Д.В.Тютин

Основными субъектами налогового права и наиболее массовыми участниками налоговых правоотношений являются налогоплательщики (которые могут обязываться актом законодательства о налогах уплатить налог по результатам своей деятельности) и публично-правовые образования (имеющие право в данном случае получить налог). В то же время круг субъектов налогового права существенно шире.

В статье 9 НК РФ указаны участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах:

1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов;

2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами;

3) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);

4) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы Российской Федерации).

Перечень, установленный в ст. 9 НК РФ, формально является закрытым, но в действительности существуют и иные, не указанные в перечне субъекты, на которых налоговое право возлагает права и обязанности. В том числе это банки, обязанные исполнять поручения налогоплательщиков и инкассовые поручения налоговых органов на перечисление налогов в бюджетную систему Российской Федерации (ст. 60 НК РФ); финансовые органы, которые должны, в частности, информировать налогоплательщиков (ст. 34.2 НК РФ), организации (в том числе органы ФМС, ГИБДД, юстиции) и иные лица (в том числе нотариусы), обязанные сообщать в налоговые органы значимые для налогообложения и налогового контроля сведения (ст. 85 НК РФ); судебные приставы-исполнители (п. 1 ст. 47, п. 4 ст. 48 НК РФ), принудительно взыскивающие налоги (пени, штрафы) за счет имущества налогоплательщиков; свидетели (ст. 90 НК РФ); контрагенты налогоплательщика (п. 1 ст. 93.1 НК РФ); эксперты (ст. 95 НК РФ) и др.

Следовательно, под субъектами налогового права следует понимать тех субъектов, которые потенциально могут обладать определенными правами и нести обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Налоговая правоспособность физических и юридических лиц по общему правилу возникает в момент рождения физического лица (регистрации юридического лица) и прекращается в момент смерти физического лица (ликвидации юридического лица).

При всех указанных доводах не следует, однако, забывать, что, по точному выражению Г.А. Гаджиева, физическое лицо – это не человек, а правовая маска человека <495>. Именно человек рождается, живет, зарабатывает деньги и владеет имуществом; именно к человеку стоящее “над ним” государство (тоже по большому счету всего лишь совокупность конкретных людей) предъявляет требования об уплате налогов. Справедлива позиция Н.П. Кучерявенко: условием общей налоговой правосубъектности является сам факт физического существования человека <496>.

——————————–

<495> Гаджиев Г.А. Онтология права (критическое исследование юридического концепта действительности). М., 2013. С. 16.

<496> Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. М., 2009. Т. 1: Общая часть. С. 305.

В принципе обязанность по уплате налога может возникнуть и у младенца (например, если он посредством действий своих законных представителей получит налогооблагаемый доход или имущество). Исходя из Постановления КС РФ от 13 марта 2008 г. N 5-П как участники отношений общей долевой собственности несовершеннолетние дети обязаны в силу ГК РФ нести бремя содержания принадлежащего им имущества (ст. 210), включая участие в уплате налогов в отношении этого имущества (ст. 249), что предполагает обязанность совершения от их имени необходимых юридических действий родителями, в том числе применительно к обязанности по уплате налогов. В Определении КС РФ от 27 января 2011 г. N 25-О-О разъяснено, что нормы гл. 23 НК РФ в равной мере применяются ко всем физическим лицам независимо от их возраста.

Другой вопрос – на практике налоги, которые обязаны уплачивать несовершеннолетние (как правило, в связи с владением облагаемым имуществом), зачастую уплачиваются их родителями, хотя это и не в полной мере соответствует требованиям НК РФ. Однако налоговые органы обычно не возражают против этого, поскольку для них уплата суммы в бюджет предпочтительнее, а принудительное взыскание налога с несовершеннолетнего в российских условиях практически нереально (судебное решение о присуждении налога к взысканию, скорее всего, исполнено не будет). Если же родитель уплативший налог за ребенка, впоследствии истребует его в порядке ст. 78 НК РФ и сошлется на то, что платил налог за счет собственных средств, оснований для отказа у налогового органа не будет, как может уже и не быть оснований для взыскания налога с несовершеннолетнего в силу пропуска сроков на обращение в суд (п. 2 ст. 48 НК РФ). В принципе путем достаточно неоднозначных рассуждений, основанных на п. 5 ст. 208 НК РФ (доходами не признаются доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с СК РФ), можно обосновать то, что родитель, уплачивающий налог за своего ребенка, платит его в полном соответствии с п. 1 ст. 8 НК РФ из денежных средств, которые он же и передал ребенку для уплаты налога, но такое обоснование целиком зависит от воли родителя.

В данном примере четко прослеживается необходимость введения в НК РФ возможности уплаты налога одним лицом за другое лицо. Пока данная проблема не является масштабной, но только в силу того, что поимущественные налоги в нашей стране в настоящее время не могут быть охарактеризованы как крайне обременительные. При условии их роста, который, скорее всего, произойдет, многие родители могут занять принципиальную позицию и отказаться платить налоги за своих детей – собственников облагаемого имущества. В случае сохранения существующего правового регулирования налоговые органы, скорее всего, будут вынуждены принимать решения о приостановлении исполнения обязанности по уплате налогов несовершеннолетними (п. 3 ст. 51 НК РФ) до достижения ими совершеннолетия. Соответственно, налоги будут “накапливаться” и станут своеобразным “подарком” к совершеннолетию.

Согласно п. 2 ст. 107 НК РФ физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений с 16-летнего возраста. Таким способом, по мнению Д.В. Винницкого, законодатель косвенно установил возраст налоговой дееспособности для физических лиц – 16 лет, поскольку по общему правилу дееспособность неотделима от деликтоспособности <497>. С этой точки зрения до достижения указанного возраста физическое лицо может участвовать в налоговых правоотношениях только через представителей.

——————————–

<497> Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М., 2000. С. 98.

Несколько иной подход к проблеме налоговой дееспособности изложен в Постановлении КС РФ от 13 марта 2008 г. N 5-П. Суд отметил, что способность гражданина своими действиями приобретать и осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их (гражданская дееспособность) возникает в полном объеме с наступлением совершеннолетия, т.е. по достижении 18-летнего возраста (п. 1 ст. 21 ГК РФ), а Семейным кодексом РФ устанавливается, что ребенком признается лицо, не достигшее возраста 18 лет (совершеннолетия) (п. 1 ст. 54). Несовершеннолетние же дети, неся бремя уплаты налогов как сособственники, не могут рассматриваться как полностью самостоятельные субъекты налоговых правоотношений, возникающих при применении указанных положений НК РФ, поскольку они в силу закона не могут совершать самостоятельно юридически значимые действия в отношении недвижимости и в связи с этим в полной мере являться самостоятельными плательщиками налога на доходы физических лиц.

Соответственно, исходя из данного подхода КС РФ вопрос о возникновении налоговой дееспособности у физических лиц с 16-летнего возраста продолжает оставаться дискуссионным. Но кроме позиции о возникновении полной налоговой дееспособности с 18 лет высказываются и иные мнения. Так, М.Ю. Орлов полагает, что право самостоятельно распоряжаться своими доходами возникает у физического лица в момент достижения им 14 лет (ст. 26 ГК РФ). Вероятно, с этого возраста можно считать, что наступает налоговая дееспособность <498>.

——————————–

<498> Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России: Учебн. пособие. М., 2009. С. 125.

Указанный спектр мнений позволяет утверждать, что в законодательстве о налогах необходимо урегулировать несколько градаций дееспособности физических лиц, соответствующих достижению определенного возраста (как это предусмотрено, например, в ст. ст. 21, 26 – 27 ГК РФ). Каждой категории физических лиц будет соответствовать свой объем прав и обязанностей (ответственности). Следует отметить, что С.А. Герасименко еще в 1995 году высказывала мнение, что налоговому законодательству никак не обойтись без детальной проработки вопросов о налоговой дееспособности физических лиц. При этом не исключено использование различных норм гражданского и трудового права (в том числе путем соответствующих отсылок) <499>. Подобное мнение высказывает и Д.А. Смирнов, полагающий, что общие условия наступления налоговой дееспособности целесообразно привязать к 18-летнему возрасту. Специальные условия налоговой дееспособности следует соединять с иным возрастом во взаимосвязи с гражданской и трудовой дееспособностью <500>.

——————————–

<499> Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 1995. С. 40.

<500> Смирнов Д.А. Возрастной критерий налоговой правосубъектности физических лиц // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2008 г. С. 200.

В плане налоговой правоспособности (дееспособности) организаций следует учитывать, что она без существенных особенностей производна от гражданской правоспособности (дееспособности) юридических лиц. Соответственно, спорные вопросы такой гражданско-правовой конструкции, как юридическое лицо, неоднозначно разрешаемые в рамках гражданско-правовых споров, так или иначе могут найти свое отражение и в налоговых спорах. Например, в информационном письме Президиума ВАС РФ от 9 июня 2000 г. N 54 “О сделках юридического лица, регистрация которого признана недействительной” в свое время было разъяснено, что признание судом недействительной регистрации юридического лица само по себе не является основанием для того, чтобы считать ничтожными сделки этого юридического лица, совершенные до признания его регистрации недействительной. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 октября 2011 г. N 7075/11 рассматривался вопрос о признании недействительной записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности общества с ограниченной ответственностью в связи с ликвидацией – требования были Судом удовлетворены (т.е. формально ликвидированное юридическое лицо было “восстановлено”). Таким образом, представляет интерес, например, разрешение вопроса о субъекте и налоговых последствиях деятельности, осуществлявшейся от имени формально ликвидированного, но впоследствии “восстановленного” юридического лица (либо не “восстановленного”).

Интересно замечание А.А. Лукашева о том, что открытие юридическим лицом счета в банке не может быть осуществлено без постановки на учет в налоговых органах, вследствие чего классическая гражданско-правовая конструкция может получить законченную форму только при прохождении в определенных налогово-правовых режимах <501>. Действительно, в силу п. 1 ст. 86 НК РФ банки открывают счета организациям, индивидуальным предпринимателям и предоставляют им право использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе.

——————————–

<501> Лукашев А.А. Налоговое право как внутренняя структурная часть финансово-правовой отрасли // Очерки налогово-правовой науки современности. Москва; Харьков, 2013. С. 31.

Но это обстоятельство, как представляется, только дополнительно подтверждает то, что разграничение права на относительно независимые части (отрасли, подотрасли, институты) производится в первую очередь для удобства его изучения и применения, вследствие ограниченности человеческих способностей по отношению к существенному объему современного права. Право в целом не имеет и не может иметь непреодолимых “внутренних границ” между составляющими право структурными элементами (в частном праве могут иметь место публично-правовые элементы, и наоборот). Например, коль скоро государство в гражданском праве допускает существование таких субъектов права, как юридические лица, оно вполне может устанавливать публично-правовые условия их существования. Как полагал М.М. Агарков, мы не представляем себе разграничения различных отраслей советского права наподобие шахматной доски с резко очерченными и не знающими переходов из одной клеточки в другую границами. Единство советского права находит, между прочим, свое выражение в том, что между отдельными его отраслями имеются не только точки соприкосновения, но и точки пересечения, которые не могут без ущерба для дела быть оторваны ни от одной, ни от другой отрасли <502>.

——————————–

<502> Агарков М.М. Обязательство по советскому гражданскому праву. М., 1940. С. 109.

Д.В. Винницкий предложил всех субъектов налогового права условно подразделить на две группы:

– публичные субъекты (государственные и муниципальные органы и общественно-территориальные образования, способные выступать в качестве властной управомоченной стороны);

– частные субъекты (организации и физические лица, способные выступать в качестве функционально подчиненной стороны) <503>.

——————————–

<503> Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М., 2000. С. 18, 20.

Используя указанный подход, рассмотрим группы публичных и частных субъектов.

