Кто такой "налоговый резидент" и чем он отличается от налогового нерезидента

В этой статье я постарался ответить на все вопросы, связанные с , а также с ситуациями, когда граждане РФ по каким-то причинам находились за границей РФ больше полугода, получая при этом регулярный доход или умудрились в этот же период времени продать какое-либо имущество (квартиру, дом, другую недвижимость , автомобиль, ювелирные изделия и др.).

Налоговое законодательство написано так, чтобы прочитав его никто и никогда не понял - кто такие налоговые нерезиденты и как это определить - ведь в Налоговом кодексе РФ (НК) нет ни четкого и понятного определения понятия "налоговый резидент", ни понятия "налоговй нерезидент"

налоговый нерезидент - это такое физическое лицо, которое находится на территории России менее 183 дней в течение календарного года .

Примечание : приведен порядок определения статуса налогового резидента РФ, исходя из положений Налогового кодекса РФ. Между тем в силу ст. 7 НК РФ если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах, то применяются правила и нормы международных договоров . Это означает, что международное соглашение может в том числе устанавливать иной порядок определения резидентства. В качестве примера в Письме ФНС России от 01.10.2012 N ОА-3-13/3527@ приведены:

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" от 05.12.1998 (статья 4);

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Украины "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов" от 08.02.1995 (статья 4).

(! ) При этом положений, обязывающих налогоплательщиков уведомлять налоговые органы о факте утраты статуса налогового резидента Российской Федерации, а также о подтверждении статуса нерезидента России, Налоговый кодекс РФ до 2017 года не содержал.

Как мы видим, для определения статуса физ.лица имеет значение лишь один критерий - время нахождения на территории России, а другие критерии (в т.ч. - гражданство) никакого значения не имеют. При этом (согласно п. 2 статьи 207 НК) физ. лицо считается находящимся на территории РФ и в тех случаях, когда физ. лицо выезжает за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее 6 месяцев):

• обучения;

  исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.

Примечание : важно отметить, что основанием для учета периода краткосрочного обучения или лечения за границей в количестве дней нахождения на территории РФ является цель выезда: краткосрочное обучение или лечение. Если же физическое лицо находилось за границей с иными целями и в этот период прошло там обучение (лечение) длительностью до шести месяцев, дни обучения (лечения) в период нахождения в РФ не включаются. В частности, подобные разъяснения в отношении краткосрочного обучения можно найти в Письме Минфина России от 26.09.2012 № 03-04-05/6-1128.

Документами, подтверждающими нахождение физического лица за пределами Российской Федерации для лечения или обучения, могут являться договоры с медицинскими (образовательными) учреждениями на лечение (обучение), справки, выданные медицинскими (образовательными) учреждениями, свидетельствующие о проведении лечения (прохождении обучения), с указанием времени проведения лечения (обучения), а также копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы (Письмо Минфина РФ от 26.06.2008 N 03-04-06-01/182).

Документами, подтверждающими фактическое нахождение физических лиц за пределами Российской Федерации в целях лечения, могут являться копии страниц загранпаспорта со специальными (лечебными) визами, выданными консульскими органами иностранных государств, и отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, а также копии договоров с иностранными медицинскими учреждениями об оказании соответствующих услуг (Письмо ФНС России от 27.05.2016 № ОА-3-17/2417@, от 10.06.2016 N ЗН-3-17/2619@).

Документами, подтверждающими фактическое нахождение физических лиц за пределами Российской Федерации в целях обучения, могут являться копии страниц загранпаспорта со специальными (учебными) визами, выданными консульскими органами иностранных государств, и отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, а также копии договоров с иностранными образовательными учреждениями об оказании соответствующих услуг (Письмо ФНС России от 15.10.2015 N ОА-3-17/3850@).

Головоломкой является ответ на вопрос о налоговом статусе и для тех лиц, которые собираются на длительное время уехать из России в командировку или на ПМЖ, в связи с чем продают свое имущество - квартиру, землю, дом, гараж, автомобиль и другое имущество.

А ведь это принципиальный для любого человека вопрос, от которого зависит какой налог должен удерживаться с дохода такого лица (налог на доходы физических лиц или НДФЛ) - 13% или 30%, ведь разница в 2,3 раза очень существенная.

Разъяснений о том, должны налогоплательщики подтверждать свой статус налогового резидента РФ или нет, а также не говорится о том, в каком порядке это следует делать налоговым агентам .

А если учесть, что как само налоговое законодательство, так и мнение Минфина РФ и ФНС РФ меняются как погода в сентябре, то становится грустно.

Порядок определения статуса "налоговый резидент - нерезидент" или как посчитать период в 12 месяцев и 183 дня при определении статуса физического лица

Что же означает практически пребывание "не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев"?

Практически это означает, что:

наличие или отсутствие гражданства РФ никакого значения для определения статуса налогового резидента (нерезидента) не имеет (т.е. как налоговыми резидентами, так и нерезидентами могут быть и граждане РФ, и иностранные граждане и лица без гражданства);

учитывается любой непрерывный 12-месячный период, который может начаться в одном году, а закончиться - в другом (это актуально для выплаты зарплаты нерезидентам);

окончательный статус налогоплательщика определяется по окончании календарного года (п. 3 статьи 225 НК), поскольку налоговым периодом для НДФЛ является календарный год .

Примечание : Доходы в связи с работой по найму, осуществляемой в РФ гражданами государств - членов Евразийского экономического союза, подлежат обложению НДФЛ с применением налоговой ставки 13% начиная с первого дня их работы на территории РФ. При этом по итогам налогового периода определяется окончательный налоговый статус физического лица в зависимости от времени его нахождения в РФ в данном налоговом периоде. Если по итогам налогового периода сотрудники организации не приобрели статус налогового резидента (находились в РФ менее 183 дней), их доходы, полученные в данном налоговом периоде, подлежат обложению НДФЛ по ставке в размере 30% (письмо Минфина России от 27 февраля 2019 г. № 03-04-06/12764).

183-дневный период определяется путем сложения всех календарных дней, в которые налогоплательщик находился в России в течение 12 идущих подряд месяцев.

В этот 183-дневный срок включаются и день въезда в РФ и выезда из России. Этот вывод подтверждают и разъяснения ФНС , изложенные в Письме ФНС России от 10.06.2015 № ОА-3-17/2276@.

Здесь же надо обратить внимание на то, что 183-дневный период не прерывается на периоды выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения налогоплательщика.

Примечание : хотя:

предлагаем исходить из:

По указанным причинам для определения статуса предлагаю:

• исходить из приведенного выше определения статуса налогового резидента (нерезидента);

• п. 3 статьи 225 НК, в соответствии с которым налоговым периодом для НДФЛ является календарный год ;

• обращаться (письменно) в ФНС по месту своего жительства (пребывания) или месту нахождения недвижимого имущества.

Нашу точку зрения подтвердил и Минфин РФ, который в своем Письме от 21.04.2016 № 03-08-РЗ/23009 запретил применять письма, в которых изложена эта позиция, поскольку она противоречит налоговому законодательству,

Особенности статуса "налоговый нерезидент"

Наличие статуса "налоговый нерезидент РФ" имеет следующее особенности:

лица, не являющиеся налоговым резидентами РФ, являются плательщиками НДФЛ только по доходам, полученным от источников в РФ ;

определение статуса налогового резидента производится на каждую дату выплаты дохода (это правило актуально при выплате регулярного дохода (заработная плата и иные регулярные платежи) и направлено на то, чтобы не удерживать лишний налог с того момента, когда физ.лицо стало налоговым резидентом);

возврат излишне уплаченного налога (НДФЛ) теперь можно получить только по окончании календарного года и только через налоговую инспекцию;

Примечание : правло действует, если имущество продано до 31 декабря 2018 года. С 01.01.2019 такие доходы освобождаются от уплаты НДФЛ.

Налоговые ставки по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) для налоговых резидентов и нерезидентов

С доходов, которые физическое лицо получило установлены следующие ( НК):

для налоговых резидентов - 13%;

для налоговых нерезидентов - 30%.

Для налоговых нерезидентов, которые являются с 1 июля 2010 года доходы от осуществления трудовой деятельности облагаются НДФЛ по ставке 13%.

По мнению ФНС РФ, ставка 13% применяется в том случае, если соответствующие выплаты предусмотрены трудовым или гражданско-правовым договором. Иные выплаты, производимые в пользу иностранных высококвалифицированных специалистов (материальная помощь, подарки и т.д.), должны облагаться НДФЛ по налоговой ставке в размере 30%.

Налоговые ставки по НДФЛ для граждан Республики Беларусь, работающих в России и граждан РФ, работающих в Белорусии

Подтверждение нахождения в Российской Федерации граждан Республики Беларусь осуществляется в общем порядке с учетом положений Протокола к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995, подписанного 24.01.2006 (далее - Протокол).

