2. ВЫПЛАТА ФИЗИЧЕСКОМУ ЛИЦУ СТРАХОВОГО ВОЗМЕЩЕНИЯ ИЛИ ПОЛУЧЕНИЕ ОТ НЕГО СТРАХОВОЙ ПРЕМИИ ПО СТРАХОВАНИЮ ЖИЗНИ И ИНЫМ ВИДАМ НАКОПИТЕЛЬНОГО СТРАХОВАНИЯ И ПЕНСИОННОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ

(Код вида операции 5002)

2.1. В целях выявления операций, подлежащих обязательному контролю по коду 5002, рекомендуется обращать внимание на наличие в платежных инструкциях ссылок на договоры/полисы страхования жизни, страхования до достижения определенного возраста, пенсионные договоры, договоры пенсионного страхования, обязательного пенсионного страхования и т.д. К иным видам накопительного страхования относятся, в частности, договоры страхования детей до совершеннолетия, страхование ренты (в том числе дополнительной ренты, аннуитетов), страхование пенсии, страхование для обеспечения средств на образование и т.д. Отличительной особенностью таких договоров является условие о выплате физическому лицу страхового возмещения в заранее установленный срок к определенной дате.

2.2. Выявлению подлежат следующие операции на сумму, равную или превышающую 600 000 рублей (либо равную сумме в иностранной валюте, эквивалентной 600 000 рублей, или превышающей ее):

Перечисление физическим лицом (страхователем) на счет страховой компании денежных средств (страховой премии) по договору страхования жизни/иным видам договоров накопительного страхования;

Перечисление страховой компанией физическому лицу денежных средств (страхового возмещения) по договору страхования жизни/иным видам договоров накопительного страхования;

Зачисление на счет физического лица денежных средств (страхового возмещения) по договору страхования жизни/иным видам договоров накопительного страхования;

Зачисление на счет страховой компании денежных средств (страховой премии) от физического лица по договору страхования жизни/иным видам договоров накопительного страхования;

Взнос наличными денежных средств (страховой премии) на счет страховой компании, полученных от физического лица по договору страхования жизни/иным видам договоров накопительного страхования;

Перечисление негосударственным пенсионным фондом физическому лицу денежных средств (страхового возмещения);

Перечисление физическим лицом на счет негосударственного пенсионного фонда денежных средств (пенсионных взносов) по пенсионному договору;

Поступление на счет физического лица денежных средств (негосударственной пенсии) по пенсионному договору;

Поступление на счет негосударственного пенсионного фонда денежных средств (пенсионных взносов) от физического лица по пенсионному договору;

Взнос наличными денежных средств на счет негосударственного пенсионного фонда денежных средств, полученных от физического лица по пенсионному договору.

2.3. Если в отношении расчетной операции, проводимой клиентом на основании договора страхования, у сотрудника Банка возникают обоснованные подозрения, что она проводится в целях легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, или финансирования терроризма, то следует обратиться к клиенту с просьбой предоставить копию соответствующего договора или выписку из него. Банк имеет право направить сведения о такой операции в Росфинмониторинг с кодом 6001.

2.4. Если из содержания платежного (денежно-расчетного) документа либо из имеющихся в Банке документов следует, что клиент проводит операцию, подлежащую обязательному контролю, то необходимо направить сведения о такой операции в Росфинмониторинг по коду 5002. При этом в поле "Дата операции" ОЭС проставляется дата совершения операции, в поле "Сумма операции" - сумма платежа.

2.5. Если Банк не располагает документами, на основании которых можно сделать вывод, что клиент совершает операцию, подлежащую обязательному контролю, то основания для направления соответствующего ОЭС в Росфинмониторинг отсутствуют.

Публикация

Пожалуй, каждый бухгалтер в своей работе сталкивается с договорами. Чья-то фирма выступает в сделке покупателем, чья-то продавцом, поручителем, арендатором, работодателем или поставщиком. Но в условиях современной нестабильной экономической ситуации или по причине каких-либо других факторов возникают ситуации, когда один из участников договора не может исполнить свои обязательства. В Гражданском кодексе есть статья (ст. 309 ГК РФ), согласно которой, обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с их условиями и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными требованиями. Для разрешения споров между контрагентами, в случае несоблюдения одним из них определенных условий договора стоит руководствоваться главой 23 Гражданского кодекса Российской Федерации «Обеспечение исполнения обязательств». Самым распространенным способом исполнения обязательств является выплата неустойки (штрафа или пени) «пострадавшей» стороне.

Однако, когда вопрос о возмещении уже решен и дело доходит до самой выплаты, бухгалтерам необходимо решить ряд вопросов: как принять на учет выплату неустойки и нужно ли облагать ее налогами. Попробуем разобраться в ситуации, когда другой стороной договора выступает физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем.

Понятие неустойки

«Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения», гласит 1 пункт 330 статьи Гражданского кодекса РФ.

Согласно определению, неустойка может выражаться в виде штрафа - фиксированная сумма или пени - это так называемая длящаяся неустойка, взыскиваемая за определенный промежуток времени.

Неустойка бывает законной или договорной. В качестве примера неустойки, установленной законом можно привести начисление 1% от цены товара за каждый день просрочки исполнения законного требования потребителя, согласно п. 1 ст. 23 Закона о защите прав потребителей. При этом данная сумма должна быть взыскана независимо от того, указана она в договоре или нет (п. 1 ст. 332 ГК РФ).

В отличие от законной, договорная неустойка должна быть прописана в письменном соглашении между сторонами, это правило установлено статьей 331 Гражданского кодекса РФ.

Сущность неустойки состоит в том, что для ее взыскания не нужно доказывать размер потерь и суммы неполученных доходов, решающую роль играет сам факт неисполнения обязательств. Однако если должник убедит суд в несоразмерности неустойки, то последний вправе ее уменьшить, причем это относится как к договорной, так и законной неустойке (ст. 333 ГК РФ).

Налог на доходы физических лиц и страховые взносы

При выплате неустойки физическому лицу неизбежно возникает вопрос о необходимости удержания НДФЛ и начисления на суммы выплат страховых взносов.

Самое последнее разъяснение Минфина (Письмо Минфина России от 12.02.2010 № 03-04-05/10-57 «О налогообложении сумм неустойки, полученной физическим лицом от контрагента за ненадлежащее исполнение условий договора)» только повторяет озвученную ранее позицию, о том что суммы неустоек следует включать в налоговую базу по налогу на доход физических лиц (Письма Минфина от 02.062009 № 03-04-05-01/409, от 12.02.2010 № 03-04-05/10-57, от 28.05.2010 № 03-04-06/10-104)

Чиновники рассуждают следующим образом: согласно пункту 1 статьи 210 Налогового Кодекса РФ при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Налогового кодекса РФ. При этом в соответствии со статьей 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

Неустойка за ненадлежащее исполнение условий договора отвечает всем вышеперечисленным признакам экономической выгоды и, следовательно, является доходом физического лица. Перечень доходов, не подлежащих налогообложению налогом на доходы физических лиц, установленный статьей 217 Кодекса, является исчерпывающим. При этом доход в виде неустойки в вышеуказанном перечне не поименован.