К группе публичных субъектов налогового права относятся публично-правовые образования (органы власти публично-правовых образований). Основным правом публично-правового образования в сфере налогообложения (Российской Федерации, субъекта РФ, муниципального образования) является установление (введение) налогов и их последующее взимание. Основной обязанностью публично-правовых образований является обеспечение исполнения обязанностей частными субъектами и соблюдение их прав.

М.В. Карасева предлагает рассматривать государство, как субъект финансового права, в двух основных проявлениях: в качестве казны (носителя имущественных интересов) и как властвующего субъекта, т.е. суверена. Право государства требовать уплаты налогов и взимать их является суверенным правом государства, так как не принадлежит и не может принадлежать никому другому <504>. П.М. Годме отмечает, что налог – одно из проявлений суверенитета государства. Этим он отличается от доходов с государственных имуществ и займов, которые представляют собой средства, получаемые государством из деятельности такой же, как и деятельность частных граждан. Возможности налогообложения являются существенным выражением суверенитета. Право взыскивать налоги всегда было частью суверенных прав, так же как чеканка монеты и отправление правосудия. Из этого следует, что налог устанавливается в одностороннем порядке <505>.

——————————–

<504> Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М., 2001. С. 99, 107.

<505> Годме П.М. Финансовое право. М., 1978. С. 371.

Право Российской Федерации на установление (регулирование) федеральных налогов производно от Конституции РФ (и от выраженного в ней согласия народа России на установление (регулирование) налогов). Право субъектов РФ и муниципальных образований на регулирование региональных и местных налогов производно от Конституции РФ и федеральных законов. В то же время публично-правовые образования всегда действуют посредством органов власти и сами формально не могут являться налогоплательщиками. Применительно к уплате налога является актуальным мнение М.Ю. Орлова: бенефициарами налоговых платежей является государство или иной публичный субъект в целом, в то время как органы государственной власти только лишь организуют сбор налога, выполняя, по сути, представительские функции от имени публичных субъектов <506>.

——————————–

<506> Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России: Учебн. пособие. М., 2009. С. 19.

В силу ст. 10 Конституции РФ государственная власть в Российской Федерации осуществляется на основе разделения на законодательную, исполнительную и судебную. Органы законодательной, исполнительной и судебной власти самостоятельны.

Соответственно, законодательные (представительные) органы власти публично-правовых образований принимают нормативные правовые акты налогового законодательства. Органы исполнительной власти – налоговые, таможенные и финансовые органы, органы МВД, СКР, прокуратуры и другие органы контролируют исполнение норм налогового законодательства, принимают нормативные и ненормативные акты, осуществляют другие властные полномочия. В частности, судебные приставы-исполнители в порядке, предусмотренном Федеральным законом “Об исполнительном производстве” и НК РФ, исполняют решения налоговых органов и судов о взыскании налогов (пени, санкций) за счет имущества налогоплательщиков. Органы судебной власти в том числе рассматривают дела о взыскании налогов (пени, санкций) и разрешают конфликты, возникающие в сфере налогообложения, – рассматривают жалобы частных субъектов на акты, в том числе налоговых органов, и действия (бездействие) их должностных лиц.

К группе частных субъектов налогового права относятся следующие основные субъекты:

– налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты . Нормативные определения налогоплательщиков и плательщиков сборов даны в ст. 19 НК РФ, налоговых агентов – в ст. 24 НК РФ. Следует учесть, что некоторый частный субъект (например – индивидуальный предприниматель) с точки зрения НК РФ может одновременно являться и налогоплательщиком (уплачивая налоги по результатам своей деятельности), и налоговым агентом (удерживая НДФЛ из выплат работникам), и плательщиком сборов (уплачивая государственную пошлину в связи с обращением в суд). Кроме того, орган власти (публичный субъект), зарегистрированный как юридическое лицо, может одновременно являться налогоплательщиком и (или) налоговым агентом (плательщиком сбора), т.е. частным субъектом. Так, налогоплательщиками транспортного налога (в связи с владением зарегистрированными транспортными средствами и при отсутствии региональных налоговых льгот), а также налоговыми агентами по НДФЛ (в связи с выплатой заработной платы своим работникам) являются все налоговые инспекции. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 8200/08, п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. N 148 “Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации” совет сельского поселения, зарегистрированный в качестве юридического лица – муниципального учреждения, является налогоплательщиком, несмотря на свой статус представительного органа муниципального образования;

– банки . Основная роль банков следует из п. 1 ст. 60 НК РФ: банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, а также поручение налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации за счет денежных средств (электронных денежных средств) налогоплательщика или налогового агента в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.

Является обоснованной позиция А.В. Красюкова: банковские услуги на стадии исполнения налогового обязательства являются обязательными, поскольку средства государственного бюджета существуют исключительно в безналичной форме <507>. Сходный подход предложен авторами известного учебного пособия по налогообложению: в настоящее время уже никто не платит налог, принося мешок с деньгами в казначейские кладовые или вручая наличные мытарям и иным сборщикам налогов. Практически при любом способе уплаты налога (через налогового агента, путем самостоятельной уплаты, через сборщиков налогов и т.д.) деньги до бюджета доходят путем безналичных перечислений <508>. Необходимость в банках будет отсутствовать, например, при уплате налогов в натуральной форме, но это в настоящее время маловероятно в силу презумпции о денежной форме уплаты налога (п. 1 ст. 8 НК РФ).

——————————–

<507> Бюджетное и налоговое правовое регулирование: единство и дифференциация / Под ред. М.В. Карасевой. М., 2012. С. 77.

<508> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 328.

10.Налоговые льготы:понятие налоговых льгот,виды налоговых льгот.

11.Понятие системы налогов и сборов. Структура и принципы построения.

12.Налоговое право рф: общие положения, предмет,метод система.

14.Нормы налогового права: понятие, особенности, виды норм налогового права.

15.Налоговые правоотношения: понятие, признаки, структура.

16.Субъекты налоговых правоотношений: общая характеристика.

17.Правовой статус налогоплательщиков, налоговых агентов и налоговых представителей.

18.Банки как субъекты налогового права. Иные участники налоговых отношений.

19.Правовой статус налоговых органов. Их права и обязанности. Обязанности должностных лиц налоговых органов.

1. Налоговые органы вправе:

1. Налоговые органы обязаны:

21.Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов. Объекты налогообложения. Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

23.Изменение срока уплаты налога и сбора: общие условия изменения срока уплаты; обстоятельства исключающие изменение срока уплаты; органы уполномоченные принимать решения об изменении сроков уплаты.

24.Порядок и условия предоставления отсрочки и рассрочки по уплате налога и сбора. Инвестиционный налоговый кредит. Порядок и условия его предоставления.

2. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется:

25.Требования об уплате налогов и сборов. Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

26.Зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм.

27.Налоговая декларация: понятие и значение. Формы и виды налогового контроля.

28.Налоговый контроль: понятие и значение. Формы и виды налогового контроля.

29.Учет организаций и физических лиц. Порядок постановки на учет и снятия с учета организаций и физических лиц. Идентификационный номер налогоплательщика.

30.Налоговая проверка как основной метод налогового контроля. Камеральная налоговая проверка.

31.Выездная налоговая проверка: порядок проведения, оформление результатов.

32.Порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях. Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

33.Производство по делу о предусмотренных налоговым кодексом рф налоговых правонарушений.

34.Налоговая тайна. Порядок получения информации, содержащей налоговую тайну.

35.Взаимозависимые лица: общие положения.

36.Общие положения о ценах и налогообложении. Особенности признания цен рыночными для целей налогообложения.

37. Общие положения о методах, используемых при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица

38.Контролируемые сделки. Подготовка и предоставление документации в целях налогового контроля.

39.Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Глава 14.5. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами

40. Соглашение о ценообразовании для целей налогообложения: общие положения; стороны соглашения о ценообразовании; порядок заключения соглашения.

42.Формы вины при совершении налогового правонарушения. Обстоятельства, исключающие, смягчающие и отягчающие вину. Налоговые санкции.

43.Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение. Характеристика налоговых правонарушений.

44.Характеристика иных видов нарушения законодательства о налогах и сборах. Соотношение налоговых правонарушений с административными проступками и преступлениями.

45.Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение.

46.Защита прав налогоплательщиков. Право на обжалование. Порядок обжалования.

47.Рассмотрение жалобы и принятие решения по ней. Последствия подачи жалобы.

48.Административный порядок защиты нарушенных прав налогоплательщиков.

49.Судебный порядок защиты нарушенных прав налогоплательщиков.

50.Современные тенденции совершенствования налоговой системы рф.

52.Правовое положение, функции и полномочия Министерства финансов рф в налоговой сфере.

53.Правовое положение Федеральной налоговой службы и ее органов (структурных подразделений).

54.Анализ действующей налоговой системы, современного налогового законодательства и направления налоговой реформы.

55.Правовое регулирование налога на добавленную стоимость: налогоплательщики и осноные элементы налога.

56.Правовое регулирование акцизов: налогоплательщики, основные элементы налога. Обязанности взимания акциза при ввозе и вывозе подакцизных товаров Таможенного союза.

57. Правовое регулирование налога на доходы физических лиц: налогоплательщики, основные элементы налогообложения, особенности налоговых льгот.

58.Правовое регулирование налога на прибыль организаций: налогоплательщики, основные элементы налогообложения, особенности определения доходов и расходов у разных налогоплательщиков.

60.Правовое регулирование водного налога: налогоплательщики, основные элементы налогообложения.

62.Правовое регулирование налога на добычу полезных ископаемых: налогоплательщики, основные элементы налога.

63.Правовое регулирвоание единого сельскохозяйственного налога: общие положения, налогоплательщики, основные элементы налога, налоговая декларация.

64.Правовое регулирование упрощенной системы налогообложения: общие положения, налогоплательщики, основные элементы налога, особенности уплаты.

66.Праовое регулирование системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции: общие положения, налогоплательщики, особенности уплаты.

67.Правовое регулирование транспортного налога: общие положения, налогоплательщики, основные элементы налога, особенности регионального законодательства.

68. Правовое регулирование налога на игорный бизнес: общие положения, налогоплательщики, основные элементы налога, особенности регионального законодательства.

69. Правовое регулирование налога на имущество организаций: общие положения, налогоплательщики, основные элементы налога, особенности исполнения и уплаты налога.

70. Правовое регулирование земельного налога: общие положения, налогоплательщики, основные элементы налога, особенности местного (муниципального) законодательства.

71. Правовое регулирование налога на имущество физических лиц: общие положения, налогоплательщики, основные элементы налога, особенности местного (муниципального) законодательства.

72. Правовое регулирование страховых взносов в государственные внебюджетные фонды: общие положения, налогоплательщики, основные элементы налога, особенности уплаты.

16.Субъекты налоговых правоотношений: общая характеристика.

Субъектом налогового правоотношения может быть любое лицо, поведение которого регулируется нормами налогового права и которое может выступать участником налоговых правоотношений, носителем субъективных прав и обязанностей.

Субъектами налоговых правоотношений являются налогоплательщик, другие лица, через которых налогоплательщик участвует в налоговых правоотношениях, а также уполномоченные органы, указанные в статье 13 настоящего Кодекса.

Субъекты налогового правоотношения имеют правосубъект ность, предусмотренную нормами налогового права и характеризующуюся возможностью быть участником правоотношений, связанных с установлением, изменением, отменой налоговых платежей.

В качестве субъектов можно выделить три группы участников налоговых правоотношений:

Государство (в лице органов власти, которые устанавливают и регулируют налогообложение); Х

Налоговые органы;

Плательщики налогов.

Уполномоченные органы, участвующие в налоговыхправоотношениях

1. Органами, участвующими в налоговых правоотношениях, являются:

органы Государственной налоговой службы Туркменистана (далее - налоговая служба);

органы Государственной таможенной службы Туркменистана (далее - таможенная служба); банки, включая Центральный банк Туркменистана, и иные кредитные организации (далее - учреждения банка);

органы Министерства экономики и финансов Туркменистана (далее - экономики и финансов);

органы казыета при рассмотрении вопросов, связанных с исполнением налогового законодательства Туркменистана;

другие уполномоченные органы, участвующие в налоговых правоотношениях.

