Устранение двойного налогообложения налогу на прибыль. Устранение двойного налогообложения

Устранение двойного налогообложения по НДФЛ, с учетом 376-ФЗ

Нередко возникают ситуации, когда доход налогоплательщика – резидента Российской Федерации, полученный им за рубежом, облагается налогом дважды – один раз за границей и второй раз уже в Российской Федерации. Схожая ситуация может произойти и в отношении доходов нерезидентов Российской Федерации, а также резидентов Российской Федерации – иностранных граждан.

В данной статье рассмотрим порядок устранения двойного налогообложения по налогу на доходы физических лиц.

Обязанность заплатить налог возникает тогда, когда есть объект налогообложения.

Для НДФЛ объектом налогообложения признается доход, полученный физическим лицом – налогоплательщиком (статья 209 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ)).

Доходом в соответствии со статьей 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

Доходы могут быть получены как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации. Причем налогоплательщики – налоговые резиденты Российской Федерации должны платить НДФЛ с двух вышеуказанных доходов, а налогоплательщики, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, только с доходов, полученных от источников в Российской Федерации.

В налоговых целях определение статуса физического лица в качестве налогового резидента Российской Федерации производится для применения положений статьи 209, пункта 1 статьи 232 НК РФ в ситуациях, когда, в частности, осуществляется устранение международного двойного налогообложения.

На основании пункта 2 статьи 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Как было отмечено в письме Минфина России от 14 августа 2009 года № 03-08-05, налоговыми резидентами Российской Федерации, как и нерезидентами, могут быть граждане любых государств. То есть граждане Российской Федерации, находящиеся в Российской Федерации менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев, не будут признаваться налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно письму Минфина России от 18 апреля 2007 года № 01-СШ/19, направленному в адрес ФНС России, установление этого факта (резидентства) связано с обязанностью налогоплательщика по исчислению и уплате налога с полученных им доходов за соответствующих налоговый период (календарный год).

При этом подтверждение статуса физического лица в качестве налогового резидента Российской Федерации в целях применения международных договоров об избежании двойного налогообложения, то есть при получении таким лицом доходов от источников в другом государстве, производится за любой прошлый истекший налоговый период (календарный год) или за текущий налоговый период (но не ранее 3 июля такого календарного года).

Кроме того, из письма № 01-СШ/19 следует, что учет количества дней пребывания физического лица в Российской Федерации в течение 12-месячного периода, начинающегося в одном и заканчивающегося в следующем календарном году, производится на дату получения таким лицом дохода, налог с которого подлежит удержанию налоговым агентом, на что указано в письме ФНС России от 12 февраля 2014 года № ОА-4-13/2213. При этом копии документов, подтверждающих количество дней пребывания физического лица в Российской Федерации, должны запрашиваться непосредственно у граждан.

Вопросы устранения двойного налогообложения при уплате налога на доходы физических лиц регулируются статьей 232 НК РФ, уже названной нами выше.

Фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами Российской Федерации, не засчитываются при уплате налога в Российской Федерации, если иное не предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения (пункт 1 статьи 232 НК РФ).

Таким образом, для устранения двойного налогообложения государства заключают между собой договоры (соглашения) об избежании двойного налогообложения.

Отметим, что список международных договоров об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и другими государствами, действующих по состоянию на 1 января 2013 года приведен в Информационном письме Минфина России.

Разъяснения по вопросам применения договоров (соглашений) об избежании двойного налогообложения даны в письмах Минфина России от 31 августа 2010 года № 03-04-08/4-189, от 13 октября 2009 года № 03-08-05, от 8 октября 2008 года № 03-08-05/5, от 8 октября 2008 года № 03-08-05/4 (Федеративная Республика Германия), от 21 августа 2008 года № 03-08-05 (Израиль), от 12 августа 2008 года № 03-08-05 (Итальянская Республика), УФНС России по городу Москве от 4 марта 2010 года № 20-14/3/022678, от 21 января 2010 года № 20-15/3/4613, от 28 апреля 2009 года № 20-15/3/041871@ (Турецкая Республика).

Многие Соглашения содержат положения о недискриминации граждан договаривающихся государств. Определение недискриминации, указанное в соглашениях об избежании двойного налогообложения, с учетом международной практики означает, что если налог взимается с иностранных и с собственных национальных лиц при тех же обстоятельствах, он должен иметь одинаковую форму, как в отношении налоговой базы, так и метода его оценки, ставка которого должна быть одинаковая. Формальности, связанные с налогообложением (декларация, платежи, предписываемые сроки и так далее), не должны быть более обременительными для иностранных, чем для собственных национальных лиц.

Разные ставки НДФЛ применяются в зависимости от налогового резидентства, а не от гражданства лица и не являются дискриминационными.

Это означает, что доходы гражданина Российской Федерации и, например, гражданина Литовской Республики, которые находятся на территории Российской Федерации менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев, (то есть не являются налоговыми резидентами Российской Федерации), одинаково облагаются НДФЛ по ставке 30%. Аналогичное мнение высказано, в частности в письме Минфина России от 19 августа 2008 года № 03-04-05-01/305.

Как сказано в письме Минфина России от 2 ноября 2011 года № 03-04-05/8-852 налогоплательщик, являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, при получении дохода от источников за пределами Российской Федерации обязан включить такой доход в налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц, при этом сумма налога, уплаченная в другом государстве, при уплате налога в Российской Федерации не засчитывается.

Таким образом, налогоплательщик – резидент Российской Федерации не вправе зачесть налог, который он заплатил за рубежом, в счет уплаты НДФЛ в Российской Федерации.