Таким образом, сумма неустойки, выплаченная физическому лицу за ненадлежащее исполнение условий договора, является его доходом, подлежащим налогообложению налогом на доходы физических лиц.

Что касается вопроса об обложении страховыми взносами сумм выплаты неустоек и возмещения морального вреда, то такие суммы, выплаченные по решению суда, не являются выплатами, осуществляемыми по трудовым и гражданско-правовым договорам, упомянутым в статье 7 Федерального закона № 212 «О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный Фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования», и, следовательно, страховыми взносами не облагаются. Можно предположить что аналогичным образом нужно рассуждать и при возмещении материального ущерба.

Налогообложение. Налог на прибыль

Если по каким-либо причинам вы выплатили неустойку, то данные расходы вы можете учесть в налоговом учете как внереализационные, руководствуясь при этом подпунктом 13 пункта 1 статьи 246 Налогового кодекса РФ, который гласит: «расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба». Данные расходы учитываются в момент признания их должником или вступления в законную силу решения суда, согласно подпункту 8 пункта 7 272 статьи Налогового кодекса РФ. В принципе формирование налоговой базы с учетом расходов данного вида, не вызывает у представителей налоговых и судебных органов вопросов и возражений, однако среди рекомендательных писем налоговой службы есть письмо УФНС по г. Москве от 02.02.2006 N 20-12/7107, в котором сделан вывод о том, что санкции по расторгнутому по обоюдному согласию договору не соответствуют критериям статьи 252 НК РФ и не учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли. И хотя подобных писем-рекомендаций, озвучивающих данную позицию налоговые органы больше не публиковали, не исключено, что при учете неустойки в налоговой базе свою позицию придется отстаивать в суде.

На документальное подтверждение данных расходов компании следует обратить особое внимание. По этому вопросу и представители судов и налоговики требуют наличия у компании подписанного сторонами договора, в котором обязательно должно быть прописано условие выплаты неустойки, метод определения ее размера и сроков выплаты. Относительно времени признания расхода есть мнение о том, что признать его можно не ранее, чем после написания письменного согласия о готовности заплатить неустойку или штраф.

То есть получается, что если у вашей компании образовалась задолженность, то первым делом, ее нужно признать в бухгалтерском учете соответствующими проводками:

Дебет 91.2 Кредит 76 – Отражена сумма неустойки;

Дебет 76 Кредит 68.1 – Начислена сумма налога на доход физических лиц;

Дебет 76 Кредит 50 – Сумма неустойки за вычетом НДФЛ выплачена физическому лицу.

Затем надо проверить наличие договора и главное наличие в нем условий об исполнении обязательств путем выплаты неустойки. Затем необходимо принять решение о выплате неустойки вашему партнеру и выразить свое согласие в письменной форме. Подобная позиция была рассмотрена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.04.2007 N 14715/06 «...признание долга должно производиться в активной форме. В настоящем случае обществу для признания долга следовало отразить соответствующие долговые обязательства по правилам бухгалтерского учета и выразить свое согласие на оплату возникших денежных обязательств…».

Сопутствующие выплаты

Очень часто даже после того как вы выплатили неустойку «пострадавшая сторона» требует от вас возмещения убытков, материального и морального вреда. Для разрешения сопоров по данному вопросу следует руководствоваться статьей 394 Гражданского кодекса РФ, согласно которой если за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства установлена неустойка, то убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой. Однако договором или законом могут быть предусмотрены случаи, когда допускается взыскание только неустойки, но не убытков, когда убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки, когда по выбору кредитора могут быть взысканы либо неустойка, либо убытки.

Для справки напомним, что согласно п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются «расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода)».

Нередки случаи, когда после выплаты неустойки вам придется оплатить еще и моральный вред. Больше других распространена ситуация, когда согласно статье 15 Закона о защите прав потребителей моральный вред, причиненный потребителю вследствие нарушения изготовителем, исполнителем, продавцом его прав, подлежит компенсации причинителем вреда при наличии его вины. Размер компенсации морального вреда определяется только судом и не зависит от размера возмещения имущественного вреда.

По мнению чиновников, суммы возмещения морального вреда не могут быть приравнены к суммам компенсации материального ущерба, так как они не отвечают условиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ и, таким образом, не учитываются для целей налогообложения прибыли. Подобной позиции придерживаются предстваители государственных органов и в своих письмах (письмо УФНС по г. Москве от 09.08.2005 N 20-12/56815 и письма Минфина России от 24.01.2007 N 03 04 06 02/6, от 23.06.2005 N 03 03 04/1/28, от 30.03.2005 N 03 03 01 02/100).

Однако в судебной практике есть и обратная позиция: так, в Постановлении ФАС ЗСО от 25.04.2007 N Ф04-2428/2007(33555 А27-15) отмечено, что, по мнению ИФНС, налогоплательщик неправомерно уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль на сумму произведенных на основании вступившего в законную силу решения суда расходов на возмещение морального вреда. Однако суд встал на сторону налогоплательщика и признал позицию ИФНС неправомерной, указав, на то, что сумма возмещения морального вреда перечислена в соответствии с решением суда, поэтому согласно пункту 1 статьи 252 и подпункту 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ она подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В качестве подобных примеров можно привести решения Федерального арбитражного суда УО в Постановлении от 11.01.2006 N Ф09-5989/05 С7 указавшего, что мнением инспекции о том, что сумма компенсации морального вреда не должна включаться в состав внереализационных расходов, руководствоваться не стоит, так как оно не основано на нормах законодательства о налогах и сборах и Постановление ФАС МО от 16.03.2007 N КА-А40/1442-07.

Налог на добавленную стоимость

Вопрос об обложении сумм неустойки, выплачиваемой физическому лицу налогом на добавленную стоимость является, пожалуй наиболее спорным. Поэтому при принятии решения о не включении сумм неустойки в налоговую базу по НДС в качестве главного аргумента компании стоит привести позицию ВАС РФ, изложенную в Постановлении Президиума от 05.02.2008 N 11144/07. Арбитры рассуждали следующим образом: согласно пункту 1 статьи 154 Налогового РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. В силу статьи 40 Налогового РФ, если иное не предусмотрено названной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Учитывая положения статьи 162 Налогового кодекса РФ, налоговая база, определенная на основании статей 153 - 158 Налогового кодекса РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле упомянутого положения Налогового кодекса, поэтому обложению НДС не подлежат.

