Налогообложение ндс работ и услуг, выполненных казенными, бюджетными и автономными учреждениями. Налогообложение ндс работ и услуг, выполненных казенными, бюджетными и автономными учреждениями 146 нк рф ндс

77 город Москва

Дата публикации: 15.12.2017

Вопрос: О порядке применения подпункта 4.1 пункта 2 статьи 146 и пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации

Ответ:

Федеральная налоговая служба в связи с многочисленными обращениями территориальных налоговых органов и налогоплательщиков по вопросу уплаты налога на добавленную стоимость (далее – НДС) при оказании казенными учреждениями услуг по аренде государственного (муниципального) имущества сообщает следующее.

Согласно подпункту 4.1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) операции по оказанию услуг казенными учреждениями не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

На основании статьи 123.22 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – Гражданский кодекс) казенным учреждением является государственное (муниципальное) учреждение.

В силу положений статей 214, 215 и 296 Гражданского кодекса за государственными (муниципальными) учреждениями имущество закрепляется на праве оперативного управления.

Учитывая изложенное, при оказании казенными учреждениями услуг по аренде государственного (муниципального) имущества, закрепленного за казенными учреждениями (включая органы государственной власти и управления, а также органы местного самоуправления) на праве оперативного управления, объекта налогообложения НДС не возникает. В связи с этим арендаторы такого имущества НДС в качестве налогового агента не уплачивают.

В соответствии с пунктом 3 статьи 161 Кодекса при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база по НДС определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствую сумму налога.

В соответствии со статьей 214 Гражданского кодекса государственной собственностью в Российской Федерации является имущество, принадлежащее на праве собственности Российской Федерации (федеральная собственность), и имущество, принадлежащее на праве собственности субъектам Российской Федерации – республикам, краям, областям, городам федерального значения, автономной области, автономным округам (собственность субъекта
Российской Федерации).

Средства соответствующего бюджета и иное государственное имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями, составляют государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа.

Согласно статье 215 Гражданского кодекса имущество, принадлежащее на праве собственности городским и сельским поселениям, а также другим муниципальным образованиям, является муниципальной собственностью.

Средства местного бюджета и иное муниципальное имущество, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляют муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.

Учитывая изложенное, при предоставлении органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду государственного (муниципального) имущества, не закрепленного за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями, составляющего государственную (муниципальную) казну, обязанность по исчислению и уплате НДС возлагается на арендатора, являющегося налоговым агентом.

Аналогичный вывод следует из Определений Верховного Суда Российской Федерации от 15 ноября 2017 г. № 309-КГ17-16472, от 27 сентября 2017 г. № 301-КГ17-13104, от 26 марта 2015 г. № 310-КГ15-1150.

Данная позиция согласована с Минфином России.

Доведите данное письмо до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.

Действительный государственный советник
Российской Федерации 3 класса
Д.С. Сатин

Сообщите о несоблюдении налоговым органом данной рекомендации

Федеральная налоговая служба обращает внимание пользователей справочной базы данных на то, что направляемые Вами сведения о случаях невыполнения налоговыми органами разъяснений ФНС России не являются: :

• обращением в смысле, придаваемом ему Федеральным законом Российской Федерации от 2 мая 2006 года № 59-ФЗ «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации»;
• жалобой на действие (бездействие) должностных лиц налоговых органов в соответствии с нормами, установленными статьями 138-141 Налогового кодекса Российской Федерации.

Данная информация будет использована Федеральной налоговой службой в целях повышения качества налогового администрирования и работы с налогоплательщиками.

Льгота, установленная пп.12 п. 2. ст. 146 НК РФ распространяется на предприятия, которые соответствуют критериям малых и средних предприятий; выкуп должен происходить в порядке, установленном Федеральным законом от 22 июля 2008 г. № 159 – ФЗ; право собственности на выкупаемое имущество должно пеейтьи после 1 апреля 2011 года.

Во всех остальных случаях при выкупе имущества казны организации признаются налоговыми агентами.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух».

Независимо от того, какую систему налогообложения применяет организация, в случаях, предусмотренных Налогового кодекса РФ, она признается налоговым агентом по НДС *. Организации, которые освобождены от уплаты НДС по Налогового кодекса РФ, тоже должны исполнять обязанности налоговых агентов (п. 2 ст. 161 НК РФ).

