Ндс к вычету с хозяйственных нужд. Что такое передача для собственных нужд

Вы здесь: Гараж

"Российский налоговый курьер", N 19, 2004

В хозяйственной деятельности организации нередки случаи выполнения работ, оказания услуг или передачи товаров для собственных нужд. Что под этим понимается? Всегда ли в таких ситуациях возникает объект налогообложения по НДС?

Когда возникает объект налогообложения

Объектом налогообложения по НДС признается передача на территории России товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Об этом говорится в пп.2 п.1 ст.146 НК РФ.

В приведенном определении выделены два ключевых условия, необходимых для возникновения объекта налогообложения:

передача товаров (выполнение работ, оказание услуг);
невозможность признания стоимости указанных товаров (работ, услуг) в качестве расхода для целей налогообложения прибыли (см. врезку).

Рассмотрим, когда может возникнуть ситуация, при которой эти два условия будут выполнены одновременно. Такое возможно только в случае передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) из структурного подразделения, получающего доход (деятельности, приносящей доход), в подразделение, которое дохода не получает (деятельность, не приносящую доход), а содержится за счет собственных средств организации. Например , организация имеет котельную, которая отпускает тепловую энергию для производственных нужд, а также обслуживает столовую. Столовая предоставляет питание работникам организации бесплатно. То есть столовая не получает доход. В этом случае передача тепловой энергии из котельной в столовую осуществляется для собственных нужд организации, что в свою очередь приводит к возникновению объекта налогообложения по НДС.

Объект налогообложения возникнет и в том случае, когда товар изначально был приобретен для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, но затем использован в деятельности, не приносящей доход. То есть вместо того, чтобы восстанавливать принятый к вычету "входной" НДС по приобретенному товару при его передаче для собственных нужд, на стоимость товара нужно начислить НДС. Например , организация приобрела для офиса шкаф, но потом передала его в собственный спортивный зал, который бесплатно посещают работники данной организации. В этом случае возникнет объект налогообложения по НДС.

Однако если организация изначально приобретает товар, расходы на который не принимаются при исчислении налога на прибыль, и этот товар используется в одном из подразделений организации, объекта налогообложения по НДС не возникает. Ведь передачи товара в такой ситуации не происходит. Сказанное справедливо и для случаев приобретения работ и услуг, стоимость которых не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации.

Обратите внимание! Расходы, не принимаемые при исчислении налога на прибыль

При исчислении налога на прибыль не признаются следующие расходы:

экономически не обоснованные и не связанные с деятельностью, направленной на получение дохода (п.1 ст.252 НК РФ);
документально не подтвержденные (п.1 ст.252 НК РФ);
прямо указанные в ст.270 НК РФ.

Обратите внимание: при передаче товаров (работ, услуг) в обслуживающие производства и хозяйства их стоимость будет облагаться НДС в части, не принятой при исчислении налога на прибыль. Если стоимость товаров (работ, услуг) включается в целях исчисления налога на прибыль в состав расходов обслуживающего производства, объекта налогообложения по НДС не возникает.

Как определить налоговую базу

Итак, в организации произошла передача товаров (выполнение работ или оказание услуг) из структурного подразделения, получающего доход (деятельности, приносящей доход), в подразделение, которое дохода не получает (деятельность, которая осуществляется за счет собственных средств). У организации возникает обязанность начислить НДС на стоимость указанных товаров (работ, услуг). Как определить эту величину?

Согласно п.1 ст.159 НК РФ в этом случае налоговая база по НДС определяется как стоимость переданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), исчисленная исходя:

из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), которые действовали в предыдущем налоговом периоде;
из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Если организация передает товары (выполняет работы, оказывает услуги) для собственных нужд, аналогичные тем, что были реализованы в предыдущем налоговом периоде, проблем с определением налоговой базы не возникает. В расчете участвуют цены, по которым были реализованы такие же товары (работы, услуги) в предшествующем налоговом периоде <*>.

<*> Для большинства организаций налоговым периодом является календарный месяц. Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими 1 млн руб., налоговый период устанавливается как квартал (ст.163 НК РФ).

А если аналогичной реализации в указанный период не было? Тогда организации нужно определить рыночную цену переданных для собственных нужд товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Рыночной ценой признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (ст.40 НК РФ).

Чтобы определить рыночную цену, нужно использовать официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевые котировки. Например , информацию государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование, данные о рыночных ценах, опубликованные в печатных изданиях или доведенные до сведения общественности другими СМИ.

Однако на практике получить информацию о рыночных ценах непросто. Поэтому при отсутствии такой информации используются расчетные методы определения рыночной цены. Согласно п.10 ст.40 НК РФ рыночная цена рассчитывается по методу цены последующей реализации. Если данный метод применить невозможно, используется затратный метод. То есть рыночная цена признается равной сумме произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли.

В то же время в большинстве случаев указанные выше методы сложно применить на практике, ведь работы и услуги в основном уникальны. Поэтому расходы организации на производство товаров, выполнение работ или оказание услуг, потребленных для собственных нужд, по сути, и будут являться "рыночной ценой". При отсутствии информации о рыночных ценах покупных товаров, которые передаются для собственных нужд, в расчете налоговой базы будет использована цена их приобретения.

Исчисление НДС

Когда налоговая база определена, можно переходить к исчислению НДС. Сумма НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд начисляется сверх стоимости этих товаров (работ, услуг). Это определено в п.1 ст.166 НК РФ.

При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд организация должна составить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж и журнале учета выставленных счетов-фактур (п.3 ст.169 НК РФ). Счет-фактура составляется в одном экземпляре, так как в данном случае не происходит реализации товаров (работ, услуг) и сумма НДС не предъявляется к оплате.

Стоимость переданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и исчисленная сумма НДС отражаются в зависимости от ставки по строкам 230 или 240 разд.2.1 налоговой декларации. Форма этой декларации утверждена Приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644.

Посмотрим на примере, как исчисляется НДС при передаче товаров для собственных нужд.

Пример 1 . На мебельной фабрике были изготовлены стулья. Пять стульев передали в столовую, которая не получает доход, а содержится за счет собственных средств организации. Фактическая стоимость одного стула - 400 руб. Цена реализации такого же стула в предыдущем месяце составила 500 руб. (без учета НДС). Налоговым периодом по НДС является месяц.

Стоимость стульев 2000 руб. (400 руб. х 5 шт.) не включается в расходы при исчислении налога на прибыль, так как эти затраты не соответствуют критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ. Таким образом, в соответствии с пп.2 п.1 ст.146 НК РФ возникает объект налогообложения. Налоговая база определяется как цена реализации одного стула в предыдущем налоговом периоде (500 руб.), умноженная на количество стульев, переданных для собственных нужд (5 шт.). Сумма начисленного в бюджет НДС составит 450 руб. (500 руб. х 5 шт. х 18%).

"Входной" НДС

Вправе ли организация произвести вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), переданных для собственных нужд?

Согласно пп.1 п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении (ввозе на таможенную территорию России) товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС.

Поскольку передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд является объектом налогообложения по НДС, "входной" налог организация вправе принять к вычету. Эта сумма налога показывается по строке 310 и расшифровывается по строке 317 разд.2.1 налоговой декларации по НДС.

Пример 2 . В сентябре 2004 г. организация отремонтировала детский сад, который находится у нее на балансе и финансируется за счет собственных средств. В августе аналогичные работы для сторонних лиц организация не выполняла. Рыночная цена таких работ составляет 160 800 руб. без НДС.

Расходы на ремонт включают:

заработную плату и ЕСН - 32 200 руб.;
материалы, использованные для ремонта, - 102 000 руб. без НДС.

Расходы на ремонт детского сада не будут учитываться при исчислении налога на прибыль, так как они осуществляются не в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, на рыночную цену работ нужно начислить НДС в размере 28 944 руб. (160 800 руб. х 18%).

Сумма "входного" НДС, который принимается к вычету, равна 18 360 руб. (102 000 руб. х 18%).

Таким образом, организация не позднее 20 октября 2004 г. должна уплатить в бюджет НДС в размере 10 584 руб. (28 944 руб. - 18 360 руб.).

Е.В.Селина

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Операции, признаваемые объектом обложения НДС, перечислены в п. 1 ст. 146 НК РФ. Первая из них - это реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав (причем на возмездной и безвозмездной основе). В соответствии с пп. 2 п. 1 указанной статьи объектом налогообложения является операция по передаче на территории РФ товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль. В чем заключается трудность в применении второй нормы?

О реализации

Начнем с реализации. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признаются соответственно (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Возмездным признается договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей (п. 1 ст. 423 ГК РФ).

Кроме того, в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, реализацией являются передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. Таким образом, безвозмездная передача товаров (результатов работ), безвозмездное оказание услуг являются . В силу п. 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным следует считать договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.
Если взять товары, их реализация как объект налогообложения возникает в случае передачи права собственности. Что такое право собственности? Собственнику согласно п. 1 ст. 209 ГК РФ принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Если эти права переходят к другому лицу (на возмездной или безвозмездной основе), и возникает реализация - объект обложения НДС.
Что касается работ, услуг, их "реализация" возникает в том случае, если результатом выполненных работ, оказанных услуг воспользуется другое лицо (не исполнитель).

О передаче для собственных нужд

В этой части "разбор полетов" начнем с одного из основных принципов законодательства о налогах и сборах. Согласно п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, в том числе объект налогообложения. При этом акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. В отношении объекта обложения НДС, связанного с передачей товаров (выполнением работ, оказанием услуг) для собственных нужд, указанный принцип не выполняется. В Налоговом кодексе отсутствует четкое указание на то, при каких обстоятельствах возникает объект налогообложения по пп. 2 п. 1 ст. 146 (далее мы в этом убедимся). Поэтому стоит вспомнить: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Итак, давайте разбираться. Сразу же обратим внимание на то, что в пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ говорится о трех разных операциях - для собственных нужд:

передаются товары;
выполняются работы;
оказываются услуги.

О каких товарах (работах, услугах) идет речь?

На основании п. 3 ст. 38 НК РФ товаром в целях налогообложения является любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (это может быть товар, приобретенный на стороне с целью его перепродажи, либо изготовленная организацией продукция). Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации или физических лиц, услугой - результаты не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. п. 4, 5 ст. 38 НК РФ).

Могут ли стать объектом налогообложения по пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ товары, приобретенные на стороне, работы (услуги), выполненные (оказанные) сторонними лицами? Попробуем найти ответ, обратившись к истории вопроса.

Первоначально (до появления Налогового кодекса) порядок исчисления и уплаты НДС (данный налог введен на территории РФ с 1992 г.) был определен Законом РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". В ст. 1 этого Закона было указано, что НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. В соответствии с пп. "а" п. 2 ст. 3 данного Закона объектом налогообложения признавались обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения. Далее (п. 1 ст. 4) было указано: при использовании внутри предприятия товаров (работ, услуг) собственного производства , затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, за основу определения облагаемого оборота принимается стоимость этих или аналогичных товаров (работ, услуг), исчисленная по применяемым ценам (тарифам), а при их отсутствии - фактическая себестоимость.

