 ст. 89 НК РФ)?

Абзацем 6 п. 10 ст. 89 НК РФ установлено, что в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации с суммой налога к уменьшению инспекция может назначить повторную выездную проверку.

Однако из норм Налогового кодекса РФ неясно, в каком объеме можно провести такую повторную проверку.

Официальной позиции нет.

Есть Постановление Президиума ВАС РФ, в котором указано: в рамках повторной проверки в связи с представлением уточненной декларации с суммой налога к уменьшению могут быть проверены только сведения, изменение которых повлекло данное уменьшение. Имеется постановление ФАС с аналогичным выводом.

Подробнее см. документы

Суд указал, что предметом повторной выездной налоговой проверки, проводимой в связи с представлением уточненной декларации с суммой налога к уменьшению, являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. При этом не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с корректировкой.

Постановление ФАС Московского округа от 18.12.2013 N Ф05-15993/2013 по делу N А40-131026/12

Суд указал, что повторная проверка при подаче уточненной декларации носит целевой характер, а именно проверка обоснованности уменьшения суммы налога. Ее предметом являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. Иное толкование необоснованно расширяет полномочия налоговых органов в нарушение баланса публичных и частных интересов и принципа однократности проверок.

В обоснование своей позиции суд сослался на Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09.

7.6. Можно ли в случае представления уточненной декларации проверять в рамках повторной выездной проверки указанный в ней период, превышающий три календарных года, предшествующие году ее представления (п. 10 ст. 89 НК РФ)?

Согласно п. 10 ст. 89 НК РФ в рамках повторной выездной проверки может быть проверен период не более трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной проверки.

Повторная выездная налоговая проверка может проводиться налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной проверки проверяется период, за который представлена уточненная декларация.

Возникает вопрос: можно ли в рамках повторной выездной проверки проверять уточненную декларацию, представленную за период, превышающий три календарных года, предшествующие году ее представления?

Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России и ФНС России, налоговый орган вправе повторно проверить период, указанный в уточненной декларации, даже если он превышает три календарных года, предшествующие году ее представления. Есть судебный акт и мнения авторов с аналогичной точкой зрения.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 19.04.2013 N 03-02-07/1/13473

Финансовое ведомство разъяснило: в рамках повторной выездной проверки при представлении уточненной декларации с суммой налога меньшей, чем было заявлено ранее, проверяется период, за который представлена такая декларация. При этом проверяемый период может превышать три календарных года, предшествующие году, в котором вынесено решение о проведении соответствующей проверки.

Также отмечено, что Налоговым кодексом РФ не установлены предельные сроки представления уточненной декларации и назначения повторной выездной проверки в связи с представлением уточненной декларации, содержащей меньшую, чем было заявлено ранее, сумму налога.

По мнению налогового ведомства, в рамках повторной выездной проверки, проводимой согласно пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ, в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации с суммой налога в размере, меньшем ранее заявленного, проверяется период, за который представлена уточненная декларация, в том числе если указанный период находится за пределами трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.07.2013 по делу N А33-11526/2012 (Определением ВАС РФ от 08.11.2013 N ВАС-15070/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд указал, что в случае представления уточненной декларации с суммой налога к уменьшению инспекция не связана трехгодичным сроком при установлении периода проведения повторной выездной проверки.

Другое толкование п. 10 ст. 89 НК РФ приводит к выводу о наличии у налогоплательщика возможности уменьшить размер налогового бремени путем подачи уточненных деклараций по окончании трехлетнего срока для проведения выездной проверки (при отсутствии у инспекции возможности проверки обоснованности такого снижения). Это противоречит позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 16.03.2010 N 8163/09. Согласно выводу ВАС праву налогоплательщика на представление уточненной декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2013 по делу N А27-14195/2012

Суд указал, что в случае представления уточненной декларации с суммой налога к уменьшению налоговый орган не связан трехлетним сроком при установлении периода проведения повторной выездной проверки.

Суд отметил, что иное толкование положений ст. 89 НК РФ означает наличие у налогоплательщика неконтролируемого права снижать налоговые обязательства вплоть до нуля путем подачи уточненной декларации на пределе окончания трехлетнего срока для проведения выездной проверки.

Консультация эксперта, 2013

По мнению автора, инспекция вправе провести повторную выездную проверку периода, за который представлена уточненная декларация, а именно проверку уточненной декларации за 2008 г., в которой налог уменьшен, представленную в 2013 г.