2. В налоговых правоотношениях органы, указанные в части 1 настоящей статьи, действуют в пределах их полномочий, устанавливаемых законодательством Туркменистана.

Налогоплательщик и другие лица, через которых онучаствует в налоговых правоотношениях

1. Налогоплательщиками признаются физические и (или) юридические лица, на которых при наличии обстоятельств, предусмотренных настоящим Кодексом, возложена обязанность уплачивать определенный налог.Обязанность по уплате налога налогоплательщиками - участниками товарищества может быть возложена на одного из участников товарищества, осуществляющего деятельность на территории Туркменистана. Налогоплательщики - участники товарищества несут долевую ответственность по исполнению обязанности по уплате налога. Термин "товарищество" применяется в значении, определенном Гражданским кодексом Туркменистана Сапармурата Туркменбаши.

2. Лицо может быть признано налогоплательщиком одного или нескольких налогов.

3. Налогоплательщик может участвовать в налоговых правоотношениях через налогового агента, законного или уполномоченного представителя.

17.Правовой статус налогоплательщиков, налоговых агентов и налоговых представителей.

Основы правового статуса налогоплательщиков закреплены в Налоговом кодексе РФ и некоторых указах Президента РФ.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

На налогоплательщиков возложены следующие обязанности:

Уплачивать законно установленные налоги;

Встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ;

Вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если это предусмотрено законодательством о налогах и сборах;

Представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете»;

Представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК. РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

В целях обеспечения возможности защиты своих интересов налогоплательщикам предоставляются следующие права:

Получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;

Получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах;

Использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

Получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ;

На своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;

Представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя;

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговые агенты - это лица, на которых в соответствии с действующим законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Как правило, налоговыми агентами являются лица, выплачивающие другим субъектам доходы: работодатели; банки, выплачивающие доходы физическим лицам, российские организации, осуществляющие выплаты иностранным физическим или юридическим лицам. Институт налоговых агентов обусловлен потребностью государства осуществлять текущий финансовый контроль за деятельностью налогоплательщиков.

Налоговые агенты согласно ст. 24 НК РФ имеют следующие обязанности: правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщиками, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства; в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме возникшей недоимки; вести учет выплаченных налогоплательщику доходов, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе отдельно по каждому налогоплательщику; представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления и удержания налогов; в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Обязанности налоговых агентов в определенной степени производны от целей и задач налоговых органов, поэтому условно налоговых агентов можно считать представителями налоговых органов во взаимоотношениях с налогоплательщиками.

Статья 52 НК РФ устанавливает одинаковый порядок исчисления налогов для налогоплательщиков иналоговых агентов. Однако порядок уплаты налогов налоговыми агентами следует отличать от исчисленияналогов налоговыми органами. Налоговые органы исчисляют налоги по специальным правилам, предусмотренным п. 2 ст. 52 НК РФ. Таким образом, налоговые агенты исчисляют налоги в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, с учетом особенностей, установленных в нормах части второй Налогового кодекса РФ.

Российское налоговое право предусматривает две категории представителей:

законные - представители, наделенные соответствующими полномочиями законом или учредительными документами организации;

уполномоченные - представители, наделенные соответствую­щими полномочиями доверенностями, оформленными по пра­вилам ст. 185 ГК РФ.

Представителями в налоговых отношениях могут быть физи­ческие лица и организации, независимо от организационно-правовой формы. Существуют организации, специализирующи­еся на представительстве в налоговых отношениях.

Состав законных представителей налогоплательщика - фи­зического лица аналогичен составу представителей юридиче­ского лица в соответствии с гражданским законодательством РФ. Относительно несовершеннолетних детей налоговыми представителями выступают их родители, по отношению к опе­каемым или подопечным - опекуны или попечители.

Законными представителями организации выступают его органы, поскольку юридическое лицо приобретает права и при­нимает на себя обязанности через свои органы, действующие на основании закона, иных нормативных правовых актов или уч­редительных документов.

Уполномоченным представителем налогоплательщика может быть физическое или юридическое лицо, наделенное налого­плательщиком правом представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами и иными субъектами налогового права. Поскольку уполномоченное представительство возможно толь­ко по волеизъявлению налогоплательщика, то такие отношения оформляются доверенностью. При этом уполномоченный пред­ставитель организации осуществляет свои полномочия на осно­вании доверенности, выдаваемой по правилам гражданского законодательства. Уполномоченный представитель физическо­го лица осуществляет свои полномочия на основании нотари­ально заверенной доверенности.

Таким образом, отношения между налогоплательщиком и иным субъектом по поводу уполномоченного налогового пред­ставительства носят гражданско-правовой характер.

ТЕМА 15. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА СУБЪЕКТОВ НАЛОГОВОГО ПРАВА

План:

Понятие и классификация субъектов налогового права

Общественные отношения, преимущественно образующие предмет налогового права, складываются относительно перехода права собственности на денежные средства. Большинство названных отношений направлены на достижение баланса частных и публичных интересов, поэтому и понятие субъекта налогового права - носителя интереса является ключевым.

Точное определение субъекта налогового права имеет и практическое значение, поскольку позволяет выявить круг лиц, вступающих в налоговые отношения и действия которых влекут юридически значимые последствия. Наличие критериев, позволяющих относить какое-либо физическое или юридическое лицо к субъектам налогового права, дает возможность установить, какие липа и их действия подпадают под юрисдикцию законодательства о налогах и сборах. Только субъекты налогового права могут иметь права и нести обязанности, предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами.

Государство, регулируя с помощью норм права отношения, складывающиеся в сфере налогообложения, определяет круг субъектов налогового права. Законодательство о налогах и сборах не содержит исчерпывающего перечня лиц, вступающих в налоговые отношения, однако субъектов налогового права возможно классифицировать по следующим основаниям.

1. По способу нормативной определенности:

а) зафиксированные налоговым законодательством в качестве субъектов налоговых отношений;

б) не зафиксированные налоговым законодательством в качестве субъектов налоговых отношений. 2. По характеру фискального интереса:

а) частные субъекты;

б) публичные субъекты.

3. По степени имущественной заинтересованности в возникновении налоговых отношений:

а) имеющие непосредственный собственный имущественный интерес в налоговых отношениях;

б) не имеющие непосредственного собственного имущественного интереса в налоговых отношениях.

Налоговый кодекс РФ фиксирует понятие «участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах» (ст. 9), к числу которых относятся:

налогоплательщики - организации и физические лица;

налоговые агенты;

налоговые органы - Федеральная налоговая служба в ведении Министерства финансов РФ и ее территориальные подразделения в Российской Федерации;

таможенные органы - Федеральная таможенная служба в ведении Министерства экономического развития и торговли РФ и ее территориальные подразделения;

сборщики налогов и сборов - государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов;

финансовые органы - Министерство финансов РФ, министерства финансов республик, финансовые управления (департаменты, отделы) администраций субъектов РФ;

органы государственных внебюджетных фондов;

Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям МВД России;

иные уполномоченные органы - органы, наделенные компетенцией относительно решения вопросов об отсрочке и о рассрочке уплаты налогов и сборов и других вопросов, предусмотренных НК РФ.

Правовой статус участников налоговых отношений, перечисленных в ст. 9 НК РФ, регулируется всей совокупностью нормативных правовых актов о налогах и сборах, включая региональное налоговое законодательство и правовые акты органов местного самоуправления.

Налоговый кодекс РФ наделяет статусом участников налоговых отношений только две категории субъектов - во-первых, налогоплательщиков и плательщиков сборов (частные субъекты), во-вторых, государство в лице органов, представляющих и реализующих его имущественные интересы (публичные субъекты). Названные виды субъектов представляют разные стороны налоговых правоотношений, имеющих противоположные фискальные интересы. Вместе с тем наличие непосредственного имущественного интереса относительно вступления в налоговые отношения позволяет объединить частных и публичных субъектов в одну группу - субъекты, имеющие непосредственный собственный имущественный интерес в налоговых отношениях. Названная группа субъектов обладает атрибутивным (обязательным) характером, поскольку их наличие является обязательным условием возникновения налоговых правоотношений.

Определенный ст. 9 НК РФ круг участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не охватывает всех потенциальных и реальных субъектов налогового права. Фактически налоговые отношения затрагивают большее количество субъектов, поскольку установление, введение и взимание налогов в доход государства (муниципального образования), осуществление налогового контроля и привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения требуют также привлечения иных физических и юридических лиц, органов власти и местного самоуправления, которые прямо не обозначены в качестве участников налоговых отношений, но наделены налоговым законодательством соответствующими правами и обязанностями и в определенных случаях несут налоговую ответственность.

К числу подобных субъектов относятся эксперты, свидетели, специалисты, понятые и переводчики, принимающие участие в процессе налоговой проверки (ст. 90, 95-98 НК РФ). Налоговые отношения, складывающиеся по поводу учета налогоплательщиков, требуют присутствия регистрационных органов, выполняющих определенные функции (ст. 85, 86 НК РФ). Отношения, возникающие относительно расчетных операций по перечислению налогов и сборов, реализуются посредством участия банков (ст. 60 НК РФ). Налогоплательщик имеет право вступать в налоговые отношения через законного или уполномоченного представителя (ст. 27, 29 НК РФ). Правовой статус названных субъектов имеет две особенности: во-первых, факультативный (вспомогательный) характер, поскольку помогает реализовывать налогоплательщикам или государству фискальные права или выполнять обязанности; во-вторых, отсутствие собственного имущественного интереса в налоговых отношениях. Следовательно, к субъектам налогового права относятся физические лица и организации, прямо не обозначенные в ст. 9 НК РФ, но являющиеся таковыми в силу наличия прав и обязанностей в налоговых отношениях. Данную группу составляют субъекты, не имеющие собственного имущественного интереса в налоговых отношениях.

Субъекты налогового права имеют определенные права и несут обязанности, выполнение и соблюдение которых гарантируют нормальное функционирование отношений, складывающихся между государством, налогоплательщиками и иными лицами по поводу установления, введения и взимания налогов в доход государства (муниципального образования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Необходимо различать понятия «субъект налогового права» и «субъект (участник) налогового правоотношения». Субъектом налогового права является лицо, наделенное правосубъектностью, т. е. признаваемой налоговым законодательством способностью быть участником конкретных налоговых правоотношений. Понятие «налоговая правосубъектность» включает в себя понятия «налоговая правоспособность» и «налоговая дееспособность». Налоговая правоспособность - это способность иметь налоговые права и обязанности, предусмотренные в законе. Налоговая дееспособность - это способность субъекта самостоятельно либо через представителей приобретать, осуществлять, изменять и прекращать налоговые права и обязанности, а также отвечать за их неисполнение и неправомерную реализацию.

Налоговая правосубъектность, таким образом, выступает своеобразным правовым средством включения субъектов налоговых отношений в сферу правового регулирования законодательства о налогах и сборах.

Субъектом налогового правоотношения является индивидуально-определенный реальный участник конкретного правоотношения.

Вступая в конкретные налоговые правоотношения, субъект налогового права приобретает новые свойства, становясь субъектом (участником) финансового правоотношения, но не теряет при этом качеств, которыми он обладал до вступления в них. Следовательно, понятие «субъект налогового права» по своему объему больше, чем понятие «субъект (участник) налогового правоотношения». Статус субъекта (участника) налогового правоотношения содержит в себе определенную правовую характеристику, состояние относительно права.

Переход (трансформация) субъекта права в субъект правоотношения связан с процессом превращения возможности в действительность, показывает диалектическую природу названных понятий и отражает материальные и процессуальные аспекты установления, введения и взимания налогов в доход государства (муниципального образования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Субъект налогового права становится участником налогового правоотношения посредством воплощения предписаний налогово-правовых норм в жизнь, т. е. путем правореализации. Правореализация - это практическое претворение налогово-правовых норм в правомерных действиях (бездействии) участников налоговых правоотношений. Участники конкретных налоговых правоотношений действуют в строгом соответствии с законодательством о налогах и сборах, выполняют его требования и в конечном счете создают рамки (границы) поведения, которые, по мнению государства, наилучшим образом будут отвечать целям и задачам налогообложения.