НДС является косвенным налогом и, как отметил Минфин в Письме от 04.09.1997 N 04-01-10, взимается в сфере реализации или потребления товаров, продукции, услуг и работ, то есть в конечном счете с потребителей. При покупке товаров (работ, услуг) на стороне покупатель, по сути, выступает в роли потребителя и с него взимается налог через продавца. Использование этих товаров (работ, услуг) для собственных нужд объекта налогообложения не образует, ведь потребитель уже известен и уплатил налог. Начисление НДС не только при покупке, но и при использовании привело бы к двойному налогообложению. Но все ли так однозначно? Предположим, торговая организация приобрела товары для перепродажи, но фактически использовала их для своих нужд. В такой ситуации возможно утверждение, что при использовании для собственных нужд товаров, предназначенных для перепродажи, возник объект налогообложения, поскольку у организации образовалась добавленная стоимость, связанная с подготовкой товаров для перепродажи.

В пользу того, что приобретенные на стороне услуги не могут быть переданы для собственных нужд, высказался Арбитражный суд г. Москвы (см. Решение от 30.09.2010 по делу N А40-59208/10-99-311). Аргументы такие. Операции по приобретению услуг у сторонних организаций не являются передачей товаров (работ, услуг) по смыслу пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ в связи с отсутствием факта оказания услуг для структурных подразделений силами общества. При приобретении услуг для нужд предприятия у сторонних организаций не представляется возможным установить момент определения налоговой базы по НДС, так как дальнейшая передача услуги не осуществляется. В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ в целях налогообложения услугой признается деятельность, результаты которой реализуются и потребляются в процессе этой деятельности. В данном случае осуществляется одна налогооблагаемая операция: передача услуги от исполнителя заказчику - обществу. НДС со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) обществом уплачен, налогооблагаемая база определена. Повторное ее определение, уже в порядке ст. 159 НК РФ, приведет к двойному налогообложению.

В этой части данное Решение оставлено без изменения Постановлением ФАС МО от 05.04.2011 N КА-А40/1652-11. При этом арбитражный суд кассационной инстанции отметил: по смыслу пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объект налогообложения возникает в случае, когда организация-налогоплательщик самостоятельно приобретает либо производит товары (работы, услуги) и передает их своему структурному подразделению. А именно когда совершается оборот товаров (работ, услуг) внутри организации от одного структурного подразделения, деятельность которого приносит доход, к подразделению, которое содержится за счет собственных средств предприятия. Получается, арбитры считают, что объект налогообложения может возникнуть и в случае передачи одним структурным подразделением другому приобретенных товаров.

Аналогичные выводы представлены в Постановлении ФАС МО от 13.04.2011 N КА-А40/1689-11. Выполнение работ, оказание услуг силами контрагентов для налогоплательщика не являются основанием для возникновения объекта налогообложения. Это связано с тем, что данные работы и услуги оказаны на возмездной основе, являются передачей произведенных услуг одним лицом другому и образуют объект налогообложения на добавленную стоимость со стоимости оказанных услуг в силу п. 1 ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. НДС со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) предприятием уплачен, повторное начисление налога на стоимость указанных товаров (работ, услуг) приведет к двойному налогообложению. Последующая передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) образует самостоятельный объект налогообложения, определенный в пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, только в том случае, когда товар передается (работа выполняется, услуга оказывается) для собственных нужд структурным подразделениям организации.

О структурных подразделениях

В большинстве случаев арбитры настаивают на том, что одним из обязательных условий возникновения объекта обложения НДС, установленного пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, является факт передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд в структуре одной и той же организации (передача организацией своим структурным или обособленным подразделениям) (См. также Постановления ФАС МО от 28.09.2011 по делу N А40-61104/10-116-271, от 28.09.2011 по делу N А40-61104/10-116-271, ФАС ЗСО от 25.06.2012 по делу N А67-3382/2011). Чтобы понять почему, обратимся опять "к истории".

Часть вторая Налогового кодекса начала действовать с 01.01.2011. В целях реализации положений гл. 21 Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 были утверждены Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (Утратили силу в связи с изданием Приказа ФНС России от 12.12.2005 N САЭ-3-03/665@). Сначала к пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ в этих Рекомендациях были даны такие комментарии. Объектами налогообложения являются передача товаров и выполнение (оказание) организациями работ (услуг), не связанных с производством продукции:

содержание объектов здравоохранения, домов престарелых и инвалидов, детских дошкольных учреждений, оздоровительных лагерей, объектов культуры и спорта, учреждений народного образования, а также объектов жилищного фонда (включая проведение всех видов ремонта);
работы по благоустройству городов и поселков, по оказанию помощи сельскохозяйственным предприятиям и передача приобретенных для них товаров (работ, услуг);
выполнение работ по строительству, оборудованию и содержанию (включая расходы на все виды ремонта) культурно-бытовых и других объектов, находящихся на балансе предприятий, а также работ, выполняемых в порядке оказания помощи и участия в деятельности других предприятий и организаций;
содержание высших, средних учебных заведений, профессионально-технических училищ, состоящих на балансе организаций.

Затем Приказом МНС России от 17.09.2002 N ВГ-3-03/491 изложенные комментарии были заменены абзацем следующего содержания. Налогообложению подлежат передача товаров, выполнение работ, оказание услуг, расходы по приобретению (производству) которых не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (в том числе через амортизационные отчисления) обслуживающих производств и хозяйств организации. В этих целях следует руководствоваться ст. 275.1 НК РФ.

В свою очередь, Минфин прокомментировал изложенное следующим образом (Письмо от 16.06.2005 N 03-04-11/132). Объект обложения НДС возникает в случае передачи организацией своим структурным подразделениям (обслуживающим производствам и хозяйствам, в том числе обособленным подразделениям) для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению (производству) которых не соответствуют условиям для признания их уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль.

На сегодняшний день никаких нормативных документов, на основании которых можно было бы аргументировать изложенную позицию арбитров, нет.

Что скрывается под понятием "собственные нужды"?

В Налоговом кодексе словосочетание "собственные нужды" не расшифровывается. Единственное определение, которое удалось найти, представлено в одном из документов органа статистики. Речь идет об Указаниях по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 22-ЖКХ (сводная) "Сведения о работе жилищно-коммунальных организаций в условиях реформы" (Утверждены Приказом Росстата от 20.11.2009 N 269). Нас интересует п. 5.8 этих Указаний. Производственные (собственные) нужды - это расход воды, тепла, электроэнергии, газа на организацию технологического процесса производства и транспортировки услуг, а также на хозяйственно-бытовые нужды организаций. Под водой, теплом, электроэнергией, газом подразумеваются ресурсы, выпускаемые организацией жилищно-коммунального хозяйства, то есть на собственные нужды отпускается продукция собственного производства. Поэтому, например, при заполнении показателей формы 22-ЖКХ (сводная) организации, занимающиеся водоснабжением, в общем объеме воды, отпущенной всем потребителям, не учитывают расход воды на собственные нужды водопроводного хозяйства (организации).

Из приведенного определения (с учетом нормы Налогового кодекса) делаем вывод: собственные нужды - это использование товаров (выполнение работ, оказание услуг) для нужд, связанных с производством и реализацией, включая хозяйственно-бытовые нужды организации. Еще раз повторим: в случае с работами, услугами выполненными (оказанными) для собственных нужд они считаются, если произведены непосредственно самой организацией, а именно одним структурным подразделением для другого. В случае с товарами (будет это только готовая продукция или и своя продукция, и приобретенные товары - налогоплательщику придется решить самостоятельно) объект налогообложения возникает, если товары передаются одним структурным подразделением другому.

Расходы должны быть неналоговыми

Вспомним - объект обложения НДС возникает, когда расходы, связанные с передачей товаров (выполнением работ, оказанием услуг) для собственных нужд, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, обязанность по исчислению НДС при передаче товаров (оказании работ, выполнении услуг) для собственных нужд напрямую связана с невозможностью учета расходов по этим операциям при исчислении налога на прибыль.

Расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, приведены в ст. 270 НК РФ. Здесь не просто перечислены конкретные расходы, но и указано, что к неналоговым расходам относятся иные затраты, не соответствующие критериям , указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (то есть список расходов является открытым). Напомним эти критерии. Расходы должны быть:

обоснованными (экономически оправданными);
документально подтвержденными;
произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Поэтому, как отметили судьи ФАС УО в Постановлении от 25.05.2011 N Ф09-1879/11-С2, объект обложения НДС при передаче товаров во внутрихозяйственном обороте возникает только в случае, если расходы на приобретение этих товаров не соответствуют критериям, закрепленным в ст. 252 НК РФ.

Такая ситуация: предприятие не учло расходы, связанные с передачей товаров (оказанием услуг, выполнением работ) для собственных нужд, в целях налогообложения прибыли, имея на то все основания, то есть не воспользовалось законодательно установленным правом на уменьшение полученных налоговых доходов на возникшие расходы. Данное обстоятельство не приводит к возникновению объекта обложения НДС (Постановление Президиума ВАС РФ от 19.06.2012 N 75/12). Кстати, данным Постановлением высшего арбитра оставлено без изменения Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2011 по делу N А56-5139/2011, в котором судьи подчеркнули: согласно пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объект налогообложения возникает только в случае передачи для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению (производству) которых не соответствуют условиям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ (Та же позиция представлена в Письме МНС России от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088). Обязанность по уплате НДС при такой передаче возникает при одновременном выполнении двух условий. Условие первое - имеется сам факт передачи. При этом передача товаров для собственных нужд - это передача товаров внутри организации от одного структурного подразделения другому подразделению. Условие второе - затраты организации на приобретение переданных товаров или на выполнение работ (оказание услуг) нельзя учесть (в том числе через амортизацию) в составе расходов, которые уменьшают налог на прибыль (Точно такие же выкладки представлены в Постановлении ФАС ЗСО от 25.06.2012 по делу N А67-3382/2011).

Изложенный подход следует применять и при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для подразделения, осуществляющего деятельность, переведенную на уплату ЕНВД. Пример - Постановление ФАС ВСО от 15.06.2011 по делу N А33-18079/2008. Налоговая инспекция настаивала: при производстве силами собственного подразделения СМУ-7 ремонта в столовой, которая используется в деятельности, облагаемой ЕНВД, имело место выполнение работ для собственных нужд налогоплательщика, расходы по приобретению и выполнению которых не соответствуют условиям для признания расходами в порядке ст. 252 НК РФ. В связи с тем что деятельность столовой переведена на специальный налоговый режим, это подразделение не могло учесть расходы при исчислении налога на прибыль, поэтому общество при выполнении ремонтных работ по столовой иным своим подразделением, находящимся на общей системе налогообложения, обязано было начислять НДС на данные работы.

Арбитры с такими выводами не согласились. Согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. В рассматриваемой ситуации ремонт был произведен в помещении столовой, которая используется обществом в предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, с целью получения дохода. Таким образом, сами по себе расходы на ремонт столовой соответствуют условиям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Единый налог, подлежащий уплате с иными налогами, не направлен на ухудшение положения налогоплательщиков и не должен приводить к такой ситуации, поскольку при его установлении и исчислении должен обеспечиваться принцип налогового законодательства - учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога. (Этот принцип закреплен в п. 1 ст. 3 НК РФ.) Поэтому возникновение объекта обложения НДС не может быть поставлено в зависимость от применяемой налогоплательщиком системы налогообложения полученных им доходов.

Как определяется налоговая база?

Порядок определения налоговой базы при передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, определен п. 1 ст. 159 НК РФ. Налоговой базой является стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде (квартале), а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. По мнению автора, если приходится ориентироваться на рыночную цену, это также должна быть цена за предыдущий квартал.