Однако, представители налоговых органов иногда рассуждают иначе. Они призывают различать санкции, полученные покупателем от поставщика и, наоборот, поставщиком от покупателя. В первом случае, полагают налоговики, НДС начислять не нужно, так как полученные суммы не связаны с оплатой товаров (работ, услуг) (письма МНС России от 27.04.2004 N 03-1-08/1087/14, УФНС по г. Москве от 11.04.2006 N 19 11/30885, от 15.05.2003 N 24 11/26536). Хотя, несмотря на представленные письма, споры на этот счет все же имеются, правда, все они разрешаются в основном в пользу налогоплательщиков. Так, ФАС УО в Постановлении от 07.11.2007 N Ф09-9025/07 С2 отказался признавать сумму неустойки за непредставление груза, полученную от контрагента за нарушение договорных обязательств, суммой, связанной с оплатой товара. Тот же суд принял аналогичное решение в Постановлении от 20.06.2007 N Ф09-4654/07 С2.

С санкциями, полученными поставщиком от покупателя, дело обстоит несколько сложнее. В одном из писем финансового ведомства от 29.06.2007 N 03 07 11/214 говорится, что денежные средства, полученные организацией, оказывающей услуги, от покупателей этих услуг за нарушение условий оплаты, предусмотренных договором оказания услуг, в целях применения НДС следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой оказанных услуг. В связи с этим указанные денежные средства включаются в налоговую базу по НДС.

Коротко о другом

В качестве итога хочется еще раз подчеркнуть, что все выше рассмотренные ситуации относятся к неустойкам выплаченным по договорам поставки, оказания услуг и другим, но не имеют отношения к трудовым договорам в части выплаты компенсации за задержку выплаты заработной платы. Такие компенсации не облагаются НДФЛ на основании пункта 1 статьи 217 Налогового кодекса РФ, не включаются в базу для начисления страховых взносов на основании части 1 статьи 7 ФЗ № 212 от 24.07.2009 и облагаются налогом на прибыль как внереализационные расходы на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Разного рода суммы, начисляемые в пользу работников и лиц, с которыми заключены гражданско-правовые договоры (ГПД), подлежат обложению страховыми взносами. Но существуют и выплаты, которые не облагаются страховыми взносами. Попробуем разобраться, на какие выплаты начисляются страховые взносы, а на какие нет.

Какие суммы облагаются страховыми взносами

Аналогичным образом страховые взносы не начисляются на дивиденды, поскольку при их выплате не возникает объекта обложения взносами (Письмо ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985). А также на выплаты в пользу лиц, с которыми у организации не заключены трудовые договоры или ГПД. Допустим, в пользу детей или иных родственников работника (Письмо Минтруда от 25.06.2015 N 17-3/В-312).

Иные выплаты, не подлежащие обложению страховыми взносами

Кроме сумм, которые не подпадают под объект обложения взносами, в Законе 212-ФЗ прямо перечислены еще некоторые выплаты, на которые не начисляются страховые взносы. Итак, какие же выплаты не облагаются страховыми взносами. Среди них:

• пособия по больничному, по беременности и родам, по уходу за ребенком (п. 1 ч. 1 ст. 9 Закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ);
• суточные (ч. 2 ст. 9 Закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ). С 2017 года не подлежат обложению ;
• в размере, не превышающем 4000 руб. на одного работника (п. 11 ч. 1 ст. 9 Закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ). А если она выплачена в связи с наступлением определенного события, например, в связи со смертью родственника, то ограничение по сумме не применяется.

Полный список доходов, не облагаемых страховыми взносами, можно найти в

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 1-2

Одними из самых распространенных видов выплат в пользу физических лиц после зарплаты являются материальная помощь и премия. Помогать материально можно по самым различным поводам: к отпуску, на лечение, в связи с тяжелым материальным положением или со смертью родственников и т.д. Премии могут быть предусмотрены, например, по результатам труда, к празднику и по другим причинам.

С точки зрения налогообложения такие выплаты вызывают немало вопросов: в каких случаях они облагаются налогами и взносами? Как влияют на прибыль? Какие последствия имеют выплаты лицам, не являющимся работниками организации? Кроме того, в 2005 г. по данной тематике появилось немало писем Минфина и налоговой службы, а также судебных дел.

Что такое материальная помощь?

Как такового определения материальной помощи в налоговом законодательстве нет. Например , в ст. 8 Федерального закона от 10.12.1995 N 195-ФЗ "Об основах социального обслуживания населения в Российской Федерации" указано, что материальная помощь предоставляется гражданам, находящимся в трудной жизненной ситуации. Также существует множество иных нормативно-правовых актов, определяющих данный вид выплаты и порядок ее предоставления, которые носят ведомственный характер (например, для различных категорий государственных служащих) или касаются определенных категорий граждан (помощь безработным, малоимущим, предоставляемая государством). Однако сущность данной выплаты от этого не меняется.

Следовательно, материальная помощь носит непроизводственный характер, не связана с результатами работы физического лица или источника выплаты. Материальная помощь может быть оказана сотрудникам, их родственникам и сторонним лицам.

За счет чего выплачивается?

Материальная помощь выплачивается исключительно за счет нераспределенной прибыли прошлых лет (счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)") либо доходов от текущей деятельности (счет 91-2 "Прочие расходы") на основании заявления физического лица и приказа, в котором указываются причина и сумма выплаты.

Решение о выплате материальной помощи за счет чистой прибыли могут принять только собственники организации, поэтому она выплачивается в основном за счет текущих расходов.

Случаи предоставления материальной помощи можно прописать в трудовом или коллективном договоре с указанием размера выплаты. Если размер помощи не установлен, его определяет руководитель организации для каждого конкретного случая.

Налог на прибыль и ЕСН

В целях исчисления налога на прибыль материальная помощь работникам не учитывается при определении налоговой базы (п. 23 ст. 270 НК РФ). Таким образом, не возникает объекта обложения ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ) (Письмо Минфина России от 19.04.2005 N 03-05-02-04/73). Такой подход применим и к случаям оказания помощи физическим лицам, не связанным с источником выплаты - работодателем трудовым или гражданско-правовым договором.