Однако если положение о таком зачете предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения, то зачесть налог все-таки можно. Так, в письме Минфина России от 4 мая 2008 года № 03-04-05-01/145 рассматривается ситуация, когда индивидуальный предприниматель – резидент Российской Федерации получает доход от источника в Республике Беларусь. Отвечая на вопрос, могут ли быть зачтены суммы налога с этих доходов, уплаченные в Республике Беларусь, при уплате НДФЛ в Российской Федерации, полученных от источников в Республике Беларусь, Минфин России разъясняет, что Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 21 апреля 1995 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество" (далее – Соглашение между Российской Федерацией и Республикой Беларусь) предусматривает зачет налога, уплаченного в иностранном государстве.

Поэтому суммы налога с доходов, получаемых резидентом Российской Федерации от источника в Республике Беларусь, уплаченные в Республике Беларусь, могут быть зачтены при уплате налога в Российской Федерации в соответствии с положениями указанного Соглашения между Российской Федерации и Республикой Беларусь и НК РФ.

Аналогичные выводы сделаны в письмах Минфина России от 21 ноября 2012 года № 03-04-05/4-1325, от 16 октября 2012 года № 03-08-05, ФНС России от 27 марта 2009 года № 3-5-04/329@, от 1 июня 2009 года № 3-5-04/721@, УФНС России по городу Москве от 8 апреля 2009 года № 20-14/4/033584.

Если в России доход освобожден от налогообложения, то оснований для проведения зачета уплаченного "иностранного" налога не имеется (письмо Минфина России от 7 мая 2010 года № 03-04-06/6-90).

В силу пункта 2 статьи 232 НК РФ, если иное не установлено НК РФ, для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы:

– официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения;

– документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

В письме от 29 августа 2014 года № 03-04-06/43394 Минфин России разъяснил, что подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по нему, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведение зачета, получение налоговых вычетов или иных налоговых привилегий.

Указанное подтверждение должно быть представлено в налоговый орган, а также налоговому агенту, для которого это подтверждение служит основанием для неудержания налога на доходы физических лиц при выплате доходов или их налогообложения по предусмотренным в соответствующем соглашении ставкам.

Таким образом, если физическое лицо – резидент иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, представило налоговому агенту подтверждение, что оно является резидентом этого иностранного государства, а его доходы, получаемые по договору с организацией – налоговым агентом, в соответствии с указанным соглашением не подлежат налогообложению в Российской Федерации, налоговый агент вправе не удерживать с таких доходов налог на доходы физических лиц.

Поскольку специального порядка возврата сумм налога на доходы физических лиц, удержанного налоговыми агентами с доходов физических лиц – резидентов иностранных государств до представления ими соответствующего подтверждения, НК РФ не установлено, следует исходить из положений статьи 78 НК РФ с учетом срока представления подтверждения статуса резидента, установленного в статье 232 НК РФ.

В случае наличия у организации подтверждения статуса физического лица в качестве резидента соответствующего иностранного государства направление организацией документов в налоговый орган по месту своего учета для неудержания налога с доходов, освобождаемых от налогообложения в соответствии с международным договором об избежании двойного налогообложения, не требуется.

Обязанность по представлению соответствующих документов в налоговый орган возлагается на налогоплательщика.

Аналогичные разъяснения содержит письмо Минфина России от 23 мая 2014 года № 03-04-05/24803, в котором также отмечено, что представление в налоговый орган подтверждения об уплате налога в иностранном государстве требуется только в случаях зачета в Российской Федерации сумм налогов, уплаченных в этом иностранном государстве.

Обратите внимание!

Как указывают столичные налоговики в своих письмах от 4 марта 2010 года № 20-14/3/022678, от 21 января 2010 года № 20-15/3/4613, налогоплательщик кроме подтверждения должен также представить заявление о получении налоговых привилегий. Однако действующее налоговое законодательство не содержит такого требования.

Выдачу документов, подтверждающих статус налогового резидента Российской Федерации, осуществляет Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по централизованной обработке данных (письма ФНС России от 13 марта 2013 года № ЕД-3-3/852@, от 24 августа 2012 года № ОА-3-13/3067@, УФНС России по городу Москве от 21 октября 2009 года № 13-11/110015).

В Информационном сообщении ФНС России "О процедуре подтверждения статуса налогового резидента Российской Федерации" (далее – Информация) установлен порядок подтверждения статуса налогового резидента Российской Федерации.

Согласно Информации Подтверждение выдается в одном экземпляре, за исключением следующих случаев:

– если в соответствии с законодательством иностранного государства требуется одновременное представление в налоговый орган иностранного государства двух и более экземпляров Подтверждения, то при условии, что компетентные органы указанного государства в установленном порядке уведомили Федеральную налоговую службу об указанных положениях законодательства, выдается соответствующее число экземпляров Подтверждения;

– если налогоплательщику необходимы два и более экземпляров Подтверждения за один календарный год для направления нескольким контрагентам, при наличии соответствующего пакета документов по каждому из контрагентов, выдается по одному экземпляру Подтверждения на каждого контрагента.

Подтверждение может быть выдано не только за текущий календарный год, но и за предыдущие годы, при условии наличия всех необходимых документов, соответствующих запрашиваемому периоду.

Подтверждение статуса налогового резидента Российской Федерации осуществляется:

– выдачей справки установленного образца;

– заверением подписью и печатью формы документа, установленной законодательством иностранного государства (при наличии таких форм и информировании об этом ФНС России компетентными органами соответствующего государства).

Срок рассмотрения заявлений о выдаче Подтверждения составляет 30 календарных дней с момента поступления всех необходимых документов в Межрегиональную инспекцию ФНС России.

Согласно пункту 3 статьи 232 НК РФ при исчислении суммы налога в отношении доходов контролируемой иностранной компании применяется порядок зачета суммы налога, уплаченного в иностранном государстве, предусмотренный пунктом 11 статьи 309.1 НК РФ. На основании названной нормы сумма налога, исчисленная в отношении прибыли контролируемой иностранной компании за соответствующий период, может быть уменьшена, в частности, на величину налога, рассчитанного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств. Для этого нужно, чтобы такая величина была документально подтверждена. Если у Российской Федерации отсутствует действующий международный договор Российской Федерации, заключенный с государством (территорией) по вопросам налогообложения, то налогоплательщику необходимо заверить подтверждающие документы у компетентного органа иностранного государства, который уполномочен осуществлять контроль и надзор в области налогов.