Моментом определения налоговой базы по НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд является день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 11 ст. 167 НК РФ).

Отметим еще несколько моментов. В установленных случаях операция по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд может относиться к операциям, не подлежащим налогообложению (перечислены в ст. 149 НК РФ), тогда НДС начислять не нужно. Причем в любом случае нужно составить счет-фактуру. Это следует из пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС, в том числе не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ. Составленный при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд счет-фактура регистрируется в книге продаж в том налоговом периоде, в котором возникло налоговое обязательство (п. п. 2, 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137)).

Подведем итоги

Объект обложения НДС по пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ возникает при выполнении следующих условий:
1) "для собственных нужд" означает, что расходы связаны с производством и (или) реализацией, а потребителем, по сути, является сама организация;
2) работы выполнены, услуги оказаны собственными силами (например, одним структурным подразделением для другого) либо товары (собственные или приобретенные) переданы одним структурным подразделением другому;
3) расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли как не соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Нужно учитывать, что первые два требования выведены достаточно условно, потому что из норм Налогового кодекса прямо это не следует. Отсутствие четко сформулированного объекта налогообложения дает налогоплательщикам большой шанс избежать необходимости начисления НДС по пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Из практики

Посмотрим, в каких случаях налоговые органы на практике настаивают на применении пп. 2 п. 1 ст. 146.

Арендуем жилье для работников

Приведем в пример Постановление ФАС СЗО от 13.09.2010 по делу N А26-12427/2009. Предприятие арендовало у сторонней организации жилые помещения, которые предоставило вместе с инвентарем, мебелью и постельным бельем бесплатно иногородним работникам на время выполнения ими трудовых обязанностей. Налоговая инспекция посчитала: предоставление жилого помещения в бесплатное пользование является объектом обложения НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, а действия предприятия по предоставлению имущества (мебели, постельного белья, инвентаря и оборудования) в безвозмездное пользование своим работникам на время выполнения трудовых обязанностей - с пп. 2. Другими словами, по мнению контролирующего органа, размещение имущества в арендуемом помещении является операцией по передаче товаров для собственного потребления.

В свою очередь, судьи установили: имущество, которым оборудовано жилое помещение, предоставляемое во временное пользование иногородним работникам общества на время выполнения ими трудовых обязанностей, было приобретено для выполнения обязанностей работодателя по обеспечению указанных работников надлежащими условиями работы. В силу пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объект обложения НДС возникает только в случае передачи для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению (производству) которых не соответствуют условиям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Однако налоговым органом не доказано, что расходы, связанные с приобретением обществом спорного имущества, не отвечали этим условиям. Была отклонена и ссылка налогового органа на то, что общество не учло затраты на приобретение указанного имущества при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Факт неотражения расходов по приобретению имущества, которым оборудовано предоставляемое в пользование иногородних работников жилое помещение, в составе налоговых расходов не является основанием считать, что имеет место объект налогообложения, установленный пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Питание для сотрудников

В Постановлении ФАС ВВО от 19.07.2011 по делу N А29-11750/2009 судьи также дали оценку позиции налогового органа. Общество занизило налоговую базу по НДС, поскольку посчитало, что при передаче товаров (горячего питания) работникам объект налогообложения не возникает. По мнению контролирующего органа, данная передача является передачей для собственных нужд, а затраты на приобретение продуктов питания не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку факт обеспечения работников индивидуальным горячим питанием документально не подтвержден.

Судьи пришли к выводу, что общество документально подтвердило затраты, связанные с приобретением продуктов питания, факт их использования в производственной деятельности путем обеспечения питания сотрудников (были представлены акты на списание продуктов, требования-накладные, товарные отчеты). При этом продукты питания были приобретены для обеспечения работников горячим питанием в соответствии с условиями трудовых договоров, следовательно, затраты на их приобретение связаны с деятельностью общества по обеспечению работников нормальными условиями труда. Включение обществом затрат на приобретение продуктов в состав налоговых расходов правомерно, ввиду чего стоимость продуктов питания не является объектом обложения НДС (В передаче данного дела (по обозначенному эпизоду) в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано Определением ВАС РФ от 15.12.2011 N ВАС-14312/11).

Поясним, почему стоимость горячего питания в указанной ситуации учитывается в целях налогообложения прибыли. Согласно п. 4 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включается стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов. А в силу п. 25 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде стоимости питания, предоставляемого бесплатно в столовых, буфетах или профилакториях. Из этого правила есть исключения: оно не работает в отношении специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, а также когда бесплатное питание предусмотрено трудовыми или коллективными договорами. Таким образом, расходы на бесплатное питание могут учитываться в целях налогообложения прибыли при условии, что такое питание предоставлено в соответствии с законодательством РФ либо предусмотрено трудовыми или коллективными договорами. Финансисты на этот счет высказывались уже не раз (см., например, Письма от 27.08.2012 N 03-03-06/1/434, от 04.06.2012 N 03-03-06/1/292, от 30.06.2011 N 03-03-06/1/384, от 31.03.2011 N 03-03-06/4/26). На это указывают и судьи: единственным условием для правомерного включения в состав расходов сумм оплаты бесплатного питания является наличие в трудовом или коллективном договоре (ином локальном акте организации) положения о предоставлении работнику такого питания или соответствующее законодательное требование (пример - Постановление ФАС МО от 11.03.2012 по делу N А41-43832/09).

Но чиновники настаивают: когда питание предусмотрено трудовыми или коллективными договорами, расходы на бесплатное питание рассматриваются в налоговом законодательстве в качестве уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль только в случае, если они являются частью системы оплаты труда. Включение сумм в состав расходов на оплату труда, как и иных начислений по оплате труда, предполагает возможность выявить конкретную величину доходов каждого работника (с начислением НДФЛ). При отсутствии такой возможности расходы на питание в целях налогообложения прибыли не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, а иной порядок учета такого рода выплат в пользу работников (по сути, социальных выплат) не предусмотрен. Тогда указанные расходы не будут исключением, оговоренным в п. 25 ст. 270 НК РФ (Письма Минфина России от 04.03.2008 N 03-03-06/1/133, УФНС по г. Москве от 13.04.2011 N 16-15/035625@).

Кроме того, по мнению Минфина, стоимость бесплатного питания, предоставленного работникам, является объектом обложения НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, поскольку это передача права собственности на товары на безвозмездной основе (Письмо от 27.08.2012 N 03-07-11/325). Такой же позиции придерживаются московские налоговики (Письмо от 03.03.2010 N 16-15/22410). Судьи ФАС МО не согласились с точкой зрения контролирующего органа (Постановление от 15.12.2009 N КА-А40/13201-09). Сославшись на пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, они указали: налогоплательщик, выполняя свою обязанность по обеспечению работников питанием в соответствии с коллективным договором, производил оплату труда в натуральной форме. Данные расходы учитывались в целях налогообложения прибыли, поэтому объект обложения НДС отсутствует.

Чайники, микроволновки, холодильники

В деле, которое рассматривали судьи ФАС МО, налоговики посчитали, что общество занизило налоговую базу по НДС, не включив в нее стоимость товаров, приобретенных для собственных нужд (чайников, микроволновок, холодильников и др.) (см. Постановление от 24.08.2010 N КА-А40/9611-10). Арбитры установили: спорные товары являются предметами, необходимыми для нормального функционирования общества, в частности его управленческого персонала, и использовались в деятельности общества, являющейся объектом обложения НДС. То обстоятельство, что общество не учло затраты на приобретение обозначенных товаров для целей уменьшения налогооблагаемой прибыли, не лишает его права принять суммы НДС к вычету и не влечет увеличения налоговой базы, поскольку товары приобретены не для собственных нужд, а для обеспечения производственной деятельности организации.

Благоустройство территории

Налоговый орган посчитал, что общество в нарушение пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ занизило налоговую базу по НДС на сумму выполненных для собственных нужд работ по благоустройству территории, ремонту служебных помещений, изготовлению кислорода, поскольку расходы по этим работам не учитываются при исчислении налога на прибыль. Судьи ФАС СКО поддержали налоговиков (Постановление от 22.11.2010 по делу N А25-277/2010), аргументируя это следующим образом. Обязанность по уплате НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд может возникнуть только в том случае, если данные товары (работы, услуги) производятся собственными силами структурных подразделений организации для удовлетворения ее потребностей и передача товаров (работ, услуг) осуществляется внутри организации от одного структурного подразделения другому. Если внутри организации произошла передача товаров или выполнены работы, оказаны услуги для собственных нужд, объект обложения НДС возникает при условии, что указанные товары (работы, услуги) переданы внутри организации ее структурному подразделению, деятельность которого не направлена на получение дохода. В рассматриваемой ситуации работы по благоустройству территории и ремонту служебных помещений выполнялись ремонтно-строительным участком, изготовление кислорода также осуществлялось спецучастком общества, результат этих работ внутри организации передан другим структурным подразделениям. Данная деятельность не направлена на получение дохода, затраты общества на проведение работ нельзя учесть при исчислении налога на прибыль, поскольку они не соответствуют критериям расходов, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Кстати, на том, что расходы по благоустройству территории нельзя учесть в целях налогообложения прибыли, настаивают и финансисты. Определение понятия "благоустройство территории" в действующем законодательстве отсутствует. Поэтому для целей налогообложения следует руководствоваться общепринятым значением данного термина. Так, под расходами на объекты внешнего благоустройства следует понимать расходы, которые не связаны с коммерческой деятельностью организации и направлены на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точек зрения пространства на территории организации. Напомним: согласно пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации (в итоге их стоимость не попадает в состав налоговых расходов). Расходы на благоустройство территории текущего характера, не связанные с коммерческой деятельностью организации, также не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, а значит, не соответствуют критериям признания расходов, предусмотренным ст. 252 НК РФ (Письмо от 18.10.2011 N 03-07-11/278).

Как мы убедились, применение пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ вызывает сложности в силу того, что объект налогообложения четко не определен: не представляется возможным понять, что подразумевается под передачей товаров (выполнением работ, оказанием услуг) для собственных нужд. Так, позиция судей о том, что передача товаров должна быть осуществлена от одного структурного подразделения другому, не подкреплена законодательной базой. В то же время на практике и суды, и налоговые органы в определенных ситуациях руководствуются пп. 2 п. 1 ст. 146. Налогоплательщики, со своей стороны, чтобы принять решение о том, надо ли начислять НДС, могут проанализировать сложившуюся арбитражную практику, учесть мнение финансистов (в первую очередь следует определить, учитываются ли возникшие расходы в целях налогообложения прибыли). Можно вообще исходить из того, что в силу возникшей неопределенности по указанным обстоятельствам ситуация должна трактоваться в пользу налогоплательщика. Главное - в случае если дело дойдет до суда, не забыть про этот аргумент (другими словами, настаивать на применении п. 7 ст. 3 НК РФ).

Октябрь 2012 г.

В том числе через амортизационные отчисления (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). Что при этом понимается под собственными нуждами? К сожалению, НК РФ не содержит на этот Поэтому приходится руководствоваться терминами и определениями, содержащимися в других отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Определение интересующего понятия приводится, в частности, в пункте 5.8 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения № 22-ЖКХ «Сведения о работе жилищно-коммунальных организаций в условиях реформы» (утв. приказом Росстата от 31.01.13 № 41). В указанном документе под производственными (собственными) нуждами понимается расход воды, тепла, электроэнергии, газа на организацию технологического процесса производства и транспортировки услуг, а также на хозяйственно-бытовые нужды компаний.