В то же время существует мнение, что в случае указания сумм материальной помощи в трудовом договоре и придания им производственного характера они могут быть отнесены к расходам на оплату труда (п. 25 ст. 255 НК РФ). При отнесении материальной помощи к выплате, носящей производственный характер, в обосновании ее выдачи нужно указать, что помощь выплачена, например, за высокие результаты в работе или период работы в организации. Но тогда с таких сумм придется уплатить ЕСН, максимальная ставка которого больше ставки налога на прибыль.

Указанный вариант рентабелен, если применяются регрессивные ставки ЕСН (ставка социального налога будет составлять 10% и менее против 24% ставки налога по прибыли) или льготы по ЕСН, например, при наличии работников-инвалидов (выплаты в сумме 100 000 руб. в пользу каждого работника-инвалида не подлежат обложению ЕСН).

Однако при этом выплата материальной помощи становится похожей на премию, что может повлечь неоднозначную реакцию проверяющих, и свою позицию организации, возможно, придется защищать в суде (см., например, Постановление ФАС ЦО от 09.03.2004 N А09-7432/03-29).

Вознаграждения, выплаченные за дополнительный объем работы и в связи с производственной необходимостью, заработная плата, надбавки и доплаты производственного характера относятся к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, и, соответственно, подлежат обложению ЕСН в установленном законодательством порядке. При этом в целях налогообложения ЕСН не имеет значения то, что источником указанных расходов являются средства организации, оставшиеся после уплаты налога на прибыль (Письмо УФНС по г. Москве от 26.11.2004 N 28-11/76664).

Для организаций, не получивших чистой прибыли, Минфин разъяснил, что выплата материальной помощи не облагается ЕСН. Так, например, в Письме Минфина России от 21.02.2005 N 03-05-02-04/35 указано, что если выплаты (в том числе материальная помощь, премии к юбилеям и т.д.) отнесены к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то вне зависимости от наличия или отсутствия нераспределенной прибыли, полученной за год, а также от ее размера такие выплаты не облагаются единым социальным налогом.

Взносы в ПФР

Все, что было сказано выше о ЕСН, справедливо и при начислении взносов в ПФР, за исключением одного: льготы, установленные для социального налога, здесь не действуют (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Поэтому, например, с тех же выплат в пользу работников-инвалидов начисляют взносы в ПФР.

Отдельно следует упомянуть организации, применяющие специальные налоговые режимы. Как известно, они не формируют базу по налогу на прибыль. Если такие организации не являются плательщиками налога на прибыль, то, по мнению Минфина, на них не распространяется норма п. 3 ст. 236 НК РФ. Поэтому материальная помощь, оказанная сотрудникам организации-"упрощенца", облагается страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, за исключением выплат, не связанных с трудовой деятельностью, например к юбилейной дате (Письмо Минфина России от 16.02.2005 N 03-05-02-05/2). То есть в этом случае, чтобы не уплачивать с материальной помощи взносы в ПФР, в трудовом договоре о ней лучше не упоминать. Если это все же необходимо, то не нужно связывать ее с системой оплаты труда, то есть основания для ее выплаты должны быть непроизводственными (Постановление ФАС СЗО от 25.08.2004 N А44-2004/04-С9).

Однако Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14324/04 подтверждает право организаций, работающих на УСНО, применять п. 3 ст. 236 НК РФ. Судьи указали, что уплата единого налога заменяет уплату совокупности установленных законодательством РФ налогов и сборов, в том числе и налога на прибыль. Иной подход к названной норме ставит в неравное положение работодателей, применяющих общую и упрощенную системы налогообложения, и работников.

Таким образом, исходя из позиции судов можно утверждать, что нормы НК РФ, предусматривающие льготный режим налогообложения при условии осуществления выплат за счет чистой прибыли, распространяются и на "упрощенцев". И уплачивать взносы в ПФР с материальной помощи, выплачиваемой за счет прибыли "упрощенца", которая остается после уплаты единого налога, не нужно.

Кроме того, не подлежит обложению ЕСН и взносами в ПФР материальная помощь, выплачиваемая:

• физическим лицам, не состоящим с организацией в трудовых и гражданско-правовых отношениях (п. 1 ст. 236 НК РФ);
• в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью (пп. 3 п. 1 ст. 238 НК РФ);
• физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ;
• членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;
• за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, но не более 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период (пп. 15 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

Указанному социальному страхованию подлежат физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора, заключенного со страхователем. В соответствии с гражданско-правовым договором физические лица подлежат обязательному социальному страхованию, если по условиям договора страхователь обязуется уплачивать страховщику страховые взносы (ст. 5 Федерального закона от 27.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Причем объектами обложения страховыми взносами являются начисленные по всем основаниям заработная плата работников и вознаграждение в рамках гражданско-правовых договоров (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний <1>). Не начисляются страховые взносы на выплаты, поименованные в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ N 765 <2>.

<1> Правила начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184.
<2> Постановление Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 "О Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ".

В соответствии с п. п. 7, 8 названного Перечня не начисляются страховые взносы на материальную помощь, оказываемую работникам в связи с:

• чрезвычайными обстоятельствами в целях возмещения вреда, причиненного здоровью и имуществу граждан, на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления, иностранных государств, а также правительственных и неправительственных межгосударственных организаций, созданных в соответствии с международными договорами РФ;
• постигшими их стихийным бедствием, пожаром, похищением имущества, увечьем, а также в связи со смертью работника или его близких родственников.

Как видно, материальная помощь по обычным основаниям в перечне не предусмотрена. Таким образом, по мнению работников ФСС РФ, указанные выплаты подлежат обложению данными взносами.

Однако, как мы установили выше, материальная помощь не относится к системе оплаты труда, поскольку предоставляется гражданам, находящимся в трудной жизненной ситуации, имеет непроизводственный характер, не уменьшает налоговую базу по прибыли и не относится к выплатам стимулирующего характера (ст. 144 ТК РФ). Поэтому с сумм материальной помощи взносы по указанному социальному страхованию исчисляться не должны.

Представленную точку зрения организации, скорее всего, придется защищать в суде. Следует иметь в виду, что однозначно сложившейся практики по данному вопросу нет. Вот примеры "положительных" (Постановления ФАС МО от 30.08.2004 N КА-А40/7250-04, УО от 23.07.2004 N Ф09-2908/04-АК) и "отрицательных" дел (ФАС ДВО от 26.11.2003 N Ф03-А16/03-2/2806, ВВО от 04.04.2005 N А43-28038/2004-10-958).

