Нужно восстанавливать амортизационную премию. Применение амортизационных премий

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов — в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств, а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 Налогового кодекса (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). Включение в состав текущих расходов сумм амортизационной премии является правом налогоплательщика, а не его обязанностью.

Вниманию индивидуальных предпринимателей! Чиновники отметили: если вы приобрели основное средство, которое будете использоваться в деятельности, вывправе уменьшить базу по НДФЛ на сумму амортизационной премии в размере от 10 до 30 процентов от первоначальной стоимости купленного объекта (письмо Минфина России от 17 сентября 2010 г. № 03-04-05/3-557).

Если вы реализуете основное средство ранее чем по истечении пяти лет после ввода его в эксплуатацию, то амортизационную премию придется восстановить и включить в налоговую базу текущего периода (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Данное положение распространено на объекты основных средств, введенные в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года (ст. 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ).

Как восстанавливать

Восстановление амортизационной премии - это увеличение размера налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации основных средств путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии во внереализационный доход (письмо Минфина России от 2 июня 2010 г. № 03-03-06/1/364). Амортизационные отчисления, учтенные в расходах в предшествующих периодах, пересчитывать не надо.

Важно

Амортизационную премию не нужно восстанавливать в случаях:

• если организация применила ее по основному средству, введенному в эксплуатацию и реализованному в течение 2008 года (до вступления в силу Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ, письмо Минфина России от 16 июля 2009 г. № 03-03-06/2/141);
• если после 1 января 2009 года организация реализует основное средство, введенное в эксплуатацию до 1 января 2008 года (письмо Минфина России от 16 марта 2009 г. № 03-03-05/37);
• выбытия основных средств, не признаваемого реализацией в соответствии с главой 25 Налогового кодекса, например, если основное средство было передано в качестве вклада в уставный капитал (письмо Минфина России от 16 марта 2009 г. № 03-03-05/37), похищено, сгорело при пожаре, ликвидировано, изношено, передается обособленным подразделениям, осуществляется безвозмездная передача (письмо Минфина России от 20 марта 2009 г. № 03-03-06/1/169).

Причем подлежит восстановлению общая сумма амортизационной премии, которая была применена и при вводе в эксплуатацию, и при модернизации за период эксплуатации основного средства (письмо Минфина России от 16 июля 2009 г. № 03-03-06/2/141).

Налоговый кодекс не предусматривает ограничений, связанных со сроком полезного использования основных средств, для целей восстановления амортизационной премии. Поэтому если полностью самортизированное основное средство, к которому ранее применялась амортизационная премия, реализовано до истечения пятилетнего срока с даты его ввода в эксплуатацию, то организация обязана включить в состав внереализационных доходов полную сумму амортизационной премии, ранее учтенную в расходах (письмо Минфина России от 27 июля 2010 г. № 03-03-06/1/490).

При этом восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит (письма Минфина России от 16 марта 2009 г. № 03-03-06/2/142, от 23 января 2009 г. № 03-03-06/1/30, от 27 июля 2010 г. № 03-03-06/1/490).

Документальное оформление

Применение амортизационной премии предусмотрено в налоговом учете, а в бухгалтерском нет, в связи с этим возникает налогооблагаемая временная разница, которой соответствует отложенное налоговое обязательство (ПБУ 18/02). Главной задачей бухгалтера становится не только правильное отражение премии в учете, но и ее документальное оформление.

При восстановлении амортизационной премии следует составить бухгалтерскую справку. Форма справки приведена в качестве примера. Ее применение не обязательно, так как она не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

ООО «Бык»

Бухгалтерская справка

от 25.10.2010 г. № 14-44

В октябре 2010 года реализован холодильник, бывший в эксплуатации 2 года, по Договору № 17-К с ООО «Теленок», Акт о приеме-передаче основных средств № 7. К данному объекту согласно учетной политике была применена амортизационная премия, которая при продаже ранее чем по истечении пяти лет после ввода его в эксплуатацию требует восстановления и отражения в доходах - сумма 333 000 руб. (ст. 258 НК РФ). Так как норма предусмотрена исключительно для налогового учета, то в бухгалтерском данного дохода не будет. Согласно ПБУ 18/02 возникает постоянное налоговое обязательство на сумму 66 600 руб. (333 000 руб. х 20%). В связи с этим в бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

66 600 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.