Книга: Налоговые проверки (Космынина Е.А.) (“Налоговый вестник”, 2012)

По мнению автора, если налогоплательщик представил уточненную декларацию с суммой налога к уплате, уменьшенной по сравнению с первоначально заявленной, инспекция вправе провести повторную выездную проверку периодов, указанных в уточненной декларации. Данное правило распространяется даже на периоды, которые находятся за пределами трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Книга: Исправление ошибок и подготовка бухгалтерской отчетности (Шишкоедова Н.Н.) (“Налоговый вестник”, 2012)

Автор отмечает, что подача уточненной декларации может стать причиной проведения в том числе повторной выездной проверки периода, за который налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию. Причем на такие проверки не распространяется ограничение в три календарных года.

Аналогичные выводы содержит:

Тематический выпуск: Налоговые проверки – 2011 (Зуйкова Л.П.) (“Экономико-правовой бюллетень”, 2011, N 6)

7.7. Можно ли провести повторную выездную проверку в связи с представлением уточненной декларации, в которой отражено увеличение суммы ранее заявленного убытка (пп. 2 п. 10 ст. 89, п. 8 ст. 274, п. 5 ст. 346.6, п. 7 ст. 346.18 НК РФ)?

Согласно п. 10 ст. 89 НК РФ повторная выездная налоговая проверка может проводиться в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В таком случае проверку осуществляет налоговый орган, ранее проводивший проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя).

В Налоговом кодексе РФ не разъяснено, можно ли проводить повторную выездную проверку, если в представленной налогоплательщиком уточненной декларации по налогу на прибыль, УСН или ЕСХН заявлено увеличение суммы полученного убытка, а не уменьшение ранее заявленной суммы налога.

Согласно официальной позиции, выраженной ФНС России, налоговые органы вправе проводить повторные выездные проверки, если в уточненной декларации увеличена ранее заявленная сумма убытка. Эта точка зрения нашла отражение в Постановлении Президиума ВАС РФ. Аналогичного мнения придерживаются ФАС и авторы.

Подробнее см. документы

Письмо ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622

Налоговое ведомство, ссылаясь на позицию Президиума ВАС РФ, сообщило, что налоговые органы вправе проводить повторные выездные налоговые проверки в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации по налогу на прибыль, в которой увеличена сумма первоначально заявленного убытка.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@

Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09 по делу N А44-23/2009

Президиум ВАС РФ отметил, что для определения размера налога правовое значение имеет не только положительный финансовый результат (полученная прибыль), но и отрицательный результат. Убытки, полученные в налоговом периоде, переносятся на будущее и будут уменьшать налоговую базу следующих периодов.

На этом основании суд пришел к выводу о том, что если налогоплательщик представил уточненную декларацию с увеличенной суммой убытка, то налоговый орган вправе назначить и провести на основании пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ повторную выездную проверку.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2010

Статья: Уточнили сумму убытка – ждите повторной проверки (Луговая Н.Н.) (“Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения”, 2010, N 9)

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.12.2011 по делу N А53-22172/2010 (Определением ВАС РФ от 22.03.2012 N ВАС-3023/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

ФАС отметил, что согласно п. 10 ст. 89 НК РФ инспекция вправе провести повторную выездную проверку налогоплательщика с учетом уточненной декларации, в которой увеличена сумма первоначально заявленного убытка.

7.8. Можно ли провести повторную выездную проверку в связи с представлением уточненной декларации с суммой налога к уменьшению, если результаты первоначальной проверки были оспорены в суде (п. 10 ст. 89 НК РФ)?

В соответствии с п. 10 ст. 89 НК РФ инспекция, ранее проводившая проверку, может назначить повторную выездную проверку в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации с суммой налога к уменьшению.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.03.2009 N 5-П указал, что при повторной выездной проверке в рамках контроля за деятельностью нижестоящей инспекции вышестоящий налоговый орган не вправе принимать решение, изменяющее судебный акт, который вынесен при оспаривании результатов первоначальной выездной проверки.

Возникает вопрос: применяется ли данная позиция Конституционного Суда РФ в случае назначения повторной проверки в связи с представлением уточненной декларации с суммой налога к уменьшению?

Официальной позиции нет.