В завершении хотелось бы обратить внимание на то, что с 1 января 2016 года в статью 232 НК РФ вносятся изменения Федеральным законом от 8 июня 2015 года № 146-ФЗ "О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Согласно этим изменениям фактически уплаченные физическим лицом – налоговым резидентом Российской Федерации за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных в иностранном государстве, не будут засчитываться при уплате налога в Российской Федерации, если иное не будет предусмотрено соответствующим международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения.

В случае, если международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения предусматривает зачет в Российской Федерации суммы налога, уплаченного физическим лицом – налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, такой зачет будет производиться налоговым органом в порядке, установленном пунктами 2 – 4 статьи 232 НК РФ.

На основании обновленного пункта 2 статьи 232 НК РФ зачет в Российской Федерации суммы налога, уплаченного физическим лицом – налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, будет производиться по окончании налогового периода. Основанием для зачета будет являться представленная таким физическим лицом налоговая декларация, в которой должна быть указана подлежащая зачету сумма налога, уплаченного в иностранном государстве. Обратите внимание, что суммы налога, уплаченного физическим лицом – налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, подлежащие зачету в Российской Федерации, могут быть заявлены в налоговых декларациях, представляемых в течение трех лет по окончании налогового периода, в котором получены такие доходы.

В целях зачета к налоговой декларации необходимо приложить документы, подтверждающие сумму полученного в иностранном государстве дохода и уплаченного с этого дохода налога в иностранном государстве, выданные (заверенные) уполномоченным органом соответствующего иностранного государства, и их нотариально заверенный перевод на русский язык (пункт 3 статьи 232 НК РФ).

В документах, прилагаемых к налоговой декларации, должны быть отражены вид дохода, сумма дохода, календарный год, в котором был получен доход, а также сумма налога и дата его уплаты налогоплательщиком в иностранном государстве.

Вместо указанных документов налогоплательщик вправе представить копию налоговой декларации, представленной им в иностранном государстве, и копию платежного документа об уплате налога и их нотариально заверенный перевод на русский язык.

Если налог с доходов, полученных в иностранном государстве, был удержан у источника выплаты дохода, необходимые сведения о суммах дохода и суммах уплаченного налога, удержанных у источника выплаты дохода в иностранном государстве, представляются налогоплательщиком на основании документа, выданного источником выплаты дохода, вместе с копией этого документа и его нотариально заверенным переводом на русский язык.

Обратите внимание, что сумма налога, подлежащая зачету, будет определяться с учетом положений соответствующего международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения. При исчислении засчитываемой в Российской Федерации суммы налога будут применяться положения НК РФ, действующие в отношении порядка исчисления налога в том налоговом периоде, в котором был получен доход в иностранном государстве (пункт 4 статьи 232 НК РФ).

Согласно пункту 5 статьи 232 НК РФ, в случае если международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения предусматривает полное или частичное освобождение от налогообложения в Российской Федерации каких-либо видов доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами иностранного государства, с которым заключен такой договор, освобождение от уплаты (удержания) налога у источника выплаты дохода в Российской Федерации либо возврат ранее удержанного налога в Российской Федерации будет производиться в порядке, установленном пунктами 6 – 9 статьи 232 НК РФ.

Так, пунктом 6 статьи 232 НК РФ определено, что если иное не предусмотрено НК РФ, налоговый агент – источник выплаты дохода при выплате такого дохода физическому лицу не удерживает налог (или удерживает его в ином размере, чем предусмотрено положениями НК РФ) в случае, если это физическое лицо является налоговым резидентом иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения, предусматривающий полное или частичное освобождение от налогообложения в Российской Федерации соответствующего вида дохода. Для подтверждения статуса налогового резидента такого иностранного государства физическое лицо вправе представить налоговому агенту – источнику дохода паспорт иностранного гражданина либо иной документ, установленный федеральным законом или признаваемый в соответствии с международным договором Российской Федерации в качестве документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина.

Если представленные вышеперечисленные документы не позволяют подтвердить наличие у иностранного гражданина статуса налогового резидента иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения, на основании которого производится освобождение дохода от налогообложения в Российской Федерации, налоговый агент – источник выплаты дохода физическому лицу запрашивает у этого физического лица официальное подтверждение его статуса налогового резидента государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения.

Обратите внимание, что указанное подтверждение должно быть выдано компетентным органом соответствующего иностранного государства, уполномоченным на выдачу таких подтверждений на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, физическим лицом представляется и его нотариально заверенный перевод на русский язык.

Если подтверждение статуса налогового резидента иностранного государства представляется физическим лицом налоговому агенту – источнику выплаты дохода после даты выплаты дохода, подлежащего освобождению от налогообложения на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, и удержания налога с такого дохода, такой налоговый агент осуществляет возврат удержанного налога в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 231 НК РФ для возврата сумм излишне уплаченного налога (пункт 7 статьи 232 НК РФ).

Сведения об иностранных физических лицах и о выплаченных им доходах, с которых на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения не был удержан налог, о суммах налога, возвращенных налоговым агентом – источником выплаты дохода, представляются таким налоговым агентом в налоговый орган по месту своего учета в тридцатидневный срок с даты выплаты такого дохода (пункт 8 статьи 232 НК РФ).

Указанные сведения должны позволять идентифицировать налогоплательщика, вид выплаченных доходов, суммы выплаченных доходов и даты их выплаты. К сведениям, позволяющим идентифицировать налогоплательщика, относятся в том числе паспортные данные, указание на гражданство.