Налог на доходы физических лиц

Выплаты в пользу физических лиц, освобождаемые от обложения налогом на доходы, установлены ст. 217 НК РФ. Итак, не подлежит налогообложению помощь, оказываемая:

• в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного материального ущерба или вреда здоровью. Следует обратить внимание на то, что данная норма касается только единовременной помощи, оказываемой на основании решений органов законодательной и (или) исполнительной власти, представительных органов местного самоуправления либо оказываемой иностранными государствами или специальными фондами и т.д. (п. 8 ст. 217 НК РФ);
• благотворительными организациями в виде гуманитарной или благотворительной помощи;
• лицам из числа малоимущих и социально незащищенных слоев общества за счет средств федерального, местного бюджетов, бюджета субъектов РФ и внебюджетных фондов;
• профсоюзными комитетами членам профсоюзов за счет членских взносов, а также молодежными и детскими организациями своим членам за счет членских взносов на покрытие расходов, связанных с проведением культурно-массовых, физкультурных и спортивных мероприятий (п. 31 ст. 217 НК РФ);
• инвалидам общественными организациями инвалидов. Такая выплата не облагается в размере, не превышающем 2000 руб. на одно физическое лицо в календарном году (п. 28 ст. 217 НК РФ).

Следующие виды материальной помощи касаются большинства работодателей. В полном объеме не подлежит обложению НДФЛ помощь, выплачиваемая членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена или членов его семьи (п. 8 ст. 217 НК РФ), и помощь работникам организации, а также ее бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту (п. 28 ст. 217 НК РФ), в размере, не превышающем в календарном году 2000 руб. Необходимо иметь в виду, что к членам семьи относятся супруги, родители и дети (усыновители и усыновленные) (ст. 2 Семейного кодекса РФ). Названные категории лиц должны являться таковыми по отношению к работнику (умершему работнику). То есть, как пояснил Минфин, родители супруги работника к членам семьи работника уже не относятся, и факт их совместного проживания значения не имеет (Письмо Минфина России от 15.09.2004 N 03-05-01-04/12).

С 1 января 2006 г. вступили в силу поправки, внесенные в НК РФ (ст. 1 Федерального закона N 71-ФЗ <3>), в соответствии с которыми:

• суммы, не облагаемые НДФЛ в пределах 2000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ), в том числе и материальная помощь, не подлежат налогообложению в размере 4000 руб.;
• ст. 217 дополнена п. 33, который предусматривает освобождение от обложения НДФЛ в пределах 10 000 руб. подарков и сумм материальной помощи (в денежной и натуральной формах), получаемых ветеранами и инвалидами ВОВ, их вдовами и другими категориями лиц, принимавших участие в ВОВ.

<3> Федеральный закон от 30.06.2005 N 71-ФЗ "О внесении изменений в статью 217 части второй НК РФ".

Рассмотрим ситуации выплаты материальной помощи за счет собственных средств организации.

Пример 1 . Работник организации обратился с заявлением о выплате ему материальной помощи в связи со смертью родителей жены. По приказу руководителя ему выплачена материальная помощь в сумме 100 000 руб.

Указанная выплата не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Следовательно, не возникает объекта обложения ЕСН и взносами в ПФР. Также с указанного вида выплаты не уплачиваются взносы от несчастных случаев на производстве. Поскольку родители жены не являются членами семьи работника, из всей суммы не облагаются НДФЛ только 2000 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

<*> Сумма материальной помощи работнику в бухгалтерском учете признается расходом. Для целей налогового учета эта сумма не учитывается ни в текущем, ни в последующих отчетных периодах и признается постоянной разницей (п. 4 ПБУ 18/02 <4>).
<4> ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Пример 2 . Работнику организации по его заявлению оказана материальная помощь в связи с регистрацией брака в сумме 100 000 руб.

В данной ситуации проводки будут идентичны указанным в первом примере. Начисление взносов от несчастных случаев на производстве будет отражено проводкой: Дебет 91-2 Кредит 69 - 400 руб. (100 000 руб. х 0,4%).

Пример 3 . На основании решения учредителей и распоряжения руководителя организации бывшей работнице за счет нераспределенной прибыли прошлых лет из кассы выплачена материальная помощь в размере 3000 руб.

Для отражения указанной операции в учете будут произведены следующие записи:

Если работница уволилась, например, в связи с достижением ею пенсионного возраста, то НДФЛ облагается сумма помощи в размере 1000 руб. (3000 - 2000).

Премия

Премии относятся к выплатам стимулирующего и поощрительного характера (ст. ст. 144 и 191 ТК РФ). Премия может выплачиваться за счет чистой прибыли и иметь непроизводственное обоснование, или она может входить в систему оплаты труда и относиться на расходы организации.

В первом случае выплата премий должна быть оговорена в протоколе общего собрания участников или акционеров организации и оформлена приказом руководителя. Если для этих целей создан специальный фонд, то разрешение собственников организации для его расходования на выплату премий не требуется.

Если разрешение общего собрания на расходование нераспределенной прибыли на указанные цели отсутствует, то источниками выплаты премий могут быть только текущие расходы организации, оформленные приказом руководителя. Унифицированные формы приказа (N N Т-11 и Т-11а) утверждены Постановлением Госкомстата России N 1 <5>.

<5> Постановление Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

Выплата премии может быть предусмотрена трудовым или коллективным договором. Условия и размер ее выплаты - там же или в положении о премировании.

Налогообложение

Выплата премий за счет чистой прибыли не уменьшает налоговую базу по прибыли (п. п. 21, 22 ст. 270 НК РФ) и, соответственно, не облагается ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ, Письмо УФНС по г. Москве от 26.11.2004 N 28-11/76664) и взносами в ПФР (п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ <6>).

<6> Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ".

Фискальные органы разъясняют, что с таких выплат, как и в случае с материальной помощью, "спецрежимники" уплачивают ЕСН и взносы в ПФР (Письма Минфина России от 26.05.2004 N 04-04-04/61, УМНС по г. Москве N 21-09/47989 <7>). Им можно противопоставить упомянутое нами Постановление Президиума ВАС РФ N 14324/04.

<7> Письмо МНС по г. Москве от 19.07.2004 N 21-09/47989 "О начислении страховых взносов на обязательное пенсионные страхование и применении ставок НДФЛ организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения".

Если премии выплачиваются по результатам труда, то есть носят производственный характер, они уменьшают налоговую базу по прибыли (п. 2 ст. 255 НК РФ), облагаются ЕСН и взносами в ПФР.

Иногда в рамках трудовых договоров премии выплачиваются в пользу бывших работников за предыдущие периоды, в которых указанные лица состояли в трудовых отношениях с работодателем. В этом случае премии также являются объектом обложения ЕСН и взносами в ПФР. Такое мнение, в частности, высказано в Письме УФНС по г. Москве от 14.05.2005 N 21-11/34174 "О налогообложении ЕСН": если рассматриваемые выплаты производились в пользу бывших работников на основании трудовых договоров, то суммы таких выплат подлежат налогообложению ЕСН.