По мнению под передачей для собственных нужд, которая облагается НДС, понимается передача компанией товаров, работ, услуг своим структурным подразделениям, например обслуживающим производствам и хозяйствам, обособленным подразделениям. Если такой передачи не происходит, НДС не начисляется, причем даже в том случае, когда расходы на приобретение или производство указанных товаров организация не учитывала при расчете налога на прибыль (письмо от 16.06.05 № 03-04-11/132).

Аналогичного мнения придерживаются и налоговые органы (письмо МНС России от 21.01.03 № 03-1-08/204/26-В088). В целом с указанной точкой зрения соглашаются и суды (постановления ФАС Московского от 22.05.13 № А40-84838/12-108-102, от 28.09.11 № А40-61104/10-116-271 и от 13.04.11 № КА-А40/1689-11, Западно-Сибирского от 25.06.12 № А67-3382/2011 округов).

Более того, суды уточняют, что товары для собственных нужд, облагаемые НДС, бывают у компании, когда она самостоятельно производит либо приобретает их и передает своему структурному подразделению, содержащемуся за счет собственных средств предприятия. Иными словами, НДС начисляется, только если совершается оборот этих товаров, работ, услуг внутри компании от одного структурного подразделения, деятельность которого приносит доход, к подразделению, не имеющему собственных доходов (постановление ФАС Московского округа от 05.04.11 № КА-А40/1652-11).

Нередко арбитры отмечают, что для целей НДС передачу товарно-материальных ценностей обслуживающим производствам и хозяйствам для их деятельности, связанной с получением дохода, например для дальнейшей переработки, нельзя приравнять к передаче для собственных нужд (постановление ФАС Московского округа от 22.05.13 № А40-84838/12-108-102). Значит, и НДС в подобной ситуации начислять не нужно.

Таким образом, исходя из арбитражной практики, обязанность по уплате НДС при передаче товаров, выполнении работ или оказании услуг для собственных нужд возникает только в тех случаях, когда одновременно выполняются три условия:
— имеется факт передачи товаров, работ, услуг для собственных нужд (состоялась их передача внутри организации от одного подразделения другому);
— структурное подразделение, получившее товары, работы или услуги, не имеет собственных доходов и содержится за счет передающей стороны либо головной компании;
— затраты организации на приобретение переданных товаров, работ или услуг не могут быть признаны при расчете налога на прибыль, поскольку указаны в статье 270 НК РФ в перечне неучитываемых расходов либо не соответствуют критериям расходов, в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполнено, начисление НДС неправомерно. Тем не менее можно предположить, что налоговики на местах попытаются доначислить НДС и в этих случаях. Разберемся, в каких конкретно ситуациях налог при передаче товаров, выполнении работ или оказании услуг для собственных нужд все-таки придется уплатить.

Подарки и абонементы на фитнес, безвозмездно переданные работникам

Некоторые работодатели приобретают для своих сотрудников абонементы в бассейн, тренажерный зал или фитнес-клуб, билеты для самих работников и их детей в театры, цирки, на концерты или спортивные мероприятия. Расходы на их покупку они не могут учесть при расчете налога на прибыль согласно пункту 29 статьи 270 НК РФ.

Поэтому суды рассматривают указанные покупки как приобретения, осуществленные для собственных нужд организации, и считают правомерным требование налоговиков о начислении НДС при передаче абонементов или билетов работникам (постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 24.03.10 № А29-8359/2009).

К аналогичным выводам приходят арбитры и в ситуации с начислением НДС на стоимость безвозмездно переданных сотрудникам подарков ко дню рождения или празднику либо подарочных (постановления ФАС Волго-Вятского от 16.07.10 № А29-8359/2009 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 25.10.10 № ВАС-13919/10) и от 23.01.06 № А17-2341/5/2005, Восточно-Сибирского от 05.03.08 № А19-14863/07-20-Ф02-728/08 округов). Ведь передача работникам таких подарков считается безвозмездной, поскольку не связана с производственной деятельностью компании. А расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества, работ, услуг или имущественных прав не учитываются в целях налогообложения прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Доставка сотрудников к месту работы и обратно

По общему правилу расходы организации на оплату проезда сотрудников к месту работы и обратно транспортом общего пользования или специальными маршрутами ведомственного транспорта при расчете налога на прибыль не учитываются (п. 26 ст. 270 НК РФ). Исключением являются две ситуации:
— доставка персонала обусловлена технологическими особенностями производства (например, работой компании в многосменном режиме или в ночную смену, удаленностью офиса от остановок городского транспорта, отсутствием маршрутов такого транспорта);
— условие о перевозке за счет работодателя предусмотрено трудовым или коллективным договором.

Получается, что расходы на доставку работников нельзя признать в налоговом учете лишь в том случае, когда она не обусловлена технологически (то есть сотрудники могут самостоятельно добраться до места работы и обратно) и не предусмотрена трудовым или коллективным договором. Значит, только при таких обстоятельствах на стоимость доставки начисляют НДС (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Однако Минфин России считает, что даже при наличии технологических особенностей производства обязательным условием для учета расходов на доставку работников является включение в трудовые или коллективные договоры обязательства работодателя по перевозке персонала (письма от 20.05.11 № 03-03-06/4/49, от 11.05.06 № 03-03-04/1/434 и 03-03-04/1/435). Такого же мнения придерживаются и налоговые органы (письмо УФНС России по г. от 23.03.05 № 21-18/98).

Исходя из этого, инспекторы на местах, скорее всего, потребуют, чтобы организация начислила НДС на сумму расходов на перевозку работников, обусловленную технологическими особенностями, но не предусмотренную трудовым или коллективным договором. Суды обычно отклоняют такие требования и отменяют доначисление НДС в подобной ситуации (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.02.09 № А40-17745/08-80-41).

Таким образом, компаниям, которые перевозят своих сотрудников к месту работы и обратно, безопаснее включить в коллективный или трудовые договоры условие о доставке персонала. Это позволит им признавать расходы на перевозку в налоговом учете и избавит от необходимости начислять НДС (п. 26 ст. 270 НК РФ). Ведь даже если сотрудники могут самостоятельно добираться на работу, но организация согласно трудовому коллективному договору обязуется доставлять их корпоративным транспортом, стоимость такой доставки она вправе включить в прочие расходы на оплату труда, предусмотренные указанными договорами (п. 25 ст. 255 НК РФ).

Основные средства непроизводственного назначения

Допустим, организация приобрела основные средства непроизводственного назначения, например дорогостоящий аквариум или картину современного художника для украшения приемной генерального Суммы амортизации, начисленные по этим объектам, она не учитывала при расчете налога на прибыль.

При рассмотрении подобной ситуации суд посчитал, что компания обязана была начислить НДС, так как фактически использовала основные средства для собственных нужд и не учитывала расходы на их приобретение, в том числе через амортизационные отчисления (постановление ФАС Московского округа от 17.06.09 № КА-А40/4234-09 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 23.10.09 № ВАС-13115/09)).

По мнению арбитров, акты приема-передачи объектов основных средств (форма № ОС-1) подтверждают факт их передачи внутри компании между ее подразделениями. Кроме того, непосредственно в инвентарных карточках учета объектов основных средств (форма № ОС-6) было указано, что эти основные средства не участвуют в процессе производства и реализации услуг. Таким образом, имелись все условия, при которых необходимо начислить НДС в случае передачи активов для собственных нужд (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Суд также отметил, что передача товаров, работ или услуг для собственных нужд приравнена законом к их реализации. Поэтому такая передача признается объектом обложения НДС сама по себе и не зависит от факта последующей реализации указанных товаров, работ, услуг.

Получается, что наличие у компании актов приема-передачи основных средств и иных объектов непроизводственного характера, документов об их внутреннем перемещении между подразделениями налоговики могут использовать в суде как дополнительное доказательство факта передачи товаров для собственных нужд. Вместе с тем отсутствие этих документов также может иметь неблагоприятные налоговые и иные последствия.

Благоустройство территории и ремонт помещений собственными силами

Минфин России считает, что расходы на благоустройство территории, например на устройство дорожек, газонов, установку скамеек, посадку деревьев и кустарников, непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации (письма от 27.01.12 № 03-03-06/1/35 и от 18.10.11 № 03-07-11/278). Осуществление подобных затрат направлено лишь на создание удобного пространства на территории компании, обустроенного с практической и эстетической точки зрения.

Значит, организация не может учесть эти расходы при расчете налога на прибыль. Тем более что они не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и, следовательно, не соответствуют критериям признаваемых расходов (п. 1 ст. 252 и п. 49 ст. 270 НК РФ).

Если работы по благоустройству выполнены одним подразделением компании и их результат передан другому структурному подразделению, очень высок риск того, что налоговики посчитают это передачей для собственных нужд и доначислят НДС.

К сожалению, суды нередко соглашаются с этим, причем не только при выполнении работ по благоустройству прилегающей территории, но также и при проведении ремонта помещений силами другого структурного подразделения компании (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.11.10 № А25-277/2010).

Убытки по объектам обслуживающих производств

Часть расходов в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ), включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, в целях налогообложения прибыли не учитывается (п. 13 ст. 270 НК РФ). Речь идет о той их части, которая превышает предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 НК РФ.

Логика подсказывает, что убыток обслуживающего производства в принципе не может быть базой для начисления НДС, поскольку является результатом деятельности подразделения компании по итогам отчетного или налогового периода. Однако наличие арбитражной практики свидетельствует об обратном.

Суды нередко приходят к выводу, что при передаче товаров, выполнении работ или оказании услуг для подразделений ОПХ компания обязана была начислить НДС (постановление ФАС Московского округа от 31.08.05 № КА-А40/8218-05). Такие решения принимаются, в частности, если организация не выполнила условия, установленные статьей 275.1 НК РФ, и не воспользовалась правом на перенос убытков от ОПХ на будущее.

Вместе с тем есть примеры судебных споров, в которых арбитры отменили доначисление НДС на сумму убытка, полученного от деятельности ОПХ (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.10.07 № А33-18423/06-Ф02-8077/07 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 06.03.08 № 2351/08), решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.03.12 № А40-61104/10-116-271). При этом суды отмечают, что отсутствие прибыли от деятельности ОПХ в определенные периоды и, как следствие, невозможность признания расходов по этой деятельности не имеют никакого отношения к определению объекта обложения НДС.

В другом деле инспекторы включили в облагаемую НДС базу сумму убытка в виде отрицательной разницы между доходами и расходами от деятельности ОПХ (общежитий и лагеря). Причем суммы убытка, подлежащего обложению НДС, налоговики определяли по итогам каждого календарного месяца. Суд признал такой расчет неправомерным и отменил доначисление НДС, указав, что прибыль или убыток является результатом деятельности компании именно за налоговый период (постановление ФАС Московского округа от 03.11.06, 07.11.06 № КА-А40/10762-06). Ведь таковым по налогу на прибыль признается календарный год, а не месяц или иной период (п. 1 ст. 285 НК РФ).

В. Сазанский ,
член Палаты налоговых консультантов РФ, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса

ТАТЬЯНА ИВЧЕНКО, аудитор, налоговый консультант, генеральный директор 000 «Аудит-Эксперт»

С помощью корректировок законодательства и решений арбитражных судов ранее достаточно спорные моменты учета операций по строительно-монтажным работам для собственного потребления стали значительно логичнее и понятнее.