При отсутствии налогового агента на дату получения физическим лицом подтверждения статуса налогового резидента иностранного государства, дающего право на освобождение от уплаты налога на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, такое физическое лицо вправе представить подтверждение статуса налогового резидента иностранного государства и его нотариально заверенный перевод на русский язык вместе с заявлением на возврат налога, налоговой декларацией и документами, подтверждающими удержание налога и основания для его возврата, в налоговый орган по месту жительства (месту пребывания) физического лица в Российской Федерации, а в случае отсутствия места жительства (места пребывания) физического лица в Российской Федерации в налоговый орган по месту учета налогового агента.

Возврат сумм налога будет производиться налоговым органом в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ (пункт 9 статьи 232 НК РФ).

Понятие, используемое в главах 23 и 25 НК, означающее сумм уплаченных или удержанных источником выплаты налогов иностранных государств.

1) Для целей взимания налога на организаций с доходов, полученных российскими организациями из источников за пределами РФ, устранение двойного налогообложения осуществляется в соответствии со ст. 311 НК. Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы по налогу на прибыль организации в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами. При определении налоговой базы , произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК. Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога на прибыль организаций, подлежащего уплате этой организацией в РФ. Зачет может быть произведен при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами РФ. Документ должен быть заверен налоговым органом соответствующего иностранного государства в случае, если налоги уплачены самой организацией. Для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, необходимо подтверждение налогового агента.

2) Для целей взимания налога на доходы физических лиц, полученные физическими лицами - налоговыми резидентами РФ по доходам, полученным из источников за пределами РФ и физическими лицами - нерезидентами РФ по доходам из источников в РФ, устранение двойного налогообложения осуществляется в соответствии со ст. 232 НК. 1. Фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом РФ, за пределами РФ в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами РФ, не засчитываются при уплате налога в РФ, если иное не предусмотрено соответствующим договором и (или) соглашением об избежании двойного налогообложения. 2. Для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в орган МНС следующие документы:

Официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения;

Документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий.

Энциклопедия российского и международного налогообложения. - М.: Юристъ . А. В. Толкушкин . 2003 .

Смотреть что такое "УСТРАНЕНИЕ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ" в других словарях:

Устранение двойного налогообложения Энциклопедия права

Устранение двойного налогообложения - см. Двойное налогообложение … Большой юридический словарь

МЕЖДУНАРОДНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ОТНОШЕНИЯ - сфера международных экономических отношений, субъектами в которых выступают государства и налогоплательщики. В условиях глобализации мировой экономики существование национальных границ государств начинает иметь все меньшее значение для ведения… …

МЕЖДУНАРОДНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СОГЛАШЕНИЯ - правовая основа международных налоговых отношений. Эти соглашения заключаются в целях избежания двойного налогообложения доходов и капитала юридич. и физич. лиц, а также отд. видов предпринимательской деятельности. Как правило, соглашения об… … Финансово-кредитный энциклопедический словарь

НПА:Налоговый кодекс Российской Федерации:Часть вторая - (в редакции, действующей по состоянию на 01.12.2013) Налоговый кодекс Российской Федерации ГАРАНТ 29 декабря 2000 г., 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 31 декабря 2001 г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 27, 31… … Бухгалтерская энциклопедия

Межгосударственные (межправительственные) соглашения, регламентирующие вопросы налогообложения; разновидность международных договоров. Могут заключаться как двусторонние, так и многосторонние соглашения. По содержанию международные налоговые… … Энциклопедия российского и международного налогообложения

Налоги - (Taxes) Определение налогов, классификация и виды налогов Информация об определении налогов, классификация и виды налогов Содержание Содержание Определение Доктринальные определения налоги как экономическая категория Генезис категории налог в… … Энциклопедия инвестора

МЕЖДУНАРОДНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СОГЛАШЕНЯ - заключаются с целью регулирования вопросов налогообложения между различными странами. В условиях роста международного движения капитала, в том числе между промышленно развитыми странами, вопросы налогообложения иностранных инвесторов приобрели… … Внешнеэкономический толковый словарь

Налоговые льготы - (Tax benefits) Налоговые льготы преимущество для налогоплательщиков Виды и эффективность налоговых льгот, законодательство о налоговых льготах, льготы 2013 Содержание >>>>>>>>> Налоговые льготы это, определение это преимущество, которое… … Энциклопедия инвестора

Налоговая льгота - Налоговая льгота преимущество, предоставляемое государством либо местным самоуправлением определённой категории налогоплательщиков, ставящее их в более выгодное положение в сравнении с остальными налогоплательщиками. Налоговые льготы… … Википедия

Книги

• Теория и практика применения международных налоговых соглашений. Практикум. Учебное пособие , Л. В. Полежарова, И. Г. Русакова. Практикум предназначен для самостоятельной работы магистрантов и осуществления преподавателем комплексного и эффективного текущего контроля знаний обучающихсяпо учебным дисциплинам по…

Рассмотрим подробнее закрепленные в МНК ОЭСР принципы устранения двойного налогообложения.

Принцип освобождения. Согласно принципу освобождения государство постоянного местонахождения R не облагает налогом доход, который в соответствии с Конвенцией может облагаться налогом в государстве Е или S. Принцип освобождения может применяться двумя основными способами:

доход, который может облагаться налогом в государстве Е или S, не учитывается государством R для целей его налогообложения; государство R не имеет права учитывать освобожденный таким образом доход при расчете налога, которым облагается остальная часть дохода; этот метод называется "полным освобождением";

доход, который может облагаться налогом в государстве Е или S, не облагается налогом в государстве R, но государство R сохраняет за собой право учесть этот доход при расчете налога, которым облагается остальная часть дохода; этот метод называется "освобождением с прогрессией".