Главный бухгалтер Антоненко Антоненко М.Ж.

Помимо бухгалтерской справки следует отразить восстановление амортизационной премии и в налоговом регистре. Это может выглядеть так:

Регистр налогового учета доходов/расходов от реализации амортизируемого имущества

Наименование объекта станок 1254

Единица измерения шт.

Срок полезного использования 48 мес.

Фактический срок эксплуатации 24 мес.

Амортизация в налоговом учете линейный метод

В итоге картина очень печальная, так как применять амортизационную премию, если объект реализуется, оказывается не выгодно. А заранее спланировать, будете вы продавать основное средство или нет, не всегда возможно. Если решили применять норму, то здесь нужно не только правильно учитывать и оформлять, но и планировать, как избежать реализации. На самом деле овчинка выделки не стоит.

С. Шестакова, ведущий эксперт

Восстановление амортизационной премии при продаже ОС с 01.01.2013 возможно, только если товар (объект) передается взаимозависимому лицу, что прописано в ст. 258 НК РФ, абз. 4, п. 9. Там же прописаны требования по этому вопросу. В соответствии с вышеупомянутым пунктом, объект, который подвержен амортизации, может быть принят на учет по стартовой цене, которая определяется в ст. 257 НК РФ. Если основное средство (объект), в отношении которого применили амортизационную премию, передано раньше 5-летнего срока взаимозаменяемому лицу, премиальная сумма выплаты, которая учтена в расходах на объект, должна быть возвращена.

Изменения в законе

До 2013 года восстановление амортизационной премии можно было использовать при реализации абсолютно любому лицу. Однако произошли изменения, что прописано в ст. 258 НК РФ, п. 9.

Ранее правила не давали четкого ответ на вопрос, что включают 5 лет: это период реализации ОС или ввода непосредственно в эксплуатацию? Однако сегодня конкретный ответ на этот вопрос есть.

Немаловажным пунктом в решении данного вопроса, в соответствии с новым абзацем закона в ст. 257 НК РФ, п. 1, является то, что при определении конечной цены объекта применяется показатель цены на основе соответствующей группы.

Если налогоплательщик реализовал товар или недвижимость (основное средство) раньше, чем истек срок использования (5 лет), тогда остаточная сумма стоимости конкретного объекта автоматически увеличивается на % или общую сумму затрат в виде суммы денежных средств, которые понадобились на восстановление премии.

Если надо восстановить амортизационную премию, нет необходимости учитывать весь объем денежных средств, потраченных на объект. Осуществляется этот процесс таким образом: при формировании налоговой суммы учитывается выручка от продажи, а в расходы включается сумма остаточной стоимости объекта, причем увеличенная на % или общую сумму исходной выплаты.

В итоге, можно выделить несколько основных моментов: это возможность амортизации премии только при реализации взаимозаменяемому лицу и расчет суммы восстановления, который зависит от срока эксплуатации объекта и выручки от его реализации.

Елин А. С. , генеральный директор, аудиторская компания "Академия аудита"

Одна из возможных ситуаций в период кризиса - строительство объектов заморожено, и компания распродает строительную технику. Однако, рассчитывая налоги, бухгалтеру нужно учесть требования законодательства, предусмотренные для этого случая. Дело в том, что если при вводе техники в эксплуатацию компания использовала амортизационную премию, то в периоде ее продажи соответствующие суммы, возможно, придется восстановить. О том, как это сделать правильно, читайте в статье.

Порядок применения «льготы»

Организация вправе списать единовременно на расходы текущего отчетного (налогового) периода значительную часть первоначальной стоимости основного средства, иными словами, использовать амортизационную премию (п. 9 ст. 258 Налогового кодекса РФ).

С 1 января 2009 года максимальный размер амортизационной премии для третьей - седьмой амортизационных групп был значительно увеличен (с 10 до 30%). Соответствующие поправки в Налоговый кодекс РФ были внесены Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ.