Согласно статье 1 Протокола вознаграждение, получаемое гражданином РФ или Республики Беларусь в отношении работы по найму, если (к примеру) между организацией и гражданином Республики Беларусь заключен трудовой договор , предусматривающий его нахождение на территории России не менее 183 дней , доходы такого работника организации, полученные от источников в Российской Федерации, подлежат налогообложению по ставке 13 процентов с даты начала работы по найму .

Этот вывод подтверждают и разъяснения Минфина РФ (к примеру, Письма Минфина РФ от 14.04.2011 № 03-04-05/6-259, от 21.02.2011 № 03-04-05/6-112).

Удержание налога по более высокой ставке и его перерасчет производятся, только если трудовая деятельность белорусского работника на территории России была прекращена (т.е. трудовой договор был расторгнут) до истечения 183 дней. В этом случае обязанность по уплате уточненной в результате перерасчета суммы налога исполняется физлицом самостоятельно - налоговый агент не обязан доудерживать сумму налога из его доходов. Пени и штрафы в этих случаях не начисляются.

Доходы по договору гражданско-правового характера приравнивается к работе по найму, поэтому налоговый агент удерживает НДФЛ с дохода, выплачиваемого такому гражданину страны - члена ЕАЭС, по ставке 13% с первого дня его работы в России (Письмо Минфина России от 17.07.2015 № 03-08-05/41341).

налоговой декларации патента статьей 227 1 НК.

Особенности налогообложения граждан Украины

Между Правительствами России и Украины заключено Соглашение от 08.02.1995 "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов" (далее - Соглашение).

По условиям пункта 1 статьи 15 Соглашения доходы граждан Украины от работы по найму в России облагаются НДФЛ в России . Но если гражданин Украины проработал в России в общей сложности менее 183 календарных дней течение календарного года , то его доходы подлежат налогообложению на Украине .

Для этого (по правилам пункта 2 статьи 232 НК РФ) работнику - гражданину Украины следует представить работодателю и в налоговый орган, где работодатель состоит на налоговом учете, подтверждение своего постоянного местопребывания на территории Украины, выданное налоговыми органами Украины.

получившими временное убежище на территории России,

Исчисление и уплата НДФЛ, а также подача налоговой декларации иностранными гражданами, осуществляющими трудовую деятельность по найму в Российской Федерации на основании патента , выданного в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 № 115-ФЗ, производятся в порядке, установленном статьей 227 1 НК.

Особенности налогообложения для граждан Республики Казахстан

Между Российской Федерацией и Республикой Казахстан действует Конвенция от 18.10.1996 "Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал", далее - Конвенция.

Статьей 15 Конвенции предусмотрено, что вознаграждение, получаемое резидентом Республики Казахстан в связи с работой по найму, осуществляемой в Российской Федерации, облагается налогом только в Республике Казахстан , если:

Получатель находится в России в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней за любые 12 месяцев;

Вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, не являющегося резидентом России ;

Вознаграждение не выплачивается постоянным учреждением или постоянной базой, которую наниматель имеет в России.

В переводе с русского на понятный это означает, что если гражданин Республики Казахстан живет и работает в России меньше 183 дней в календарном году или зарплату платит налоговый нерезидент РФ, то зарплата за выполнение трудовых обязанностей (т.е. - по трудовому договору) не облагается налогом на доходы физических лиц () в России, а подлежит налогообложению в Республике Казахстан.

Для освобождения от уплаты НДФЛ в России с доходов (по правилам пункта 2 статьи 232 НК РФ), необходимо представить официальное подтверждение того, что гражданин Республики Казахстан является ее налоговым резидентом.

Подобные соглашения (конвенции) об устранении двойного налогообложения также заключены с Киргизией, Таджикистаном и некоторыми другими государствами.

Согласно положениям статьи 73 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года (вступил в силу 01.01.2015) доходы в связи с работой по найму, полученные гражданами Республики Беларусь, Республики Казахстан и Республики Армения, с 1 января 2015 г. облагаются по налоговой ставке 13 процентов, начиная с первого дня их работы на территории Российской Федерации (разъяснения, данные в Письме Минфина России от 27.01.2015 N 03-04-07/2703 и Письме ФНС России от 10.02.2015 N БС-4-11/1561@ "О налогообложении доходов от работы по найму, полученных гражданами Республики Беларусь, Республики Казахстан и Республики Армения, в связи с вступлением в силу 01.01.2015 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года").

Исчисление и уплата НДФЛ, а также подача налоговой декларации иностранными гражданами, осуществляющими трудовую деятельность по найму в Российской Федерации на основании патента , выданного в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 № 115-ФЗ, производятся в порядке, установленном статьей 227 1 НК.

Особенности налогообложения доходов граждан Армении

Из положений пункта 2 статьи 14 Соглашения между Российской Федерацией и Республикой Армения об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество от 28.12.1996 следует, что доходы, выплачиваемые резиденту Армении российским нанимателем, могут облагаться налогом в Российской Федерации.

С 01.01.2015 вступил в силу Договор о Евразийском Экономическом Союзе. Из положений статьи 73 этого Договора следует, что с 01.01.2015 доходы, выплачиваемые российскими работодателями, в том числе физическими лицами, гражданам Армении по трудовым договорам, облагаются в России по ставке 13 процентов независимо от налогового статуса получателей этих доходов, если работа выполняется ими на территории России.

Особенности налогообложения доходов граждан Киргизии

12 августа 2015 г. вступил в силу Договор о присоединении Киргизии к Евразийскому экономическому союзу, а это означает, что киргизские граждане:

• могут работать в России без трудового патента ;
• продолжительность временного пребывания (проживания) трудящихся-мигрантов из Киргизии и членов их семей на территории нашей страны определяется сроком действия трудового или гражданско-правового договора, заключенного с работодателем. В случае расторжения этих договоров по истечении 90 суток с даты въезда в Россию киргизские граждане вправе без выезда в течение 15 дней заключить новый договор;
• с 20 июля 2015 года прибывшие для работы в Россию трудящиеся-мигранты, а также члены их семей освобождены от обязанности вставать на миграционный учет в течение 30 суток с даты въезда. При въезде в Россию по документам, допускающим проставление отметок о пересечении госграницы, граждане Киргизии освобождаются от заполнения миграционной карты при условии, что срок их пребывания не превысит 30 суток с даты въезда;
• киргизские трудящиеся-мигранты освобождены от прохождения процедуры признания документов об образовании, выданных в их стране.

ФНС России в своем Письме от 27.08.2015 N ЗН-4-11/15078"О налогообложении доходов физических лиц" разъяснил , что:

Порядок возврата НДФЛ нерезиденту при смене статуса в течение года

С 1 января 2011 года порядок возврата НДФЛ при смене статуса в течение календарного года принципиально изменился - теперь:

Важно знать, что перерасчет и последующий возврат НДФЛ происходит только за тот год, в котором у налогоплательщика изменился статус и он стал налоговым резидентом. Например, он приехал в Россию в сентябре 2013 года и сразу (в сентябре) устроился на работу. Через 6 месяцев (с апреля 2014 года) такой работник стал налоговым резидентом. В такой ситуации этот налогоплательщик может расчитывать на возврат излишне уплаченного НДФЛ.

Таким образом, с 1 января 2011 года введен специальный порядок возврата сумм НДФЛ в связи с перерасчетом налога с доходов физического лица после приобретения им статуса налогового резидента РФ.

Такой пересчет осуществляется налоговым органом по месту постановки налогоплательщика на учет по окончании налогового периода при подаче следующих документов:

На основании этих документов налоговый орган обязан принять решение о возврате суммы излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась (пункт 8 статьи 231 НК).

Воспользоваться такими рекомендациями или нет - решать Вам. Но надо иметь в виду, что такакя ситуация называется Вашим налоговым риском , т.е. тот, кто рекомендует - ничем не рискует, а ответственность за реализацию таких ремоендаций будет нести налоговый агент.

Необходимые документы, обосновывающие и подтверждающие статус налогового резидента или нерезидента

Должны налогоплательщики подтверждать свой статус налогового резидента или нет, в Налоговом кодексе РФ нет ни слова - это было бы забавно, если бы не выбор между ставками в 13% и 30% по доходам. А ведь это очень важный вопрос в том числе и для бухгалтера, так как организация как налоговый агент должна удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ с доходов, которые она выплачивает работникам, а так как ставки различны в 2,3 раза, то это очень существенный момент.