Принцип зачета. Согласно принципу зачета государство резидентства R исчисляет свой налог на основе совокупного дохода налогоплательщика, включая доход, полученный в других государствах Е или S, который в соответствии с Конвенцией может облагаться налогом в этом другом государстве (но не включая доход, который подлежит налогообложению только в государстве S). Затем оно разрешает вычесть из своего собственного налога сумму налога, уплаченную в другом государстве. Принцип зачета может применяться двумя основными способами:

государство R разрешает вычет всей суммы налога, уплаченной в другом государстве с дохода, который может облагаться налогом в таком государстве; этот метод называется "полным зачетом";

вычет, предоставляемый государством R в отношении налога, уплаченного в другом государстве, ограничивается частью налога государства R, относящейся к доходу, который может облагаться налогом в другом государстве; этот метод называется "обычным зачетом".

Основная разница между методами заключается в том, что при методе освобождения рассматривается доход, в то время как при методе зачета - налог. Если оба государства принимают один и тот же метод, достаточно лишь включить соответствующую статью в соглашение. Но если два государства принимают различные методы, то обе статьи, согласно положениям Комментария ОЭСР, могут быть объединены в одну, а в нужную часть статьи вносится название государства - в соответствии с методом, выбранным этим государством. Договаривающиеся государства могут использовать сочетание двух методов.

Таким образом, порядок устранения двойного налогообложения базируется на двух основных принципах: разграничение налоговой юрисдикции по определенным доходам между договаривающимися государствами и недопущение неограниченного обложения налогами одного и того же дохода в обоих договаривающихся государствах. Для целей соблюдения второго принципа в МНК ОЭСР предложены два основных метода устранения двойного налогообложения, любой из которых или же их комбинацию договаривающиеся государства вправе выбрать при заключении налогового соглашения. На практике, по оценке специалистов, достаточно редки случаи, когда в отдельно взятом соглашении в точности применяются методы, рекомендованные МНК ОЭСР.

Недискриминация (ст. 24)

Положения статьи о недискриминации направлены на то, чтобы обеспечить равновесие между необходимостью предотвратить необоснованную дискриминацию и необходимостью учитывать оправданные различия.

В силу п. 1 ст. 24 МНК ОЭСР национальные лица одного договаривающегося государства не должны подвергаться в другом договаривающемся государстве иному или более обременительному налогообложению или связанному с ним требованию, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться национальные лица этого другого государства при тех же обстоятельствах, в частности, в отношении резидентства. Это положение также применяется, независимо от положений ст. 1, к лицам, не являющимся резидентами одного или обоих договаривающихся государств.

Таким образом, п. 1 ст. 24 устанавливает принцип, согласно которому в целях налогообложения запрещается дискриминация на основе гражданства и согласно которому при условии взаимности к национальным лицам одного государства в другом государстве не может применяться режим менее благоприятный, чем к национальным лицам второго упомянутого государства в тех же обстоятельствах.

Основной вопрос при применении п. 1 ст. 24 заключается в том, применяется ли неодинаковый режим к двум лицам - резидентам одного и того же государства - исключительно по причине разного гражданства. Следовательно, если договаривающееся государство, предоставляя налоговую льготу на основе семейного положения, делает различие между своими гражданами, проживающими и не проживающими на его территории, то нельзя, согласно положениям Комментария ОЭСР, обязать это государство предоставлять гражданам другого государства, не проживающим на территории первого государства, тот же режим, который оно предоставляет своим гражданам-резидентам; но оно обязано распространить на таких иностранных граждан тот же режим, который установило для своих граждан, проживающих в другом государстве.

Пункт 4 ст. 24 МНК ОЭСР предназначен для прекращения особой формы дискриминации, возникающей в связи с тем, что в некоторых странах вычет процентов, роялти и других выплат допускается без ограничения, если получатель является резидентом, и ограничивается или даже запрещается в отношении нерезидента. Та же ситуация встречается при налогообложении капитала, в отношении долговых обязательств по договору с нерезидентом. Пункт 5 ст. 24 МНК ОЭСР запрещает договаривающемуся государству применять менее благоприятный режим к предприятию, капитал которого принадлежит (или контролируется), полностью или частично, прямо или косвенно, одному или нескольким резидентам другого договаривающегося государства.

В Комментарии ОЭСР к п. 5 ст. 24 отмечается, что данное положение и дискриминация, которую оно пресекает, связаны с налогообложением только предприятий, а не лиц, владеющих своим капиталом или контролирующих его. Его задача заключается в обеспечении равного режима налогоплательщиков-резидентов одного и того же государства, а не в применении к иностранному капиталу на уровне партнеров или акционеров режима, идентичного тому, который применяется к отечественному капиталу.

Определение того, что составляет дискриминацию в области подоходного налогообложения, вызывает сложности, поскольку международные налоговые споры затрагивают законодательства нескольких стран, а метод, используемый ECJ и именуемый в литературе "сопоставимым тестом внутренней ситуации" (comparable internal situation test (CIST))*(72) , не является совершенным. Основные проблемы связаны с нахождением сопоставимых ситуаций, поскольку в отношении жителей (резидентов) и нерезидентов обычно действуют различные подходы*(73) . Р.Л. Дернберг писал, что "наличие недискриминационной статьи в договоре не означает, что все нерезиденты должны облагаться налогом таким же образом, как и резиденты. Концепция дискриминации подразумевает сопоставление лиц, находящихся в идентичных условиях, - identically situated persons (хотя в большинстве договоров они упоминаются как "лица, находящиеся в подобных условиях" - similarly situated persons)"*(74) . По мнению И.И. Кучерова, принцип налоговой недискриминации предусматривает "обязанность государств обеспечивать на своей территории относительно равные условия налогообложения налоговых резидентов и нерезидентов, что, впрочем, совсем не исключает возможность предоставления отдельным категориям налогоплательщиков налоговых льгот и послаблений"*(75) .

