Сделки между взаимозависимыми лицами в году. Как проходят сделки между взаимозависимыми лицами? Уведомление о контролируемых сделках

20.02.2016

Андрей Михайлович Ростошинский
Главный консультант Консультационного отдела МКПЦ
«Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», 2016, N 1

Согласно действующему российскому законодательству организации обязаны уведомлять налоговые органы о контролируемых сделках (ст. 105.16 НК РФ), которыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами при определенных условиях (ст. 105.14 НК РФ). Взаимозависимыми признаются, в частности, организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Российскому понятию "контролируемые сделки" очень близко такое понятие как "трансфертное (трансферное) ценообразование" (англ.: Funds Transfer Pricing, FTP), которое широко используется за рубежом и под которым понимается реализация товаров или услуг взаимозависимыми лицами по внутренним ценам, отличающимся от рыночных. С учетом значительного количества компаний с иностранным участием понятия "контролируемые сделки", "трансфертные сделки" и "трансфертное ценообразование" стали практически синонимами.

В международной практике основным рекомендательно-методическим документом по регулированию трансфертного ценообразования является Руководство Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР) 1995 г. "О трансфертном ценообразовании для транснациональных корпораций и налоговых органов" (Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations).

В отличие от многих зарубежных стран, где контроль за трансфертным ценообразованием был введен значительно раньше (например, в США - в середине 1960-х гг.), в России соответствующие положения Налогового кодекса были введены сравнительно недавно (с 2012 г.), поэтому судебной практики по их применению не было - на ее формирование требовалось время. До ее появления у налогоплательщиков был только один источник информации по применению новых норм: разъясняющие письма Минфина и ФНС.

Как это часто бывает, новые нормы не всегда одинаково понимаются налогоплательщиками и контролирующими органами. Через какое-то время у налоговых органов, естественно, появляются претензии, возникают споры и начинает складываться судебная практика. Тексты всех упомянутых в данной статье судебных актов можно посмотреть в картотеке арбитражных дел (http://kad.arbitr.ru/).

Условия (критерии) контролируемых сделок

Согласно п. 1 ст. 105.3 НК РФ для целей налогового контроля все сделки, заключаемые хозяйствующими субъектами, подразделяются на сделки между взаимозависимыми лицами и сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

При этом исходя из совокупности норм НК РФ сделки между взаимозависимыми лицами можно разделить на две группы, а именно:

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2015 по делу N А40-204810/14.

Порядок определения доли участия одной организации в другой установлен ст. 105.2 НК РФ. В п. 3 данной статьи изложен порядок определения доли косвенного участия одной организации в другой, суть которого в следующем:

1) определяются все последовательности участия одной организации в другой через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

К сведению. Практическое применение налоговым органом п. 3 ст. 105.2 НК РФ при расчете доли косвенного участия при разветвленной системе владения хорошо описано (с таблицей и цифрами) в Решении АС г. Москвы от 03.09.2015 по делу N А40-10501/15 .

В этом Решении рассматривался спор по НДПИ, исчисление которого зависит от доли прямого или косвенного участия собственника единой системы газоснабжения. Эта доля определяется также в порядке, установленном ст. 105.2 НК РФ. Решение оспорено в Девятом арбитражном апелляционном суде, на момент написания статьи апелляционная жалоба не рассмотрена, но тем не менее, по мнению автора, может служить примером применения п. 3 ст. 105.2 НК РФ.

Сделки между взаимозависимыми лицами с участием посредников являются частным случаем сделок между взаимозависимыми лицами (пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ) .

Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2015 по делу N А53-30653/2014. Постановление оспорено в суде кассационной инстанции и на момент написания статьи не рассмотрено.

Статьей 105.14 НК РФ установлены, в частности, следующие критерии контролируемости сделок :

1) по сделкам между взаимозависимыми лицами - резидентами РФ при наличии хотя бы одного обстоятельства:

• сумма доходов (сумма цен сделок) за год превышает 1 млрд руб. (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
• одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ превышает 60 млн руб. (пп. 2 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
• плательщиком ЕНВД или ЕСХН, при этом сумма сделок за календарный год превышает 100 млн руб . (пп. 3 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
• хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль или применяет к налоговой базе по прибыли налоговую ставку 0%, при этом сумма сделок за календарный год превышает 60 млн руб. (пп. 4 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
• хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны или участником свободной экономической зоны , налоговый режим в которых предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль , при этом сумма сделок за календарный год превышает 60 млн руб. (пп. 5 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
• одна из сторон сделки является организацией, владеющей лицензиями на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья, или оператором нового морского месторождения углеводородного сырья , при этом сумма сделок за календарный год превышает 60 млн руб. (пп. 6 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
• хотя бы одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта , применяющим ставку 0% по налогу на прибыль в федеральный бюджет или пониженную ставку по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ, и сумма доходов по сделкам превышает 60 млн руб. (пп. 7 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ);

2) по внешнеторговым сделкам с резидентом офшорной зоны - более 60 млн руб. с 2014 г. (пп. 3 п. 1, п. 7 ст. 105.14 НК РФ);

3) по внешнеторговым сделкам между взаимозависимыми лицами - с 2014 г. независимо от суммы (п. 1 ст. 105.14 НК РФ, Письмо Минфина России от 14.10.2015 N 03-01-18/58760, Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2015 по делу N А27-5101/2015) .