С 1 января 2011 г. налоговые агенты обязаны самостоятельно разрабатывать регистры налогового учета данных о физических лицах и определять порядок отражения в них сведений. Такие регистры обязательно должны содержать данные, которые позволяют идентифицировать налогоплательщика, определить его статус, вид и сумму выплаченных ему доходов, предоставленных вычетов, даты выплаты дохода, удержания и перечисления налога, а также реквизиты платежного поручения (основание - пункт 1 статьи 230 Налогового кодекса РФ).

Другими словами, чтобы обосновать правомерность применения того или иного порядка налогообложения доходов, нужно документально обосновать и подтвердить налоговый статус физического лица.

Поскольку конкретный перечень документов, которые обосновывали бы (подтверждали бы) налоговый статус налогоплательщика, ни Налоговым кодексом РФ, ни какими-либо иными нормативными документами до 2017 года не был установлен, такое подтверждение возможно на основании любых документов, позволяющих установить количество календарных дней пребывания физического лица на территории РФ в течение предшествующих 12 последовательных месяцев. Данный вывод подтверждают разъяснения ФНС (к примеру, Письмо ФНС России от 30.12.2015 № ЗН-3-17/5083).

Федеральная налоговая служба рассмотрела обращение о порядке подтверждения факта утраты физическим лицом - гражданином России статуса налогового резидента Российской Федерации и сообщает следующее.

Специальный порядок определения налогового статуса (резидентства) физического лица для целей применения законодательства Российской Федерации о контролируемых иностранных компаниях (КИК) не предусмотрен. В настоящее время это понятие раскрывается в главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) "Налог на доходы физических лиц". При этом положения этого пункта не содержат указания на начальные или конечные даты, относительно которых следует производить отчет 12-месячного периода, в пределах которого необходимо учитывать количество дней пребывания налогоплательщика в Российской Федерации.

Согласно письму Министерства финансов Российской Федерации от 18.04.2007 N 01-СШ/19, направленному в адрес ФНС России, установление этого факта для целей применения главы 23 Кодекса связано с обязанностью налогоплательщика по исчислению и уплате налога с полученных им доходов за соответствующий налоговый период (календарный год).

В данном случае речь идет об уплате налога таким лицом самостоятельно на основании положений статей 228 и 229 Кодекса, в том числе с доходов, получаемых от источников за пределами России, к которым относится и прибыль КИК. В такой ситуации налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней за период с 1 января по 31 декабря соответствующего календарного года.

Пунктом 1 статьи 7 Кодекса предусмотрено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Из положений международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, следует, что физическое лицо может рассматриваться в качестве налогового резидента России, если оно располагает в ней постоянным жилищем либо имеет в России центр жизненных интересов .

При этом наличие постоянного жилища подтверждается фактом нахождения жилого объекта в собственности, либо действующей постоянной регистрацией по месту жительства в Российской Федерации. Центр жизненных интересов определяется по месту нахождения семьи, основного бизнеса или работы .

Таким образом, сам по себе факт нахождения физического лица в Российской Федерации менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев, по мнению ФНС России, не приводит к автоматической утрате статуса налогового резидента Российской Федерации для целей применения законодательства о КИК.

Положений, обязывающих налогоплательщиков уведомлять налоговые органы о факте утраты статуса налогового резидента Российской Федерации, Кодекс не содержит.

Действительный
государственный советник
Российской Федерации
2 класса
А.Л.ОВЕРЧУК
13.11.2015

Вопрос: Об определении статуса налогового резидента гражданина Израиля, работающего в РФ по трудовому договору, для исчисления НДФЛ, если он находится в РФ менее 183 дней в году.

Ответ:

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 8 декабря 2014 г. N 03-04-06/62838

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо ЗАО по вопросу признания гражданина Израиля налоговым резидентом Российской Федерации и в соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) разъясняет следующее.

Из письма следует, что гражданин Государства Израиль осуществляет деятельность в Российской Федерации по трудовому договору с ЗАО. В связи с разъездным характером работы срок его нахождения в Российской Федерации не превышает 183 дней в календарном году.

Пунктом 1 статьи 4 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Израиль об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (далее - Конвенция) предусмотрено, что для целей Конвенции выражение "лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся государстве" означает любое лицо, которое в соответствии с законодательством этого государства подлежит в нем налогообложению на основании его местожительства, постоянного места пребывания, места управления, места инкорпорации или места регистрации в качестве юридического лица или любого другого аналогичного критерия.

Критерии для определения налогового статуса физического лица, предусмотренные в пункте 2 статьи 4 Конвенции, в том числе критерий места нахождения "постоянного жилища", используются для целей применения Конвенции в случаях, когда в соответствии с положениями пункта 1 данной статьи физическое лицо является лицом с постоянным местожительством в обоих Договаривающихся государствах.

В соответствии с Кодекса налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Поскольку, как следует из письма, физическое лицо находится на территории Российской Федерации менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев, то оно не признается налоговым резидентом Российской Федерации.

В такой ситуации проблемы "двойного резидентства" не возникает и, соответственно, не применяются критерии пункта 2 статьи 4 Конвенции, установленные для случаев, когда каждая из Договаривающихся сторон признает физическое лицо своим резидентом.

Согласно пункту 2 статьи 209 Кодекса объектом налогообложения для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход налогоплательщика, полученный от источников в Российской Федерации, к которому, в частности, относится вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей в Российской Федерации.

Директор Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
И.В.ТРУНИН
08.12.2014

Письмо Минфина России от 21.04.2016 № 03-08-РЗ/23009 "О неприменениии писем ФНС России в связи с несоответствием законодательству Российской Федерации о налогах и сборах и положениям международных соглашений об избежании двойного налогообложения"

В соответствии с пунктом 1 статьи 34.2 и подпунктом 5 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, которыми налоговые органы обязаны руководствоваться.

Также Министерство финансов Российской Федерации является компетентным органом по применению межправительственных соглашений (договоров, конвенций) об избежании двойного налогообложения.

В свою очередь, Федеральная налоговая служба, находящаяся в ведении Министерства финансов Российской Федерации, согласно пункту 5.6 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 № 506, бесплатно информирует (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставляет формы налоговой отчетности и разъясняет порядок их заполнения.

В целях формирования единой правоприменительной практики и снижения числа налоговых споров, возникающих в связи с различной трактовкой отдельных положений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, Министерство финансов Российской Федерации сообщает, что письма ФНС России от 29.01.2016 № ОА-4-17/1265@, от 16.01.2015 № ОА-3-17/87@ (и другие письма, в которых изложена аналогичная позиция), не подлежат применению в связи с несоответствием законодательству Российской Федерации о налогах и сборах и положениям международных соглашений об избежании двойного налогообложения, а также несогласованности с позицией Министерства финансов Российской Федерации.

Статья написана и размещена 24 мая 2011 года. Дополнена - 27 августа, 28 октября, 12 и 20 декабря 2011 года, 2 февраля 2012 года, 16.04.2013, 14.11.2014, 11.02.2015, 06.06.2015, 26.08.2015, 01.09.2015, 26.10.2015, 13.02.2016, 22.02.2016, 11.05.2016, 14.03.2017, 04.04.2017, 22.10.2017, 19.12.2018, 16.05.2019.

ВНИМАНИЕ!

Копирование статьи без указания прямой ссылки запрещено. Внесение изменений в статью возможно только с разрешения автора.

Е.А. Шаронова, экономист

Пересчет НДФЛ при смене статуса работника

Как в течение года пересчитать налог с 30% на 13% или наоборот

Тема статьи предложена нашими читателями. Опрос проводится на , в разделе «О чем хотели бы прочитать».

Если в вашей компании трудятся иностранцы или работники, часто выезжающие в длительные загранкомандировки, то их налоговый статус в течение года может меняться с нерезидента на резидента РФ и наоборот. Мы приведем основные правила, зная которые вы сможете без ошибок рассчитать налог таким сотрудникам.

Изучаем правила

ПРАВИЛО 1. Порядок исчисления НДФЛ зависит от того, является ваш сотрудник резидентом РФ или нет.