Признание организации налоговым агентом

Организация признается налоговым агентом по НДС:

• если приобретает товары (работы, услуги) у иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете (п. 1 ст. 161 НК РФ). При этом сама организация должна состоять на учете в налоговой инспекции (п. 2 ст. 161 НК РФ), а местом реализации товаров (работ, услуг) должна быть территория России (п. 1 ст. 161 , ст. , НК РФ). При приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных граждан (не зарегистрированных в России в качестве предпринимателей) обязанности налоговых агентов у российских организаций не возникают (письма Минфина России от 6 июня 2011 г. № 03-07-08/166 и от 5 марта 2010 г. № 03-07-08/62);
• если арендует государственное или муниципальное имущество непосредственно у органов государственной власти и местного самоуправления (абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ);
• если приобретает на территории России имущество казны (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ). Исключением из этого правила является приобретение (выкуп) субъектами малого и среднего предпринимательства арендованного ими имущества казны субъектов РФ и муниципальных образований. С 1 апреля 2011 года реализация такого имущества в соответствии с Законом от 22 июля 2008 г. № 159-ФЗ не является объектом обложения НДС (подп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ). Следовательно, если право собственности на арендованное имущество казны (кроме имущества государственной казны РФ) перешло к субъекту малого (среднего) предпринимательства после 31 марта 2011 года, то он не становится налоговым агентом (письма Минфина России от 23 марта 2011 г. № 03-07-14/17 , ФНС России от 12 мая 2011 г. № КЕ-4-3/7618). Если право собственности на такое имущество получено до 1 апреля 2011 года, а оплата имущества производится позже, субъекты малого (среднего) предпринимательства признаются налоговыми агентами. В этом случае они обязаны удержать НДС и перечислить налог в бюджет (подп. 12 п. 2 ст. 146 , абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ, письмо ФНС России от 26 апреля 2011 г. № АС-2-3/388);*
• если реализует на территории России имущество по решению суда (кроме имущества, изъятого у бывшего собственника при проведении процедуры банкротства) (п. 4 ст. 161 НК РФ). При реализации арестованного имущества необходимость исполнения обязанностей налогового агента зависит от того, кому это имущество принадлежит. Если собственниками арестованного имущества являются лица, которые не признаются плательщиками НДС (например, организации или предприниматели, применяющие специальные налоговыережимы), организация, реализующая это имущество, не должна удерживать и перечислять в бюджет налог с его стоимости. Об этом сказано в письме Минфина России от 11 ноября 2009 г. № 03-07-11/300 ;
• если реализует на территории России конфискованное или бесхозяйное имущество, а также клады, скупленные ценности и ценности, перешедшие к государству по праву наследования (п. 4 ст. 161 НК РФ);
• если приобретает на территории России имущество или имущественные права должников, признанных банкротами (п. 4.1 ст. 161 НК РФ);
• если выступает в качестве посредника (с участием в расчетах) при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранными организациями, не состоящими в России на налоговом учете (п. 5 ст. 161 НК РФ);
• если является владельцем судна, не зарегистрированного в Российском международном реестре судов. В таком случае организация признается налоговым агентом по истечении 45 дней после того, как к ней перешло право собственности на такие суда (п. 6 ст. 161 НК РФ).

О.Ф. Цибизова

начальник отдела косвенных налогов департамента

налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

2. Статья: Какими стали правила уплаты НДС при аренде и выкупе госимущества

Что делать с НДС при выкупе госимущества

С выкупом государственного и муниципального имущества ситуация следующая. Если вещи не закреплены за разного рода ГУП, МУП и учреждениями и составляют казну России либо регионов и муниципальных образований, то покупатель признается налоговым агентом по НДС.*

Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом косвенного налога. Налоговый агент исчисляет, удерживает из выплачиваемых доходов и перечисляет в бюджет соответствующую сумму НДС. Таковы общие требования, приведенные в пункте 3 статьи 161 Налогового кодекса РФ.

Еще по этой теме

Подробнее о том, как налоговым агентам по НДС заполнять декларацию по данному налогу, читайте в статье «Как заполнять декларацию по НДС, если ваша компания - налоговый агент» (опубликована в журнале «Главбух»№ 6, 2011).

Однако с недавних пор, а именно с 1 апреля текущего года, из данного правила есть одно исключение. Если казенное имущество выкупает малое либо среднее предприятие, то оно налоговым агентом не признается. Ведь эта операция попросту не облагается НДС согласно подпункту 12 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ.*

Впрочем, воспользоваться данной льготой смогут далеко не все и не всегда. Важно помнить о существующих ограничениях.*

Во - первых, компания должна соответствовать критериям малых и средних предприятий,* предусмотренным статьей 4 Федерального закона от 24 июля 2007 г. № 209 - ФЗ.

В частности, предприятие признается малым, если его выручка от реализации за 2010 год без учета НДС не превышает 400 млн руб., а средняя численность за тот же период не достигла 100 человек. Что касается средних предприятий, то для них максимальная выручка за 2010 год - 1 млрд руб., а лимит по численности - 250 человек.