Взаимосогласительная процедура (ст. 25)

Соглашения не в состоянии полностью устранить возможные споры. Как следствие, МНК ОЭСР устанавливает порядок разрешения споров по вопросам конвенционного налогообложения. Взаимосогласительная процедура состоит в разрешении споров по вопросам международного налогообложения путем непосредственного взаимодействия между компетентными органами договаривающихся государств. В основном возникающие споры, разрешаемые при помощи взаимосогласительной процедуры, связаны с корректировкой трансфертных цен по сделкам между взаимосвязанными предприятиями или отнесением деятельности к категории, приводящей к образованию постоянного представительства. Правом инициировать взаимосогласительную процедуру, как отмечается в Комментарии ОЭСР, обладают налоговые резиденты и граждане государств - партнеров по соглашению об избежании двойного налогообложения, соответствующее лицо должно обратиться с запросом в компетентный орган государства своего резидентства или гражданства.

Для обращения с жалобой на взимание налогов не в соответствии с конвенционным порядком у заявителя имеется три года с момента его первого уведомления налоговыми органами о применении налогового режима, не отвечающего, по разумному мнению налогоплательщика, положениям налогового соглашения. При этом жалоба или заявление подаются в произвольной форме, если только национальное налоговое законодательство соответствующего государства не предусматривает специальную форму заявления (жалобы). Для подачи жалобы не требуется предварительной попытки налогоплательщика урегулировать подобную ситуацию в административном или судебном порядке в соответствии с требованиями национального законодательства соответствующего государства*(76) .

Аналогичный рекомендуемому МНК ОЭСР трехлетний срок на обращение предусмотрен п. 1 ст. 25 ТС РФ 2010 г., а также большинством соглашений России, в частности с Австралией (ст. 24), Австрией , Азербайджаном , Алжиром , Бельгией , Болгарией , Германией , Данией , Индией , Испанией , Кипром , КНР (ст. 24), Люксембургом и др. В ряде соглашений (например, с Италией (ст. 26), Канадой , Португалией) срок сокращен до двух лет. Есть соглашения (например, с Великобританией), в которых срок не регламентирован.

После получения заявления или жалобы компетентный орган должен ее рассмотреть, и если претензии, изложенные в заявлении (жалобе), являются обоснованными, то от компетентного органа требуется попытаться разрешить ситуацию самостоятельно или обратиться к компетентному органу другого договаривающегося государства для выработки взаимоприемлемой позиции. При этом компетентные органы могут ограничиться только консультациями или проведением совместных встреч, но могут пойти по пути создания согласительной комиссии как в составе непосредственно компетентных органов, так и их уполномоченных представителей. Возможно создание не только двусторонней, но и многосторонней согласительной комиссии с включением в ее состав представителей компетентных органов нескольких государств, имеющих двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения.

При разрешении спора в порядке взаимосогласительной процедуры компетентные органы могут выйти за пределы соответствующего соглашения, если это необходимо для достижения поставленных соглашением целей. Разрешение спорных вопросов посредством создания согласительной комиссии предусмотрено, в частности, соглашениями России с Албанией , Алжиром , Болгарией , Грецией , Испанией , Италией , Португалией .

Логическим завершением взаимосогласительной процедуры, согласно концепции МНК ОЭСР, должно стать достижение компетентными органами соглашения, подлежащего выполнению даже в случае, если в соответствии с национальным законодательством договаривающихся государств срок давности по рассматриваемому спору уже истек*(77) .

Обмен информацией (ст. 26)

Включение в соглашения положений о сотрудничестве между налоговыми органами двух договаривающихся государств имеет под собой серьезные основания. В первую очередь, как отмечается в Комментарии ОЭСР, представляется желательным предоставить административную поддержку в установлении фактов (в отношении которых должны применяться правила, установленные соглашением). Ввиду возрастающей глобализации экономических отношений государства все более заинтересованы во взаимном предоставлении информации, на основании которой должны применяться нормы национального налогового законодательства, даже если в данном случае речь не идет о применении какой-либо конкретной статьи соглашения. По этой причине в ст. 26 изложены правила, в рамках которых возможен максимально широкий обмен информацией с тем, чтобы создать основания для соблюдения национального налогового законодательства договаривающихся государств и для применения конкретных положений налогового соглашения. Из текста ст. 26 явно следует, что обмен информацией не ограничивается сферой применения ст. 1 и 2, и, следовательно, информация, которой обмениваются государства, может включать в себя сведения о нерезидентах, касаться администрирования и взимания налогов, не упомянутых в ст. 2.

Вопросы административной поддержки в сборе налогов рассматриваются в ст. 27.

Компетентные органы государств - партнеров по налоговому соглашению должны обмениваться информацией, заведомо относящейся к обеспечению правильного применения тех положений соглашения (конвенции) или национального законодательства, которые касаются любых налогов, установленных в этих государствах, даже если (в последнем случае) конкретная статья конвенции не подлежит применению. Формулировка "заведомо относящаяся к" предназначена для того, чтобы обеспечить максимально широкий обмен информацией по налоговым вопросам и в то же время разъяснить, что государства не могут искать какую-либо информацию "наугад" или требовать предоставления информации, которая вряд ли будет иметь значение для налогообложения конкретного налогоплательщика. Объем информации, которой могут обмениваться договаривающиеся государства, охватывает все налоговые вопросы без ущерба для общих правил и правовых норм о правах ответчиков и свидетелей в судебном процессе. Чтобы ограничить обмен информацией рамками применения соглашения (конвенции), в МНК ОЭСР установлено следующее ограничение: информация может предоставляться только в той мере, в какой национальное налоговое законодательство не противоречит конвенции. Информация, предусмотренная в п. 1 рассматриваемой статьи, не ограничивается информацией собственно о налогоплательщиках. Компетентные органы также могут обмениваться иной секретной информацией, касающейся администрирования налогов и обеспечения соблюдения законодательства, например информацией о методах анализа рисков или о схемах уклонения от уплаты налогов. В основе информационного взаимодействия лежит принятие договаривающимися государствами обязательств обеспечить регулярный обмен информацией по налоговым вопросам между компетентными органами соответствующих государств. При этом подобное взаимодействие не ограничивается только конвенционными налогами, но может включать в себя иные налоги и идентичные сборы, существующие в каждом принявшем на себя данные обязательства государстве. Вместе с тем даже при столь значительном перечне налогов, применительно к которым может предоставляться информация, обязательным является предоставление информации именно для цели применения соответствующего соглашения.