Резиденты РФ	Нерезиденты РФ
Объект обложения
Доходы от источников в РФ и (или) доходы от источников за ее пределам ист. 208 , п. 1 ст. 209 НК РФ	Доходы от источников в РФп. 1 ст. 207 , пп. 1 , 2 ст. 208 , п. 2 ст. 209 НК РФ
Налоговая база
Определяется нарастающим итогом с начала года по итогам каждого месяца по всем дохода мабз. 1 п. 3 ст. 226 , ст. 216 НК РФ	Определяется как сумма всех доходов, полученных за месяц (не нарастающим итогом с начала года)абз. 2 п. 3 ст. 226 , п. 2 ст. 210 , ст. 216 НК РФ
Налоговые вычеты
Предоставляютс яп. 3 ст. 210 НК РФ	Не предоставляютс яп. 4 ст. 210 НК РФ
Ставка налога по «трудовым» доходам
13%п. 1 ст. 224 НК РФ	30%п. 3 ст. 224 НК РФ
Сумма налога
Исчисляется нарастающим итогом с начала года по итогам каждого месяца по всем начисленным дохода мабз. 1 п. 3 ст. 226 НК РФ	Исчисляется отдельно по каждой сумме начисленного доход аабз. 2 п. 3 ст. 226 , п. 2 ст. 210 НК РФ

Если в вашей компании работают иностранцы, имеющие статус «высококвалифицированный специалист» (обычно с предполагаемой годовой зарплатой 2 млн руб. и более и особым разрешением на работ уутв. Приказом ФМС от 30.12.2010 № 487 ), то их доходы надо облагать по ставке 13% с первого дня работы, несмотря на то что они нерезиденты РФп. 3 ст. 224 НК РФ ; п. 1 ст. 13.2 Закона от 25.07.2002 № 115-ФЗ . Причем, по мнению Минфина, ставку 13% можно применять только к доходам от трудовой деятельности. А вот иные доходы, например в виде оплаты этим специалистам проживания, питания, матпомощи и др., надо облагать по ставке 30% до тех пор, пока они не станут резидентам иПисьмо Минфина от 13.06.2012 № 03-04-06/6-168 .

ПРАВИЛО 2. Понятие резидентства никоим образом не связано:

• с гражданством работника, поскольку нерезидентом может стать и россиянин, а резидентом РФ - иностранец;
• со статусом иностранца - временно пребывающий (есть виза и (или) миграционная карта), временно проживающий (есть разрешение на временное проживание), постоянно проживающий (есть вид на жительство).

Важен лишь период времени, в течение которого работник находится на территории нашей страны. Налоговыми резидентами РФ признаются физлица, находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 месяцев, следующих подря дп. 2 ст. 207 НК РФ . Все остальные лица - нерезиденты РФ. Но, как правило, когда на работу устраивается новый сотрудник - россиянин, его статус никто не проверяет. Его изначально считают резидентом, и с его доходов удерживают НДФЛ по ставке 13%. А вот если на работу берут иностранца, то начинают изучать его «въездные-выездные» документы.

Особые правила признания резидентами РФ действуют для работников из Республики Беларусь. Но о них мы поговорим в одном из ближайших номеров.

Внимание

Даже если с иностранцем заключен трудовой договор на срок более 183 дней в году, сразу считать его резидентом и облагать его доходы по ставке 13% нельз яПисьма Минфина от 28.10.2010 № 03-04-06/6-258 , от 15.11.2007 № 03-04-06-01/394 .

ПРАВИЛО 3. Налоговый статус работника надо определять на каждую дату выплаты ему доход а , от 26.03.2010 № 03-04-06/51 . Если говорить о зарплате, то статус работника надо определять ежемесячн оп. 2 ст. 223 НК РФ .

ПРАВИЛО 4. В расчет надо принимать прошедший период из следующих подряд 12 месяцев. При этом 12-ме -сячный период может начаться в одном календарном году, а закончиться в друго мПисьма Минфина от 21.02.2012 № 03-04-05/6-206 , от 14.07.2011 № 03-04-06/6-170 , от 26.03.2010 № 03-04-06/51 . Например, вам надо определить статус работника на 8 июля 2012 г. Для этого вам надо отсчитать назад 12 месяцев. В этом случае начало 12-ме -сячного периода приходится на 9 июля 2011 г.п. 5 ст. 6.1 НК РФ И теперь вам надо посмотреть, сколько календарных дней в течение этого периода работник находился в нашей стране (183 дня и более или 182 дня и менее).

ПРАВИЛО 5. 183 дня, необходимые для приобретения статуса резидента, не обязательно должны идти последовательно. Этот срок может складываться из нескольких отрезков времен иПисьма Минфина от 06.03.2012 № 03-04-05/6-256 , от 06.04.2011 № 03-04-05/6-228 . При этом краткосрочные (менее 6 месяцев) периоды выезда за рубеж для лечения или обучения не прерывают времени нахождения работника в РФп. 2 ст. 207 НК РФ .

День приезда в РФ и день отъезда из страны засчитываются в срок нахождения на территории РФПисьма Минфина от 20.04.2012 № 03-04-05/6-534 , от 21.03.2011 № 03-04-05/6-157 ; ФНС от 04.02.2009 № 3-5-04/097@ .

ПРАВИЛО 6. Время нахождения на территории РФ, разумеется, надо подтвердить документами.

Дата прибытия на территорию РФ и дата отъезда за рубеж иностранца устанавливаются по отметкам пограничного контроля в паспорте или в миграционной карт еутв. Постановлением Правительства от 16.08.2004 № 413 ; . Так что сотрудник-иностранец, который устроился к вам на работу, должен принести вам копию одного из этих документов. Заверять у нотариуса копию паспорта и переводить его на русский язык не нужн оПисьмо Минфина от 26.10.2007 № 03-04-06-01/362 . Впоследствии, если работа иностранца не связана с командировками за границу, каждый месяц просить у него копию паспорта уже не нужно.

У работников - граждан РФ отметки о выезде из страны и въезде в РФ делаются в загранпаспорте.

Если же отметок в паспорте нет (например, при пересечении границы с Белоруссией, Казахстаном, Украиной), нахождение за пределами РФ контролирующие органы предлагают подтверждать такими документам иПисьма Минфина от 27.06.2012 № 03-04-05/6-782 , от 26.04.2012 № 03-04-05/6-557 , от 16.03.2012 № 03-04-06/6-64 ; ФНС от 22.07.2011 № ЕД-4-3/11900@ :

• <или> проездными билетами (авиа- и железнодорожными);
• <или> квитанциями, свидетельствующими о проживании в гостинице;
• <или> справками, составленными предыдущими работодателями на основании сведений из табеля учета рабочего времени;
• <или> другими документами, позволяющими определить время нахождения работника на территории РФ и за ее пределами, например приказами о командировках (если работа сотрудника связана с частыми поездками за границу), командировочными удостоверениями.

Внимание

Вид на жительство сам по себе не является документом, подтверждающим время нахождения на территории РФПисьма Минфина от 17.07.2009 № 03-04-06-01/176 , от 26.10.2007 № 03-04-06-01/362 . Этот документ лишь дает право иностранцу на постоянное проживание в РФп. 1 ст. 2 Закона от 25.07.2002 № 115-ФЗ .

ПРАВИЛО 7. Минфин и ФНС рекомендуют при смене статуса работника пересчитать налог по доходам с начала год аПисьма Минфина от 10.02.2012 № 03-04-06/6-30 , от 12.08.2011 № 03-04-08/4-146 ; ФНС от 21.09.2011 № ЕД-4-3/15413@ , от 26.08.2011 № ЕД-4-3/13957@ (размещено на сайте ФНС России как обязательное для применения налоговыми органами) :

• <или> после наступления даты, начиная с которой статус сотрудника уже не может снова поменяться. А это возможно, если в течение 183 дней в календарном году работник находился на территории РФ. Например, если сотрудник принят на работу 16 января 2012 г., он станет резидентом РФ 16 июля 2012 г. (год високосный), конечно, при условии, что он за это время не выезжал за границу. И до конца года его статус уже никак не изменится;
• <или> по окончании налогового периода, то есть на 31 декабря.

В НК РФ не установлен момент пересчета НДФЛ при смене статуса работника. А с 2011 г. в гл. 23 НК РФ появилась норма о том, что возврат физлицу суммы налога «в связи с перерасчетом по итогу налогового периода» по причине приобретения статуса резидента РФ делает ИФНС, в которой он состоит на учете по месту жительства или пребывания (если он иностранец)п. 1.1 ст. 231 НК РФ .

Некоторые организации сделали вывод, что пересчитывать НДФЛ работникам, которые в течение года превратились из нерезидентов в резидентов РФ вообще не надо. Пока работник является нерезидентом, нужно удерживать НДФЛ по ставке 30%, а с месяца, в котором он стал резидентом, - по ставке 13%. А по окончании года выдать работнику справку 2-НДФЛ и отправить его за возвратом налога в ИФНС.

Однако такой подход вовсе не следует из гл. 23 НК РФ. Ведь НДФЛ по работникам - резидентам РФ в течение года рассчитывается нарастающим итогом с начала года по итогам каждого месяца, с зачетом ранее удержанной суммы налог ап. 3 ст. 226 НК РФ . А при вышеизложенном подходе этот порядок не выполняется.

Однако определять статус сотрудников только в конце года (в декабре) не совсем верно. Ведь если на начало года работник был нерезидентом, а, например, с апреля 2012 г. стал резидентом РФ, то, удерживая до конца года НДФЛ с его доходов по ставке 30%, вы выплачиваете ему на руки меньшую сумму. Что может вызвать его недовольство. Поэтому правильнее определять статус на каждую дату выплаты дохода. А по окончании года (на 31 декабря) надо уточнить статус и, если нужно, сделать окончательный пересчет НДФЛ.