Есть Постановление Президиума ВАС РФ, согласно которому инспекция имеет право провести повторную проверку по представленной уточненной декларации, в которой уменьшена сумма ранее исчисленного налога. При этом не имеет значение даже наличие судебного акта, принятого по итогам оспаривания результатов первоначальной проверки.

Подробнее см. документы

Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09 по делу N А44-23/2009

ВАС РФ указал, что нижестоящие суды неправомерно ссылались на Постановление Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П, поскольку повторная проверка назначена в связи с представлением уточненной декларации с суммой налога к уменьшению. Между тем Конституционный Суд РФ оценивал проведение повторной проверки в рамках осуществления контроля вышестоящей инспекцией за нижестоящей. Проведение повторной проверки в данном случае не может вступить в противоречие с судебным актом, принятым при оспаривании решения инспекции по результатам первоначальной выездной проверки.

7.9. Можно ли при проведении повторной проверки в рамках контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа доначислить недоимку, пени и штрафы, если при оспаривании результатов первоначальной проверки инспекция признала иск налогоплательщика (п. 10 ст. 89 НК РФ, п. 4 ст. 170 АПК РФ, Постановление Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П)?

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.03.2009 N 5-П указал, что при повторной выездной проверке вышестоящий налоговый орган не вправе принимать решение, изменяющее судебный акт, который вынесен при оспаривании результатов первоначальной выездной проверки.

Согласно п. 4 ст. 170 АПК РФ в случае признания иска в мотивировочной части судебного акта может быть указано только на признание иска ответчиком и принятие его судом.

Возникает вопрос: вправе ли вышестоящая инспекция при проведении повторной проверки в рамках контроля за деятельностью нижестоящей инспекции доначислить недоимку, пени и штрафы, если при оспаривании результатов первоначальной проверки принят судебный акт, которым установлено признание нижестоящей инспекцией иска налогоплательщика?

Официальной позиции нет.

Есть Постановление Президиума ВАС РФ, в котором указано, что в случае признания иска дело не рассматривается по существу. Соответственно, выводы вышестоящей инспекции в решении по результатам повторной проверки не могут вступать в противоречие с судебным актом, устанавливающим признание нижестоящей инспекцией иска налогоплательщика при оспаривании результатов первоначальной проверки.

Подробнее см. документы

Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 17099/09 по делу N А58-3515/08

Суд рассмотрел следующую ситуацию. При оспаривании результатов первоначальной выездной проверки нижестоящая инспекция признала иск налогоплательщика. Впоследствии вышестоящий налоговый орган провел повторную выездную проверку, доначислил налогоплательщику недоимку, пени и привлек к ответственности. Налогоплательщик обжаловал в суде решение, вынесенное по результатам проведения повторной проверки. Суд отметил, что в случае признания иска в судебном акте не указываются материально-правовые основания удовлетворения исковых требований, поскольку дело не рассматривается по существу. Поэтому решение вышестоящей инспекции по результатам повторной выездной проверки не является принятым вопреки действующему судебному акту в свете позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 17.03.2009 N 5-П.

7.10. Вправе ли сотрудники нижестоящей инспекции участвовать в повторной выездной проверке, проводимой вышестоящим налоговым органом (п. 10 ст. 89 НК РФ)?

Согласно п. 10 ст. 89 НК РФ повторная выездная проверка проводится вышестоящим налоговым органом в порядке контроля деятельности нижестоящей инспекции. Однако Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по вопросу, могут ли сотрудники нижестоящего налогового органа участвовать в повторной выездной проверке, проводимой вышестоящей инспекцией.

Официальной позиции нет.

Есть судебные решения, согласно которым вышестоящий налоговый орган вправе поручить проведение повторной выездной проверки сотрудникам нижестоящей инспекции.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Вышестоящий налоговый орган вправе поручить проведение повторной выездной проверки сотрудникам нижестоящей инспекции

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.09.2011 N Ф03-4283/2011 по делу N А73-1090/2011

Как указал суд, поручение проведения повторной проверки сотрудникам инспекции, проводившей первоначальную проверку, законом не запрещено. Поэтому решение о назначении повторной проверки правомерно.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Московского округа от 28.07.2011 N КА-А40/6641-11-Б по делу N А40-119195/10-116-454