Так, теперь максимальные значения амортизационной премии составляют:

- для основных средств первой, второй, восьмой - десятой амортизационных групп - не более 10 процентов от первоначальной стоимости основных средств;

- для основных средств третьей - седьмой амортизационных групп - не более 30 процентов от первоначальной стоимости.

Указанные нормы организация вправе применить также и к суммам расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение или частичную ликвидацию основных средств.

В переделах указанных границ компания может установить в учетной политике для целей налогообложения любые выгодные с ее точки зрения значения амортизационной премии. Компания имеет право применять амортизационную премию выборочно, по отдельным группам основных средств. Это следует из пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Оставшаяся часть первоначальной стоимости основного средства (за вычетом амортизационной премии) включается в налоговые расходы в обычном порядке - через амортизацию.

Когда премию необходимо восстановить

Восстановить учтенную ранее в расходах премию потребуется, если в течение пяти лет с момента ввода основного средства в эксплуатацию оно было продано. Такое правило также установлено в пункте 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ. Действует оно с 1 января 2009 года, но в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года (п. 10 ст. 9 закона № 224-ФЗ).

А если организация ввела в 2008 году основное средство в эксплуатацию, признала в расходах амортизационную премию и в этом же году продала его? Восстанавливать амортизационную премию? Нет, делать этого не нужно. Ведь акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы иметь не могут (п. 2 ст. 5 Налогового кодекса РФ).

Порядок восстановления на практике

Ни Налоговый кодекс РФ, ни закон № 224-ФЗ не устанавливают каких-либо правил учета восстановленной амортизационной премии.
Рассмотрим подробнее возникающие при этом вопросы.

Когда восстанавливать сумму премии? В периоде ее применения или в периоде реализации основного средства? То есть нужно ли подавать «уточненки»?

Соответствующие разъяснения были даны в письмах Минфина России от 23 января 2009 г. № 03-03-06/1/30 и от 20 марта 2009 г. № 03-03-06/1/169.
Специалисты финансового ведомства считают, что ранее списанная на расходы амортизационная премия должна быть восстановлена и включена в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором основное средство было реализовано. Значит, пересчитывать ранее начисленную сумму амортизации по реализованному основному средству (и, как следствие, сдавать уточненные декларации по налогу на прибыль) не придется.

Какую остаточную стоимость брать для реализации? Чиновники финансового ведомства настаивают на том, что восстановленную сумму амортизационной премии учесть в расходах нельзя (письма Минфина России от 16 марта 2009 г. № 03-03-05/37, от 20 марта 2009 г. № 03-03-06/1/169).
В более позднем письме сказано, что пересчет остаточной стоимости на дату реализации не производится и что порядок налогообложения прибыли в данном случае определен статьей 268 Налогового кодекса РФ.

Обратимся к данной статье. В подпункте 1 пункта 1 установлено, что при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257.
Поскольку кодекс требует восстановить «неположенную» в данном случае сумму дополнительной амортизации, но при этом не содержит запрета на включение в расходы остаточной стоимости основного средства (это две разные операции), она может быть учтена в обычном размере.

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ

Вправе ли организация увеличить на сумму восстановленной амортизационной премии остаточную стоимость основного средства, которая в соответствии с пунктом 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ уменьшает выручку от его реализации?

Нет, не вправе.

Пунктом 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ с 1 января 2009 года предусмотрено, что в случае реализации основных средств, по которым был применен механизм амортизационной премии, ранее чем по истечении пяти лет с момента их введения в эксплуатацию суммы амортизационной премии подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

Под восстановлением сумм амортизационной премии следует понимать увеличение налогоплательщиками размера налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации объектов основных средств путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии в состав внереализационных доходов. Восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит.

При этом амортизационная премия также не увеличивает остаточную стоимость, которая учитывается в составе расходов при реализации амортизируемых основных средств.

Г.Г. Лалаев,
заместитель начальника отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций департамента
налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

В противном случае организация ставится в неравные по сравнению с другими налогоплательщиками условия в части определения налогооблагаемой прибыли при реализации амортизируемого имущества. Она фактически «теряет» значительную часть расходов на приобретение (создание) основного средства, не имея возможности учесть их в расходах вовсе. То есть восстановление амортизационной премии приобретает характер санкции за «преждевременную» продажу основного средства.