Реализация норм налогового права в правомерном поведении участников налоговых правоотношений осуществляется в четырех формах: соблюдении, использовании, исполнении и правоприменении.

Соблюдение - форма реализации налогово-правовых норм, при которой субъекты налогового права воздерживаются от запрещенных налоговым правом действий. Например, не препятствуют сотрудникам налоговых органов при осуществлении ими своих профессиональных обязанностей.

Использование - осуществление субъектами налогового права предоставленных им субъективных прав в виде дозволений или правомочий. Дозволения субъект реализует по своему желанию и собственными действиями. Так, органы местного самоуправления наделены правом вводить местные налоги и сборы.

Исполнение представляет собой совершение действий в пользу управомоченного лица. Специфика данной формы реализации налогового права состоит в том, что субъект совершает действия, прямо предусмотренные нормой законодательства о налогах и сборах либо вытекающие из публичного договора, заключенного этим участником с другим субъектом. Например, уплата законно установленных налогов и сборов представляет собой исполнение обязанности, предусмотренной ст. 57 Конституции РФ.

Правоприменение осуществляется компетентными органами государства или местного самоуправления и выражается в виде специального решения, устанавливающего на основе налогово-правовых норм права и обязанности участников конкретных правоотношений. Необходимость такой формы реализации налогового права обусловлена тем, что государство и органы местного самоуправления не остаются безучастными к процессам установления, введения и взимания налогов в доход государства (муниципального образования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, а играют ведущую роль в определении крута и статуса субъектов налогового права.

Налоговая юрисдикция и налоговое резидентство

Налоговое законодательство распространяет сферу своего применения не на граждан, а на резидентов данной страны (т. е. лиц, постоянно пребывающих или проживающих в данной стране). Поэтому любые внутренние налоговые нормы имеют уже международный характер, поскольку охватывают и граждан, и организации других стран, которые находятся на территории данной страны или осуществляют там определенные виды деятельности. Особенно это характерно для стран Западной Европы, на территории которых временно или постоянно проживают миллионы граждан других стран. Некоторые категории этих граждан, будучи резидентами страны своего местопребывания, полностью подпадают под действие общего налогового законодательства этой страны. Налоговый статус других категорий регулируется международными налоговыми соглашениями. Развитые страны практически полностью охвачены сетью двусторонних налоговых соглашений, и, учитывая свободу миграции населения, товаров и капитала в отношении между ними, роль налоговых соглашений в общем объеме их налогового законодательства очень велика.

Для попадания под юрисдикцию налогового законодательства определенной страны при определении корпорационного налога для юридического лица необходимы два условия. Первое - осуществление коммерческой деятельности в данной стране (т. е. деятельности, ориентированной на получение прибыли), и второе - наличие юридического лица.

Кроме условий ориентации на извлечение прибыли и наличия юридического лица при обложении корпорационным налогом, важное значение имеет определение «привязки» налогоплательщика к национальной налоговой компетенции того или иного государства. Этот вопрос решается, как правило, на основе использования двух критериев: резидентства и территориальности.

Критерий резидентства предусматривает, что все резиденты данной страны подлежат в ней налогообложению в отношении абсолютно всех своих доходов, извлекаемых как на территории этой страны, так и за ее пределами (так называемая неограниченная налоговая ответственность), а нерезиденты - только в отношении доходов, получаемых из источников в этой стране (ограниченная налоговая ответственность).

Критерий территориальности, напротив, устанавливает, что налогообложению в данной стране подлежат доходы, извлекаемые только на ее территории; соответственно, любые доходы, получаемые или извлекаемые за рубежом, освобождаются от налогов в этой стране.

Первый критерий принимает во внимание исключительно характер пребывания (проживания) налогоплательщика на национальной территории, второй основывается на национальной принадлежности источника дохода.

Любой из этих двух критериев при условии его однообразного применения исключал бы всякую возможность международного двойного обложения, т. е. обложения одного и того же объекта (дохода, имущества, сделки и т. д.) в один и тот же период времени аналогичными видами налогов в двух или более странах. Однако вопрос о том, достигается ли устранение двойного обложения путем применения первого или второго критерия, вовсе не безразличен с точки зрения национальных интересов каждой отдельной страны. Так, для стран, граждане и компании которых получают значительные суммы доходов от их зарубежной деятельности и от капиталов, помещенных за рубежом, несомненно, желательнее разграничение налоговых юрисдикции в международном масштабе на основе критерия резидентства, а для стран, в экономике которых значительное место занимают иностранные капиталы, особый интерес приобретает использование критерия территориальности. Поэтому развитые страны предпочитают основывать свои налоговые отношения с другими странами на основе критерия резидентства. а развивающиеся страны защищают свое право обложения иностранных компаний и частных лиц на основе критерия территориальности.

До настоящего времени между странами существуют весьма значительные различия в правилах определения резидентства в отношении некоторых компаний. На практике эти разногласия устраняются благодаря существующим между странами двусторонним соглашениям, в соответствии с которыми решающим и окончательным критерием обычно является место расположения «центра фактического руководства».

ТЕМА 16. ПРАВОВОЙ СТАТУС НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ, НАЛОГОВЫХ АГЕНТОВ И НАЛОГОВЫХ ПРЕДСТАВИТЕЛЕЙ

План:

Правовой статус налоговых агентов и сборщиков налогов

Правовой статус налоговых представителей

Правовой статус налогоплательщиков и плательщиков сборов

Участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками. Понятие «налогоплательщик» относится к числу специфических терминов законодательства о налогах и сборах и используется исключительно в значениях, определяемых соответствующими статьями НК РФ. Придание ст. 11 НК РФ понятию «налогоплательщик» статуса «специфического» означает, что данная категория присуща в первую очередь налоговому праву. Иными отраслями права пли законодательства понятие «налогоплательщик» может использоваться только в том значении, которое ему придается НКРФ.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых НК РФ возложена обязанность уплачивать соответствующие налоги или сборы.

Одним из основных критериев отнесения физического лица или организации к числу субъектов налогового права является потенциально возможная обязанность уплачивать причитающиеся налоги. Физические лица и организации приобретают налогово-правовой статус по причине предполагаемой возможности вступления в налоговые правоотношения с государством (муниципальным образованием) относительно уплаты установленных налогов или сборов. Налогоплательщиков в качестве субъектов налогового права характеризует потенциальная возможность быть участником определенного правоотношения по поводу установления, введения или взимания налогов, осуществления налогового контроля или привлечения к налоговой ответственности.

Реальная обязанность налогоплательщика уплачивать какой-либо налог возлагается на физическое лицо либо организацию с момента возникновения обстоятельств, установленных законодательством о налогах и сборах и предусматривающих уплату данного налога. Возникновение обстоятельств, влекущих уплату суммы налога или сбора, служит юридическим фактом, на основании которого субъект налогового права приобретает статус участника налоговых правоотношений. Конкретный перечень субъектов, обязанных производить платежи в доход государства, устанавливается частью второй НК РФ или иным федеральным законодательством отдельно по каждому налогу или сбору.

Налогоплательщики в качестве субъектов налогового права подразделяются на две группы: 1) организации; 2) физические лица.

В налоговом праве понятие организации соотносится с понятием юридического лица, применяемым гражданским законодательством. В целях реализации предписаний НК РФ организации подразделяются на два вида: 1) российские организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ; 2) иностранные организации - иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

К числу налогоплательщиков-организаций относятся филиалы и иные обособленные подразделения иностранных организаций, расположенные на территории Российской Федерации, при условии, что налоговым законодательством на них возложена обязанность уплачивать конкретные налоги.

Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций самостоятельными налогоплательщиками не являются, поскольку на основании ст. 19 НК РФ они только исполняют налоговые обязанности головных организаций в месте своего нахождения.

Налогоплательщиками - физическими лицами могут быть граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. На правовой статус налогоплательщика не влияет возраст налогоплательщика, поскольку обязанность по уплате налога возникает в момент приобретения объекта налогообложения.

Среди налогоплательщиков - физических лиц выделяются особые категории субъектов - индивидуальные предприниматели и налоговые резиденты Российской Федерации.

Индивидуальными предпринимателями являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. К числу индивидуальных предпринимателей НК РФ также относит частных нотариусов, частных охранников и частных детективов. Индивидуальные предприниматели приобретают правовой статус налогоплательщика независимо от наличия гражданско-правового статуса предпринимателя. Так, п. 2 ст. 11 РФ указывает, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства, при исполнении налоговых обязанностей не вправе ссылаться на то, что не являются индивидуальными предпринимателями.

Налоговыми резидентами Российской Федерации признаются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

Основой правового статуса налогоплательщика является налоговая правосубъектность, т. е. предусмотренная нормами права возможность или способность быть субъектом налогового права. Налоговая правосубъектность состоит из правоспособности и дееспособности.

Налоговая правоспособность - это предусмотренная нормами налогового права возможность иметь права и нести обязанности по поводу объектов налоговых правоотношений. Она представляет собой юридическую характеристику лица и предоставляет ему возможность быть участником налоговых правоотношений. Содержанием налоговой правоспособности является совокупность установленных действующим законодательством прав и обязанностей.

Налоговая дееспособность - это предусмотренная нормами налогового права способность лица своими действиями приобретать и реализовывать принадлежащие ему права и выполнять возложенные обязанности.

Налоговые правоспособность и дееспособность взаимосвязаны и дополняют друг друга. Налоговая правоспособность образуется с момента возникновения (рождения ребенка, вступления в наследство и т. д.), дееспособность - по достижении определенного условия (регистрация в качестве предпринимателя, достижение определенного возраста и т. д.). В налоговых правоотношениях возникновение правоспособности и дееспособности часто совпадают. Так, одновременно с регистрацией устава юридического лица возникают обязанности по постановке его на учет в налоговые органы и по предоставлению отчетности о деятельности, а в случае уклонения от исполнения возложенных обязанностей применяются меры государственного принуждения.

Налогоплательщик - это особый (специальный) правовой статус лица, на которое в соответствии с законом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. Обязательными элементами правового статуса налогоплательщика выступают общие, одинаковые для физических лиц и организаций права и обязанности, зафиксированные нормами налогового права, а также ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах.

Перечень прав и обязанностей российских налогоплательщиков и плательщиков сборов содержится в ст. 21-25 НК РФ, что отражает позицию физического лица или организации относительно государства. Практическая реализация правового статуса налогоплательщика происходит в процессе вступления организации или физического лица в различные правоотношения.

Среди прав налогоплательщиков, установленных НК РФ, особо следует отметить право получать от налоговых органов письменные разъяснения и пояснения по вопросам применения налогового законодательства, а также нормативные документы о налогах и сборах. Налогоплательщики также имеют право получать от налоговых органов по месту своего учета бесплатную информацию о действующих обязательных платежах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, правах и обязанностях налоговых органов и их должностных лиц.

Лекция

ЛЕКЦИЯ ПО ДИСЦИПЛИНЕ «ПРАВОВЕДЕНИЕ» «ОСОБЕННОСТИ ФЕДЕРАТИВНОГО... обратной связи. Само содержание лекции расположено на презентации «Федеративное... Атлас Российской Федерации. Ход лекции . Вначале лекции формулируется цель занятия и актуальность...

Лекции по дисциплине «Основы безопасности труда»

Документ

Лекции по дисциплине «Основы безопасности труда» Введение Целями преподавания дисциплины является формирование у студентов... консультированию работодателя и работников по вопросам охраны тру­да. Задачи изучения дисциплины : - изучение взаимоотношений...