Постановление ФАС Уральского округа от 18.10.2011 N Ф09-6642/11 по делу N А76-1065/11 (Определением ВАС РФ от 11.01.2012 N ВАС-17602/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд отклонил доводы налогоплательщика о незаконности решения, вынесенного вышестоящим налоговым органом по результатам повторной выездной проверки. ФАС указал, что привлечение к проведению повторной проверки сотрудников нижестоящей инспекции не запрещено.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2008 N А19-11393/07-40-Ф02-449/08 по делу N А19-11393/07-40 (Определением ВАС РФ от 26.05.2008 N 6707/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Уральского округа от 27.10.2010 N Ф09-8198/10-С3 по делу N А76-1613/2010

Позиция 2. Проведение повторной выездной проверки сотрудниками нижестоящей инспекции не соответствует цели такой проверки

Консультация эксперта, 2011

По мнению автора, анализ норм абз. 4 и 5 п. 10 ст. 89 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что цель повторной проверки, проводимой вышестоящим налоговым органом, заключается в контроле инспекции, ранее проводившей выездную проверку, а не в повторной проверке организации. Если в составе проверяющей группы принимают участие только работники контролируемого налогового органа, то истинная цель такой проверки не будет достигнута, так как в данном случае инспекция контролирует сама себя.

С учетом п. 7 ст. 3 НК РФ организация вправе обратиться в суд об отмене решения вышестоящего налогового органа, принятого в результате такой повторной проверки.

7.11. Какой вышестоящий налоговый орган может провести повторную выездную проверку, если после проведения первоначальной проверки налогоплательщик изменил адрес регистрации (место жительства) и перешел на учет в инспекцию другого субъекта (п. 10 ст. 89 НК РФ)?

Одним из оснований для проведения повторной выездной проверки является контроль вышестоящим налоговым органом за деятельностью инспекции, проводившей первоначальную проверку (п. 10 ст. 89 НК РФ). При этом в Налоговом кодексе РФ не разъяснено, какой из вышестоящих налоговых органов вправе провести повторную выездную проверку в случае, если после проведения первоначальной проверки налогоплательщик изменил место нахождения (место жительства) и встал на учет в инспекцию другого субъекта.

Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России и ФНС России, повторную проверку в таком случае проводит вышестоящий налоговый орган по прежнему месту учета налогоплательщика. Аналогичного мнения придерживаются и авторы.

Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 29.03.2012 N 03-02-08/32

Финансовое ведомство рассмотрело вопрос о правомерности действий вышестоящего налогового органа по назначению повторной проверки в порядке контроля за нижестоящим налоговым органом, если налогоплательщик на момент рассмотрения апелляционной жалобы изменил место нахождения (место жительства).

Министерство указало, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает ограничений в отношении проведения вышестоящим налоговым органом повторной выездной проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, в случае изменения места жительства налогоплательщика – физического лица.

Письмо ФНС России от 29.12.2012 N АС-4-2/22690

Налоговое ведомство, ссылаясь на Письмо Минфина России от 29.03.2012 N 03-02-08/32, разъяснило, какой вышестоящий налоговый орган вправе провести повторную выездную проверку, если после проведения первоначальной проверки налогоплательщик сменил место нахождения и встал на учет в инспекцию другого субъекта.

В Письме ФНС России указано, что налоговым законодательством не установлены ограничения в отношении проведения вышестоящими налоговыми органами повторных проверок в порядке контроля за деятельностью нижестоящих налоговых органов.

Поскольку проверка проводится в порядке контроля налогового органа, проводившего проверку, вышестоящим налоговым органом по отношению к нему будет являться Управление ФНС России по субъекту РФ по прежнему месту учета налогоплательщика.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2012

Мы разберем, когда налоговиками проводится повторная налоговая проверка.

Для начала вы должны знать, что повторная камеральная проверка проводиться не вправе (ст. 88 НК РФ , постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.09.08 № А66-594/2008 ). Но если компания подаст уточненку (например, по НДС), то фискалы могут проверить этот же налоговый период в рамках проведения новой камералки.

Повторная выездная проверка может быть проведена в двух случаях (абз. 5 , 6 п. 10 ст. 89 НК РФ). Во-первых, если компания представит уточненку к уменьшению. Во-вторых, если вышестоящий орган решит проконтролировать нижестоящую инспекцию и проанализировать качество проведенной ею проверки. В связи с этим не лишним будет понять, какие риски возникают в ходе подобного контроля и как их избежать.