Таким образом, приведя в исходное положение (равное нулю) позицию, касающуюся утери права на амортизационную премию, строительная организация, по мнению автора, вправе учесть в расходах в периоде реализации основного средства его действительную остаточную стоимость (увеличенную на восстановленную сумму).

Однако, учитывая официальную позицию по данному вопросу, такую точку зрения придется отстаивать в суде.

Обратите внимание: избежать неприятностей строительная компания может, отказавшись от применения амортизационной премии, хотя бы по тем основным средствам, в отношении которых существует вероятность их «досрочной» продажи.

Если основное средство на момент продажи полностью самортизировано, нужно ли восстанавливать премию? В частности, по основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам (со сроком полезного использования свыше одного года и до пяти лет включительно)?

Да, строительной организации придется это сделать, поскольку пункт 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ никаких исключений не содержит.

Отражение операций в учете

Амортизационная премия используется только в налоговом учете.

В бухгалтерском же учете единовременное списание части стоимости основного средства при вводе его в эксплуатацию не предусмотрено.
Следовательно, если организация, воспользовавшаяся своим правом на амортизационную премию, применяет ПБУ 18/02, ей придется отражать соответствующие разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.

ПРИМЕР

В июне 2008 года ЗАО «Стройдормонтаж» приобрело бульдозер Б-10М для производства работ на строительстве объекта. Согласно договору купли-продажи, стоимость бульдозера составила 2 655 000 руб. (в том числе НДС - 405 000 руб.). В этом же месяце его ввели в эксплуатацию. Бухгалтер ЗАО «Стройдормонтаж» отразил в учете эти операции так.

В июне 2008 года:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
- 2 250 000 руб. (2 655 000 - 405 000) - приобретен бульдозер;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 405 000 руб. - выделен НДС;

ДЕБЕТ 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»
КРЕДИТ 08
- 2 250 000 руб. - введен в эксплуатацию бульдозер (учтен в составе основных средств).

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 19
- 405 000 руб. - принят к вычету «входной» НДС;

По Классификации основных средств, включаемых в , бульдозер (код 14 2924020) относится к четвертой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше пяти лет до семи лет включительно).

Согласно распоряжению руководителя ЗАО «Стройдормонтаж», бульдозера и в бухгалтерском, и в налоговом учете - шесть лет (72 месяца). Амортизация начислялась линейным методом. Кроме того, в учетной политике для целей налогообложения установлено, что по приобретенным основным средствам единовременно списывается на расходы 10 процентов их первоначальной стоимости.

Бухгалтер начал начислять амортизацию по бульдозеру и в бухгалтерском, и в налоговом учете с июля 2008 года.

В налоговом учете в расходы была включена амортизационная премия в сумме 225 000 руб. (2 250 000 руб. х 10%). Следовательно, ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете будет равна 28 125 руб/мес. ((2 250 000 руб. - 225 000 руб.) : 72 мес.).

Таким образом, в первом месяце начисления амортизации в налоговом учете ЗАО «Стройдормонтаж» в расходах была учтена сумма 253 125 руб. (225 000 + 28 125).

В бухгалтерском учете ежемесячная сумма амортизации по бульдозеру составила 31 250 руб/мес. (2 250 000 руб. : 72 мес.). Начисление амортизационной премии в бухгалтерском учете не отражается.

Бухгалтер начислил амортизацию и отразил возникшую при этом разницу следующими записями.

В июле 2008 года:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
- 31 250 руб. (2 250 000 руб. : 72 мес.) - начислена амортизация по бульдозеру;

КРЕДИТ 77
- 53 250 руб. ((253 125 руб. - 31 250 руб.) х 24%) - отражено .

С августа по декабрь 2008 года (в течение пяти месяцев) по мере начисления амортизации по бульдозеру в бухгалтерском и налоговом учете происходило уменьшение налогооблагаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства. Это было вызвано тем, что в бухгалтерском учете амортизация ежемесячно начислялась в сумме 31 250 руб/мес., а в налоговом - 28 125 руб/мес.