Премии, выплачиваемые работодателями своим сотрудникам, облагаются НДФЛ и взносами на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, так как в перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы, они не указаны.

В то же время если премия выплачивается в виде подарка, она не будет облагаться НДФЛ в размере, не превышающем 2000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ, Письмо Минфина России от 16.09.2004 N 03-05-01-04/15).

Рассмотрим несколько ситуаций, связанных с выплатой премий, и их отражение в бухгалтерском учете.

Пример 4 . Работнику к празднику начислена премия в сумме 5000 руб. за счет нераспределенной прибыли. Данная выплата не предусмотрена системой оплаты труда.

Объекта для исчисления налога на прибыль, ЕСН и взносов в ПФР не возникает. В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Пример 5 . Работнику выплачена премия - 15 000 руб. за достижение высоких результатов в работе. Данный вид премии предусмотрен трудовым договором.

В данном случае начисление премии будет отражено на счете 44 "Расходы на продажу". У организации возникнет обязанность уплаты в бюджет ЕСН, страховых взносов в ПФР и от несчастных случаев на производстве. Сумма премии включается в совокупный годовой доход физического лица.

Д.Е.Аборин

Ведущий эксперт

компании "ПРАВОВЕСТ"

Выплаты физическим лицам по гражданско-правовому договору

Е. Л. Веденина , эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

В конце 2010 года законодательство о подверглось серьезным изменениям. В настоящей статье рассмотрим особенности обложения этими взносами, а также НДФЛ выплат физическим лицам (не предпринимателям), которые производятся в рамках гражданско-правовых договоров в 2011 г.

Анализируем базу для начисления страховых взносов

Чаще всего организации нанимают не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей граждан по и возмездного оказания услуг. Для анализа базы начисления страховых взносов на выплаты по этим договорам обратим внимание на некоторые особенности таких соглашений.

По договору подряда подрядчик выполняет по заданию заказчика определенную работу и сдает ее результат заказчику, который, в свою очередь, обязан принять этот результат и оплатить его (п. 1 ст. 708 ГК РФ). К существенным условиям договора подряда относятся начальный и конечный сроки выполнения работы. Не существенным, но допустимым является согласованное сторонами условие договора о сроках завершения отдельных этапов работы – промежуточных сроках (п. 1 ст. 708 ГК РФ). Если договором не обязанность заказчика авансировать работы, то их цена выплачивается подрядчику после окончательной сдачи результата работы, даже если такой результат получен досрочно. Подрядчик вправе требовать выплаты ему аванса либо задатка только в случаях и в размере, указанных в законе или в договоре подряда (ст. 711 ГК РФ). Если договором прямо не установлено, что заказчик обеспечивает подрядчика материалами, оборудованием и т. п., а также разрешает ему нанимать субподрядчиков, то «по умолчанию» работа выполняется иждивением подрядчика – из его материалов, его силами и средствами (п. 1 ст. 704 ГК РФ).

По оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик – оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ). Общие положения о подряде применяются к договору возмездного оказания услуг (ст. 783 ГК РФ).

Итак, выплаты по рассматриваемым гражданско-правовым договорам могут состоять из нескольких частей – собственно вознаграждения исполнителю (оплаты за труд) и компенсации его издержек на выполнение работ, оказание услуг. Эти части должны быть внятно прописаны в самом договоре, а также в документах по нему (например, в актах сдачи-приемки).

Кроме того, поскольку по рассматриваемым договорам практикуются авансовые и поэтапные платежи до подписания акта сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг), то подобные условия тоже подлежат закреплению в договоре.

Возможность сэкономить на страховых взносах

Обратим внимание на то, что в зависимости от вида расчеты по ним регулируются разными законами, в частности:

– Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее – Закон № 212-ФЗ) (в части страховых взносов в ПФР, фонды медицинского страхования и России, за исключением взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний);

– Федеральным законом от 24.07.1998 № 125-ФЗ (далее – Закон № 125-ФЗ) (в части страховых взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний).

До 2011 года Законом № 212-ФЗ было установлено, что объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по и по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Исключение составляют вознаграждения отдельным «самозанятым» лицам – индивидуальным предпринимателям, адвокатам, частным нотариусам (ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ).

С 1 января 2011 года это норма звучит по- другому. Страховые взносы начисляются на выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров , предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (исключения те же самые).

Вместе с тем следует учесть, что в Законе № 212-ФЗ в 2011 г. сохранилось положение, согласно которому не облагаются страховыми взносами документально подтвержденные расходы физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера (п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ). Это означает, что четко обозначенная в договоре и расчетных документах сумма компенсации заказчиком издержек исполнителя, которая не является вознаграждением за труд, страховыми взносами не облагается. При этом исполнитель должен документально подтвердить свои издержки.

Относительно обложения страховыми взносами авансов и поэтапных выплат по гражданско-правовому договору.

До выхода Закона № 212-ФЗ (до 2010 г.) вознаграждения физическим лицам по договорам подряда и возмездного оказания услуг облагались ЕСН и пенсионными взносами. Базы для их начисления были одинаковыми (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»). На суммы авансов по гражданско-правовым договорам указанные обязательные платежи не начислялись. Президиум ВАС РФ (Постановление от 23.06.2009 № ВАС-1446/09) по этому поводу разъяснял следующее.

Выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц (не предпринимателей) по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, не являются объектом обложения ЕСН, если они не уменьшают налоговую базу по (п. 3 ст. 236 НК РФ). Предоплата по договору не является расходом (п. 14 ст. 270 НК РФ). Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Следовательно, при выплате физическому лицу аванса по гражданско-правовому договору у организаций, которые признают доходы и расходы по методу начисления, расходы не возникают. Соответственно, на сумму аванса не начисляются ЕСН и пенсионные взносы. Расходы у организации появляются только при подписании акта приемки- сдачи работ, услуг. Именно в этот момент возникает база для начисления ЕСН и пенсионных взносов.

После вступления в силу Закона № 212-ФЗ страховые взносы начисляются вне зависимости от того, учитываются ли облагаемые этими взносами выплаты в качестве расходов для целей налогообложения прибыли или нет (письмо от 15.03.2010 № 03-03-06/4/18). И хотя авансы, строго говоря, не являются вознаграждением по гражданско-правовому договору, но не облагать их страховыми взносами стало достаточно рискованно.

А с 1 января 2011 года все сомнения насчет обложения страховыми взносами авансов и поэтапных выплат, которые производятся именно в рамках гражданско-правовых договоров (то есть прямо предусмотрены договором), полностью отпали. Дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица (п. 1 ст. 11 Закона № 212-ФЗ).