Проведение повторной налоговой проверки в связи с подачей уточненной декларации к уменьшению

Порядок проведения повторной проверки

Если компания подала уточненную декларацию к уменьшению, то в рамках повторной проверки изучается период, за который представлена уточненка. Решение о проведении повторной проверки принимает инспекция, проводившая предыдущую проверку. Если при проведении повторной проверки будут выявлены нарушения, которые не были обнаружены ранее, то оштрафовать компанию за вновь выявленные ошибки инспекторы не вправе. Исключение составляют случаи, когда невыявление нарушений в ходе первичной проверки было результатом сговора между компанией и проверяющими (абз. 7 п. 10 ст. 89 НК РФ ).

Количество повторных выездных проверок неограниченно, поскольку при назначении повторной проверки ограничения, указанные в пункте 5 статьи 89 НК РФ, не действуют. Если организация сдала уточненный расчет по авансовым платежам, в котором отражена сумма налога к уменьшению, то фискалы не вправе провести повторную проверку, поскольку основанием для ее проведения является подача уточненной декларации (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ ).

При подаче уточненки за период, который уже подвергся проверке, компании стоит взвесить все за и против такого шага, особенно если сумма налога к уменьшению весьма существенна. Из-за незначительных сумм фискалы вряд ли станут проводить повторную выездную проверку, поскольку размер доначислений будет несопоставим с трудозатратами инспекторов. Но довольно сложно будет объяснить значительное уменьшение налоговых обязательств, которое произошло в результате изменения условий сделок. Это может случиться из-за резкого задним числом. Корректировка выручки в сторону уменьшения может произойти из-за снижения цены.

Повторная проверка - за какой период?

Если говорить о том, какой период может быть охвачен проверкой, тознайте, что в рамках повторной проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году принятия решения о назначении повторной проверки (абз. 3 п. 10 ст. 89 НК РФ ). К примеру, если компания в 2016 году подаст уточненку за 2012 год, то инспекторы не смогут провести повторную проверку. При этом компания не сможет вернуть или зачесть налог по такой уточненке, поскольку заявление о зачете или о возврате излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня его уплаты (п. 7 ст. 78 НК РФ , письмо Минфина России от 08.04.10 № 03-02-07/1-152 ).

В то же время контролирующие ведомства считают, что инспекция вправе повторно проверить период, указанный в уточненке, даже если он превышает три года, предшествующие году вынесения решения о проведении повторной проверки (письма Минфина России от 19.04.13 № 03-02-07/1/13473 , ФНС России от 17.07.15 № СА-4-7/12693@ ). В определении ВС РФ от 05.03.15 № 305-КГ15-606 отмечено, что НК РФ предусматривает возможность подачи уточненки за период, который находится за пределами трех лет. В связи с этим возможность проведения повторной проверки за пределами указанного срока соответствует принципам налогового регулирования и не нарушает баланса частных и публичных интересов.

При рассмотрении подобных споров суды указывают, что в случае представления уточненки к уменьшению инспекция не связана трехгодичным сроком при установлении периода проведения повторной проверки. Иное толкование положений пункта 10 статьи 89 НК РФ означает наличие у компании возможности снижать налоговые обязательства вплоть до нуля путем подачи уточненок по окончании трехлетнего срока (определение ВАС РФ от 08.11.13 № ВАС-15070/13 ) либо на пределе окончания трехлетнего срока (постановления АС Дальневосточного от 15.06.15 № Ф03-2384/2015 , ФАС Западно-Сибирского от 19.03.13 № А27-14195/2012 округов). Это противоречит позиции Президиума ВАС РФ (постановление от 16.03.10 № 8163/09 ), согласно которой праву компании на представление уточненной декларации должно корреспондировать полномочие фискалов на ее проверку.

Таким образом, компаниям не стоит рассчитывать на то, что инспекторы сочтут трехлетний срок пресекательным и не назначат повторную выездную проверку, если уточненка подана по окончании трехлетнего срока либо на пределе его окончания. Некоторые организации ошибочно полагают, что сдача уточненных деклараций в последние дни налогового периода поможет избежать повторной проверки хотя бы одного налогового периода из трех. При этом налогоплательщики рассчитывают на то, что инспекторы не успеют вынести решение о проведении повторной проверки до окончания года. Даже если компания подаст уточненку 29 декабря, инспекция может вынести решение нужным числом. И никаким образом проверить это обстоятельство организация не сможет.