Ежемесячно бухгалтер делал следующие записи.

В августе - декабре 2008 года:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02

ДЕБЕТ 77

- 750 руб. ((31 250 руб. - 28 125 руб.) х 24%) - уменьшено отложенное налоговое обязательство.

По состоянию на 31 декабря 2008 года сумма отложенного налогового обязательства составила 49 500 руб. (53 250 руб. - 750 руб. х 5 мес.).

С 1 января 2009 года ставка налога на прибыль снизилась до 20 процентов, поэтому бухгалтер уменьшил сумму отложенного налогового обязательства, скорректировав начальный остаток на 1 января 2009 года, приведя его в соответствие с изменившимися нормами налогового законодательства.

В январе 2009 года:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 77

8250 руб. (49 500 руб. х (24% - 20%) : 24%) - уменьшена сумма отложенного налогового обязательства (сторно).

Таким образом, сумма отложенного налогового обязательства по состоянию на 1 января 2009 года составила 41 250 руб. (49 500 - 8250).
В январе 2009 года из-за кризиса строительство объекта было заморожено, а строительная техника продана. Тем не менее амортизация по бульдозеру и в бухгалтерском, и налоговом учете за январь 2009 года была начислена.

Бульдозер был продан за 2 478 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость - 378 000 руб.).
В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
- 31 250 руб. - начислена амортизация по бульдозеру;

ДЕБЕТ 77
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 625 руб. ((31 250 руб. - 28 125 руб.) х 20%) - уменьшено отложенное налоговое обязательство;

ДЕБЕТ 76
КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
- 2 478 000 руб. - реализовано основное средство;

КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 378 000 руб. - начислен налог на добавленную стоимость с суммы реализации;

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
КРЕДИТ 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»
- 2 250 000 руб. - отражено выбытие строительной техники из состава основных средств;

ДЕБЕТ 02

- 218 750 руб. (31 250 руб. х 7) - списана сумма начисленной амортизации;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- 2 031 250 руб. (2 250 000 - 218 750) - списана остаточная стоимость бульдозера;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
- 2 478 000 руб. - получены деньги от покупателя.

При выбытии основного средства оставшаяся сумма отложенного налогового обязательства была списана со счета на счет 99 «Прибыли и убытки» (п. 18 ПБУ 18/02):

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 99
- 40 625 руб. (41 250 - 625) - списано отложенное налоговое обязательство.

Так как бульдозер прослужил компании менее пяти лет, бухгалтер восстановил ранее отнесенную на расходы амортизационную премию и включил эту сумму в налоговом учете в состав доходов для целей налогообложения.

Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль за январь 2009 года была увеличена на 225 000 руб.
Восстановление в налоговом учете расхода в виде амортизационной премии привело к признанию постоянной разницы и отражению постоянного налогового обязательства в сумме 45 000 руб. (225 000 руб. х 20%):

ДЕБЕТ 99
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 45 000 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.

Кроме того, бухгалтеру строительной компании придется учесть и еще одно обстоятельство.

При выбытии бульдозера в бухгалтерском учете был признан прочий расход в виде остаточной стоимости основного средства в сумме 2 031 250 руб.
Предположим, что в налоговом же учете организация увеличила остаточную стоимость на восстановленную сумму.

В этом случае доход от реализации уменьшается на остаточную стоимость основного средства в сумме
2 053 125 руб. (2 250 000 руб. - 225 000 руб. - 28 125 руб. х 7 + 225 000 руб.).

Как следствие, в учете бухгалтером будет отражен постоянный налоговый актив:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 99
- 4375 руб. ((2 031 250 руб. - 2 053 125 руб.) х 20%) - отражен постоянный налоговый актив.

2. Правило о восстановлении амортизационной премии

применяется только при реализации основного средства

взаимозависимому лицу до истечения пяти лет с момента ввода

указанного средства в эксплуатацию

Требование о восстановлении амортизационной премии при реализации объекта, в отношении которого данная премия применялась, в пределах пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию с 1 января 2013 г. действует, только если объект продается лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). В других случаях восстанавливать амортизационную премию не нужно.