Особо отметим, что в 2011 г. в базу для начисления страховых взносов в части сумм , уплачиваемых в ФСС России , по-прежнему не включаются любые вознаграждения физическим лицам по договорам гражданско-правового характера (п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона № 212-ФЗ).

С 1 января 2011 года кредитные организации применяют новые страховых взносов, в том числе и в отношении выплат физическим лицам, по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг): 26% – в ПФР; 3,1% – в ФФОМС и 2% – в ТФОМС (страховые взносы в ФСС России по договорам гражданско-правового характера не начисляются).

Предельная величина базы для начисления страховых взносов (за исключением страхования от несчастных случаев) с 1 января 2011 г. равна 463 000 рублей нарастающим итогом за год (ч. 4, 5 ст. 8 Закона № 212-ФЗ; Постановление Правительства РФ от 27.11.2010 № 933).

Аутсорсинг теряет привлекательность

Некоторые кредитные организации раньше использовали для экономии на страховых взносах привлечение работников со стороны по договорам аутсорсинга или аутстаффинга. Помимо соображений экономии они считали, что проще заплатить аутсорсеру (как правило, с некоторой и иногда достаточно ощутимой надбавкой), чем заниматься управления непрофильными для них кадрами, тем более если дело касалось приобретения лицензии и других хлопот, которые лучше возложить на аутсорсера.

Особая экономия достигалась при сотрудничестве с фирмами, применяющими «упрощенку». Эти налогоплательщики не платили ЕСН, тарифы пенсионных взносов у них были щадящие, что способствовало снижению издержек, связанных с выплатами персоналу. И услуги такого аутсорсера стоили гораздо дешевле.

Обращаем внимание тех, кто использует в своей работе аутсорсинг и аутстаффинг, на то, что с 1 января 2011 г. новые повышенные тарифы страховых взносов (в сумме составляющие 34%) распространяются и на «упрощенцев». Исключение составляют те из них, кто осуществляет деятельность в производственной и социальной сферах по перечню, приведенному в п. 8 ч. 1 ст. 58 Закона № 212-ФЗ. Такие виды деятельности должны быть для указанных страхователей основными в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД), доля доходов от реализации по «льготному» коду должна составлять не менее 70% в общем объеме доходов. Подтверждение основного вида экономической деятельности для целей применения пониженных ставок страховых взносов организации осуществляют в порядке, установленном Минздравсоцразвития России (ч. 1.4 ст. 58 Закона № 212-ФЗ). Итоговая сумма льготных ставок страховых взносов для указанных «упрощенцев» составляет с 1 января 2011 г. 26% от суммы выплат, облагаемых страховыми взносами (включая взносы в ФСС).

Пониженные тарифы страховых взносов (от 14 до 26%) установлены ст. 58 Закона № 212-ФЗ на переходный период и для некоторых других категорий плательщиков взносов (не «упрощенцев»). Однако во всех случаях право указанных льготников на применение пониженных ставок обусловлено «частоколом» требований.

Это означает, что в 2011 г. возможность кредитной организации сэкономить на «зарплатных» начислениях путем использования схемы аутсорсинга или аутстаффинга, то есть путем привлечения персонала других компаний по гражданско-правовому договору предоставления персонала (или иных форм договоров, применяемых для не предусмотренной гражданским законодательством РФ «аренды персонала»), существенно ограничена.

Нововведения для взносов на страхование от несчастных случаев

Закон № 125-ФЗ с 1 января 2011 г. дополнен новыми ст. 20.1 и 20.1, которые определяют объект обложения страховыми взносами и базу для их начисления, а также устанавливают перечень выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами. В результате поправок условия начисления взносов на «несчастное» страхование практически полностью совпадают с условиями для начисления взносов в ПФР, фонды медицинского страхования и ФСС России, установленными Законом № 212-ФЗ. Но взносы на страхование от несчастных случаев начисляются на вознаграждение исполнителя по гражданско-правовому договору только в том случае, если этим договором предусмотрен такой исполнителя за счет заказчика (п. 1 ст. 20.1 Закона № 125-ФЗ).

Если заказчик страхует подрядчика (исполнителя) от несчастных случаев, то следует помнить, что предельная величина базы для начисления взносов на «несчастное» страхование Законом № 125-ФЗ не установлена. А сумма документально подтвержденных издержек, как и в случае с «основными» страховыми взносами, тоже не облагается взносами на «несчастное» страхование (подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона № 125-ФЗ).

С 1 января 2011 года Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС России (утв. Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 № 765), утратил силу, а Правила начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 № 184) приведены в соответствие с новой редакцией Закона № 125-ФЗ (Постановление Правительства РФ от 31.12.2010 № 1231). Ранее Перечень был очень важным руководящим документом. Но из-за пробелов в Законе № 125-ФЗ Перечнем пользовались, чтобы начислять взносы хотя бы методом «от противного» (то есть считалось, что взносы на «несчастное» страхование начисляются на все выплаты, которые не упомянуты в Перечне).

Согласно Федеральному закону от 08.12.2010 № 331-ФЗ «О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2011 и на плановый период 2012 и 2013 годов» тарифы взносов на страхование от несчастных случаев в 2011 г. не изменились и остались такими же, как в 2010 г. Они установлены Федеральным законом от 22.12.2005 № 179-ФЗ «О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год».

Гражданско-правовой договор и НДФЛ

Вознаграждение физического лица-исполнителя по гражданско-правовому договору в общем случае облагается НДФЛ. Кредитная организация-заказчик выступает в этом случае в качестве налогового агента и обязана удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика- исполнителя при их фактической выплате (ст. 209, п. 1 ст. 210, п. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ).

Направление таких исполнителей в командировку с предоставлением им установленных трудовым законодательством (оплаты командировочных расходов работника за счет работодателя), не допускается. Ведь заказчик по гражданско-правовому договору по отношению к исполнителю работодателем не является.

Тем не менее если выполнение задания заказчика связано с разъездами, то стороны гражданско-правового договора могут включить в него условие о возмещении заказчиком таких издержек исполнителя. Гражданским законодательством это предусмотрено (см. выше).

Однако в подобных случаях официальные органы настаивают на том, что суммы оплаты организацией расходов физических лиц, являющихся исполнителями по договору оказания услуг, по проезду и проживанию признаются их доходом, полученным в натуральной форме. Указанный доход подлежит налогообложению НДФЛ вне зависимости от способа оплаты (письма Минфина России от 22.09.2010 № 03-03-06/1/609, от 24.06.2009 № 03-04-06-01/145).