Налоговое законодательство не содержит определения «СМР для собственного потребления». В силу п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ следует руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Росстата (см. Письма МНС РФ от 24.03.04 №03-1-08/819/16, УФНС по г. Москве от 31.01.07 №19-11/8073 и от 25.02.05 №19-11/11713).

Правильная квалификация

В соответствии с Постановлением Госкомстата России от 24.12.02 №224, Росстата от 16.12.05№101 и Приказом Росстата от 12.11.08 №278, к строительно-монтажным работам (включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например установку и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения и т. п.), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд, собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров подряда, а, например, при реконструкции собственного офиса, строительстве собственной производственной базы, склада для хранения стройматериалов и т. п.).

При осуществлении СМР хозяйственным способом производителем и заказчиком строительных работ является одно и то же юридическое лицо. Для выполнения СМР организацией, не являющейся подрядной строительной организацией, необходимо провести ряд достаточно затратных подготовительных мероприятий. До начала строительства хозяйственным способом нужно создать собственную производственную базу, приобрести или взять в аренду строительные машины и механизмы, инструмент и инвентарь и т. п. Кроме того, в структуре предприятия необходимо предусмотреть специальное подразделение, которое непосредственно будет заниматься строительством, принять на работу нужных специалистов с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, иметь лицензию на право производства соответствующих СМР (Постановление ФАС ПО от 25.04.07 №А57-11919/06-6). С 2010 года необходимо быть членом соответствующего СРО, заплатив при этом членские, вступительные взносы и взносы в компенсационный фонд.

Причем из абз. 3 п. 22 Постановления Росстата №2 и из постановлений ряда арбитражных судов (например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.04.08 №Ф04-2723/2008(4424-А0З-41) по делу №А0З-6547/2007-14) вытекает, что если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполняют подрядные организации, то стоимость этих работ не включается в стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления. Также необходимо разделять строительно-монтажные работы и монтаж оборудования. Строительно-монтажные работы носят капитальный характер, результатом их является либо создание нового объекта основных средств, включая объекты недвижимости, либо увеличение первоначальной стоимости существующего объекта. Если при проведении монтажных работ нет элементов строительства, то и учет работ осуществляется по иным правилам.

Основное средство может быть построено для собственного потребления тремя способами:

Подрядным (если работы проводят сторонние организации-подрядчики);

Хозяйственным (если фирма ведет строительство самостоятельно);

Смешанным способом.

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость основных средств, построенных любым из этих способов, складывается из всех затрат на их строительство и ввод в эксплуатацию (расходы на покупку материалов, приобретение и монтаж оборудования, оплату труда рабочих и т. д.).

Это же правило применяется и в налоговом учете, но только при одном условии - строительство ведется подрядным способом (п. 1 ст. 257 НК РФ).

После того как работы будут завершены, оформляют акт с указанием сметной стоимости строительства.

Если организация заключает договор с заказчиком-застройщиком на инвестирование строящегося для нее объекта недвижимости, то учет проводится в соответствии с Федеральным законом от 25.02.99 №39-ФЗ (в ред. от 24.07.07).

Средства на финансирование строительства, перечисленные в соответствии с условиями заключенных с застройщиками договоров, учитываются инвесторами по дебету счета 76 на специально открываемом для этого субсчете. Эти средства учитываются, таким образом, в течение всего строительства. По окончании строительства, после получения установленным порядком от застройщика документов, подтверждающих произведенные в процессе строительства затраты и суммы уплаченного налога на добавленную стоимость, инвесторы учитывают стоимость строительства полученной доли следующими проводками:

Фактические затраты на строительство в части доли, передаваемой застройщиком инвестору, могут отличаться от суммы инвестиционного взноса.

Если затраты по строительству больше суммы инвестиционного взноса в соответствии со сметой, то стороны должны определить, за чей счет будет покрываться разница. Если разницу будет покрывать застройщик, то он может сделать это за счет собственных средств, без учета их для целей налогообложения. Если заказчик, то можно согласовать дополнение к смете и учесть произведенные дополнительно затраты также в составе счета 08.

Если затраты по строительству меньше суммы инвестиционного взноса, то полученная разница либо подлежит возврату инвестору, либо остается в распоряжении застройщика как его доход на основании соответствующего соглашения между сторонами договора.

После регистрации права собственности на полученную долю в объекте строительства эта доля включается у организации в состав основных средств.

При хозяйственном способе строительные работы фирма проводит самостоятельно (то есть не привлекая сторонних подрядчиков). В этом случае все затраты, связанные со строительством (стоимость строительных материалов, амортизация основных средств, используемых для строительства, заработная плата рабочих и т. п.), также учитываются по дебету счета 08.

В учете это отражают так:

Дт08-3 – Кт10 (02,70,69...) - отражены затраты на строительные работы, выполненные собственными силами.

Стоимость СМР для собственного потребления организации облагают НДС. При этом сумма налога, начисленная при выполнении работ, подлежит вычету.

Для целей налогообложения налогом на прибыль доля, полученная инвестором по окончании строительства, с момента подачи документов на государственную регистрацию включается в состав основных средств (амортизируемого имущества) по фактической стоимости строительства.

Сумму НДС, полученную от застройщика по сводному счету-фактуре, можно принять к налоговому вычету согласно п. 6 ст. 171 НК РФ.

В налоговом учете первоначальная стоимость сооруженных, изготовленных объектов основных средств определяется:

Как сумма всех фактических затрат, связанных с сооружением, изготовлением объекта, за исключением НДС и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ). Имеется в виду ситуация, когда организация изначально создает (строит) объект основных средств для собственных нужд;

Как стоимость готовой продукции, если организация решит использовать для собственных нужд часть произведенных объектов основных средств (п. 2 ст. 319 НК РФ). Имеется в виду ситуация, когда организация производит основные средства как часть товарной продукции и, например, какие-то объекты решит оставить для собственного потребления.

В заключение следует отметить, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 11 ст. 258 НК РФ).

Амортизация для целей налогообложения начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию.

НДС

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ строительно-монтажные работы, произведенные для собственного потребления, являются объектом обложения НДС. До 2009 года НДС по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, принимался к вычету по мере уплаты НДС в бюджет, то есть в следующем квартале.

Начиная с представления декларации по НДС за первый налоговый период 2009 года, согласно п. 9 ст. 2 Федерального закона от 26.11.08 №224-ФЗ, в ней отражаются как суммы налога, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, так и суммы этого налога, подлежащие вычету. Также ФНС РФ заявила об этом в Письме от 23.03.09 №ШС-22-3/216@ (согласовано с Минфином РФ).

В соответствии с нормами, изложенными в п. 4 ст. 166 НК РФ, общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 -3 п. 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Согласно п. 10 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода.

Следовательно, начисление НДС к уплате по СМР для собственного потребления и принятие этих сумм к вычету будут производиться в одном и том же налоговом периоде.

Суммы НДС, не принятые к вычету, которые исчислены налогоплательщиком по СМР для собственного потребления, выполненным в период с 01.01.06 по 01.01.09, принимаются к вычету в ранее действовавшем порядке (п. 13 ст. 9 Федерального закона). То есть если организация не успела принять к вычету НДС, начисленный на стоимость СМР в период с 01.01.06 по 01.01.09, то его необходимо заплатить в бюджет, и только потом можно будет принять к вычету. В общем случае (если не было допущено ошибок при расчете налоговой базы и вы вовремя перечисляли НДС в бюджет) это положение касается только сумм, начисленных по СМР, выполненным в IV квартале 2008 года.

Поэтому, например, сумму НДС, начисленного в декабре 2008 года, можно было принять к вычету только в 1 квартале 2009 года (после уплаты в бюджет НДС по декларации за IV квартал 2008 года). Соответственно, и второй экземпляр счета-фактуры, выписанного в декабре 2008 года, надо зарегистрировать в книге покупок только после уплаты налог в бюджет.

При принятии решения о правомерности отказа налогового органа налогоплательщику в вычете сумм НДС, уплаченных подрядчику за выполненные строительно-отделочные работы, нижестоящие суды руководствовались положениями п. 1 ст. 166, абз. 1 и 2 п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172, ст. 173, абз. 1 п. 2 ст. 259 НК РФ.

Исходя из абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ, касающегося налоговых вычетов при выполнении СМР для собственного потребления, суды посчитали, что право на вычет НДС у общества не возникало, поскольку в ст. 171 кодекса это право поставлено в зависимость от права отнести стоимость выполненных строительно-отделочных работ в расходы при исчислении налога на прибыль. Иными словами, суды отнесли расходы налогоплательщика по оплате выполненных подрядчиками строительно-отделочных работ к категории строительно-монтажных работ для собственного потребления и указали, что поскольку право собственности на объект недвижимости у общества (налогоплательщика) отсутствует, то его затраты на производство неотделимых улучшений капитального характера в этот объект недвижимости (впоследствии арендованный) не могут быть учтены в расходах для целей налогообложения прибыли, и поэтому ему не может быть предоставлено право на налоговый вычет по НДС.

Однако ВАС РФ не согласился с подобной логикой и признал за налогоплательщиком право на вычет НДС независимо от того, имелось ли гражданско-правовое оформление отношений по производству неотделимых улучшений в рамках договора аренды именно недвижимого имущества. В отсутствие предмета договора аренды недвижимого имущества согласие арендодателя юридически не может иметь место. Вероятно, данная позиция ВАС РФ по поводу правомерности предъявления к вычету «входного» НДС в отношении неотделимых улучшений, согласие на которые дает лицо, не являющееся арендодателем объекта недвижимого имущества (до его государственной регистрации), может быть распространена и на обоснование права на вычет при отсутствии согласия арендодателя.

Подрядный способ подразумевает привлечение строительных компаний «со стороны». Понятно, что в данной ситуации организация заплатит НДС уже в составе оплаты услуг подрядчика. Ему и предстоит рассчитываться с бюджетом по этому налогу. Заказчик же получит возможность вычета в соответствии с п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ. Заметим, что ни в каком другом контексте подрядное строительство в главе 21 Кодекса не упоминается.

Не так однозначно обстоит дело с налогообложением строительно-монтажных работ при их осуществлении смешанным способом. Понятия «смешанный способ» для НДС в НК РФ нет вообще. Из-за данного упущения явились два года назад очень невыгодные для плательщиков разъяснения Минфина РФ о том, как же рассчитывать НДС в таком случае. По мнению финансистов, делать это необходимо было по аналогии с «хозяйственным» методом. То есть платить налог с полной суммы затрат на строительство как собственными, так и привлеченными силами (Письмо Минфина РФ от 16.01.06 №03-04-15/01). Причем позицию Минфина тут же начала использовать ФНС РФ, доведя ее до своих территориальных подразделений для дальнейшего применения инспекциями и плательщиками (Письмо ФНС РФ от 25.01.06 №ММ-6-03/63).

Таким образом, организациям при ведении СМР для собственного потребления вменили в обязанность платить налог не только за себя, но и за подрядчика. Несмотря на то, что последний и так обязан перечислить НДС с реализации строительных работ. Что при этом следует делать с «подрядным» вычетом, который положен строящейся фирме по п. 6 ст. 171 Кодекса, налоговые органы не разъясняли.