Во - вторых, выкуп должен происходить в порядке, установленном Федеральным законом от 22 июля 2008 г. № 159 - ФЗ .* То есть поблажка действует только при реализации (в том числе приватизации) недвижимости, которую компания ранее арендовала.

В - третьих, льгота неприменима, если право собственности на выкупаемое имущество перешло к компании до 1 апреля 2011 года.* То есть до дня, когда начал действовать подпункт 12 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ. Дело в том, что Федеральный закон от 28 декабря 2010 г. № 395 - ФЗ , которым внесены соответствующие поправки, обратной силы не имеет.

Более того, ваша компания будет считаться налоговым агентом по НДС, даже если купила госнедвижимость в рассрочку и продолжает расплачиваться в течение 2011 года (или дольше). А право собственности на объект перешло в I квартале текущего года. Об этом сказано в письме Минфина России от 12 мая 2011 г. № 03 - 07 - 07/25 .

Напоследок отметим, что перечисляют НДС в бюджет при выкупе имущества по тем же правилам, что и в случае с арендой. То есть равными долями в течение трех месяцев после того квартала, когда оплатили ценности (см.

1. При производстве подакцизных товаров плательщиками признаются:

1.1. организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие производство подакцизных товаров из любого вида сырья (давальческого или собственного) и (или) с использованием подакцизных товаров.

К производству подакцизных товаров относятся также:

розлив подакцизной алкогольной продукции и пива, осуществляемый как часть общего процесса производства этих подакцизных товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) других технических правовых актов, которые регламентируют процесс производства указанных подакцизных товаров и утверждены в установленном законодательством порядке;

любые виды смешения товаров (в том числе настаивания алкогольной продукции) в местах их хранения и реализации (за исключением реализуемой по розничным ценам алкогольной продукции, произведенной путем смешения и (или) настаивания алкогольной продукции организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими общественное питание), в результате которого получается подакцизный товар;

1.2. юридические лица Республики Беларусь, осуществляющие контрактное производство табачных изделий.

2. При ввозе на территорию Республики Беларусь подакцизных товаров по договорам комиссии, поручения и иным аналогичным гражданско-правовым договорам плательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, ввозящие подакцизные товары.

3. При реализации ввезенных на территорию Республики Беларусь подакцизных товаров по договорам комиссии, поручения и иным аналогичным гражданско-правовым договорам плательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, которым поручена реализация подакцизных товаров.

4. При реализации (передаче) газа углеводородного сжиженного и газа природного топливного компримированного для заправки транспортных средств (включая собственные транспортные средства) через автозаправочные станции, а также с использованием топливно-раздаточного оборудования плательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, которые осуществляют такую реализацию (передачу).

5. При использовании (реализации, передаче) не по целевому назначению дизельного топлива, приобретенного (полученного) для производства дизельного топлива с метиловыми эфирами жирных кислот, плательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, допустившие такое нецелевое использование (реализацию, передачу).

6. Плательщиками признаются юридические лица Республики Беларусь при использовании (реализации, передаче) не по целевому назначению:

спирта этилового сырца из пищевого сырья, приобретенного (полученного) для производства спирта этилового ректификованного;

спирта этилового ректификованного из пищевого сырья, приобретенного (полученного) для производства алкогольной продукции, уксуса и слабоалкогольных напитков;

спирта, приобретенного (полученного) для производства лекарственных средств, ветеринарных препаратов;

В соответствии с пп. 4.1 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ в целях исчисления НДС не признается объектом налогообложения выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ.

Указанный подпункт введен Федеральным законом от 18.07.2011 N 239-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием правового положения автономных учреждений" и первоначально применялся в отношении работ (услуг), которые выполнены (оказаны) начиная с 1 января 2012г. (п. 1 ст. 2, ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 18.07.2011 N 239-ФЗ). Однако согласно ст. 3 Федерального закона от 05.04.2013 N 39-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и статью 4 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" действие указанной нормы распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г.

В соответствии с законодательством РФ казенные учреждения могут быть созданы исключительно в целях оказания государственных (муниципальных) услуг, выполнения работ и (или) исполнения государственных (муниципальных) функций для обеспечения реализации предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления. Согласно пунктов 2 и 3 ст. 161 Бюджетного кодекса РФ финансовое обеспечение деятельности казенного учреждения осуществляется за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы РФ и на основании бюджетной сметы. Казенное учреждение может осуществлять приносящую доходы деятельность, только если такое право предусмотрено в его учредительном документе, а доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ.