Впрочем, суды могут не согласиться с таким подходом. Например, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 16.12.2008 по делу № Ф03-5362/2008 (поддержано определением ВАС РФ от 26.03.2009 № ВАС-3334/09) сказано следующее. Оплата заказчиком исполнителю по гражданско-правовому договору подряда расходов на перелет и иных командировочных расходов представляет собой компенсацию издержек, то есть реально понесенных расходов, связанных с переездом исполнителя в другую местность. Учитывать эти суммы в базе, облагаемой НДФЛ, нет никаких оснований.

В ряду проблем, связанных с обложением НДФЛ выплат физическим лицам в рамках гражданско-правового договора, можно отметить проблему удержания заказчиком налога с авансовых (или поэтапных) выплат исполнителю.

К сожалению, достаточное количество судебной практики по этому вопросу относится в основном к налогообложению НДФЛ доходов индивидуального предпринимателя по договорам гражданско-правового характера. Но в отношении этого субъекта у кредитной организации- заказчика не возникают обязанности налогового агента. Кроме того, у предпринимателей есть специфика налогообложения. Поэтому воспользоваться такой практикой для разрешения рассматриваемого вопроса проблематично.

Впрочем, отдельные судебные акты в пользу налоговых агентов физических лиц по НДФЛ, выплачивающих авансы по гражданско-правовому договору, все же имеются. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 23.12.2009 по делу № КА-А40/13467-09 (поддержано определением ВАС РФ от 14.04.2010 № ВАС-3976/10) сказано следующее.

Инспекция не доказала, что с физическими лицами предусматривали обязанность организации-арендатора исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ с сумм выплаченных названным лицам. Это свидетельствует об отсутствии у организации обязанностей налогового агента. Поступление денежных средств в качестве предоплаты или аванса до момента выполнения обязательств по договору не влечет возникновения объекта НДФЛ.

Специалисты не пришли к единому мнению по вопросу удержания НДФЛ с авансов по гражданско-правовому договору. Причина – противоречивость норм главы 23 НК РФ.

Объектом налогообложения по НДФЛ признается доход налогоплательщика (ст. 209 НК РФ). На основании подпункта 1 пункта 1 статьи НК РФ при получении налогоплательщиком-физическим лицом доходов в денежной форме (за исключением доходов в виде оплаты труда по трудовому договору) датой фактического получения дохода считается день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в либо по его поручению на счета третьих лиц. К доходам физического лица от источников в Российской Федерации относится вознаграждение за выполненную работу, оказанную услугу (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).

Определение дохода дано в ст. 41 НК РФ: доходом признается экономическая в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

При получении физическим лицом аванса по гражданско-правовому договору сложно достоверно оценить полученную им экономическую выгоду, так как приемка (или, наоборот, непринятие) результатов его труда заказчиком пока не состоялась.

Казалось бы, нет дохода, который можно достоверно определить, – нет налога. Кстати, именно такой подход превалирует в противоречивой судебной практике по вопросам обложения НДФЛ авансов, полученных индивидуальным предпринимателем по гражданско-правовым договорам.

Однако при расчетах налогового агента с физическим лицом не предпринимателем есть еще одна особенность. Во-первых, пунктом 4 статьи 226 НК РФ установлено, что удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств , выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. А во-вторых, в указанном пункте добавлено, что удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты. И это будет серьезным препятствием, если физическому лицу выплачивались авансы без удержания НДФЛ, а после сдачи-приемки работ, услуг в распоряжении налогового агента для удержания 100% НДФЛ остались мелкие суммы доплаты или вовсе ничего не осталось (если авансы составили 100% вознаграждения по договору). Ведь уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).

Как видим, вопрос об удержании НДФЛ с аванса, выплачиваемого по гражданско-правовому договору физическому лицу, относится к категории спорных вопросов. Однако с учетом вышесказанного представляется, что лучше все-таки удерживать НДФЛ с каждого выплачиваемого физическому лицу аванса по гражданско-правовому договору. При этом имеет смысл подгадать так, чтобы сдача-приемка оплачиваемых авансом этапов работ, услуг осуществлялась поближе к дате выплаты аванса.

Что мешает экономии на страховых взносах

Страхователи, естественно, заинтересованы при помощи заключения гражданско-правовых договоров сэкономить на вносах в ФСС России. Но любой способ экономии требует трезвой оценки возникающих при этом рисков.

На сегодняшний день судебная практика по поводу новых правил для страховых взносов пока не сформирована. Поэтому можно анализировать только решения судов в отношении ныне упраздненного ЕСН, который тоже не начислялся на вознаграждения по гражданско-правовым договорам в части взносов в ФСС России. К сожалению, прежняя арбитражная практика не отличается единообразием.

Проверяющие всегда бдительно следили за тем, чтобы в целях экономии на взносах в ФСС под работы и услуги по гражданско-правовому договору не маскировалась работа физических лиц по обычному трудовому договору. Еще до введения ЕСН появились рекомендации ФСС России о разграничении трудового договора и смежных гражданско-правовых договоров (письмо от 20.05.1997 № 051/160-97). Описанные в данном Письме отличительные признаки трудовых отношений до последнего времени применяются и контролерами, и судьями. К таким признакам можно отнести:

– личный характер прав и обязанностей работника;

– наличие в гражданско-правовом договоре определенной трудовой функции;

– подчинение работника правилам внутреннего трудового распорядка;

– обязанность работодателя обеспечить работнику условия труда, предусмотренные трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором;

– регулярность выплат по договору;

– наличие льгот, аналогичных льготам, которые предоставляются работникам заказчика.

Как видим, нюансов, которые могут повлиять на переквалификацию контролерами гражданско-правовых отношений заказчика и исполнителя в трудовые для целей доначисления страховых взносов в ФСС, слишком много. Интерес к гражданско-правовым договорам, на которых заказчик-страхователь может сэкономить, и раньше был повышенным, а теперь, очевидно, станет еще более пристальным.

Не следует сбрасывать со счетов и заинтересованность физических лиц, для которых заключение трудового договора иногда более предпочтительно, чем гражданско-правового. Например, граждан могут интересовать гарантии, установленные трудовым законодательством. Поэтому исполнители могут «передумать» и пойти в суд жаловаться на заказчика, который тем или иным способом принудил их заключить невыгодный для них договор. Поскольку работник, как правило, считается слабой стороной в споре с работодателем, суд может принять сторону физического лица.

В соответствии с частью 4 статьи 11 ТК РФ в тех случаях, когда судом установлено, что договором гражданско-правового характера фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, к таким отношениям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.

Органы контроля за уплатой страховых взносов могут использовать подобный инцидент против заказчика и переквалифицировать отношения по гражданско-правовому договору в трудовые отношения для целей обложения страховыми взносами выплат исполнителю.