Кроме того, в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ теперь прямо указано, что восстановленные суммы амортизационной премии учитываются во внереализационных доходах в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация. Отметим, что ранее Налоговый кодекс РФ не содержал подобного уточнения. Поэтому у налогоплательщиков возникал вопрос, когда восстанавливается амортизационная премия: в периоде ее применения или в периоде реализации основного средства. Минфин России разъяснял, что сумма восстановленной амортизационной премии должна включаться в доходы того периода, в котором осуществлена реализация (Письма от 28.09.2012 N 03-03-06/1/510 , от 22.06.2011 N 03-03-06/2/102 , от 04.02.2011 N 03-03-06/1/61).

Особое внимание следует обратить на расчет остаточной стоимости объекта, к которому применялась амортизационная премия и который продается взаимозависимому лицу.

Согласно общему порядку, установленному в п. 1 ст. 257 НК РФ, в данном случае вместо показателя первоначальной стоимости используется стоимость, по которой объекты были включены в амортизационные группы (подгруппы). То есть значение показателя равно разнице первоначальной стоимости и амортизационной премии (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).

С 1 января 2013 г. в подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ появился новый абзац, которым предусмотрено, что при реализации взаимозависимому лицу основного средства, в отношении которого применялась амортизационная премия, до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию остаточная стоимость такого объекта увеличивается на сумму расходов, включенных в состав внереализационных доходов в соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ. Иными словами, к сумме остаточной стоимости нужно прибавить сумму восстановленной амортизационной премии. Тем самым уменьшится финансовый результат от реализации основного средства. Таким образом, восстановление амортизационной премии в доходах нивелируется увеличением остаточной стоимости продаваемого объекта. В итоге сумма налога с дохода от реализации основного средства в рассматриваемом случае будет одинаковая независимо от того, продается этот объект взаимозависимому лицу или нет.

Покажем это на примере. Предположим, что первоначальная стоимость основного средства равна 120 000 руб. К нему была применена амортизационная премия в размере 30 процентов первоначальной стоимости (36 000 руб.). Допустим, что объект продается за 70 000 руб. спустя три года с момента ввода его в эксплуатацию. За время эксплуатации сумма амортизационных начислений составила 50 400 руб. Таким образом, в данном случае остаточная стоимость основного средства равна:

(120 000 - 36 000) - 50 400 = 33 600 руб.

Теперь определим сумму налога на прибыль по данной операции для случая, когда основное средство продается не взаимозависимому лицу:

70 000 - 33 600 = 36 400 x 20% = 7 280 руб.

Для целей налога на прибыль амортизационную премию, примененную по основному средству, а также по расходам на его модернизацию (реконструкцию, дооборудование), надо восстановить, только если одновременно выполняются два условия (п. 9 ст. 258 НК РФ, п. 1 Письма Минфина от 13.04.2015 N 03-03-06/1/20848):

1) основное средство продано взаимозависимому лицу. Если ОС передается взаимозависимому лицу по иным основаниям (безвозмездно, в качестве вклада в уставный капитал и т.д.), то восстанавливать амортизационную премию не нужно (Письма Минфина от 28.09.2012 N 03-03-06/1/510, от 15.12.2011 N 03-03-06/1/827);

2) на день продажи ОС с момента его ввода в эксплуатацию прошло менее пяти лет. Это условие распространяется и на амортизационную премию по расходам на модернизацию. Иначе говоря, при продаже ОС старше пяти лет амортизационную премию по расходам на модернизацию восстанавливать не надо - независимо от того, сколько времени прошло с момента модернизации ОС до его продажи.

Амортизационная премия восстанавливается в той же сумме, что была учтена в расходах при ее применении.

Сумма восстановленной амортизационной премии:

1) включается во внереализационные доходы в периоде продажи ОС (п. 9 ст. 258, п. 3 ст. 271 НК РФ);

2) увеличивает остаточную стоимость ОС, учитываемую в расходах при его продаже (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Таким образом, в этом случае остаточная стоимость ОС определяется по формуле:

В декларации по налогу на прибыль восстановленная амортизационная премия отражается (п. 6.2 Порядка заполнения декларации):

В общей сумме внереализационных доходов по строке 100 Приложения 1 к Листу 02 и строке 020 Листа 02;

Отдельно по строке 105 Приложения 1 к Листу 02.