Однако некоторые компании пытаются мыслить более креативно. Но, как показывает судебная практика, не всегда удачно. К примеру, ФАС Волго-Вятского округа рассмотрел случай, когда компания первоначально подала декларации по налогу на прибыль и НДС со значительными суммами к уплате. Налоги были уплачены в полном объеме и в установленные сроки. Однако после выездной проверки организация решила сдать уточненки к уменьшению. И подала заявления на возврат излишне уплаченных сумм налогов. Инспекция провела камеральные проверки уточненных деклараций и вернула денежные средства. Но впоследствии фискалы назначили повторную выездную проверку, по результатам которой предъявили новые претензии по НДС и по налогу на прибыль и выставили компании требование об уплате налогов, пеней и штрафов.

В суде компания настаивала на том, что налоговый орган доначислил налоги неправомерно, так как сам вернул их по результатам камеральных проверок. Доначисления возникли по вине самих проверяющих, а компания расплачивается деньгами за их ошибки. Однако суд указал, что причиной доначислений по повторной выездной проверке стало неправомерное исключение из налоговых баз крупных сумм выручки.

Спорные суммы компания изначально включила в первичные декларации, а потом исключила их из налоговых баз путем подачи уточненок. Представление уточненок не связано с корректировками ошибок, которые выявлены по результатам предыдущей выездной проверки. Это самостоятельное решение организации. Неправомерность возврата налогов не является причиной доначислений по повторной проверке. Причиной новых претензий стало незаконное занижение выручки в уточненках. Это повлекло изъятие соответствующих денежных средств из бюджета и, как следствие, возникновение недоимки (постановление от 14.07.14 № А17-4028/2013 ).

Иногда повторная налоговая проверка после сдачи уточненок у меньшению не проводится

При сдаче уточненок к уменьшению проведение повторной выездной проверки требуется не всегда. Например, в одном из дел, рассмотренных АС Западно-Сибирского округа, компания сетовала на то, что по факту сдачи уточненок после проведения выездной проверки инспекторы не назначили даже дополнительные мероприятия налогового контроля, не говоря уже о повторной выездной проверке. В суде выяснилось, что компания неоднократно подавала уточненки. Но не представила документы, обосновывающие изменения своих налоговых обязательств в части уменьшения суммы доходов и замены одних расходов на другие.

Арбитры указали, что компания сдавала уточненки такое количество раз, что сама в итоге запуталась и не смогла документально подтвердить реальный размер налогов. Даже в суде. Следовательно, у инспекторов не было оснований для назначения повторной проверки или дополнительных мероприятий контроля, а доначисления правомерны (постановление от 25.02.15 № Ф04-8713/2013 ).

Суды не поддерживают фискалов в случае, когда последние используют возможность проведения повторной выездной проверки для повторности доначислений, но уже по другим основаниям. Так, как это было установлено в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.06.13 № А78-7099/2012 . По результатам выездной проверки инспекция отказала компании в вычетах по НДС, но не смогла отстоять доначисления в суде (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.09.11 № А78-234/2011 ). Компания подала уточненную декларацию к уменьшению за период, который уже подвергся проверке. Инспекция назначила повторную выездную проверку и доначислила НДС по уже проигранному ранее в суде периоду. Однако доначисления в рамках повторной проверки касались другого контрагента. В связи с этим суд указал, что у инспекции не было оснований для проведения повторной выездной проверки, так как при проведении первичной проверки у инспекции не возникло претензий к счетам-фактурам, которые они оспаривали в рамках повторной выездной проверки.

Многие бухгалтеры согласятся с тем, что хуже выездной налоговой проверки (ВНП) может быть только повторная выездная проверка.

Повторная ВНП - это проверка, которая проводится по налогам и периодам, уже проверенным в рамках предыдущих выездных проверок. При назначении повторной ВНП не действуют ограничения в виде запрета проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного год апп. 5 , 10 ст. 89 НК РФ ; Постановление ФАС ВВО от 28.01.2011 № А11-10042/2009 . Таким образом, повторная ВНП может проводиться независимо от того, сколько проверок уже проводилось в отношении налогоплательщика в течение года.

Но не все так страшно. Налоговым кодексом предусмотрены всего два основания проведения повторной ВНП.

Повторную ВНП проводит вышестоящий налоговый орган

Обычно это региональное УФНС. Оно может провести повторную проверку в целях контроля за тем, насколько качественно провела проверку инспекци яп. 10 ст. 89 НК РФ . При этом следует обратить внимание на следующие нюансы.