Содействие при взимании налогов (ст. 27)

Включение в текст МНК ОЭСР статьи о содействии при взимании налогов было, по мнению С.А. Баева, достаточно смелым шагом, поскольку фактически по своим правовым последствиям заключение налогового соглашения, содержащего подобную статью, будет равносильно заключению договора об исполнении иностранных судебных решений в сфере налогообложения*(79) . Связано это с тем, что содействие при взимании налогов предусматривает принудительное взыскание на территории договаривающегося государства налогового платежа, причитающегося по условиям соглашения другому договаривающемуся государству. При этом соответствующий налог подлежит принудительному взысканию в том же порядке и на тех же условиях, как если бы имело место принудительное взыскание налоговой задолженности в бюджет взыскивающего налог государства. Кроме того, задолженность подлежит взысканию в обычном порядке (без приоритета по отношению к другой истребуемой задолженности соответствующего лица) и без применения срока давности, предусмотренного законодательством государства взыскания задолженности. Сумма и действительность задолженности не могут быть оспорены в судебном порядке в государстве взыскания.

Для недопущения злоупотреблений при взыскании налогов МНК ОЭСР требует, чтобы налоговая задолженность была безусловной, в том числе признана в судебном порядке. Кроме того, указанная задолженность не подлежит принудительному взысканию, если это будет противоречить требованиям законодательства или публичному порядку государства взыскания, а также если запрашивающее содействие государство не исчерпало всех доступных ему мер по истребованию данной задолженности самостоятельно. Запрашиваемое о содействии государство вправе отказать во взимании налоговой задолженности, если размер задолженности явно не пропорционален тем усилиям, которые данному государству необходимо затратить для ее взыскания.

1. Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

2. При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных настоящей главой.

3. Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Зачет может быть произведен при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.

Специальные положения

1. При применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в пункте 1 настоящей статьи, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налогов у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

2. Возврат излишне удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами Российской Федерации, регулирующими вопросы налогообложения, предусмотрен льготный режим налогообложения, осуществляется при условии предоставления следующих документов:

заявления на возврат удержанного налога по форме, устанавливаемой Министерством Российской Федерации по налогам и сборам;

подтверждения того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства;

копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджет.

В случае, если вышеупомянутые документы составлены на иностранном языке, то налоговый орган вправе потребовать их перевод на русский язык. Нотариального заверения контрактов, платежных документов и их перевода на русский язык не требуется. Требования каких-либо иных, кроме вышеперечисленных, документов не допускается.

Заявление о возврате сумм излишне удержанных в Российской Федерации налогов, а также иные перечисленные в настоящем пункте документы представляются иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.

Возврат излишне удержанного (и уплаченного) налога осуществляется в той валюте, в которой этот налог был удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом, в месячный срок со дня подачи заявления и иных документов, предусмотренных в настоящем пункте.

Заключение

Итак, мы определили, что налог на прибыль является составным элементом налоговой системы России и служит инструментом перераспределения национального дохода. Это прямой налог и его окончательная сумма целиком и полностью зависит от конечного финансового результата. В настоящее время плательщикаминалога на прибыль являются предприятия и организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, включая кредитные, страховые организации, а также созданные на территории Российской Федерации предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, а также филиалы и другие обособленные подразделения этих предприятий и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет. Объектом обложения налогом на прибыль, является валовая прибыль, включающая в себя прибыль (убыток) от реализации продукции, выполненных работ и услуг, основных фондов и другого имущества предприятий и организаций, ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов и доходы от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по ним. В Российской Федерации на данный момент действует разнообразный перечень налоговых льготпри обложении прибыли, которые постоянно дополняются и изменяются. Нестабильность налоговых льгот и их большое количество осложняют расчеты налога на прибыль и работу налоговых органов. Государство в условиях рынка с помощью изменения налоговых льгот оказывает воздействие (стимулирующие или сдерживающее) на процесс производства. Льготы дают плательщику дополнительный капитал для хозяйственных нужд, однако в России эта их роль заметно не проявлялась. Рассмотрев указанную тему я пришел к выводу, что налог на прибыль – это очень сложная экономическая категория, которая закреплена законодательно. Поступления от налога на прибыль занимают одно из ведущих позиций в доходах и бюджета и его регулирование имеет общенациональное значение, как для государства так и для налогоплательщиков – предприятий и рганизаций.

Применяются как односторонние меры избежания двойного налогообложения, связанные с нормами внутреннего налогового законодательства, так и многосторонние меры, реализуемые с помощью соответствующих международных соглашений и конвенций.

Двойное налогообложение, как известно, возникает в случаях, когда один и тот же доход (или собственность) подвергается обложению аналогичными налогами в двух или более странах. Такая ситуация возникает, когда:

а) одно и то же лицо признается резидентом в более чем одной стране (двойное обложение всей суммы доходов);

б) один и тот же доход рассматривается имеющим свой источник (происхождение) в двух (или более) странах (двойное обложение иностранного дохода);

в) один и тот же доход облагается в одной стране - на основе резидентства его получателя, а в другой - на основе правила об источнике дохода;

г) существуют различия между странами в порядке и нормах зачета расходов, понесенных налогоплательщиком (налогообложение двух лиц по одному и тому же доходу) .

Налоговые соглашения призваны устранить все возможные случаи двойного налогообложения, которые могут возникать в отношениях между странами-партнерами. С этой целью в соглашениях предусматривается последовательное применение ряда строго определенных правил и процедур. Каким же образом соглашения устраняют это двойное налогообложение?