К счастью, эта спорная ситуация существовала недолго. В марте 2007 года по обращению одной из организаций ВАС РФ в решении от 06.03.07 № 15182/06 признал недействующей часть упомянутого письма МФ РФ. Ту самую, где говорится о начислении «подрядного» налога при строительстве для собственных нужд. Минфин попытался отстоять свою позицию в арбитражных судах, но они его не поддержали.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 09.10.07 №7526/07 признал законность и обоснованность первоначального решения суда. Таким образом, при строительстве для собственных нужд начислять и уплачивать НДС необходимо лишь с собственной части затрат.

Право на вычет «входного» налога по материалам, приобретенным для капстроительства, не зависит от факта подачи документов на госрегистрацию прав на объект.

Не так давно одним из условий вычета «входного» НДС была его уплата поставщику. По этому поводу было достаточно много споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. Можно вспомнить нашумевшие Определения Конституционного суда РФ от 08.04.04 № 169-О и от 04.11.04 №324-О, в которых «реальность» понесенных покупателем затрат (за счет собственных, а не за счет заемных средств) выдвигалась как обязательное условие для вычета «входного» налога.

Тема не потеряла актуальность и сегодня. В конце прошлого года к ней пришлось вернуться Президиуму ВАС РФ (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 02.10.07 №3969/07).

Инспекция по результатам камеральной проверки вынесла решение отказать акционерному обществу в применении вычета по НДС. Основанием послужило то, что компания рассчиталась с партнерами частично за счет средств, полученных по договору займа, а частично - за счет денег, вырученных от продажи собственных акций. По мнению инспекторов, в таком случае расходы общества не соответствовали понятию «реальных», поскольку заем на момент составления НДС-декларации погашен не был, а ценные бумаги организация реализовала будущему поставщику. То есть, по мнению проверяющих, зачет налога из бюджета был неправомерен.

Но Президиум ВАС РФ с доводами налоговых органов не согласился. Прежде всего, судьи указали на то, что при расчетах общества с контрагентами «осуществлялось реальное движение денежных средств на расчетных счетах». При этом товары и услуги приобретались для облагаемых НДС операций. Кроме того, все денежные средства - как заемные, так и полученные от продажи акций-являются собственностью общества, и оно имеет право распоряжаться ими по собственному усмотрению. При этом выплаты в счет погашения займа фирма осуществляла без задержки, в установленные договором сроки. К тому же среди условий, установленных в НК РФ для получения вычета НДС, нет условия о полном расчете по заемным средствам.

Судьи ВАС нашли способы привлечения обществом дополнительного капитала вполне оправданными и экономически обоснованными. А это снимает с компании подозрения в недобросовестности и направленности ее действий исключительно на получение вычета по НДС. При этом судьи напомнили одно важное положение из Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Согласно п. 9 этого документа по способам привлечения капитала нельзя делать однозначных выводов о «необоснованности» налоговой выгоды (в данном случае - вычета по НДС). Поэтому общество имеет полное право на вычет, предъявленный в декларации за спорный период.

Налогоплательщики, в силу абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ, вправе рассчитывать на налоговый вычет при условии, что строительно-монтажные работы связаны с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с главой 21 НК РФ, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Если при ведении СМР организация предполагает впоследствии использовать объект, на котором ведутся работы, для не облагаемой НДС деятельности, то начисленный со стоимости СМР НДС предъявлять к вычету нельзя. Если же еще не определено, для каких видов деятельности будет использоваться объект, или если планируется вести в будущем как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, то налогоплательщик вправе принять к вычету всю сумму начисленного со стоимости СМР налога. Тогда в том периоде, когда в учете появятся не облагаемые НДС операции, придется восстановить часть принятого к вычету налога.

ФНС РФ в Письме от 28.11.08 №ШС-6-3/862@ также дала соответствующие разъяснения, согласованные с Минфином в Письме от 13.11.08 №03-07-15/116. В рассматриваемой ситуации начисленный на стоимость СМР, выполненных для собственных нужд, НДС подлежит вычету в общеустановленном порядке. После ввода объекта в эксплуатацию (то есть когда начнется его использование для операций, облагаемых и не подлежащих обложению НДС) правомерно принятый ранее к вычету НДС надо восстановить.

Налог подлежит восстановлению и уплате в бюджет в порядке, прописанном в абзацах 4 и 5 п. 6 ст. 171 НК РФ. В частности, по окончании каждого календарного года (в течение 10 лет считая с того года, в котором объект начинает амортизироваться) в декларации по НДС, представляемой в инспекцию по месту учета налогоплательщика, за последний налоговый период необходимо отражать восстановленную сумму налога.

Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется по стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Восстановленная сумма налога в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 Налогового кодекса РФ.

Что касается налогового вычета «входного» НДС по материалам, используемым для строительства, то ФНС РФ указала на то, что НДС, предъявленный подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР, принимается к вычету в полном объеме независимо от того, как в дальнейшем будет использоваться этот объект. Данный вывод прямо следует из положений НК РФ, ведь строительство хозспособом относится к облагаемым НДС операциям, следовательно, налогоплательщик может зачесть НДС, предъявленный поставщиками материалов, используемых в ходе строительства. Для этого необходимо, чтобы товары (работы, услуги) были приняты на учет и у организации имелись первичные документы, а также счета-фактуры поставщиков и подрядчиков, оформленные надлежащим образом. Разумеется, оплата для принятия НДС к вычету не требуется.

Если организация создает или строит объект основных средств для деятельности, не облагаемой НДС, то сумма налога вычету не подлежит и включается в первоначальную стоимость объекта.

В ходе строительства организация может привлекать подрядчиков для выполнения отдельных видов работ. В этом случае в налоговую базу по НДС не следует включать расходы по оплате услуг подрядных организаций.

Счет-фактуру, отраженный ранее в книге продаж, следует зарегистрировать в книге покупок.

Новый порядок вычета НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозспособом, практически предоставил налогоплательщикам возможность не платить в бюджет НДС со стоимости этих работ. Это не только позволит снизить налоговые платежи, но и облегчит работу бухгалтера, так как не придется отслеживать уплату налога в бюджет, чтобы затем принять его к вычету.

Применение УСН

На основании подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ уплаченная в бюджет сумма НДС со стоимости строительно-монтажных работ включается в состав расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Созданное основное средство, при условии его оплаты и ввода в эксплуатацию, признается в составе налоговых расходов равными частями, в соответствующем налоговом периоде, при условии применения базы «доходы минус расходы».

Таким образом, если организация выполняет строительно-монтажные работы для собственного потребления, находясь на общем режиме, а затем начинает применять УСН, то по итогам последнего налогового периода по НДС, предшествующего переходу на УСН, она должна будет исчислить НДС со всех фактических расходов на выполнение строительно-монтажных работ в этом периоде и уплатить его в бюджет.

Объектом обложения НДС признается в том числе передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, если расходы на приобретение или создание этих активов не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации, в том числе и через амортизационные отчисления (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Примечание. Неисчисление НДС указано в перечне характерных нарушений законодательства о налогах и сборах, составленном на основании анализа контрольной работы ведомства, приведенном на сайте ФНС России в разделе "Контрольная работа". В связи с этим фискалы при проведении выездных проверок будут обращать особое внимание на исчисление НДС при передаче на территории РФ товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Условия для начисления

В Налоговом кодексе РФ отсутствует расшифровка понятия "передача товаров, работ, услуг для собственных нужд ". Нет ее и в нормативных актах других отраслей законодательства РФ.
Минфин России же в Письме от 16.06.2005 N 03-04-11/132 дал разъяснения по рассматриваемому объекту обложения НДС. Данный объект налогообложения, по мнению чиновников, возникает в случае передачи организацией своим структурным подразделениям (обслуживающим производствам и хозяйствам, в том числе обособленным подразделениям) для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению или производству которых не соответствуют условиям, предусмотренным нормами гл. 25 НК РФ в отношении принятия таких расходов к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

На то, что объект налогообложения возникает только в случае , расходы по приобретению (производству) которых не соответствуют условиям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ, указано и в Письме МНС России от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088.

Как видим, при такой передаче необходимым условием является сам факт непризнания данных расходов в целях исчисления прибыли .
Напомним, что при в расходах можно учитывать только затраты, которые соответствуют критериям, поименованным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, расходы, не удовлетворяющие вышеприведенным требованиям, как раз и будут неучитываемыми при исчислении налога на прибыль.

Первое же необходимое условие - передача товаров (работ, услуг) (далее - товары) своим структурным подразделениям. Судьи ФАС Московского округа в Постановлении от 05.04.2011 N КА-А40/1652-11 отметили, что по смыслу рассматриваемой нормы объект обложения НДС возникает в случае, когда организация-налогоплательщик самостоятельно приобретает либо производит товары (работы, услуги) и передает их своему структурному подразделению. При этом совершается оборот товаров (работ, услуг) внутри организации от одного структурного подразделения, деятельность которого приносит доход, к подразделению, которое содержится за счет собственных средств организации.

Для исчисления НДС в этом случае используются положения п. 1 ст. 159 НК РФ. Согласно этой норме налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов и без включения в них налогов.

Как видим, при исчислении НДС по товарам (работам, услугам), используемым для собственных нужд, необходимо исходить из цен, по которым они реализуются покупателям.

Моментом определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения, является день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 11 ст. 167 НК РФ).

Примечание. Условиями для возникновения объекта обложения НДС являются:
- передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд;
- непризнание (неотражение) стоимости указанных товаров (работ, услуг) в качестве расходов для целей налогообложения прибыли.

Требования по оформлению

При совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ, налогоплательщик, как известно, обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ) (формы приведенных документов утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

В книге продаж (форма книги приведена в разд. I Приложения N 5 к Постановлению Правительства РФ N 1137) подлежат регистрации составленные и (или) выставленные счета-фактуры (в том числе корректировочные) во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС в соответствии с НК РФ (п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, разд. II Приложения N 5 к Постановлению Правительства РФ N 1137).

Поскольку при рассматриваемой операции отсутствует покупатель, то счет-фактуру логично оформить в одном экземпляре. Отметим, что в п. 18 указанных Правил приведен перечень операций, по которым производится исчисление НДС и при этом оформляется счет-фактура в одном экземпляре. Среди них начисление НДС при передаче товаров для собственных нужд не упомянуто.

В оформленном счете-фактуре показатели, относящиеся к покупателю (грузополучатель, покупатель, адрес, ИНН, КПП покупателя), прочеркиваются (Письмо Минфина России от 05.07.2007 N 03-07-11/212).

Срок для выставления счетов-фактур законодатель установил для случаев:

реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав;
получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав - не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Желательно, конечно, при оформлении счета-фактуры постараться уложиться по аналогии в пять календарных дней со дня совершения передачи товаров для собственных нужд. Но самое главное - оформить его до окончания налогового периода. Ведь данные книги продаж и книги покупок наряду с данными регистров бухгалтерского учета налогоплательщика являются исходными при составлении налоговой декларации по НДС (п. 4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утв. Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н).

В приведенных в ст. 171 НК РФ вычетах перечислены в основном предъявляемые налогоплательщику суммы НДС и уплаченные им суммы налога. Из начисляемых же им самим указаны исчисленные суммы НДС:

при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (п. 6);
с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (п. 8);
в случае отсутствия документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ (п. 10).