Бюджетное учреждение является некоммерческой организацией, созданной РФ, субъектом РФ или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством РФ полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сфере науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах. Бюджетное учреждение вправе осуществлять приносящую доходы деятельность только для достижения целей его создания и в соответствии с этими целями при условии указания такой деятельности в его учредительных документах. Доходы, полученные от указанной деятельности, и имущество, приобретенное за счет этих доходов, поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного учреждения.

Автономное учреждение является некоммерческой организацией, созданной РФ, субъектом РФ или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в сфере науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах в случаях, установленных федеральными законами. Автономное учреждение вправе осуществлять приносящую доходы деятельность только для достижения целей его создания и в соответствии с этими целями при условии указания такой деятельности в его учредительных документах. Доходы, полученные от указанной деятельности, и имущество, приобретенное за счет этих доходов, поступают в самостоятельное распоряжение автономного учреждения.

Таким образом, государственное (муниципальное) учреждение может быть отнесено к определенному типу исходя из возможности исполнения указанным учреждением государственных (муниципальных) функций в целях осуществления предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления.

Для исполнения государственных (муниципальных) функций может создаваться только казенное учреждение, за исключением случаев, прямо установленных федеральными законами.

Автономное учреждение и бюджетное учреждение создаются публично-правовым образованием (субъектом РФ, муниципальным образованием) для выполнения государственных (муниципальных) работ, оказания государственных (муниципальных) услуг и не вправе исполнять государственные (муниципальные) функции, за исключением случаев, прямо установленных федеральными законами.

Государственное (муниципальное) учреждение может быть отнесено к определенному типу исходя из сферы деятельности, в которой оно создается.

Автономное учреждение может быть создано в сфере науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах в случаях, установленных федеральными законами. Например, в соответствии с Градостроительным кодексом РФ автономные учреждения могут создаваться для проведения государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий.

Сферы деятельности бюджетных учреждений не ограничены. В Федеральном законе отмечены приоритетные сферы, в которых создаются бюджетные учреждения, - наука, образование, здравоохранение, культура, социальная защита, занятость населения, физическая культура и спорт, и одновременно предоставлена возможность создания бюджетных учреждений в иных сферах без ограничений.

Сфера деятельности казенного учреждения Федеральным законом не ограничена. С учетом особенностей правового положения казенных учреждений целесообразно относить к казенным учреждениям только учреждения, созданные в сфере управленческой деятельности, либо учреждения, отнесенные к казенным в соответствии с законом.

Кроме того, ст. 6 Бюджетного кодекса РФ определено, что государственным (муниципальным) заданием признается документ, устанавливающий требования к составу, качеству и (или) объему (содержанию), условиям, порядку и результатам оказания государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ).

В соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 69.2 Бюджетного кодекса РФ государственное (муниципальное) задание формируется для бюджетных и автономных учреждений, а также казенных учреждений, определенных в соответствии с решением органа государственной власти (государственного органа), органа местного самоуправления, осуществляющего бюджетные полномочия главного распорядителя бюджетных средств.

Из п. 2 ст. 69.2 Бюджетного кодекса РФ следует, что для выполнения государственного (муниципального задания) бюджетными или автономными учреждениями по показателям этого задания определяется объем субсидии, а для выполнения государственного (муниципального) задания казенными учреждениями составляется бюджетная смета.

Таким образом, в соответствии с пп. 4.1 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ в целях исчисления НДС не признается объектом налогообложения выполнение работ (оказание услуг) бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания при условии, что источником финансового обеспечения государственного (муниципального) задания является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ. Выполненные казенным учреждением работы (оказанные услуги) с 01.01.2011 не являются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость без каких-либо условий.

Следует учесть, что положения пп. 4.1 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ не применяются при реализации товаров, в том числе собственного производства, и при реализации государственного (муниципального) имущества. В данном случае налогообложение НДС производится в общем порядке.

Что касается заполнения налоговых деклараций по НДС, Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения" предусмотрено, что операции, не признаваемые объектом налогообложения по НДС, подлежат отражению в разделе 7 налоговой декларации по НДС. Стоимость таких операций необходимо указать в графе 2 по строке 010 раздела 7 налоговой декларации по НДС.

При этом в графе 1 по строке 010 раздела 7 декларации отражаются коды операций в соответствии с приложением N 1 к Порядку заполнения налоговой декларации по НДС. Вместе с тем Приложением № 1 к Порядку заполнения налоговой декларации по НДС (в действующей редакции) пока не предусмотрен код операций для нормы подпункта 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Министерство финансов РФ в письме от 21.11.2011 № ЕД-4-3/19361@ «О порядке заполнения налоговой декларации по НДС» сообщило, что до внесения соответствующих изменений налогоплательщики вправе в разделе 7 налоговой декларации по НДС отразить операции, предусмотренные в пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ - под кодом 1010816.