Лекции по дисциплине «распределенные информационные системы» 1 лекция архитектура и принципы распределенного подхода требования и критерии построения информационных систем на базе распределенных баз данных (рбд)

Лекция

Лекции по дисциплине «Распределенные информационные системы» 1. Лекция : Архитектура и принципы... различных моделей и форматов. 2. Лекция : Многомерное представление данных. Общая... временем выполнения запросов. 3. Лекция : Физическая модель РБД. ...

Лекции по дисциплине «гидравлика»

Лекция

Лекции по дисциплине «Гидравлика» Специальности: 130503 ... техническая эксплуатация промышленного оборудования (по отраслям) Лекция 1. ВВЕДЕНИЕ. ПРЕДМЕТ ГИДРАВЛИКИ... Трубка Пито и pасходомер Вентури Лекция 4. ГИДРАВЛИЧЕСКИЕ СОПРОТИВЛЕНИЯ 4.1. Режимы...

В юридической науке понятие субъекта права рассматривается в различных аспектах, что объясняется существованием разных направлений и школ в современной юриспруденции. В российской правовой науке традиционно обращается внимание на то, что в понятии субъекта права сливаются две основные характеристики: возможность участвовать в различных правоотношениях и реальное участие в них. Таким образом, понятие «субъект права» охватывает как потенциальные возможности, так и их реализацию и выступает как более широкое по значению, нежели термин «субъект правоотношения» («участник правоотношения»).
Итак, можно утверждать, что субъектами налогового права Российской Федерации именуются индивидуумы и коллективные образования, способные участвовать в налоговых отношениях и выступающие как носители налоговых прав и обязанностей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов РФ, нормативными актами органов местного самоуправления, международно-правовыми актами.
Признание физического лица, организации, государственного (муниципального) органа субъектом налогового права происходит в силу распространения на данное лицо, организацию, государственный (муниципальный) орган действия налоговых законодательных актов. Каждый субъект налогового права в силу самого действия названных законодательных актов, т. е. независимо от участия в тех или иных налоговых правоотношениях, обладает определенным комплексом прав и обязанностей. Все эти права и обязанности составляют содержание налоговой правосубъектности. Поэтому налоговая правосубъектность имеет особое, основополагающее значение для правового регулирования поведения граждан, организаций, деятельности соответствующих государственных (муниципальных) органов: она (правосубъектность) служит предпосылкой взаимоотношений между ними. В то же время распространение действия налоговых законов на данное лицо, организацию, определенный государственный орган и признание их субъектами права еще не влечет за собой возникновение налоговых правоотношений между названными субъектами. Налоговые правоотношения являются следствием реализации налогового закона при наличии определенных юридических фактов. Как известно, вступая в те или иные налоговые правоотношения, физические лица, организации становятся носителями конкретных субъективных прав и обязанностей. Эти субъективные права и обязанности должны рассматриваться как элементы налогового правоотношения.
Правосубъектность по своей роли, специфическим функциям в механизме правового регулирования выступает в качестве средства фиксирования (закрепления) круга субъектов - лиц, обладающих способностью быть носителями субъективных юридических прав и обязанностей. Еще в большей степени конкретизирующая роль правосубъектности проявляется в отраслях права. Отраслевая налоговая правосубъектность определяет область законодательства, действующую применительно к лицу, и, следовательно, конкретизирует круг правоотношений, в которых лицо может участвовать. Налоговая правосубъектность, конкретизируя круг реальных субъектов налогового права, является вместе с тем первичной ступенью конкретизации налогово-правовых норм, на которой определяется общее юридическое положение субъектов: субъекты налогового права ставятся в то или иное положение по отношению друг к другу.
Таким образом, налоговая правосубъектность - это установленная нормами налогового права способность быть носителем юридических прав и обязанностей в сфере организационно-имущественных и организационных отношений по установлению, введению и уплате налогов и сборов, а также в иных отношениях, неразрывно связанных с перечисленными. В частности, налоговая правосубъектность также может предоставлять лицу способность участвовать в отношениях, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также в иных отношениях, входящих в предмет налогового права. Налоговая правосубъектность - один из видов отраслевой правосубъектности, поэтому наряду с общими чертами ей присущи некоторые свойства, обусловленные спецификой налоговых отношений и правового воздействия на них. Рассмотрим эти свойства.
1. В юридической литературе наряду с глубоко разработанной категорией «специальная правоспособность» весьма распространено понятие «специальная правосубъектность». Под последней подразумевается способность лица быть участником лишь определенного круга правоотношений в рамках определенной отрасли права. Например, С. С. Алексеев считает, что специальной правосубъектностью обладают юридические лица в гражданском праве и органы государственного управления в административных отношениях. Обосновывалось также, что каждый вид субъектов государственного (конституционного) права наделяется специальной государственно-правовой правосубъектностью. Понятие специальной (ограниченной) правоспособности наиболее широко используется в гражданском праве. М. И. Брагинский, К. Б. Ярошенко пишут, что специальная правоспособность предполагает совершение юридическими лицами, прямо указанными в законе, только таких действий, которые соответствуют целям их деятельности, предусмотренным в уставе, и несение ими связанных с этой деятельностью обязанностей. По мнению B. В. Лаптева, специальная правоспособность дает возможность осуществлять лишь такие права, которые соответствуют предмету деятельности данного субъекта.
Таким образом, если в научной литературе под специальной правосубъектностью понимается способность субъекта участвовать лишь в определенном круге отношений в рамках отрасли права, то под специальной правоспособностью- «ограниченный характер возможности осуществлять права и исполнять обязанности и конкретный, а не абстрактный перечень возможных видов деятельности» в рамках опять же определенной отрасли права. В целом понятия «специальная правосубъектность» и «специальная правоспособность» с разных сторон характеризуют одно и то же правовое явление, поскольку ограничение способности участия в различных отношениях предполагает ограничение возможности осуществлять некоторые права и обязанности.
Следует отметить, что налоговая правосубъектность (как и налоговая правоспособность) любого субъекта налогового права всегда является специальной. По этой причине налоговая правосубъектность - более емкая категория, нежели возможность правообладания и несения обязанностей в сфере налоговых отношений. Ее конкретное содержание зависит от целого ряда факторов: юридической природы субъекта, характера и целей его деятельности. Специальная налоговая правосубъектность - форма выражения отраслевой налоговой правосубъектности применительно к конкретным видам субъектов налогового права. Другими словами, правосубъектность в сфере действия налогового права специализирована по своему конкретному содержанию.
Рассматривая проблему на конкретных примерах, следует обратить внимание на то, что налоговые правосубъектности физических лиц, организаций, некоторых государственных органов исполнительной власти, представительных органов изначально предполагают участие каждого из названных субъектов лишь в определенных группах налоговых отношений, при этом в качестве строго определенной стороны в соответствующих налоговых правоотношениях. Более того, каждый из налоговых правосубъектов может обладать строго ограниченным перечнем налоговых прав и обязанностей из абстрактного перечня налоговых прав и обязанностей, предусмотренных всей совокупностью налоговых норм. Например, очевидно, что отдельное физическое лицо не может непосредственно участвовать в отношениях по установлению налогов и сборов и ни при каких условиях не может быть носителем таких налоговых прав, как право на установление налога, на осуществление выездной налоговой проверки, на получение инвестиционного налогового кредита.
Данное свойство налоговой правосубъектности наиболее заметно при сопоставлении последней с гражданской отраслевой правосубъектностью. Гражданская правосубъектность представляет собой специфическое правовое явление, выражающее своеобразие юридического режима гражданско-правового регулирования. В соответствии с принципами гражданского оборота гражданская правосубъектность имеет общий абстрактный характер не только по исходным элементам, но и в целом, а конкретизирующие ее общие права и обязанности выражают общую, принципиально равную возможность тех или иных лиц быть субъектами имущественных отношений. В отрасли налогового права правосубъектность является общей, равной для всех предпосылкой правообладания лишь по своим исходным элементам, где правосубъектность представляет собой бланкетную возможность быть субъектом налоговых правоотношений. По другим же своим элементам правосубъектность в налоговом праве выражает различие в правовом положении субъектов. Сказанное, как отмечалось в литературе, характерно для многих отраслей публично-правового цикла.
2. Указанная специализация налоговой правосубъектности позволяет подразделить ее на два основных вида: частную и публичную налоговую правосубъектность.
Под частной налоговой правосубъектностью необходимо понимать предусмотренную законодательством о налогах и сборах способность индивидуальных и коллективных субъектов, исходя из собственного (частного) интереса и подчиняясь в установленных законом случаях публичному интересу, выступать в качестве функционально подчиненной стороны в налоговых правоотношениях, а именно в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов и иных участников налоговых правоотношений, не обладающих властными полномочиями.
Под публичной налоговой правосубъектностью следует понимать способность (а нередко и обязанность) государственных (муниципальных) органов и публично-территориальных образований, руководствуясь на основании закона публичными интересами, выступать в качестве управомоченной стороны, обладающей властными полномочиями в налоговых правоотношениях.
Соответственно, носителями правосубъектности первого вида являются граждане, иностранные граждане, лица без гражданства (подданства), а также организации. Носителями правосубъектности второго вида - государственные (муниципальные) органы, обладающие властными полномочиями в области налогообложения, общественно-территориальные образования (Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования). Нет противоречия в том, чтобы налоговую правосубъектность физических лиц и организаций, которая является предпосылкой для участия в налоговых, т. е. публичных, отношениях, именовать частной. Современное состояние права и законодательства характеризуется взаимопроникновением частных и публичных начал. В той или иной степени как частные, так и публичные начала присутствуют в любой отрасли права. Основной вопрос состоит в том, какое из них доминирует. В налоговом праве есть субъекты, как обладающие, так и не обладающие властными полномочиями; субъекты, стремящиеся реализовать свой частный интерес, вынужденно подчиняющиеся интересу публичному (общественному), и субъекты, реализующие публичные (общественные) интересы, выражающие государственную волю.
3. Другой особенностью налоговой правосубъектности является то, что во многих случаях она выступает как производная от другой отраслевой правосубъектности. При этом публичная налоговая правосубъектность выступает в качестве производной от конституционной или административной правосубъектности, частная налоговая правосубъектность нередко производна от гражданско-правовой. Так, Для того, чтобы быть полноправным участником налоговых правоотношений, государственный орган должен быть учрежден (образован) в соответствии с действующим конституционным или (и) административным законодательством. Соответственно, конституционно-правовой или административно-правовой статус определяет способность указанного субъекта вступать в налоговые отношения. Реализация административной (конституционной) правосубъектности влечет за собой вступление государственных (муниципальных) органов, общественно-территориальных образований в различные правоотношения, в которых субъективные права (за исключением собственно административно-правовых и конституционно-правовых) уже не являются административно-правовыми (конституционно-правовыми).
По справедливому замечанию А. П. Алехина, по отношению к другим правоотношениям административная (конституционная) правосубъектность играет трансмиссионную роль. Ее реализация, как правило, необходима и для «приведения в движение» налоговых правоотношений. На практике это означает, что образование, не обладающее административной или конституционной правосубъектностью, не наделяется и налоговой правосубъектностью, оно (образование) не способно участвовать в налоговых отношениях. Можно привести несколько характерных примеров. Представительный орган власти, сформированный с нарушением действующего конституционного законодательства, не может на законных основаниях участвовать в налоговых отношениях: устанавливать или вводить в действие налоги и сборы. Его акты не будут порождать правовых последствий в сфере налогового регулирования, поскольку в силу, в частности, п. 1 ст. 3 НК РФ (и соответствующих положений Конституции РФ) каждый должен уплачивать лишь законно установленные налоги и сборы. Другим показательным примером является Указ Президента РФ от 11 октября 1996 г. № 1428 «О Временной чрезвычайной комиссии при Президенте Российской Федерации по укреплению налоговой и бюджетной дисциплины» . Пункт 4 Указа наделяет Временную чрезвычайную комиссию (ВЧК) полномочиями по принятию решений о проведении проверок финансово-хозяйственной деятельности юридических лиц, соблюдения юридическими и физическими лицами налогового, таможенного и банковского законодательства. В постановлении Государственной Думы РФ от 18 октября 1996 г. №711-ПГД «Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации» отмечалось, что названная комиссия ни в систему правосудия, ни вообще в систему правоохранительных органов не входит, однако вопреки ст. 34, 35, 55 Конституции РФ имеет полномочия произвольно вмешиваться в частные дела юридических и физических лиц. В связи с изложенным 1 ноября 1996 г. был принят Указ Президента РФ № 1513 «Об обеспечении деятельности Временной чрезвычайной комиссии при Президенте Российской Федерации по укреплению налоговой и бюджетной дисциплины» , утвердивший Регламент комиссии. Данный нормативный акт фактически низводил роль ВЧК до совещательного органа, не имеющего собственной компетенции. Очевидно, что при таком толковании положений Указа Президента РФ № 1428, устраняющем противоречие конституционному законодательству, ВЧК при Президенте РФ не может рассматриваться как самостоятельный участник налоговых отношений. Приведенные примеры подтверждают, что признание публичного образования правосубъектным с позиций конституционного или (и) административного права является обязательным для закрепления за ним публичной налоговой правосубъектности.
Производный от гражданской правосубъектности характер частной налоговой правосубъектности выражается в том, что признание лица субъектом гражданского права предопределяет возможность его самостоятельного участия в имущественных отношениях. В то же время именно реализация имущественных прав, составляющих содержание гражданской правосубъектности, является основанием для привлечения лица к налогообложению, возложения на него налоговых прав и обязанностей, другими словами - для вступления его в налоговые отношения. Таким образом, реализация тех или иных субъективных гражданских прав и обязанностей нередко рассматривается налоговыми нормами в качестве юридического факта, влекущего возникновение, изменение, прекращение налоговых правоотношений.
Однако то, что предметом налогового права являются не просто имущественные отношения, а организационно-имущественные, а также некоторые организационные отношения, объясняет возможность признания правом и за образованиями - не субъектами гражданского права качества частной налоговой правосубъектности. Кроме того, поскольку, как мы отметили, гражданские правоотношения часто расцениваются не более чем элемент фактического состава того или иного налогового правоотношения, неправильно было бы утверждать, что субъектный состав тех и других одинаков. В нашем случае можно говорить лишь об односторонней связи: все субъекты гражданского права являются субъектами налогового права, но не все субъекты налогового права обладают гражданской правосубъектностью.
4. Налоговая правосубъектность коллективных субъектов (как и правосубъектность административная) характеризуется неравенством ее носителей. Как правило, один из участников налоговых отношений функционально подчинен другому. Однако ранее мы отмечали, что метод правового воздействия в налоговом праве обладает определенной спецификой по сравнению с административно-правовым и финансово-правовым методами регулирования и проявляется главным образом в отношениях функционального подчинения. Метод правового регулирования взаимосвязан с отраслевой правосубъектностью. Поэтому необходимо еще раз подчеркнуть, что особенностью административной и отчасти финансовой правосубъектностей логично признать их иерархичность, отражающую иерархичность построения управленческих прав и обязанностей государственных органов, находящихся на различных уровнях управленческой системы. Данного свойства у налоговой правосубъектности не наблюдается по причине специфики превалирующего в налоговых отношениях функционального подчинения.
Сказанное отчетливо проявляется при анализе норм НК РФ и Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 (в редакции Федерального закона от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ) «О налоговых органах Российской Федерации» . Характерным примером являются ст. 31 НК РФ и ст. 7 указанного Закона, содержащие общий перечень прав налоговых органов практически без какой-либо их дифференциации в зависимости от уровня подразделения Министерства РФ по налогам и сборам (далее - МНС России). Таким образом, как районный налоговый орган, так и областной (краевой, республиканский) при осуществлении, например, налоговой проверки деятельности налогоплательщика будут обладать в целом одинаковыми полномочиями в отношении его (налогоплательщика). В отношениях (составляющих предмет налогового права) между организацией, гражданином и определенным органом налогового контроля, финансовым органом объем правомочий последних в отношении субъектов функционального подчинения существенно не зависит от уровня их (органа налогового контроля, финансового органа) положения в иерархии органов исполнительной власти. Представляется более целесообразным рассматривать объем и содержание публичной налоговой правосубъектности государственных органов в зависимости от характера выполняемых ими функций. Так, содержание отраслевой налоговой правосубъектности налоговых органов, Министерства финансов РФ, таможенных органов, бесспорно, различно.
Таким образом, основные особенности отраслевой налоговой правосубъектности проявляются в специализации ее содержания, в разделении на публичную и частную, в производном характере и отсутствии иерархичности. Они обусловлены спецификой налоговых отношений и тесно взаимосвязаны со свойствами метода правового воздействия на указанные отношения.