Обратим внимание, что согласно нормам гл. 23 НК РФ организация обязана пересчитывать НДФЛ только при смене статуса с нерезидента на резидента РФп. 3 ст. 226 , п. 1.1 ст. 231 НК РФ . А вот для случая, когда статус меняется с резидента на нерезидента, такую обязанность НК не предусматривает.

Более того, как мы уже упоминали выше (см. правило 1), у нерезидентов НДФЛ исчисляется отдельно по каждой сумме начисленного дохода (то есть отдельно за каждый месяц)абз. 2 п. 3 ст. 226 , пп. 2 , 4 ст. 210 НК РФ , а не нарастающим итогом с начала года, как у резидентов РФабз. 1 п. 3 ст. 226 , п. 2 ст. 210 , ст. 216 НК РФ . Например, работник стал нерезидентом в июле. По нормам НК организация обязана исчислить НДФЛ нарастающим итогом с января по июнь включительно по ставке 13% с зачетом ранее удержанных сумм налога. А вот уже начиная с июля организация обязана отдельно за каждый месяц определять доход и исчислять с него НДФЛ по ставке 30% и перечислять в бюджет. То есть организации не нужно пересчитывать НДФЛ по ставке 30% с доходов работника с начала года и доудерживать налог.

Однако специалист Минфина с таким прочтением НК не согласен.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

Заместитель начальника отдела налогообложения доходов физических лиц Минфина России

“ Налоговый статус физического лица определяется налоговым агентом на каждую дату выплаты дохода исходя из фактического времени нахождения физлица на территории РФ. А поскольку при определении статуса учитывается 12-ме -сячный период, начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде, то по итогам календарного года устанавливается окончательный налоговый статус физлица в зависимости от времени его нахождения в РФ в данном календарном году. Ведь НДФЛ рассчитывается в целом за налоговый период - календарный годст. 216 НК РФ .

Учитывая изложенное, если по итогам календарного года работник организации находился в РФ менее 183 дней, он не признается резидентом РФ и его доходы от источников в РФ, с которых налог был уплачен по ставке 13%, подлежат налогообложению по ставке 30%.

Таким образом, организация на дату выплаты дохода работнику, ставшему нерезидентом, должна с начала года пересчитать налог по ставке 30% и доудержать этот налог из доходов сотрудник ап. 4 ст. 226 , п. 2 ст. 231 НК РФ ” .

Скорее всего, налоговые органы будут придерживаться такой же позиции. Ведь им вряд ли захочется самим добирать НДФЛ с работников, ставших нерезидентами РФ. Чтобы не спорить с налоговиками и не попасть на штрафы по ст. 123 НК РФ, лучше все-таки пересчитывать и доудерживать НДФЛ, если работник в течение года из резидента превратился в нерезидента.

Был резидентом - стал нерезидентом

Учет доходов, выплачиваемых работникам, нужно вести в специальных налоговых регистрах, которые вы разрабатываете сам ип. 1 ст. 230 НК РФ . Обычно на каждого работника заводится отдельный регистр. Данные из него потом переносятся в справку 2-НДФЛп. 2 ст. 230 НК РФ .

Алгоритм действий по расчету НДФЛ будет такой.

ШАГ 1. До тех пор пока работник - резидент РФ, с его доходов удерживайте НДФЛ по ставке 13% с предоставлением вычетов на детей (если они есть).

Информацию о том, что должно быть отражено в налоговом регистре по НДФЛ, и его примерную форму вы найдете: 2010, № 23, с. 67

ШАГ 2. В месяце, в котором работник стал нерезидентом, пересчитайте НДФЛ по ставке 30% со всех доходов, полученных с начала года. И конечно, без предоставления детских вычетов. Понятно, что сумма налога, исчисленная по ставке 30% с начала года, будет значительно превышать сумму налога, исчисленную по ставке 13%. И у работника появится долг по НДФЛ.

Так как с этого года НДФЛ по ставкам 30% и 13% перечисляется на один КБК (182 1 01 02010 01 1000 11 0Приказ Минфина от 21.12.2011 № 180н ), то многие организации в бухгалтерском учете уже не заводят отдельные субсчета с разными ставками к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам», а оставляют только один субсчет «Расчеты по НДФЛ». Причем в бухучете не надо показывать сразу всю сумму налога, подлежащую доудержанию с дохода работника-нерезидента после пересчета. Эта сумма отражается только в налоговом регистре по НДФЛ по этому работнику. А в бухучете запись по дебету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту 68, субсчет «Расчеты по НДФЛ», надо сделать именно на ту сумму НДФЛ, которую в текущем месяце нужно удержать из доходов работника.

ШАГ 3. Начиная с месяца, в котором работник стал нерезидентом, ежемесячно из его доходов удерживайте не только сумму НДФЛ за текущий месяц, но еще и задолженность в виде недоудержанного налога. При этом общая сумма удерживаемого НДФЛ за месяц не может превышать 50% начисленного работнику дохода за этот меся цп. 4 ст. 226 НК РФ ; ст. 138 ТК РФ .

В принципе, вы можете предложить работнику погасить долг по НДФЛ наличными. Он внесет вам деньги в кассу, а вы перечислите их в бюджет.

Лучше завершить все расчеты с работником до сдачи в инспекцию справок 2-НДФЛ за 2012 г. Тогда вам не придется передавать долг на взыскание в налоговый орган и показывать его в п. 5.7 «Сумма налога, не удержанная налоговым агентом» справки 2-НДФЛутв. Приказом ФНС от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@ . А работнику не придется подавать декларацию 3-НДФЛ и самому платить налог в бюджет.

Доходы, получаемые нерезидентами РФ от источников в России, облагаются , как правило, по повышенным ставкам. Поэтому такие физические лица заинтересованы в применении международных соглашений об избежании двойного налогообложения (при их наличии), позволяющих получать более низкие ставки или освобождение от налога. И обращаются с этим вопросом в бухгалтерию.
Напомним, что налоговые нерезиденты РФ - это физические лица, которые на дату получения дохода фактически находились в РФ в совокупности менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). В случае нахождения физического лица в РФ в совокупности более 183 дней в налоговом периоде такое лицо признается резидентом РФ. При этом выезды за пределы РФ на краткосрочное (менее 6 месяцев) лечение или обучение течение этого срока не прерывают (п. 2 ст. 207 НК РФ). Наличие (отсутствие) у физического лица гражданства РФ не имеет значения при определении его статуса в качестве резидента/нерезидента РФ.

Могут быть признаны и иностранный гражданин, и лицо без гражданства. В свою очередь российский гражданин может не являться резидентом РФ (Письма Минфина России от 15.11.2012 N 03-04-05/6-1305, от 19.03.2012 N 03-04-06/6-65, от 19.07.2010 N 03-04-05/6-401, от 17.06.2010 N 03-04-05/6-331, от 14.08.2009 N 03-08-05, ФНС России от 23.09.2008 N 3-5-03/529@, УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 N 28-10/019821). При определении статуса резидента РФ не имеют значения ни место рождения, ни место жительства физического лица.

Налоговый статус физического лица устанавливается по итогам налогового периода (Письма Минфина России от 24.12.2012 N 03-04-05/6-1426, ФНС России от 22.08.2012 N ЕД-4-3/13897@).
В силу ст. 7 НК РФ если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах, то применяются правила и нормы международных договоров. Это означает, что международное соглашение может устанавливать иной порядок определения резидентства физического лица (Письмо ФНС России от 01.10.2012 N ОА-3-13/3527@).

Объектом налогообложения для налоговых нерезидентов РФ является только доход, полученный ими от источников в РФ (п. 1 ст. 207, п. 2 ст. 209 НК РФ). С доходов, полученных нерезидентами РФ от источников за пределами РФ, НДФЛ не уплачивается (Письма Минфина России от 15.03.2012 N 03-04-06/6-63, от 08.12.2011 N 03-04-06/6-341, от 08.12.2010 N 03-04-06/6-292).

На практике возможна ситуация, когда трудно однозначно определить, где находится источник полученного дохода - в России или за ее пределами. Тогда отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляет Минфин России (п. 4 ст. 208 НК РФ). Налоговый агент или сам нерезидент РФ в такой ситуации должен направить в Минфин России соответствующий запрос.

По общему правилу все доходы, которые получены физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, облагаются налогом на доходы физических лиц по повышенной налоговой ставке в размере 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Если физическое лицо подтвердит, что оно является резидентом государства, с которым Россия имеет соглашение, предусматривающее пониженные ставки (освобождение от уплаты налога), удержание налога на доходы физических лиц производится в соответствии с нормами международного договора (ст. 7, п. 2 ст. 232 НК РФ, Письмо ФНС России от 09.09.2008 N 3-5-04/497).