К сожалению, исчисленная сумма НДС со стоимости переданных товаров для собственных нужд, расходы на приобретение или создание по которым не учитываются при исчислении налога на прибыль организации, в ст. 171 НК РФ не упомянута. Исходя из этого принять к вычету данную сумму НДС организации не удастся.

Примечание. Плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Порядок отнесения к расходам при исчислении налога на прибыль сумм начисленных налогов имеет отдельное нормативное регулирование в ст. 264 НК РФ. Такие расходы могут приниматься при определении налоговой базы в порядке, предусмотренном специальным положением пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Согласно этой норме к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). В статье же 270 НК РФ упомянуты:

в п. 4 - суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;
в п. 19 - суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ;
в п. 33 - суммы налогов, начисленных в бюджеты различных уровней, в случае если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

С НДС связан, как видим, п. 19. Но в нем исчисленная сумма НДС со стоимости переданных товаров для собственных нужд не приведена. И логично предположить, что рассматриваемую сумму налога можно включить в прочие расходы.

Однако чиновники неоднократно в устных разъяснениях рекомендовали не учитывать в расходах при исчислении налога на прибыль суммы НДС, начисленного организацией на стоимость переданных для собственных нужд товаров (работ, услуг). Такие суммы, на их взгляд, должны покрываться за счет собственных средств организации, а именно за счет ее прибыли до налогообложения.

Похоже, логика их суждений зиждется на том, что если сами расходы не учитываются при исчислении налога на прибыль, то и сумма НДС, начисленная с них, также не должна включаться в расходы в налоговом учете.

Но в том же пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ упомянуты и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды. Указанные страховые взносы страхователи-работодатели обязаны исчислить и с выплат, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль, если таковые начисляются физическим лицам (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования").

Расходы же в виде страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование, в том числе начисленных на выплаты, не принимаемые в состав расходов по налогу на прибыль организаций, чиновники позволяют включить в прочие расходы на основании все того же пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма Минфина России от 02.05.2012 N 03-03-06/3/6, от 15.03.2011 N 03-03-06/1/138, УФНС России по г. Москве от 27.09.2011 N 16-15/093513@).

Если последовать приведенным разъяснениям, то начисления, осуществленные в соответствии с законодательством РФ с сумм, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль:

включаются в прочие расходы, если это страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, и
не относятся к ним, если это НДС, исчисленный при передаче товаров для собственных нужд.

Какая-то здесь дискриминация. Но налоги и сборы не могут иметь дискриминационного характера (п. 2 ст. 3 НК РФ). Вводя эту норму, законодатель упомянул о невозможности различного применения налогов и сборов исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Здесь, конечно, подобный критерий не наблюдается, но дискриминации в расходах, на наш взгляд, все же не должно быть.

Примечание. Учитывать или не учитывать исчисленную сумму НДС в прочих расходах, связанных с производством и (или) реализацией, - решать организации. При учете же, скорее всего, возникнут трения с налоговиками, которые, по всей видимости, придется разрешать в суде.

Пример 1. В сентябре 2012 г. организацией по случаю 10-летия фирмы проводится корпоративный праздник. Администрацией принято решение передать на эти цели товары, фактическая себестоимость которых - 25 000 руб. Сумма предъявленного НДС по данным товарам - 4500 руб. Во втором квартале объем таких товаров был реализован за 33 500 руб. без учета НДС. Организация последовала рекомендациям чиновников и не учитывает исчисленную сумму НДС при исчислении налога на прибыль.
Стоимость переданных товаров в сумме 25 000 руб. не является расходом в целях исчисления налога на прибыль, так как не связана с деятельностью, направленной на получение дохода, и не отвечает критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. Поэтому данная передача облагается НДС.
Базой для исчисления НДС является цена реализации товара во втором квартале - 33 500 руб. Начисленный НДС с передаваемых товаров составит 6030 руб. (33 500 руб. x 18%).
Поскольку передача товаров для корпоративного праздника облагается НДС, то с ранее принятой к вычету суммой НДС, выставленной продавцом товара (4500 руб.), делать ничего не следует.
Момент определения налоговой базы при передаче товаров для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения, определяется как день совершения указанной передачи. Поэтому начисление НДС производится в день передачи товара на корпоративный праздник. При этом оформляются первичные документы на данную передачу и счет-фактура, несмотря на то что данные товары используются внутри организации и не происходит передачи права собственности на них третьим лицам.
Затраты на проведение корпоративного праздника в бухгалтерском учете являются прочими расходами (п. п. 4 и 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Стоимость переданных товаров отражается по дебету субсчета 2 "Прочие расходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 41 "Товары". Исчисленная сумма НДС тоже относится на счет 91-2.
Так как стоимость товаров, используемых на корпоративном празднике, а также сумма НДС, начисленная на их продажную стоимость при передаче, не признаются при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих периодов, то в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы. Они приводят к образованию постоянного налогового обязательства, которым признается сумма налога, увеличивающая налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Начисленная сумма ПНО 6206 руб. ((25 000 руб. + 6030 руб.) x 20%) отражается по дебету счета 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (постоянные налоговые активы)".
Отпуск товаров для корпоративного праздника в бухгалтерском учете организации сопровождается следующими записями:
Дебет 91-2 Кредит 41
- 25 000 руб. - списана стоимость товаров, используемых на корпоративном празднике;
Дебет 91-2 Кредит 68-2
- 6030 руб. - начислена сумма НДС с продажной стоимости переданных товаров;
Дебет 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (постоянные налоговые активы)", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- 6206 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство.

Начислять... не начислять...

Пример 2. Организация занимается сборкой и реализацией компьютеров. По распоряжению руководства один компьютер был передан в отдел маркетинга и введен в эксплуатации 12 сентября. Фактическая его себестоимость - 32 500 руб.
Стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, включается в налоговом учете в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Так как компьютер введен в эксплуатацию в сентябре, то его стоимость, 32 500 руб., включается в расходы, уменьшающие полученную сумму доходов при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2012 г.
Поскольку стоимость компьютера учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль, то при передаче его для собственных нужд не возникает объекта налогообложения по НДС.

Примечание. Если затраты по передаваемым товарам для собственных нужд учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль, то объекта обложения по НДС не возникает.

Учет расходов при исчислении налога на прибыль по передаваемым товарам может происходить не в момент передачи, а несколько позже - иной раз в другом отчетном, а то и налоговом периоде.

Специалисты Минфина России считают, что если затраты по передаче для собственных нужд являются расходами, признаваемыми при налогообложении прибыли, то в целях исчисления НДС не имеет значения, в каком именно налоговом периоде организация их учтет. Однако официальных разъяснений министерства по этому вопросу пока нет.

К такому же мнению пришли и судьи ФАС Восточно-Сибирского округа. В Постановлении от 06.03.2008 N А33-7812/07-Ф02-683/08 они подчеркнули, что пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ не требует, чтобы признание расходов в целях налогообложения прибыли происходило в том налоговом периоде, когда осуществлялась передача товаров, работ или услуг в обслуживающие производства. При этом кассационная инстанция посчитала действия нижестоящих судов, выразившиеся:

в непринятии доводов инспекции о том, что общество не учитывало при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы на обслуживающие производства, и
в отсутствии у налоговой инспекции правовых оснований для доначисления НДС, -

обоснованными.

Если же передачи товаров, расходы по которым не учитываются при исчислении налога на прибыль, структурным подразделениям не происходит, то объекта обложения по НДС не возникает (упомянутое Письмо Минфина России N 03-04-11/132).

На практике же налоговики во многих случаях настаивают на необходимости начисления НДС по операциям, которые с первого взгляда и не соответствуют критериям, приведенным выше.

Частенько организации приобретают непроизводственные товары: холодильники, электрические чайники, кофеварки, микроволновые печи и иную бытовую технику. Налоговики в не столь отдаленное время считали, что затраты на приобретение таких товаров не соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (а некоторые не изменили взгляды и сейчас). Следовательно, их стоимость не подлежит учету в расходах при исчислении налога на прибыль. Передача же данных предметов для использования в таком случае, на их взгляд, приводит к возникновению объекта обложения по НДС.

К прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся, в частности, расходы на обеспечение нормальных условий труда (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). Законодатель возложил на работодателя обязанность по обеспечению:

бытовых нужд работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей (ст. 22 ТК РФ);
санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников организаций в соответствии с требованиями охраны труда (ст. 223 ТК РФ).

Примечание. В целях обеспечения санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников работодателем по установленным нормам оборудуются санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи, помещения для оказания медицинской помощи, комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки.

Требования по созданию комнат для приема пищи также установлены санитарными нормами. Пунктами 5.48 - 5.51 Свода правил СП 44.13330.2011 "Административные и бытовые здания. Актуализированная редакция СНиП 2.09.04-87" (утв. Приказом Минрегиона России от 27.12.2010 N 782) предусмотрено, что при проектировании производственных предприятий в их составе должны быть предусмотрены столовые, рассчитанные на обеспечение всех работающих общим, диетическим, а по специальным заданиям - лечебно-профилактическим питанием. При численности работающих в смену более 200 человек необходимо предусматривать столовую, работающую, как правило, на полуфабрикатах, а при численности до 200 человек - столовую-раздаточную. При численности работающих в наиболее многочисленной смене до 30 человек следует предусматривать комнату приема пищи.

На то, что расходы, связанные с оборудованием и содержанием помещения для приема пищи в рабочее время сотрудниками, могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, Минфин России указал в Письме от 26.09.2011 N 03-03-06/2/149.

Подтвердили возможность учета расходов на приобретение электрочайников в налоговом учете и судьи ФАС Московского округа. Такие расходы, по их мнению, связаны с необходимостью создания работникам нормальных условий труда в соответствии с трудовым законодательством, носили производственный характер и правомерно учтены организацией при исчислении налога на прибыль в соответствии с законодательством РФ (Постановление ФАС Московского округа от 30.10.2009 N КА-А40/11455-09).

В Постановлении от 19.08.2009 N КА-А40/7730-09 те же московские судьи указали, что приобретение кухонного инвентаря (чайника электрического, термоса со стальной колбой, одноразовой посуды, ложек, вилок, ножей) в полной мере отвечает требованию трудового законодательства в отношении создания нормальных условий труда и правомерно учтено обществом в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, в качестве затрат, направленных на создание нормальных условий труда для персонала.

Затраты на приобретение холодильника, вентилятора и микроволновой печи, по мнению судей ФАС Поволжского округа, были направлены на обеспечение нормального рабочего процесса, создание в помещении надлежащих условий труда. Указанные затраты носили производственный характер. Поэтому организация правомерно включила их сумму в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (Постановление ФАС Поволжского округа от 28.10.2008 N А55-865/08).

Таким образом, расходы на приобретение имущества (холодильника, электрического чайника, кофеварки, микроволновой печи и т.д.) для оборудования комнаты для приема пищи включаются в прочие расходы. А это означает, что объекта обложения НДС при их передаче не возникает.

Отметим, что ФАС Западно-Сибирского округа поддержал вывод суда первой инстанции о правомерности отнесения расходов по закупке комнатных растений и средств по уходу за ними на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Растения приобретались в целях обеспечения нормальных условий труда, охраны здоровья сотрудников, находящихся в помещениях, оборудованных компьютерной и оргтехникой, повышения влажности воздуха в отдельных помещениях (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.04.2008 N Ф04-2260/2008(3201-А45-40)).