480 руб. | 150 грн. | 7,5 долл. ", MOUSEOFF, FGCOLOR, "#FFFFCC",BGCOLOR, "#393939");" onMouseOut="return nd();"> Диссертация - 480 руб., доставка 10 минут , круглосуточно, без выходных и праздников

Затулина Татьяна Николаевна. Конституционно-правовые основы регулирования налоговых отношений в Российской Федерации: вопросы теории и практики: диссертация... кандидата юридических наук: 12.00.02 / Затулина Татьяна Николаевна; [Место защиты: Рос. акад. гос. службы при Президенте РФ]. - Ростов-на-Дону, 2008. - 241 с. РГБ ОД, 61:08-12/342

Введение

ГЛАВА I. Налоговые отношения как объект конституционно-правового регулирования

1.1 Понятие, сущность и функциональное значение налогов и сборов в механизме государственного управления 14

1.2 Особенности налоговых правоотношений как объекта конституционно-правового регулирования 39

1.3 Конституционно-правовой статус субъектов налоговых правоотношений 60

1.3.1 Конституционные права субъектов налоговых правоотношений 79

1.3.2 Конституционные обязанности субъектов налоговых правоотношений 93

ГЛАВА II. Конституционно-правовые принципы регулирования налоговых правоотношений: понятие и система

2.1 Система и виды принципов конституционно-правового регулирования налоговых правоотношений 101

2.2 Принцип публичности и социальной направленности 129

2.3 Принцип законности 136

2.4 Принцип всеобщности и равенства 142

2.5 Принцип гарантированности и государственной защиты прав и интересов налогоплательщиков 149

2.6 Принцип налогового федерализма 158

2.7 Принцип налоговой самостоятельности местного самоуправления 175 Заключение 200

Библиография 205

Введение к работе

Налоги являются основным инструментом перераспределения доходов и обеспечивают мобилизацию финансовых ресурсов составляющих экономическую основу выполнения функций государства. Установление оптимальной модели правового регулирования налоговых отношений в настоящее время относится к числу актуальных вопросов в экономической, социальной и правовой жизни России. Реформирование экономики, выполнение социальных и политических функций государства в Российской Федерации требуют создания эффективной системы налогообложения. Регулирование налоговых отношений должно осуществляться с учетом федеративного устройства, распределения предметов ведения и полномочий между Российской Федерацией" и входящими в ее состав субъектами и экономической самостоятельности местного самоуправления.

Налоговое регулирование является одной из форм управления рыночной экономикой. Это обусловливает - необходимость поиска эффективной правовой модели построения налоговой системы, отвечающей экономическим, политическим и социальным потребностям общества и государства. Особое место в регулировании налоговых отношений занимают конституционно-правовые основы их регламентации. Именно с позиции конституционных норм и принципов должны устанавливаться экономические и юридические параметры комплексной правовой регламентации налогового метода управления экономикой и государственными финансами.

Можно констатировать, что современное состояние налогового законодательства во многом не учитывает конституционные положения и не всегда исходит из федеративных начал построения Российского государства, в конституционном праве отсутствуют серьезные теоретические разработки по основам правового регулирования налоговых отношений. В этой связи актуальным является проведение

системного комплексного анализа действующего законодательства в сфере налогов сборов и конституционно-правовых основ налоговых правоотношений в Российской Федерации.

Недостаточная теоретическая разработка правового содержания сущности налоговых правоотношений, конституционных основ и принципов их регламентации во многом объясняется тем, что налоговый метод регулирования экономических отношений на отечественном уровне непродолжителен с учетом предшествующего советского опыта существования плановой экономики. В этой связи имеющиеся разработки правовых основ регулирования налоговых отношений имеют во многом узкоотраслевую направленность, или исследуются в научной литературе по экономике и финансам. Отсутствие серьезных теоретических исследований проблем конституционно-правового регулирования налогов и сборов и налоговых отношений с позиции конституционно-правовых основ их регламентации во многом предопределило несоблюдение конституционных норм и принципов в налоговом законодательстве. Подтверждением тому является многочисленная судебная практика Конституционного Суда Российской Федерации по делам о проверке конституционности норм налогового законодательства. Недостаточно исследованными в юридической науке являются проблемы конституционно-правового регулирования налогового федерализма, реализации конституционных принципов взаимоотношений между федеральным центром и субъектами федерации в сфере налогов и сборов.

Проведение реформы местного самоуправления в России актуализировало выработку правовой модели взаимоотношений, между органами местного самоуправления и органами государственной власти в экономической сфере и правовых гарантий реализации конституционных основ налоговой самостоятельности местного самоуправления.

Актуальность темы исследования. На современном этапе развития правовой науки необходимо проведение системного комплексного научного исследования функционального влияния правовых регуляторов налоговых отношений и межотраслевого взаимодействия норм конституционного и налогового права. Несовершенство законодательства и отраслевой подход в регулировании налоговых отношений требуют теоретического обоснования и выработки концепции правового регулирования в сфере налогов и сборов на основе конституционных норм и принципов, определения научных теоретических подходов по ключевым направлениям и проблемам правовых основ налоговой системы.

Проблемными и имеющими не только теоретическое значение, но и практическую направленность являются вопросы конституционно-правовой природы налоговых отношений, особенностей статуса их субъектов, установление конституционных основ взаимодействия федеральных и региональных норм налогового законодательства.

Актуальность исследования определяет его комплексный междисциплинарный характер, проведенный анализ эффективности построения и функционирования норм, институтов, категорий и понятий налогового законодательства с точки зрения его конституционного содержания. Комплексное исследование динамики развития институциональных основ налогового законодательства позволил выявить определенные недостатки в системе правового регулирования налоговых отношений. Исходя из принципа верховенства Конституции Российской Федерации, необходимо выработать теоретическую основу для регулирования налоговых отношений на принципах федерализма, определить правовые пределы финансовой самостоятельности субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления.

Состояние законодательства в сфере налоговых отношений требует проведения теоретических исследований вопросов разграничения

компетенции между Российской Федерацией и ее субъектами с точки зрения соблюдения основ конституционного строя и гармонизации федеративных отношений, выработки рекомендаций, направленных на достижение экономической, политической и общественной стабильности и конституционных основ развития налогового права.

Актуальность диссертационного исследования предопределяется потребностями конституционного развития России на современном этапе, необходимостью научного поиска форм и методов приведения правовой системы страны, ее налогового законодательства и норм регулирующих отношения в сфере экономики и финансов в соответствие с положениями Конституции Российской Федерации 1993 года.

Разрабатываемая в диссертации проблема имеет комплексный, межотраслевой характер и представляет научный интерес с точки зрения конституционного и налогового права.

Степень научной разработанности проблемы исследования. Проблемы конституционных основ регулирования взаимоотношений России и входящих в ее состав субъектов Федерации в сфере налогов и сборов недостаточно исследованы в науке конституционного права. Это во многом обусловлено особенностями регулирования налоговых отношений в отечественной практике. В советский период теоретические аспекты правового регулирования налоговых отношений рассматривались в общем контексте вопросов финансового права.