Для вознаграждений за выполнение трудовых обязанностей международные соглашения не устанавливают никаких налоговых льгот. Налоговые льготы по НДФЛ предоставляются в отношении других видов доходов, полученных налоговыми нерезидентами РФ от источников в России.

При применении международных соглашений нужно помнить следующие правила:

• изучить условия международного соглашения в части льгот по налогу на доходы физических лиц (действует ли такое соглашение в периоде получения нерезидентом РФ дохода, конкретный перечень льготируемых доходов, требования к применению пониженной налоговой ставки или освобождению от налога). Так, рядом соглашений предусмотрена зависимость величины пониженной ставки, применяемой к дивидендам, от размера или стоимости доли нерезидента РФ в уставном капитале российской компании (п. 2 ст. 10 Соглашения от 20.12.2010 между Правительством РФ и Правительством Латвийской Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал, п. 2 ст. 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Армения от 28.12.1996 "Об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество", п. 1 ст. 10 Соглашения между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество", п. 2 ст. 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" и др. Если нужно, рекомендуем вам обратиться за разъяснениями в свою ИФНС или Минфин России (пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24 НК РФ));
• если с иностранным государством международный договор не действует (не ратифицирован) или он не заключался, то налог на доходы физических лиц с одного и того же дохода нерезиденту РФ придется заплатить дважды: за рубежом и в России (Письмо Минфина России от 02.11.2011 N 03-04-05/8-852);
• международные соглашения, как правило, предоставляют нерезидентам РФ возможность зачесть налог на доходы физических лиц, уплаченный в РФ, в своем иностранном государстве. Однако, если такого соглашения нет или оно не ратифицировано, зачесть в своей стране налог на доходы физических лиц, уплаченный в России, гражданин иностранного государства сможет, только если такая возможность специально предусмотрена ее внутренним налоговым законодательством.

Из положений п. 2 ст. 232 НК РФ следует, что за льготой по налогу на доходы физических лиц нерезидент РФ должен обращаться напрямую в налоговую инспекцию, а не к организации - налоговому агенту.

По мнению контролирующих органов, льгота по налогу на доходы физических лиц может быть предоставлена налоговым агентом при условии получения от нерезидента РФ всех подтверждающих документов. При этом налоговому агенту не нужно подавать в свою ИФНС документы, полученные от нерезидента РФ, и не нужно получать от инспекции соответствующее положительное решение (Письма Минфина России от 29.12.2012 N 03-08-05, ФНС России от 09.09.2008 N 3-5-04/497). Документы от нерезидента РФ налоговый агент предъявит инспектору при налоговой проверке.

А вот УФНС России по г. Москве однозначно настаивает на представлении налоговым агентом в свою ИФНС подтверждающих документов от нерезидента РФ и применении налоговым агентом льготы по налогу на доходы физических лиц к доходам нерезидента РФ только после получения положительного решения ИФНС (п. 2 ст. 232 НК РФ, Письма УФНС России по г. Москве от 04.03.2010 N 20-14/3/022678, от 21.01.2010 N 20-15/3/4613, от 25.08.2008 N 28-11/080471).

При наличии таких противоположных мнений контролирующих органов мы рекомендуем бухгалтеру обратиться в свою ИФНС и узнать ее точку зрения, а затем уже принимать взвешенное решение о предоставлении льготы по налогу на доходы физических лиц нерезиденту РФ.

Октябрь 2013 г.

Доходы резидентов и нерезидентов РФ облагаются разными налогами. В частности, нерезиденты находятся в менее выигрышной ситуации: большая ставка по НДФЛ, а также невозможность получить вычет. Рассмотрим подробнее налогообложение доходов нерезидентов.

Кто такие нерезиденты РФ

Статус нерезидента устанавливается на основании критериев, приведенных в статье 207 НК РФ. В частности, это пребывание в стране на протяжении менее 183 дней в течение 12 месяцев. При этом месяцы должны идти друг за другом. Если лицо находится вне РФ по ряду причин, эти периоды не будут включены в исчисляемый срок. Рассмотрим эти причины:

• Обучение или лечение за границей длительностью не более полугода.
• Выезд на морские месторождения углеводорода.
• Командировки (данный пункт касается военнослужащих, работников органов власти).

Рассматриваемый перечень причин оговорен пунктами 2.1 и 3 статьи 207 НК РФ. Пребывание лица в Крыму с 18 марта по 31 декабря 2014 года также будет считаться нахождением в РФ. Краткосрочные выезды (до 6 месяцев) из государства также не принимаются во внимание при расчетах.

Налоговые ставки для нерезидентов

Порядок налогообложения нерезидентов установлен статьей 224 НК РФ. Ставка составляет 30% от размера дохода. Для резидентов эта ставка равна 13%. Однако существуют исключения:

• Высококвалифицированные сотрудники. Это работники, обладающие определенной специальностью. К этой категории относятся лица, участвующие в проекте «Сколково». В данном случае зарплата специалистов будет облагаться по ставке 13%. Если сотрудник получает от фирмы другие формы доходов, они будут облагаться по ставке 30%.
• Иностранные лица, работающие на основании патента. С 2015 года резиденты стран, с которыми у России заключен безвизовый режим, не обязаны получать разрешение на работу. Им нужно оформить патент. При его наличии подоходный налог уплачивается авансом. Если у лица есть патент, он уплачивает налог по ставке 13%. Патент действует на протяжении ограниченного времени. Сроки действия прописаны в справке ИФНС.
• Иностранные граждане со статусом беженцев. В этом случае ставка также снизится до 13%.
• Лица, приехавшие из стран ЕАЭС. Эти граждане также получают льготы: упрощенное трудоустройство и льготную ставку.

В перечень исключений также входят эти сотрудники:

• Участники программы переселения в РФ, ранее являющиеся резидентами.
• Люди, которым дано временное убежище.
• Участники экипажей судов, относящихся к портам РФ.

В 2017 году лица не должны уплачивать НДФЛ со средств, которые получены из зарубежных источников.

ВНИМАНИЕ! Ставка по доходам от долевого владения компанией для нерезидентов составит 15%.

Оплата НДФЛ с нерезидентов

НДФЛ за своих сотрудников оплачивает работодатель. Имеются в виду только те компании, с которыми специалист заключил трудовой договор. Если сотрудник работает неофициально, работодатель не выплачивает за него никаких налогов. Однако есть исключение: специалисты, которые трудятся на основании патента. При приобретении патента часть налогов уплачивается заранее.

Если рассчитывается налог для нерезидентов, работающих на основании , бухгалтеру следует отправить запрос в фискальные структуры. Нужно это для установления размера уже уплаченного сотрудником аванса. Размер налоговых отчислений может быть снижен на эту сумму. Ответ будет получен в течение 10 суток после отправки запроса.

Если специалист служит сразу в нескольких местах, аванс может быть зачтен только в одной компании.

Как правило, воспользоваться скидкой может та фирма, которая первой подала запрос. Порядок уплаты НДФЛ нерезидента такой же, как и в случае резидента. Расчет и перечисление налога выполняется работодателем. То есть он исполняет роль фискального агента.

Сроки перечисления налога определяется формой получаемого дохода:

• Оклад – в дату безналичного платежа или дату снятия наличных.
• Отпускные и справки о нетрудоспособности – не позже завершения месяца совершения платежей.
• Доход в натуральном виде – на следующие сутки после передачи.

Информация об уплаченном налоге передается в ИФНС. Для передачи сведений используется справка 2-НДФЛ.

НДФЛ по доходам от договора найма

Пункт 2 статьи 223 НК РФ свидетельствует о том, что зарплата считается полученной в завершающий день отчетного месяца. Если сотрудник увольняется, доход приобретает статус полученного в последний день работы. На основании этой даты можно определить количество дней, в течение которых лицо находилось в стране. Если человек пребывал в РФ меньше 183 дней, налоги начисляются по каждому виду дохода. Если лицо желает получить статус резидента, потребуются подтверждающие бумаги.

Пример расчетов НДФЛ с доходов резидента

Рассмотрим размер НДФЛ с месячного дохода. Сотрудник в месяц получает зарплату 90 000 рублей. Больше никакого дохода от компании он не получает. 1% будет равен 900 рублей (90 000: 100). 30% НДФЛ составит 27 000 рублей (900 * 30).

ВАЖНО! Перед проведением расчетов бухгалтер должен убедиться, что сотрудник является именно нерезидентом и не входит в перечень исключений.

Особенности уплаты страховых взносов

При начислении взносов лица не разделяются на резидентов и нерезидентов. Взносы начисляются в том числе на заработок сотрудников, которые находятся в стране на временной основе. Однако стандартные выплаты не должны делать лица, относящиеся к высококвалифицированным специалистам. Тариф по взносам для них составит 1,8%.