Период, который могут проверить повторно

Может быть проверен период, не превышающий 3 календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверк ип. 10 ст. 89 НК РФ .

Например, если в декабре 2011 г. была закончена ВНП за период с 2008 по 2010 гг., то при вынесении УФНС решения о повторной ВНП в 2012 г. проверить оно сможет только 2009- 2010 гг.

Предмет проверки

При повторной ВНП вышестоящий налоговый орган может заново и в полном объеме проверить деятельность налогоплательщика за тот налоговый период, который уже был предметом проверки. На основании повторного изучения тех же документов, исследования тех же обстоятельств возможна переоценка выводов, которые сделали инспекторы, проводившие первичную проверку, и принятие нового решени я.

При этом УФНС может выявить новые недоимки по налогам и начислить пени. А вот оштрафовать вас за нарушения, которые не были выявлены при проведении первоначальной ВНП, она уже не может. Исключение - если такое нарушение было скрыто в результате сговора организации с предыдущими проверяющим ип. 10 ст. 89 НК РФ .

Если результаты первоначальной проверки обжалованы в вышестоящий налоговый орган

И в такой ситуации повторная ВНП возможна. Причем независимо от того, отменило или нет УФНС решение нижестоящего органа по первоначальной проверке в результате рассмотрения жалобы. Суды с этим согласн ып. 1 мотивировочной части Определения КС от 29.09.2011 № 1041-О -О ; Постановления ФАС СКО от 26.01.2012 № А22-435/2011 ; ФАС СЗО от 03.08.2011 № А56-62296/2010 . Вместе с тем этот вопрос сейчас находится на рассмотрении Президиума ВАС, и каково будет его мнение, пока неизвестно.

Подробнее о Постановлении Президиума ВАС от 16.03.2010 № 14585/09 написано: 2010, № 10, с. 10

Оспорить решение о проведении повторной проверки можно, если проведение первоначальной проверки признано незаконным. К примеру, проведение ВНП было признано незаконным из-за того, что на момент вынесения решения о проверке организация состояла на учете в другой инспекции. УФНС приняло решение о проведении повторной проверки. Однако ВАС решил, что она незаконна: раз первоначальной проверки не должно было быть, то и перепроверять нечег о.

Если результаты первоначальной проверки оспорены в суде

Это тоже не помеха для повторной проверки. С этим согласен и Конституционный суд. Но при этом в принятом УФНС решении не должны переоцениваться обстоятельства, уже исследованные и оцененные судом при рассмотрении спора между налогоплательщиком и ИФНСп. 1 резолютивной части Постановления КС от 17.03.2009 № 5-П ; Определения КС от 11.11.2009 № 1449-О -Р , от 28.01.2010 № 138-О -Р . Но если будут выявлены новые обстоятельства, которые не были обнаружены ИФНС и не были исследованы судом, то повторная проверка будет вполне законн ап. 5 мотивировочной части Постановления КС от 17.03.2009 № 5-П .

В связи с этим ВАС указывает, что контролирующий орган при назначении повторной проверки должен в каждом конкретном случае выяснить, приведет ли она к вынесению решения, противоречащего решению суд аПостановление Президиума ВАС от 16.03.2010 № 14585/09 . Например, решение УФНС о доначислении налога на прибыль в той же сумме, в которой он был доначислен ИФНС, может быть признано законным, если основанием для отмены судом решения ИФНС по первоначальной проверке стали исключительно процессуальные нарушения. То есть суд при рассмотрении спора не давал оценки доказательствам и обстоятельствам, послужившим основанием для доначисления налогов, начисления штрафов и пене йПостановление Президиума ВАС от 20.10.2010 № 7278/10 .

Получается, решение суда по первоначальной проверке не спасет от повторной проверки, но может повлиять на ее результат.

Проведение повторной проверки поручено сотрудникам инспекции, проводившим первоначальную проверку

Цель повторной ВНП - контроль за налоговым органом, ранее проводившим проверк уп. 10 ст. 89 НК РФ . Если проверку проводят только те работники ИФНС, которые проводили первоначальную проверку, то смысл повторной проверки теряется. Получается, что это не контроль за налоговиками, а просто перепроверка самой организации. Что законом не предусмотрено. А вот участие в повторной проверке сотрудников инспекции, проводивших первоначальную проверку, наряду с сотрудниками УФНС законом не запрещен оПостановления ФАС ДВО от 20.09.2011 № Ф03-4283/2011 ; ФАС МО от 28.07.2011 № КА-А40/6641-11-Б ; ФАС УО от 18.10.2011 № Ф09-6642/11 .