Теоретическую основу для исследования составили, прежде всего, работы общетеоретического и отраслевого характера. Важное значение для конституционно-правового анализа правового регулирования отношений в сфере экономики, налоговых отношений и проблем налогового права имеют работы С.А. Авакяна, К.С. Вельского, В.А. Васильева, В.Г. Вишнякова, И.Н. Барцица, Н. А. Богдановой, Н.С. Бондаря, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Л.К. Вороновой, Г.А. Гаджиева, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, В.И. Гуреева,

Р.Ф. Захаровой, М.Ф. Ивлиевой, М.В. Карасевой, Е.И. Козловой, Т.В. Конюховой, Ю.А. Крохиной, А.Н. Козырина, О.Е. Кутафина, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, Н.А. Куфаковой, А.Ф. Ноздрачева, И.И. Овчиннакова, М.Ю. Орловой, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, В.А. Прокошина, А.Д. Селюкова, Э.Д. Соколовой, Ю.Л. Смирниковой, Г.П. Толстопятенко, Г.А. Тосуняна, Н.И. Химичевой, Э.М. Цыганкова, Н.М. Чепурновой, Б.С. Эбзеева и др.

Однако, несмотря на широкий спектр проведенных в последние годы научных исследований различных проблем правового регулирования налоговых отношений, они во многом носят узкоотраслевой характер, либо раскрываются в контексте конституционных принципов регулировании экономических отношений. Вопросы конституционно-правовых основ правового регулирования налоговых отношений и конституционных принципов налогового федерализма не были предметом самостоятельного, сравнительно-правового научного анализа. В науке конституционного права отсутствуют комплексные теоретические исследования состояния правового регулирования налоговых отношений, сквозь призму основ конституционного строя и конституционных основ федеративных отношений, правовой модели налогообложения в России как федеративном государстве.

Существенные различия роли налогов в плановой и рыночной
экономиках обусловили отсутствие в советской правовой науке работ,
посвященных исследованию рыночных элементов налогового
регулирования. Данный факт обусловливает необходимость
комплексного межотраслевого системного исследования

конституционно-правовых основ регулирования налоговых отношений в России, и основ построения федеративных отношений в налоговой сфере между Российской Федерацией и входящими в ее состав субъектами,

выработки правовых критериев обеспечения баланса их финансовых интересов.

Цели и задачи исследования. Исходя из актуальности обозначенных вопросов, целью диссертационного исследования является комплексный анализ конституционно-правовых основ регулирования налоговых отношений в Российской Федерации, выявление конституционно-правовой природы налоговых правоотношений и их публично-правового характера, выработка принципов налогов и сборов в контексте основ конституционного строя и федеративного устройства России, поиск и выработка рекомендаций наиболее приемлемых моделей правового регулирования взаимоотношений Российской Федерации и входящих в ее состав субъектов в налоговой сфере.

В соответствии с данной целью определены задачи исследования:

раскрыть сущность и публично-правовую природу налоговых правоотношений;

проанализировать конституционно-правовые основы регулирования налоговых отношений;

выделить принципы налогообложения на основе анализа Конституции Российской Федерации и налогового законодательства;

проанализировать правовые основы взаимоотношений Российской Федерации и входящих в ее состав субъектов в сфере налогов и сборов, на основе конституционных принципов федерализма;

раскрыть конституционные основы регулирования налоговых отношений в системе местного самоуправления;

Объектом диссертационного исследования является

совокупность общественных отношений в сфере установления, сбора и распределения налогов и сборов.

Предметом диссертационного исследования являются вопросы конституционно-правового регулирования налоговых отношений в Российской Федерации; правовое регулирование полномочий органов государственной власти Российской Федерации и субъектов Федерации в сфере налогов и сборов, конституционно-правовые основы и принципы взаимоотношений между Российской Федерацией и входящими в ее состав субъектами; полномочия органов местного самоуправления в сфере налогов и сборов.

Методологические основы исследования. В работе
использовались как общенаучные методы познания (диалектический,
логический, исторический, формально-юридический), так и специальные
(сравнительно-правовой, нормативно-логический, системно-

структурный, историко-юридический, метод перехода от общего к частному, от абстрактного к конкретному). При разработке разных аспектов темы автором учитывались выводы, содержащиеся в специальной литературе - в трудах по общей теории государства и права, конституционному, административному, финансовому и налоговому праву, по другим отраслям науки- в той мере, в какой в них рассматриваются конституционные основы налогового федерализма в Российской Федерации.

Нормативную основу исследования составили: Конституция Российской Федерации 1993 г., Конституции СССР и РСФСР, федеральные конституционные законы, федеральные законы, указы Президента Российской Федерации, постановления и определения Конституционного Суда Российской Федерации, конституции стран СНГ, Европы и Азии, законодательство зарубежных стран, а также правоприменительная практика.

Научная новизна исследования состоит в комплексном исследовании конституционно-правого регулирования отношений в

сфере налогов и сборов через призму основ конституционного строя и федерализма.

Научной новизной отличается проведенный в работе системный межотраслевой анализ законодательства, регулирующего сферу налоговых общественных отношений и налоговый федерализм, а также междисциплинарный подход к определению эффективности применения норм налогового законодательства и соблюдения конституционных основ правового регулирования в области налогообложения.

В работе обоснованы и раскрыты публично-правовой характер и конституционно-правовая природа налоговых отношений, выделена система конституционных основ и принципов их регулирования.

Научной новизной отличаются основные положения и выводы, сформулированные в диссертации и выносимые на защиту:

Определено функциональное назначение налогов и сборов, выделены: фискальная, регулирующая и публично-социальная функции. Публично-социальная функция налогов обусловлена конституционной природой общественных отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов государством, их назначением в финансовом обеспечении функционирования государства, местного самоуправления и их деятельности в интересах общества, граждан и населения на соответствующей территории.

Предложено авторское определение налоговых правоотношений как публично-правовых общественных отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в целях обеспечения финансовых основ деятельности государства и его социальных задач и функций, по налоговому контролю и обжалованию актов, действий (бездействия) органов государственной власти Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и местного самоуправления и их должностных лиц и привлечению к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Аргументируется

необходимость изменения определения налоговых правоотношений путем внесения изменений в статью 2 Налогового Кодекса Российской Федерации - «Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах».

Делается вывод, что недостатком отраслевого регулирования налоговых отношений является отсутствие прямого указания в нормах Налогового кодекса Российской Федерации на Конституцию Российской Федерации как источник налогового права.

Выявлен конституционно-правовой характер установленной статьей 57 Конституции РФ обязанности по уплате налогов и сборов. Исходя из системного анализа конституционных положений, определяющих основы правового статуса субъектов налоговых отношений, автором аргументируется необходимость закрепления в налоговом законодательстве системы прав и свобод физических лиц и хозяйствующих субъектов в сфере налогообложения и принципов их установления и взыскания в соответствии с конституционными основами правового статуса человека и гражданина.

Автором аргументируется необходимость системного толкования и выявления конституционных целей и принципов налогов и сборов, установления их политического и социального назначения Конституционным Судом РФ, наполнение конституционным смыслом и содержанием налогового законодательства. Это во многом способствовало бы проведению взвешенной налоговой политики государства и предопределяло порядок и принципы отраслевой регламентации, социальной направленности налогообложения.

Аргументируется позиция, что в Российской Федерации конституционное закрепление основ налогообложения ограничивается установлением конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы. На основе комплексного системного анализа конституционных положений, закрепляющих социальную

сущность Российского государства, конституционные основы экономических отношений, федеративные и территориальные начала устройства государства, автором предложена новая методология определения основных принципов регулирования налоговых отношений в Российской Федерации.

Выделены разные уровни принципов регулирования налоговых отношений, в контексте положений Конституции РФ и предложена авторская система и классификация основных принципов налогов и сборов, среди которых: публичности и социальной направленности, законности, всеобщности и равенства, гарантированности и государственной защиты прав и интересов налогоплательщиков, налогового федерализма, налоговой самостоятельности местного самоуправления.

Сделан вывод о необходимости приведения налогового права в соответствие с конституционными нормами и принципами. Признается необходимым законодательно определить перечень общих принципов налогообложения и их правовое содержание с учетом положений Конституции РФ и норм и принципов международного путем внесения изменений и дополнений статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, назвав ее «Общие принципы налогов и сборов».

Практическое значение диссертационного исследования заключается в том, что его теоретические результаты позволяют уточнить и скорректировать имеющиеся подходы к правовому регулированию налоговых отношений с точки зрения конституционных норм и принципов. Выводы и обобщения, сформулированные в ходе исследования, могут быть использованы в дальнейших научных разработках проблем конституционного и налогового права, российского федерализма. Сформулированные автором положения, выводы и рекомендации могут быть реализованы в нормотворческой и правоприменительной деятельности органов государственной власти

Российской Федерации, субъектов Федерации и органов местного самоуправления. Диссертационная работа может служить теоретической основой и использоваться в преподавании учебных дисциплин «Конституционное право», «Финансовое право», «Налоговое право», а также специальных курсов посвященных проблемам налогового федерализма.

Апробация и внедрение результатов исследования.
Диссертация выполнена на кафедре конституционного

(государственного) права Донского юридического института, где было проведено ее обсуждение и рецензирование.

Основные положения и выводы диссертации отражены в 48 научных публикациях автора, общим объемом около 20 п.л., из которых 4 работы опубликованы в ведущих рецензируемых журналах и изданиях определенных высшей аттестационной комиссией.

Теоретические выводы были апробированы в выступлениях
автора на 30 научно-практических конференциях международного,
всероссийского и регионального характера. Материалы

диссертационного исследования используются при чтении лекций по учебным курсам «Конституционное право», «Финансовое право», «Правоведение» в Донском государственном аграрном университете.

Понятие, сущность и функциональное значение налогов и сборов в механизме государственного управления

Налоги - одна из древнейших экономических и правовых категорий, определяющих взаимоотношение государства и налогоплательщиков. Являясь обязательными платежами в государственную казну, они представляют собой динамичную систему, развивающуюся во взаимодействии с экономическими и политическими процессами, происходящими в обществе на той или иной стадии его исторического развития. Налоги - одно из основных проявлений и необходимое условие суверенитета государства. Этим налоги отличаются от доходов государственного имущества и займов. Право взыскивать налоги всегда было одним из суверенных прав государства.

Любому государству для реализации своих функций необходимы фонды денежных средств, основным источником формирования которых могут быть только средства, которые государство собирает со своих подданных посредством установления и взимания обязательных платежей в казну с граждан и организаций. Указанные платежи выражают обязанность частных лиц участвовать в формировании государственных централизованных финансовых ресурсов и в совокупности выступают важнейшим звеном финансовой политики государства. Объективная необходимость обобществления установленной государством доли частных имуществ в целях общественного потребления, то есть процесса перераспределения доходов корпораций и частных лиц в государственную казну посредством налогов обоснована мыслителями древности. При этом ученые и общественные деятели постоянно предпринимали попытки дать дефиницию налога не только с экономической позиции, но и с юридической.

А. Смит (1723- 1790 гг.) определил налог как бремя, накладываемое государством в законодательном порядке, в котором предусмотрены его размер и порядок уплаты. Он выдвинул тезис о непроизводительном характере государственных расходов, согласно которому налог вреден для общества, но одновременно понимал налог как осознанную необходимость, как потребность экономического и социального развития1. Ф.Аквинский (1226-1274 гг.) рассматривал налоги иначе, а именно как дозволенную форму грабежа, поэтому налоги для того, кто их выполняет, признак не рабства, а свободы. Ж. Сисмонди считал, что «налог - жертва и в то же время бремя, если услуги государства за счет этой жертвы приносят нам пользу». При этом «налог есть такая форма доходов государства, когда эти доходы, получаемые с имущества граждан, являются их односторонней жертвой, без получения ими какого-либо эквивалента» утверждал Я. Таргулов.