Может ли нерезидент рассчитывать на налоговый вычет?

Если лицо наделено статусом нерезидента, налоговые вычеты по отношению к нему не принимаются. Данное ограничение установлено статьей 210 НК РФ, пунктом 1 статьи 220 и пунктом 3 статьи 224 НК РФ. Кроме того, нерезиденты не могут пользоваться методом снижения дохода, полученного от реализации собственности, на сумму покупки этой собственности. Этим лицам не положена и льгота, установленная подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ. То есть они не могут вычитать траты из доходов. Данное ограничение установлено рядом писем Минфина. Объясняется это тем, что снижение доходов на расходы – это, по сути, налоговый вычет, а он недоступен нерезидентам.

Существует ли возможность уменьшения дохода?

Реально ли снижение дохода с целью уменьшения налогообложения? Однозначной судебной практики на этот счет не существует. Однако некоторые специалисты приводят аргументы в пользу возможности сокращения объема. В частности, в пункте 4 статьи 210 прописано, что вычеты, установленные статьей 218-221 НК РФ, не актуальны для нерезидентов. Одновременно это не свидетельствует, что база не может уменьшаться на сумму трат. То есть никаких прямых запретов в НК РФ нет. Вычет трат из доходов не именуется налоговым вычетом, а потому однозначных ограничений здесь быть не может.

К СВЕДЕНИЮ! Даже если человек убежден, что он может уменьшить сумму дохода, не стоит делать это без предварительного согласования с налоговой инспекцией. Получать согласие нужно до подачи декларации.

НДФЛ и сбором правильных документов.

Как определить статус налогоплательщика

Чтобы определить статус надо установить время пребывания сотрудника на территории России. Для этого запросите документы, в которых фиксируется дата пересечения им границы или подтверждается период, в течение которого он пробыл в России. Налоговым резидентом считается сотрудник, который в течение 12 месяцев, следующих подряд, фактически находится на территории России 183 календарных дня и более.

Период пребывания в стране отсчитывайте начиная со дня прибытия (въезда) сотрудника в Россию. Дни отъезда и возвращения также включите в количество дней пребывания в стране. Такой порядок расчета подтверждают контролирующие ведомства (письма от 7 октября 2010 г. № 03-04-06/6-245, от 24 апреля 2015 г. № ОА-3-17/1702).

Поскольку в течение года налоговый статус сотрудника может измениться, контролировать фактическую продолжительность его пребывания в России нужно по состоянию на дату получения дохода (ст. 223 НК РФ). Если в течение календарного года (например, за январь-июль) продолжительность пребывания сотрудника в России достигла 183 дней, то до конца года его налоговый статус уже не изменится.

Обратите внимание, что период нахождения сотрудника в России не прерывается на периоды его выезда за границу:

• для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения;
• для исполнения трудовых или других обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.

Какие документы надо проверить бухгалтеру

Перечень документов, по которым можно установить, сколько дней сотрудник находился в России, законодательно не определен. Поэтому это могут быть любые документы, подтверждающие факт нахождения сотрудника в стране. Так, даты въезда в Россию и выезда из нее можно установить по отметкам российской пограничной службы:

• в загранпаспорте;
• в дипломатическом паспорте;
• в служебном паспорте;
• в паспорте моряка (удостоверении личности моряка);
• в миграционной карте;
• в проездном документе беженца и т. д.

Отметки, сделанные в документах пограничными службами иностранных государств (в т. ч. государств - участников Таможенного союза), при определении налогового статуса учитывать не нужно: они не могут подтверждать продолжительность пребывания на территории России (письмо Минфина России от 26 апреля 2012 г. № 03-04-05/6-557).

К примеру, на работу устроился сотрудник, а отметка в паспорте отсутствует, то в качестве доказательства пребывания в России могут приниматься другие документы. Например, квитанции о проживании в гостинице, документы с отметкой о регистрации по местожительству. Для работающих сотрудников доказательством пребывания в России могут быть табели учета рабочего времени или справки с места работы, выданные на основании данных табелей (письма Минфина России от 27 июня 2012 г. № 03-04-05/6-782, ФНС России от 6 сентября 2016 г. № ОА-3-17/4086).

Кроме того по поводу отметок о регистрации по месту жительства и налоговики пришли к различным мнениям. Так инспекторы считают, что документы с отметками о регистрации по местожительству (месту пребывания) можно принимать и засчитывать как время нахождения на территории России (письмо ФНС России от 6 сентября 2016 г. № ОА-3-17/4086), а финансисты пришли к другому выводу, что документы с отметкой о регистрации сами по себе не могут подтвердить, сколько времени сотрудник находился в России (письмо Минфин России от 27 июня 2012 г. № 03-04-05/6-782). Чтобы избежать разногласий с проверяющими, дополнительно попросите у сотрудника другие документы, которые могут подтвердить время его пребывания в России.

Если сотрудник по каким-то причинам не представит документы, подтверждающие срок его пребывания в России, то можно удержать с его доходов налог по ставкам, установленным для нерезидентов.

Вопрос от бухгалтера: «В связи с окончанием срока действия разрешения на пребывание в России он увольняется и выезжает из страны. В следующем году он вновь въезжает в Россию и устраивается на работу. Прерывается ли 12-месячный период для определения налогового статуса иностранца? ».

Ответ: Нет, не прерывается. Законодательством установлен единый порядок определения налогового статуса плательщиков НДФЛ. Использование именно 12-месячного периода для определения налогового статуса плательщика НДФЛ обязательно. Такое правило действует независимо от наличия (расторжения, повторного заключения) трудового договора с сотрудником или от причин, по которым сотрудник покидал территорию России.

Вопрос от бухгалтера: «Нужно ли при определении статуса сотрудника (резидент или нерезидент) учитывать дни его нахождения в загранкомандировках и отпусках за рубежом? ».

Ответ: Нет, не нужно. Выезжая за границу по служебным (личным) обстоятельствам, сотрудник покидает территорию России. А при определении статуса налогового резидента нужно учитывать только дни фактического пребывания в России.

Ситуация из практики: как определить налоговый статус сотрудника, которого направляли в загранкомандировку. К примеру, работа гражданина Латвии А.С. Павлова связана с командировками. В течение года (365 дней) его три раза направляли в загранкомандировки сроком на 100, 20 и 40 дней (исключая день выезда из России и возвращения в Россию). Всего продолжительность служебных загранкомандировок составила 160 дней. Кроме того, сотрудник выезжал в отпуск за границу на 24 дня (исключая день выезда из России и возвращения в Россию). В общей сложности за последние 12 месяцев Кондратьев провел за границей - 184 дня (160 дн. + 24 дн.), на территории России - 181 день (365 дн. - 184 дн.), то есть менее 183 дней. Такого сотрудника нельзя признать налоговым резидентом России. Поэтому в отчетном году с его доходов надо удерживать НДФЛ по ставке 30 процентов.

Какие ставки НДФЛ применять для иностранных граждан

Налоговая ставка зависит от того является ли иностранный работник налоговым резидентом РФ или нет. Основная налоговая ставка для доходов, получаемых налоговыми резидентами РФ от источников на территории РФ и за ее пределами, равна 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Эта же ставка распространяется и на доходы получаемые некоторыми нерезидентами (п. 3 ст. 224 НК РФ). Какие ставки надо применять к иностранным гражданам, приведены в таблице: Исключение составляют случаи, предусмотренные международными договорами об избежании двойного налогообложения (ст. 7 НК РФ). Например, с доходов от использования полученных гражданами Украины, удержите НДФЛ по ставке 10 процентов (ст. 12 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Украины от 8 февраля 1995 г.). При этом получатель доходов должен представить документы, подтверждающие его постоянное местопребывание в Украине (статус налогового резидента) (письмо ФНС России от 17 апреля 2006 г. № 04-1-04/215).

Кроме того, рассчитывая НДФЛ с оплаты труда иностранных работников важно учитывать, что стандартные налоговые вычеты применяются только в отношении доходов налоговых резидентов. То есть, если работник не является налоговым резидентом, то указанные вычеты ему не положены.

НДФЛ по иностранцам, работающим по патентам

Работодатели могут принимать на работу безвизовых иностранцев достигших возраста 18 лет, при наличии у них (п. 1 ст. 13.3 Федерального закона от 25 июля 2002 г. № 115-ФЗ). Чтобы получить патент и работать по нему, в течение 12 месяцев иностранцу нужно ежемесячно уплачивать фиксированные авансовые платежи по НДФЛ (п. 2 ст. 227.1 НК РФ). Срок действия патента считается продленным на период, за который уплачен НДФЛ в виде фиксированного авансового платежа. В этом случае обращение в территориальные органы ФМС не требуется. В ином случае срок действия патента прекращается со следующего в котором уплачен НДФЛ в виде фиксированного авансового платежа.