Предоставление питания работникам налоговиками не столь уж редко трактуется как передача (использование) товаров для собственных нужд. Неучет таких затрат в расходах при исчислении налога на прибыль создает объект обложения по НДС.

К расходам на оплату труда в налоговом учете относится стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов. При этом в составе расходов на оплату труда учитываются любые виды расходов, произведенных в пользу работника, если они предусмотрены трудовыми или коллективными договорами (п. п. 4, 25 ст. 255 НК РФ).

В перечне расходов, не учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль, упомянуты, в частности, компенсации удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно, за исключением (п. 25 ст. 270 НК РФ):

специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и
случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Чиновники неоднократно подтверждали возможность учета для целей налогообложения расходов на бесплатное предоставление работникам питания, если такое бесплатное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (Письма Минфина России от 31.03.2011 N 03-03-06/4/26, от 04.03.2008 N 03-03-06/1/133, от 08.11.2005 N 03-03-04/1/344, УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 N 20-12/093536). При этом:

финансисты уточнили, что расходы на бесплатное или льготное питание, предусмотренное трудовыми и (или) коллективными договорами, рассматриваются в налоговом законодательстве в качестве расходов, уменьшающих размер налоговой базы по налогу на прибыль организаций, только если они являются частью системы оплаты труда, а
фискалы - что документальным основанием для признания таких расходов являются трудовые договоры с работниками, в которых предусмотрена обязанность организации по обеспечению бесплатными обедами, договор с организацией общественного питания, акт приемки оказанных услуг.

Наличие в положении о дополнительных льготах работникам пункта о предоставлении им бесплатного питания с указанием в преамбуле положения, что оно является неотъемлемой частью трудового соглашения с работником, позволило судьям ФАС Московского округа отклонить доводы инспекции о нарушении налогоплательщиком п. 25 ст. 270 НК РФ и подтвердить правомерность включения в состав расходов по налогу на прибыль уплаченных сумм за предоставление услуг бесплатного питания работников (Постановление ФАС Московского округа от 11.03.2012 N А41-43832/09).

Те же московские судьи доначисление налоговиками НДС на стоимость бесплатного питания работникам, пени, штрафа признали противоречащим налоговому законодательству. Поскольку обязанность по обеспечению питанием была прописана в коллективном договоре, понесенные затраты на питание налогоплательщик относил на расходы на оплату труда и принимал их в целях налогообложения прибыли, в связи с чем облагаемая база по НДС отсутствовала (Постановление ФАС Московского округа от 15.12.2009 N КА-А40/13201-09).

Судьи ФАС Волго-Вятского округа посчитали правомерным включение затрат на приобретение продуктов для бесплатного питания работников, предусмотренного локальными актами общества и трудовыми договорами (при закреплении в них того, что обеспечение горячим питанием работников является одной из составляющих оплаты труда), в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Ввиду чего ими признано, что стоимость используемых продуктов питания не является объектом налогообложения НДС (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.07.2011 N А29-11750/2009).

Налоговики при проведении выездной налоговой проверки доначислили организации налог на прибыль и НДС со стоимости молока, выдаваемого бесплатно работникам, поскольку по рабочим местам, на которых оно выдавалось, не была проведена аттестация, наличие вредных факторов не устанавливалось.

Судьи ФАС Уральского округа в Постановлении от 18.01.2011 N Ф09-11222/10-С3 указали, что бесплатная выдача работникам молока и лечебно-профилактического питания не поставлена в зависимость от аттестации рабочих мест, а обусловлена лишь занятостью работника на работах с особо вредными условиями труда, предусмотренными в Перечне вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов (приведен в Приложении N 3 к Приказу Минздравсоцразвития России от 16.02.2009 N 45н).

Обязанность работодателя предоставить работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, согласно отработанному времени молоко и другие равноценные продукты в соответствии с Перечнем профессий с вредными производственными факторами, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов, прописана в коллективном договоре (утв. Приказом Минздрава России от 28.03.2003 N 126 (утратил силу с 31 мая 2009 г. в связи с изданием Приказа Минздравсоцразвития России от 07.04.2009 N 158н)).

При таких условиях судьи посчитали правомерным включение затрат по обеспечению работников спецжирами (молоком) в связи с работами на участках с вредными условиями труда в расходы, учитываемые при определении базы по налогу на прибыль.

Операции же по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, то есть связанных с производством продукции, расходы на приобретение которых принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, не являются объектом обложения НДС.

Налоговики иной раз пытаются признать доставку сотрудников организации к месту работы оказанием услуг для собственных нужд. И если при этом расходы на доставку сотрудников не учитываются в целях исчисления налога на прибыль, то начисляют НДС, пени и штраф.

При определении облагаемой базы по налогу на прибыль в силу п. 26 ст. 270 НК РФ не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Финансисты считают, что организация вправе отнести на расходы затраты, связанные с перевозкой работников, если данные расходы обусловлены технологическими особенностями производства и предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (Письмо Минфина России от 20.05.2011 N 03-03-06/4/49).

Если же такая обязанность не предусмотрена трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, расходы по договорам, заключенным с транспортными организациями по доставке работников, не могут быть отнесены к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли (Письмо Минфина России от 11.05.2006 N 03-03-04/1/435).

Судьи ФАС Поволжского округа в Постановлении от 30.05.2008 N А65-16782/07 указали, что законодателем в п. 26 ст. 270 НК РФ предусмотрены случаи, при которых расходы на оплату проезда к месту работы и обратно учитываются при определении налоговой базы, а именно:

когда суммы подлежат включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, а также
когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Порядок изложения этого пункта НК РФ предусматривает альтернативность (вариантность) условий, при которых допускается учет соответствующих расходов при определении налогооблагаемой базы, и не содержит никаких указаний о возможности учета указанных расходов только при наличии совокупности таких условий. В связи с этим наличие в трудовых договорах условия об оплате проезда к месту работы и обратно является самостоятельным случаем, наличие которого предоставляет право учитывать соответствующие расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

Поскольку в трудовых договорах (контрактах) с работниками указано, что работодатель обязуется доставлять работников на работу и обратно, то положения п. 26 ст. 270 НК РФ соблюдены. Поэтому затраты по доставке работников на работу и обратно правомерно учтены в расходах при исчислении налога на прибыль.

Расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования при условии предусмотрения такового трудовыми и (или) коллективными договорами, по мнению московских налоговиков, могут рассматриваться в налоговом законодательстве в качестве расходов, уменьшающих размер облагаемой базы по налогу на прибыль, если такие расходы являются частью системы оплаты труда (Письмо УФНС России по г. Москве от 02.09.2008 N 21-11/082829@).

Судьи ФАС Московского округа признали действия организации, включившей затраты по доставке сотрудников к месту работы и обратно в расходы при исчислении налога на прибыль, правомерными, поскольку согласно заключенным трудовым договорам и правилам внутреннего распорядка общество возложило на себя такую обязанность (Постановление ФАС Московского округа от 08.10.2008 N КА-А40/8061-08).

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2010 N А27-6748/2009 включение налогоплательщиком в состав материальных расходов затрат по доставке работников к месту работы и обратно признано соответствующим нормам НК РФ, так как коллективным договором организации предусмотрена обязанность по доставке работников до места работы и обратно и при этом уточнен порядок такой доставки.

Довольно часто организации передают приобретенные материально-производственные запасы, которые предполагалось использовать в производстве продукции, реализация которой облагается НДС, структурным подразделениям. Те же в свою очередь используют их также в производстве продукции, реализация которой облагается НДС.

Налоговики, видя:

с одной стороны, передачу МПЗ для собственных нужд, а
с другой - включение затрат на приобретение МПЗ в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, -

не находят объекта обложения по НДС в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ и считают, что налогоплательщик неправомерно принял к вычету выставленную поставщиком МПЗ сумму НДС.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 14.06.2011 N 18476/10 указал, что налогоплательщик вправе на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ отнести к налоговым вычетам суммы НДС, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг) для одного из подразделений общества, так как соответствующие расходы произведены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Применение к данным правоотношениям положений пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ является ошибочным. Признание указанным подпунктом операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд объектом налогообложения (при условии что соответствующие затраты не включаются в расходы по налогу на прибыль) не влечет отказа в применении налоговых вычетов, если налогоплательщиком произведены расходы, предусмотренные гл. 25 НК РФ, для операций, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость.

Не столь уж редко организации с общим режимом налогообложения осуществляют также и виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД. Для упрощения ведения учета в организации руководство обычно образует специальное структурное подразделение, которое и осуществляет этот вид деятельности. Между головным и этим подразделением при этом происходит перемещение материальных ценностей.

Фискалы считают, что при передаче организацией товаров, готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг такому обособленному подразделению возникает объект обложения по НДС, поскольку выполняются приведенные выше условия: передача указанных активов и неучет затрат, связанных с ними, при исчислении налога на прибыль.

Судьи ФАС Восточно-Сибирского округа с такой позицией не согласились. На их взгляд, объекта обложения НДС, указанного в пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, в этом случае не возникает, так как произведенные расходы (были осуществлены ремонтные работы помещения столовой, которая используется в предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД) соответствуют условиям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Объект же налогообложения, исходя из упомянутого выше Письма МНС России N 03-1-08/204/26-В088, возникает только в случае передачи для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению (производству) которых не соответствуют условиям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.06.2011 N А33-18079/2008).

Примечание. Налогоплательщикам, не начислившим НДС, в большинстве из приведенных случаев приходилось доказывать, что понесенные затраты они вправе были учитывать при исчислении налога на прибыль. И это сразу снимало вопрос о наличии объекта по НДС.

Октябрь 2012 г.

Выбор редакции

Учет материалов на складе и в бухгалтерии

1.1 Отчет о движении продуктов и тары на производстве Акт о реализации и отпуске изделий кухни составляется ежедневно на основании...

На вопрос «Можно ли строить дом без разрешения на строительство?

, Эксперт Службы Правового консалтинга компании "Гарант" Любой владелец участка – и не важно, каким образом тот ему достался и какое...

Ип на осно какие налоги платит?

Индивидуальные предприниматели вправе выбрать общую систему налогообложения. Как правило, ОСНО выбирается, когда ИП нужно работать с НДС...

Доходы и расходы будущих периодов Как распределить расходы, затрагивающие несколько налоговых периодов

Теория и практика бухгалтерского учета исходит из принципа соответствия. Его суть сводится к фразе: «доходы должны соответствовать тем...

Экономические циклы, их особенности и виды

Развитие национальной экономики не является равномерным. Оно подвержено макроэкономической нестабильности , которая зависит от...

Необходимо знать от чего зависят цены на жилье

Приветствую вас, дорогие друзья! У меня для вас прекрасная новость – собственному жилью быть ! Да-да, вы не ослышались. В нашей стране...

Контрольная работа: Экономическая мысль Древней Греции

Современные представления об особенностях экономической мысли средневековья (феодального общества) так же, как и времен Древнего мира,...

Бухгалтерские проводки по реализации товаров и услуг 1с бухгалтерия 8

Продажа товаров оформляется в программе документом Реализация товаров и услуг. Документ можно провести, только если есть определенное...

Оборотные активы организации

Теория бухгалтерского учета. Шпаргалки Ольшевская Наталья 24. Классификация хозяйственных средств организацииСостав хозяйственных...

Новое