В этих взглядах явно прослеживается двойственная природа налогообложения. Современные определения налога делают акцент на принудительный характер налогообложения и на отсутствие прямой связи между выгодой гражданина и налогами. Этот тезис мы находим в учебнике К.Р. Макконнелла и С.Л. Брю «Экономикс»: «Налог -принудительная выплата правительству домохозяйством или фирмой денег (или передача товаров и услуг), в обмен на которые домохозяйство или фирма непосредственно не получает товары или услуги, причем такая выплата не является штрафом, наложенным судом за незаконные действия» . Для российской науки актуальность и сложность проблем налогов и налогообложения состояла в том, что советское «общество законодательно провозгласило построение первого в мире государства без налогов». Это означало, что за годы социалистического строительства в СССР отсутствовала мотивация и востребованность научных разработок в области налогов. Осуществление экономической реформы в России означало необходимость проведения налоговой реформы, связанных с ней теоретических исследований и принятия налогового законодательства. Одна из первых проблем, которую надо было решать, это уточнить содержание категории «налог», Хотя вопрос остается дискуссионным в силу двойственной (экономической и правовой) природы налога, и не только, можно утверждать, что продвижение в этой отрасли есть3.

Отношения по уплате налогов протекают в рамках правовых отношений, устанавливаемых государством. Публичный интерес, который непосредственно обуславливает степень нормативной урегулированное таких отношений, заставляет государство вводить их в определенные правовые рамки, с тем чтобы исключить свободу усмотрения сторон либо минимизировать ее. При этом возникновение правоотношения связано с наличием объекта налогообложения, поскольку именно он вызывает обязанность уплаты налога, исполнение которой и происходит в рамках правоотношения.

Особенности налоговых правоотношений как объекта конституционно-правового регулирования

Налоговые отношения наряду с нормами НК РФ и иных законов регулируются конституционными нормами. В современной юридической литературе высказывается мнение, что к источникам налоговых отношений относится Конституция РФ, НК РФ и другие законы, затрагивающие вопросы налогообложения56.

В соответствии со статьей 15 Конституции РФ она обладает высшей юридической силой и прямым действием на всей территории Российской Федерации. В то же время пункт 1 статьи 1 НК РФ, гласит, что законодательство о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Следовательно, в отличие от других отраслей права, законодатель не закрепил за Конституцией РФ статус основного источника налоговых правоотношений. Вместе с тем прямое действие Конституции означает, что «она в принципе подлежит реализации независимо от наличия или отсутствия конкретизирующих развивающих ее нормативных актов»57. Тем не менее, отсутствие в налоговом законодательстве РФ ссылки на Конституцию РФ не является для ученых-правоведов основанием для того, чтобы не относить Основной закон государства к источникам налоговых правоотношений. Правоведы в своем большинстве делают вывод о прямой связи между налоговыми правоотношениями и Конституцией РФ как ее главным кодифицирующим актом. Так, например, Н.И. Химичева считает Конституцию РФ главным источником инансовых отношении и основным источником налоговых отношений60. Ю.А. Крохина также отмечает, что Конституция РФ является главным источником финансового права и основой нормативно-правового регулирования общественных отношений по поводу образования, распределения и использования централизованных и децентрализованных фондов денежных средств государства и муниципальных образований»61.

В качестве источника финансового права Конституция РФ названа в совместной работе Е.Ю. Грачевой и Э.Д. Соколовой62, а также в ряде работ других авторов. При этом Соколова называет Конституцию РФ важнейшим источником налогового права64. Несколько иная точка зрения содержится в мнении А.А. Тедеева, который указывает, что источником налогового права являются положения Конституции РФ, непосредственно содержащие как налогово-правовые нормы, так и положения, имеющие большое значение при установлении общих принципов налогообложения, установлении и введении налогов и сборов, формировании налоговой политики РФ, определяющие магистральное направление совершенствования и развития налогового права и в целом образующие конституционные основы налогообложения65. В.В. Гриценко считает, что с данным положением нельзя согласиться полностью, так как А.А. Тедеев в одном случае считает источником налоговых правоотношений Конституцию РФ, а в другом ее положения66.

В то же время ряд ученых придерживаются противоположной точки зрения относительно того, является ли Конституция РФ источником налоговых правоотношений. Например, А.Г. Пауль, ссылаясь на мнения известных государствоведов B.C. Основина, С.С. Кравчука, аргументирует свою позицию тем, что та или иная норма может принадлежать лишь одной самостоятельной отрасли права. С этим не соглашаются многие авторы, среди которых Е.В. Колесников, В.Е. Чиркин, В.Н. Хропанюк, Е.М. Ашмарина.

Так, Колесников подчеркивает, что Конституция РФ является источником конституционного, и всех других отраслей российского права68. Чиркин указывает, что нормы конституционного права содержатся обычно в правовых актах, относящихся по совместному предмету к конституционному праву, но иногда могут содержаться в актах, относящихся к другим отраслям права. С другой стороны, в правовых актах, относящихся к конституционному праву, могут, правда, редко, содержаться нормы других отраслей69. Аналогичной позиции придерживается и Хропанюк, который резюмирует, что один и тот же нормативно-правовой акт может регулировать различные по своему содержанию виды общественных отношений, включая нормы нескольких отраслей права. Дальнейшее опасение Пауля по поводу того, что «... если такие нормы включить не в конституционное, а в другие отрасли права, то значительная часть Конституции РФ будет «разработана» по отдельным правовым отраслям и соответственно, большинство ее норм перестанут относить к конституционному праву»71, представляется несостоятельным, поскольку в этом случае речь должна была бы идти о каком-либо другом источнике права, который не обладает потенциалом Основного закона. Кроме этого, на наш взгляд, здесь наблюдается смешение нетождественных понятий, таких как «норма права» и «статья нормативно-правового акта». При этом вовсе не обязательно, чтобы нормы права принадлежали только одной отрасли права.

Система и виды принципов конституционно-правового регулирования налоговых правоотношений

Система и виды принципов конституционно-правового регулирования налоговых правоотношений Для России, как федеративного государства, наиболее важны взаимосвязи налогов и сборов по уровням управления, поскольку налоговая система призвана обеспечивать сбалансированность федеральной, региональной и местной власти посредством наделения их налоговой компетенцией. Иерархическая трехуровневая система должна предусматривать четкое разделение компетенции органов власти каждого уровня в налоговых отношениях. Однако именно в федеративном государстве система налогов и сборов потенциально содержит противоречие, которое заключается в проблеме разделения налоговой базы и прав по собиранию налогов и сборов между Федерацией и ее субъектами. Ряд проблем налогового права России, безусловно, связан с искажением или прямым игнорированием основных принципов налогообложения.

Функционирование налоговой системы любого государства как целостного организма опосредуется наличием принципов, которые устанавливают основные направления развития налогового механизма и его существенных элементов. Как отмечает А.В. Демин, действие общих принципов налогообложения и сборов проявляется во всех институтах налогового права: в системе налогов и сборов, их установлении и введении, исполнении налоговой обязанности, правовом статусе участников налоговых правоотношений, механизме налогового контроля и ответственности, обжаловании и т.д. В этом и состоит базовый характер любого принципа - заложить правовой фундамент обособленной группы норм, не сливаясь с ними по содержанию. Согласимся с мнением Н.П. Кучерявенко, что способность системы в целом и каждого налога в отдельности выполнять возложенные на них функции зависит от принципов построения налоговой системы, которые создают необходимые условия для ее эффективного функционирования. Эти принципы являются ориентиром при формировании налогово-правовой политики государства. Огромное значение имеют они и для правоприменительной практики, поскольку все нормы законодательства о налогах и сборах должны применяться на основе базовых подходов, установленных налогово-правовыми принципами.

Принципы права образуют стройную систему, существующую объективно. Познать ее - значит найти ключ к эффективному «строительству» права, принимающему во внимание свойства и возможности «строительного материала» самого права. 172Основание систематизации принципов - субъективно. Система принципов - это то, что дано нам объективно. Однако классификация принципов - «это первый шаг к раскрытию системы», а следовательно, механизма правотворчества и правореализации, исходящего из твердых объективных оснований.

Согласимся с мнением Д.А. Смирнова, что принципы являются первичной ячейкой, лежащей в основе системы. Выявив ее, мы получим знание о составе системы принципов права, выражающих качественную обособленность налогообложения.

Без выявления состава невозможно представить систему принципов права, ее структуру и организацию, принимающую непосредственное участие в регулировании налогообложения.

До XVIII века финансовая практика руководствовалась лишь потребностями казны. Устанавливая тот или иной вид налога, государство не задавалось вопросом: что и как облагать Научно сформулированных принципов налогообложения не существовало, а следовательно, они не находили своего отражения и в юридических актах, не воплощались на практике. В результате налогообложение строилось на основе несправедливого, субъективного, научно необоснованного подхода властей к установлению налогов как основных источников государственных доходов. У истоков формирования универсальных принципов налогообложения стояли не юристы, а классики экономической науки. Достаточно привести такие имена, как А. Смит, Д. Рикардо, В. Петти, Ф. Кенэ, А. Вагнер, Н. Тургенев и другие, фундаментальные работы которых заложили основы современного налогообложения177

Принцип публичности и социальной направленности

Не вдаваясь в дискуссию о понятии конституционного строя, остановимся на его определении. По мнению О.Г. Румянцева, конституционный строй - это целостная система социально-правовых отношений и институтов, подчиненная безусловным нравственным и конституционным велениям. Она базируется на совокупности основополагающих регуляторов, которые содействуют закреплению в общественной практике и в правосознании стабильных, справедливых, гуманных и правовых связей между человеком, гражданским обществом и государством224. Конституционный строй реализует стремление к социальному порядку на основе сочетания индивидуального группового интереса с общим, приоритет прав личности неизбежно требует гарантий самой большой и могущественной общины - государства. Что же касается понятия основ конституционного строя, то под ними следует понимать находящиеся под защитой государства сущностные социально-нравственные установки и политико-правовые правила разумной и справедливой организации общества. Конституционный строй есть совокупность социальных отношений, а его основа - система принципов, их регламентирующих. А.Н. Кокотов придерживается схожей позиции. С его точки зрения, конституционный строй - это задаваемая всем массивом конституционно-правовых норм юридическая модель общественно-политического и правового строя, реализация данной модели на практике и то состояние государства, общества, национального права, которое сложилось под воздействием конституционно-правовых норм. А основы конституционного строя суть системы базовых конституционных принципов, определяющих фундаментальные устои общественно-политического, правового, в частности конституционного строя.

Ряд авторов, утверждают, что принципы, устанавливающие основы экономической системы в Российской Федерации, являясь частью основ конституционного строя, представляют собой системообразующий центр подсистемы конституционных норм, которые условно можно считать «экономической конституцией» 228. Это подтверждает особую значимость в системе принципов конституционного строя, норм регулирующих роль государства в экономике РФ, в том числе в системе налогов и сборов.

Среди принципов, обеспечивающих реализацию и соблюдение основ конституционного строя на первое место следует отнести принцип публичности и социальной направленности. Как отмечают А.А. Тедеев, В.А. Парыгина публичность взимания налогов обосновывается доктриной финансового (Япония, Корея, Бирма), налогового (США) и (или) экономического (Франция) права многих зарубежных стран, прямо или косвенно закреплена конституциями многих стран мира (в США - в конституциях большинства штатов).

Принцип публичности предполагает поиск баланса интересов отдельных лиц - налогоплательщиков и общества в целом. «Поэтому государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целом защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества» 230. ,

Данный принцип развивает положения о социальном государстве, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека, государственную поддержку семьи, инвалидов и пожилых граждан, развитие системы социальных служб и т.д., о чем говорится в части 1 и 2 статьи 7 Конституции РФ.

Как справедливо отмечает Г.В. Петрова, принцип публичности определяет основы поведения и правовой статус участников налоговых отношений. Согласимся с мнением автора, что принцип публичности неразрывно связан с гласностью информации в налоговых отношениях. Поскольку статья 29 Конституции РФ гарантирует право граждан получать информацию любым законным способом, за исключением сведений, составляющих государственную тайну, государство, возлагая на налогоплательщиков и плательщиков сборов публичную обязанность по уплате налогов или сборов, гарантирует им административную и судебную защиту их прав и интересов, создает экономические, правовые и организационные условия для практического осуществления прав налогоплательщика или плательщика сборов.