Размер фиксированных авансовых платежей составляет 1200 рублей в месяц (п. 2 ст. 227.1 НК РФ). Размер платежей подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, установленный на очередной финансовый год. На 2017 год коэффициент-дефлятор установлен в размере 1,623 (приказ Минэкономразвития России от 03 ноября 2016 № 698), поэтому в 2017 году применяйте авансовый платеж в сумме 1947,6 руб. (1200 руб. х 1,623).

В практике встречаются случаи, когда уплата НДФЛ в виде авансовых платежей для получения (продления) патента производится в разных налоговых периодах, в таких случаях применяйте коэффициенты-дефляторы, установленные на дату совершения платежа (письмо Минфина РФ от 02 февраля 2016 г. № 03-04-06/4981).

К примеру, иностранному гражданину в 2016 году авансовые платежи по НДФЛ уплачены с применение коэффициента дефлятора, установленные на 2016 год, действия патента истекает в 2017 году. В таком случае пересчитывать сумму авансовых платежей по НДФЛ с учетом коэффициента - дефлятора, установленного на 2017 год не нужно.

Для зачета авансов по НДФЛ работнику нужно написать заявление. Утвержденной или рекомендуемой формы такого заявления нет. Работник пишет его в произвольной форме. К заявлению сотрудник прикладывает копию документа об уплате аванса по НДФЛ. Пока работник не представит заявление, бухгалтер не может зачесть уплаченный аванс по НДФЛ уплаченный аванс нельзя. Примерный образец заявления приведен ниже.

Для зачета аванса по НДФЛ нужно иметь не только заявление работника. Организация должна получить от своей специальное уведомление. Для этого нужно направить в налоговую инспекцию заявление. Рекомендуемая форма заявления приведена в приложении № 1 к письму ФНС России от 19 февраля 2015 г. № БС-4-11/2622. В заявлении работодатель может указать одного работника или приложить к заявлению список работников. Такое заявление можно подавать один раз в течении налогового периода, то есть в течении года. Инспекция обязана выдать компании уведомление в срок, не превышающий 10 рабочих дней со дня получения от нее заявления (абз. 4 п. 6 ст. 227.1 и п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Обратите внимание, если на последний день месяца, за который работнику выплачивается доход, компания не получила уведомления от налоговой инспекции, удержите и перечислите всю сумму НДФЛ с заработка работника.

НДФЛ с доходов граждан Евразийского союза

К членам Евразийского союза нужно относить работников из следующих республик: Республика Беларусь, Республика Республика Армения, Киргизская Республика (Договор о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 г.). Доходы, полученные за работу в Российской Федерации, полученные физическими лицами - налоговыми резидентами указанных республик облагайте по налоговой ставке 13 процентов, начиная с первого дня их работы (ст. 72 Договор о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 г.). При трудоустройстве на работу из указанных республик не означает, что эти граждане автоматически признаются налоговыми резидентами РФ. То есть работник должен быть не просто гражданином государства - члена ЕАЭС, а налоговым резидентом этого государства-члена (лицом с постоянным местопребыванием), в этом случае применяйте ставку 13% (письме Минфина России от 21 марта 2017 г. № 03-04-05/16283).

Что касается стандартных налоговых вычетов, то граждане государств - членов договора смогут их получать только после того как станут налоговыми резидентами Российской Федерации (письмо Минфина от 9 апреля 2015 г. № 03-04-06/20223).

Пример. Гражданин Республики Казахстан А. С. Спирин приехал в Россию 1 марта 2017 года, сразу же устроился на работу в организацию. Его доходы начиная с 1 марта 2017 г. облагаются по ставке 13%. При этом он не имеет право на получение налоговых вычетов, поскольку не является налоговым резидентом России. У А.С. Спирина есть ребенок. С 25 апреля (при условии, что работник не будет выезжать за пределы России) А.С. Спирин становится налоговым резидентом РФ. Таким образом, начиная с апреля, А.С. Спирин имеет право на получение стандартного налогового вычета на ребенка в размере 1,4 тыс. руб. ежемесячно.

Спорные ситуации из практики

Как пересчитать НДФЛ, когда сотрудник получил статус резидента России

Гражданин Абхазии А.С. Захаров работает в бюджетном учреждении «Эльбрус». С января по март 2017 года А.С. Захаров был нерезидентом РФ. За этот период ему начислили зарплату 100 000 руб. С этого дохода бухгалтер удержал и перечислил в бюджет НДФЛ по ставке 30 процентов - 30 000 руб. В апреле 2017 г. А.С. Захаров получил статус резидента. За апрель ему начислили зарплату в общей сумме 50 000 руб., НДФЛ по ставке 13 процентов - 6 500 руб. Весь налог бухгалтер зачел из переплаты, которая образовалась после перерасчета. Остаток переплаты в сумме 23 500 руб. (30 000 руб. - 6 500 руб.) А.С. Захаров вернет через налоговую инспекцию, представив декларацию по форме 3-НДФЛ и документы, подтверждающие получение им статуса резидента РФ (письмо Минфина России от 3 октября 2013 г. № 03-04-05/41061).

Нужно ли информировать налоговую инспекцию о доходах, выплаченных иностранцам. По условиям международного договора. НДФЛ с выплат не удерживали.

Да, нужно. Причем о каждой выплате инспекцию необходимо информировать отдельно. Выплатив не облагаемый налогом доход иностранцу, организация должна подать сведения об этом в налоговую инспекцию по своему местонахождению. Сделать это нужно в течение 30 рабочих дней после выплаты дохода. Типового образца для таких сведений нет, поэтому информацию можно подать в произвольной форме. Или использовать в качестве шаблона форму 2-НДФЛ. В справке обязательно укажите паспортные данные иностранца и приложите к ней официальное подтверждение статуса налогового резидента иностранного государства (если оно есть). К примеру, резидент Азейбарджана К.М. Сергеев получал от организации доходы, которые в соответствии с международным договором не облагаются НДФЛ в России. Даты выплаты доходов - 29 февраля и 31 марта 2016 года. Сведения о выплаченных доходах организация должна подать в налоговую инспекцию не позднее 13 апреля и 17 мая 2016 года соответственно (п. 7-8 статьи 232 Налогового кодекса РФ).

По какой ставке удерживать НДФЛ с отпускных, выплаченных иностранному высококвалифицированному специалисту. Сотрудник не является налоговым резидентом.

НДФЛ удержите по ставке 13 процентов. Все доходы высококвалифицированных специалистов от трудовой деятельности облагаются НДФЛ по ставке 13 процентов. Причем независимо от их налогового статуса (резидент или нерезидент). Доходы, связанные с трудовой деятельностью, - это не только зарплата, но и другие выплаты, обусловленные трудовым договором. Таким образом, отпускные хотя и не являются вознаграждением за труд, они непосредственно связаны с выполнением трудовых обязанностей. Поэтому НДФЛ с отпускных нужно удерживать по ставке 13 процентов независимо от налогового статуса высококвалифицированного специалиста. Такую же ставку применяйте при расчете НДФЛ с компенсации за неиспользованный отпуск, которую выплачиваете высококвалифицированному специалисту при увольнении. письмах Минфина России от 23 мая 2016 г. № 03-04-06/29406, № 03-04-06/29401).

Раньше позиция финансистов была иная. Отпускные не относятся к доходам от трудовой деятельности. А значит, НДФЛ с этих доходов нужно удерживать по ставке 30 процентов. Однако с выходом новых писем прежние разъяснения больше не актуальны. (Письмо Минфина России от 4 июля 2014 г. № 03-04-06/32423, от 8 июня 2012 г. № 03-04-06/6-158).

По какой ставке удержать НДФЛ с авторских вознаграждений нерезидентам - иностранным гражданам, являющимся высококвалифицированными специалистами. Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и страной проживания специалиста нет.

НДФЛ удержите по ставке 30 процентов. По общему правилу выплаты иностранным гражданам, которые признаются высококвалифицированными специалистами, облагаются НДФЛ по ставке 13 процентов независимо от их налогового статуса. Ставку 13 процентов применяют в отношении доходов, которые работник получает от трудовой деятельности на основании трудового договора. Договор о передаче авторских прав является гражданско-правовым договором на передачу имущественных прав (ст. 1226, 1234, 1235, 1285, 1286, 1288 ГК РФ). Он не относится ни к трудовому договору, ни к гражданско-правовому договору на выполнение работ (оказание услуг). Поэтому с авторского вознаграждения таких граждан-нерезидентов удержите НДФЛ по ставке 30 процентов (письмо Минфина России от 29 июня 2011 г. № 03-04-06/6-154).