В бухгалтерском учете амортизационная премия не применяется, поэтому ее восстановление в нем не отражается.

При продаже ОС нужно погасить остаток отложенного налогового обязательства (ОНО), начисленного при применении амортизационной премии. ОНО погашается, так как при продаже ОС все расходы, связанные с его приобретением, полностью учитываются в бухгалтерском учете. ОНО погашается проводкой:

Если в налоговом учете образовался убыток от продажи ОС, то с суммы убытка нужно начислить отложенный налоговый актив (ОНА), поскольку в этом случае в налоговом учете часть стоимости ОС (убыток) учитывается постепенно, а в бухучете - единовременно. ОНА начисляется проводкой:

Пример. Бухгалтерский учет разниц, возникающих при продаже с убытком ОС, по которому была применена и восстановлена амортизационная премия

ОС со сроком полезного использования 120 месяцев и первоначальной стоимостью 600 000 руб. (без учета НДС) введено в эксплуатацию в январе 2014 г.

В налоговом учете по ОС применена амортизационная премия в размере 30%, она составила 180 000 руб. (600 000 руб. x 30%). Стоимость ОС после применения амортизационной премии в налоговом учете - 420 000 руб. (600 000 руб. - 180 000 руб.), ежемесячная налоговая амортизация - 3500 руб. (420 000 руб. / 120 мес.).

В бухгалтерском учете ежемесячная амортизация составила 5000 руб. (600 000 руб. / 120 мес.).

В бухучете было признано ОНО в сумме 36 000 руб. (180 000 руб. x 20%). ОНО ежемесячно погашалось в сумме 300 руб. (36 000 руб. / 120 мес.).

В январе 2016 г., т.е. через два года эксплуатации, ОС продано взаимозависимому лицу за 400 000 руб. (без учета НДС). К моменту продажи ОС остаток временной разницы из-за применения в налоговом учете амортизационной премии составил 144 000 руб. (180 000 руб. - (5000 руб. - 3500 руб.) x 24 мес.).

В налоговом учете в доходах от реализации признается выручка в сумме 400 000 руб., а во внереализационных доходах - восстановленная амортизационная премия в сумме 180 000 руб. Остаточная стоимость ОС в налоговом учете равна 516 000 руб. (600 000 руб. - 180 000 руб. - 3500 руб/мес. x 24 мес. + 180 000 руб.). В налоговом учете убыток от продажи ОС составил 116 000 руб. (400 000 руб. - 516 000 руб.).

Этот убыток будет равномерно включен в расходы в течение оставшихся 96 мес. (120 мес. - 24 мес.).

Таким образом, на дату продажи ОС в доходах признается 580 000 руб. (400 000 руб. + 180 000 руб.), а в расходах - только 400 000 руб. В результате налоговая прибыль увеличивается на 180 000 руб. (580 000 руб. - 400 000 руб.).

В бухгалтерском учете отражается доход от продажи ОС в сумме 400 000 руб., а в расходах - остаточная стоимость в сумме 480 000 руб. В результате бухгалтерская прибыль уменьшается на 80 000 руб. Следовательно, из-за продажи ОС налоговая прибыль увеличивается по сравнению с бухгалтерской на 260 000 руб. (180 000 руб. - (- 80 000 руб.)). Эта разница складывается из двух величин.

Во-первых, при продаже ОС в бухучете в расходы списывается сумма 144 000 руб., которая в налоговом учете была списана в расходы ранее, в составе амортизационной премии. В связи с этим нужно погасить остаток ОНО в сумме 28 800 руб. (144 000 руб. x 20%).

Во-вторых, в налоговом учете часть остаточной стоимости (убыток от продажи ОС) в сумме 116 000 руб. будет включаться в расходы постепенно, в следующие отчетные (налоговые) периоды. С суммы налогового убытка надо начислить ОНА в размере 23 200 руб. (116 000 руб. x 20%).

Таким образом, эти разницы вместе дают 260 000 руб. (144 000 руб. + 116 000 руб.).