Повторная ВНП при подаче уточненной декларации

Такая проверка возможна, если вы представили уточненную декларацию за период, в отношении которого уже проводилась ВНП, и при этом сумма налога указана в размере, меньшем ранее заявленного. Здесь важны следующие моменты.

Налоговики вправе провести повторную ВНП, даже если в уточненной декларации заявлено не только уменьшение сумм налога к уплате, но и увеличение суммы первоначально заявленного убытк а ; .

Период проведения проверки

В такой ситуации проверяется только период, за который представлена уточненная деклараци яп. 10 ст. 89 НК РФ . Даже если он находится за пределами 3 лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной ВНПп. 1 Письма ФНС от 03.09.2010 № АС-37-2/10613@ .

Кстати, не исключено, что трехлетний срок давности для начисления вам штрафов по результатам такой проверки уже истек к концу проверк ист. 113 НК РФ . Но в любом случае недоимку и пени заплатить придется.

Предмет проверки

По уточненной декларации проверены могут быть только те данные, которые вы изменяли или которые связаны с соответствующей корректировко йПисьмо Минфина от 21.12.2009 № 03-02-07/2-209 ; Постановление Президиума ВАС от 16.03.2010 № 8163/09 . Например, была ВНП за 2011 г. и у вас проверяли налог на прибыль. Вы подали уточненку по налогу на прибыль за 2011 г., заявив новый расход. Тогда проверить повторно у вас могут только налог на прибыль за 2011 г. и только вновь заявленный расход.

Внимание

Документы, которые вы представляли по требованию налоговиков уже после 01.01.2010, можно повторно не представлят ьп. 5 ст. 93 НК РФ .

При этом налоговики наверняка запросят у вас все документы, подтверждающие расходы за 2011 г. Ведь они должны удостовериться в том, что расходы не задвоены. С этим согласился ФАС СЗО, указав, что без проверки всех документов невозможно установить, какие конкретно расходы и документы относятся к первоначально отраженным в декларации расходам и подтверждают их, а какие - к отраженным в уточненной деклараци иПостановление ФАС СЗО от 28.06.2011 № А44-3097/2010 .

Даже если налоговый орган в ходе повторной проверки внимательнейшим образом исследует дополнительные документы, не связанные с корректировкой, и что-то в них найдет, в решении о повторной ВНП он не вправе предъявлять вам какие-либо претензии, не связанные с заявленным уточнением.

Результаты первоначальной проверки оспорены в суде

Повторная ВНП уточненного периода при наличии судебного решения по первоначальной проверке вполне законна. Но решение по ее результатам, так же как и в случае проведения повторной проверки вышестоящим налоговым органом, не должно переоценивать выводы суда и изменять налоговые последствия для организаци иПостановление Президиума ВАС от 16.03.2010 № 8163/09 .

Например, в ходе проверки первичной декларации налоговики выявили у вас недобросовестного контрагента и сняли расходы по нему, основываясь на том, что сделка нереальна. Суд решение инспекции отменил, признав сделку законной. Позже вы подали уточненную декларацию за этот период, заявив в еще большем размере расходы по этому контрагенту. Налоговики могут провести повторную проверку, но только вновь заявленных расходов, и ссылаться в решении на то, что сделка нереальна, они уже не могут, так как это будет противоречить решению суда.

Не спешите соглашаться с доначислениями, штрафами и пенями по результатам первичной выездной проверки, посчитав, что для вас выгоднее все уплатить. Это может стать для налоговиков сигналом, что у вас не все чисто, и поводом прийти к вам с повторной проверкой, в результате которой суммы доначислений могут увеличиться. Иногда выгоднее потратиться на услуги юристов и оспорить результаты первоначальной проверки. Ведь в случае повторной проверки возможности налоговиков будут ограничены судебным решением.

Чтобы избежать повторной проверки из-за подачи уточненной декларации, помните, что ошибки (искажения) в расчете налоговой базы, которые привели к излишней уплате некоторых налогов (к примеру, налога на прибыль, налога при УСНО), можно исправить в периоде их выявлени я