Существуют методы международного налогообложения:

Международные соглашения и конвенции;

Распределительный метод (принцип освобождения);

Односторонние акты национального законодательства;

Налоговый зачет (кредит);

Налоговая скидка.

В соответствие с распределительным методом (принципом освобождения) государство отказывается от налогообложения какого-либо объекта, ибо он уже облагается налогом в другой стране. В договорах между сторонами перечисляются виды доходов и объектов, которые подпадают под их налоговую юрисдикцию.

Налоговый зачет (кредит) (о нем речь уже шла выше) – зачет производится за cчет уплаченных за рубежом налогов в счет внутренних налоговых обязательств. Далее из собственного налога вычитаются суммы налогов, уплаченных в другом государстве.

Налоговая скидка – уплаченный за рубежом налог вычитается из суммы доходов, подлежащих налогообложению, т.е. уменьшает сумму уплаченного за рубежом налога облагаемую базу.

Налоговые соглашения устанавливают трехступенчатую систему устранения двойного налогообложения. На первом этапе устраняется двойное налогообложение, проистекающее от различий между правилами резидентства и источника дохода, применяемыми в странах-партнерах. Для этих целей в соглашении имеется статья об устранении двойного резидентства и «материальные» статьи, устанавливающие исключительное право одной из сторон на обложение каждого конкретного вида дохода. Основное внимание следует уделить следующим двум этапам, которые и составляют собственно «технику» устранения двойного налогообложения, вводимую соглашением[ 14, с. 56 ].

На втором этапе устраняется двойное налогообложение, «оставшееся» по причине коллизии между правилами резидентства и источника дохода. Такое устранение, как правило, уже обеспечивается в какой-то степени внутренними нормами каждой страны. Поэтому целью налогового соглашения является приведение внутренних правил каждой страны в этой сфере в соответствие друг другу (насколько это возможно) или, реже, установление в договорном порядке полностью нового режима устранения двойного налогообложения. С этой целью, например, в Типовую конвенцию ОЭСР 1977 года включены две специальные статьи, рассматривающие методы устранения двойного налогообложения: ст. 23-А «Метод освобождения» и ст. 23-В «Метод налогового кредита». При согласовании соглашения стороны могут выбрать один из этих методов в альтернативном порядке или применить их различные комбинации. Оба метода уже подробно рассматривались выше, поэтому мет необходимости говорить о технике их применения. Следует только указать, что в налоговых соглашениях, как правило, применяется метод налогового кредита, причем даже странами, которые в своем внутреннем праве основываются на методе освобождения. Одной из причин этого является то, что при методе налогового кредита значительно сужаются возможности для международного уклонения от налогов.

На третьем этапе устраняется двойное налогообложение, возникающее по причине различий в определении облагаемого дохода в странах-партнерах. Такое двойное налогообложение, как правило, возникает в результате акций, предпринимаемых налоговыми властями в рамках их компетенции перераспределять в налоговых целях доходы налогоплательщиков. Такие права закреплены за налоговыми органами во внутреннем законодательстве большинства стран и подтверждены в статьях соглашения о предпринимательской прибыли, процентах и роялти.

Для остальных же случаев предусмотрен специальный порядок «решения по взаимному согласию» между компетентными властями (по соглашению), который распространяется не только на случаи двойного налогообложения, по и на любые случаи обложения не в соответствии с заключаемым соглашением. Таким образом, этот порядок является своего рода «последним прибежищем» во всем комплексе предусмотренных соглашением мер по устранению двойного налогообложения. Статьи «Процедура взаимного согласия» и о недопущении налоговой дискриминации с точки зрения налогоплательщика являются наиболее важными статьями соглашения, поскольку обеспечивают ему в конечном счете «международную» защиту от повторного или избыточного налогообложения в другой стране. Этого права он полностью лишен при отсутствии налогового соглашения. Важнейшее значение для отношений между странами имеет положение о недискриминации иностранных граждан и компаний. Впервые оно было включено в договор о торговле между Португалией и Великобританией в 1654 году и затем стало одной из основных статей во всех последующих торговых, консульских и других договорах, заключаемых между различными странами. Такие договоры обычно назывались договорами о дружбе, торговле и навигации и предусматривали распространение на граждан другой страны-партнера так называемого «национального режима», то есть всех тех свобод, привилегий и льгот, которые предоставляются местным гражданам. При этом специально оговаривалось, что национальный режим охватывает и вопросы налогообложения. Поскольку прямые налоги в те времена практически отсутствовали, налоговая оговорка действовала в основном для косвенных налогов и таможенных пошлин[ 23, с. 322 ].

Таким образом, статья о предоставлении национального налогового режима, включаемая в торговые соглашения, явилась своего рода прототипом современных налоговых соглашений. В настоящее время аналогичная статья о налоговой недискриминации является обязательным атрибутом всех общих налоговых соглашений. Более того, по некоторым своим признакам она является своего рода «соглашением в соглашении».

Таким образом, сфера действия статьи о недискриминации значительно шире сферы действия остальных статей и соглашения в целом. Исторически это объяснимо, поскольку, как уже говорилось, данная статья имеет свое происхождение от налоговой оговорки в торговых соглашениях, охватывающих всю совокупность отношений между государствами. Тем не менее включение такой широкой по своему содержанию статьи в соглашение, ограниченное вопросами о подоходных налогах и налогах на капитал, не может не вызвать удивления. Действительно, для стран, имеющих достаточно развитую систему мер по одностороннему устранению двойного налогообложения, одна эта статья в принципе уже могла бы выполнять роль налогового соглашения.

Существует в международном налоговом праве еще такое понятие как «постоянное представительство», используется для определения налогового статуса (но не организационно-правовой формы) иностранного юридического лица. О данном понятии речь пойдет в следующем разделе[ 19, с. 325 ].