Статьей 105.14 НК РФ установлены также и другие критерии, при наличии которых сделки могут являться контролируемыми. В п. 4 ст. 105.14 указаны сделки, которые не признаются контролируемыми вне зависимости от того, удовлетворяют ли они условиям п. п. 1 - 3 этой статьи.

В ст. 105.14 НК РФ такой критерий прямо не указан. Он следует из ее анализа. В первом предложении п. 1 отмечено: "...в целях настоящего Кодекса контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей)". Но далее нормами ст. 105.14 НК РФ особенности в виде требований к размеру суммы доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом РФ, в целях признания таких сделок контролируемыми не предусмотрены.

В п. 4 ст. 105.14 указаны сделки, которые не признаются контролируемыми вне зависимости от того, удовлетворяют ли они условиям п. п. 1 - 3 этой статьи . К таким сделкам, в частности , относятся сделки между организациями, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:

• организации зарегистрированы в одном субъекте РФ, не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за границей;
• организации не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;
• не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль;
• сделки между этими организациями не подпадают под действие пп. 2 - 7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

Не только перечисленные сделки указаны в п. 4 ст. 105.14 НК РФ, есть и другие, например сделки между участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков.

Кого, когда и как уведомлять?

Уведомление о контролируемых сделках направляется в налоговую инспекцию по основному месту учета организации не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. Приказом ФНС России от 27.07.2012 N ММВ-7-13/524@ утверждены:

• форма уведомления о контролируемых сделках;
• Формат представления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме;
• Порядок заполнения формы уведомления о контролируемых сделках;
• Порядок представления налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках в электронной форме.

Примечание. По своему выбору организация может направить уведомление в бумажном или электронном виде (п. 2 ст. 105.16 НК РФ, Письмо ФНС России от 15.05.2014 N ОА-4-13/9345@).

Если объем сформированного файла, содержащего уведомление, превышает предельный размер, установленный п. 3.1.3 Приказа ФНС России от 09.11.2010 N ММВ-7-6/535@, то его нужно разделить на файлы меньшего объема при помощи бесплатного программного обеспечения (Письмо ФНС России от 15.05.2014 N ОА-4-13/9345@).

За неправомерное непредставление в установленный срок уведомления о контролируемых сделках или представление такого уведомления с недостоверными сведениями ст. 129.4 НК РФ предусмотрена ответственность: штраф 5000 руб.

В Письмах Минфина России от 06.08.2013 N 03-01-18/31681 и от 31.05.2013 N 03-01-18/19976 разъяснено: подавать уведомление о контролируемых сделках должна та организация, которая обязана уплачивать налоги в связи с доходами, полученными по таким сделкам. Однако в п. 3 Письма ФНС России от 24.04.2015 N ЕД-4-13/7083@ указано, что представлять уведомление должна каждая сторона контролируемой сделки .

Размещено на официальном сайте ФНС (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

Если организация подаст уведомление позже установленного срока, то инспекция по основному месту учета ее оштрафует (Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2014 по делу N А05-3448/2014, Определение ВС РФ от 03.08.2015 N 307-КГ15-8280 по делу N А56-35791/2014).

Перечень информации, которая должна содержаться в уведомлении о контролируемых сделках, установлен п. 3 ст. 105.16 НК РФ. Согласно этому пункту в уведомлении нужно указывать следующую информацию:

Перечень сведений, которые должны присутствовать в уведомлении
Календарный год, за который представляются сведения о совершенных налогоплательщиком контролируемых сделках	Предметы сделок	Сведения об участниках сделок: полное наименование организации и ее ИНН (если она состоит на учете в налоговых органах в РФ); Ф.И.О. индивидуального предпринимателя и его ИНН; Ф.И.О. и гражданство физического лица, не являющегося ИП	Сумма полученных доходов и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию

Никаких других дополнительных сведений, которые должны быть указаны в уведомлении о контролируемых сделках, п. 3 ст. 105.16 НК РФ не содержит. Но Приказ ФНС России от 27.07.2012 N ММВ-7-13/524@ устанавливает более широкий перечень информации, которую нужно отразить в уведомлении. В частности, согласно Приказу нужно указывать дату совершения сделки и дату договора. Если допущена ошибка, налоговые органы расценивают это как представление недостоверных (искаженных) сведений и, следовательно, штрафуют.

Однако некоторые суды не соглашаются с таким подходом. Например, в Постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 12.02.2015 по делу N А33-14179/2014 суд отметил, что содержание представленного налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках соответствует ст. 105.16 НК РФ, поскольку в уведомлении указан год, за который представляются сведения; сведения о предмете и участниках сделки; суммах полученных доходов. Следовательно, ошибка в указании даты совершения сделки и даты договора (необходимость отражения которых предусмотрена Приказом ФНС России N ММВ-7-13/524@, а не ст. 105.16 НК РФ) не свидетельствует о представлении недостоверных сведений о контролируемых сделках.

В Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2015 по делу N А27-5101/2015 рассматривалась ситуация, когда организация продавала иностранным покупателям уголь по договору комиссии и подала уведомление, заполнив его не так, как было указано в Письме ФНС России от 18.04.2014 N ОА-4-13/7549, которое, в свою очередь, ссылается на Письмо ФНС России от 01.11.2013 N ОА-4-13/19652 о порядке заполнения уведомления о контролируемых сделках.

Инспекция оштрафовала организацию, полагая, что она недостоверно отразила в уведомлении сведения о контролируемой сделке: вместо договора комиссии были указаны договор поставки, соответствующий ему код договора и участника сделки; не выделен размер комиссионного вознаграждения из общей суммы полученной им выручки. Сведения о договорах поставки комиссионера с третьими лицами отражены излишне, их должна была отразить не организация-комитент, а комиссионер.

Суд признал решение инспекции незаконным. Суд отметил, что другие сведения в уведомлении указаны верно: информация о товаре, его объеме и стоимости, месте отгрузки, доставки и условиях поставки; в уведомлении отражены оба договора (комиссии и поставки). С учетом этого, по мнению суда, неверное указание кода договора (поставка, а не комиссия) не свидетельствует о недостоверности самих сведений по существу. Также суд отметил, что налоговый орган, располагая реквизитами договора комиссии, не был введен в заблуждение относительно сущности хозяйственных отношений, имел возможность сделать все необходимые запросы для осуществления налогового контроля на основании ст. ст. 105.15, 93.1 НК РФ .

См. Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 15.06.2015 по делу N А27-5101/2015.

К сведению. За непредставление, несвоевременное представление уведомления о контролируемых сделках, а также за представление уведомления, содержащего неполные или искаженные сведения, помимо самих организаций, могут быть оштрафованы по ст. 15.6 КоАП РФ также их должностные лица: руководитель организации и главный бухгалтер .

См., например, Постановление Архангельского областного суда от 07.10.2015 по делу N 4а-316/2015.

См., например, Постановление Кемеровского областного суда от 21.04.2015 по делу N 4а-301/2015.

В компаниях с иностранным участием руководителем организации нередко бывает иностранный гражданин. Иностранному гражданину может быть ограничен срок его пребывания в РФ или отказано во въезде в РФ, если он неоднократно (два и более раза) в течение трех лет привлекался на территории РФ к административной ответственности за совершение административного правонарушения .

Пункт 4 ст. 26 Федерального закона от 15.08.1996 N 114-ФЗ "О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию"; п. 14.2 Порядка принятия решения о продлении либо сокращении срока временного пребывания иностранного гражданина или лица без гражданства в Российской Федерации, утв. Приказом ФМС России от 29.06.2015 N 321.

Уточненное уведомление

Организация вправе подать уточненное уведомление о контролируемых сделках. Причем если она подала его до того, как узнала, что налоговый орган обнаружил недостоверные сведения в ранее поданном уведомлении, то она освобождается от ответственности, установленной ст. 129.4 НК РФ (последний абзац п. 2 ст. 105.16 НК РФ). Согласно данному абзацу важным является именно то, когда организация узнала, что налоговый орган обнаружил недостоверность сведений. То есть налоговый орган мог обнаружить неточности и раньше, но организация про это не знала, поэтому она, подав уточненное уведомление, освобождается от ответственности.

Посмотрим, как эта норма применяется судами. Рассмотрим Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2015 по делу N А40-71494/15. В данном деле налоговый орган оштрафовал организацию за то, что она представила уточненное уведомление после того, как получила от инспекции письменное сообщение о недостоверности представленных сведений, в частности о неотражении некоторых сделок с иностранной компанией - партнером. Организация направила в инспекцию уточненное уведомление, а инспекция привлекла ее к ответственности. Организация возражала, утверждая, что основания для привлечения ее к ответственности отсутствуют, так как она направила уточненное уведомление до составления акта о выявленном нарушении.

Суд не согласился с организацией и признал действия инспекции законными, так как организация направила уточненное уведомление после того, как она узнала об обнаруженной налоговым органом ошибке в уведомлении (отражении в уведомлении недостоверных сведений). Судьи указали, что моментом, когда организация узнала об установлении налоговым органом факта неполного отражения сведений в уведомлении, является дата получения сообщения, а не более поздняя дата составления акта.

Организация также полагала, что у территориального налогового органа отсутствовали полномочия для привлечения ее к ответственности. На что судьи указали, что именно на территориальный налоговый орган по месту учета налогоплательщика возлагается обязанность по проверке своевременности представления налогоплательщиком уведомления, отражения в нем всех контролируемых сделок, а также достоверности указанных в этом уведомлении сведений. При этом территориальный налоговый орган в рамках рассмотрения, анализа и проверки уведомления не осуществляет налоговый контроль в сфере правильности применения цен с использованием методов, перечисленных в гл. 14.3 НК РФ, так как это относится исключительно к компетенции ФНС.

Уведомление агента

По мнению Минфина, обязанность уведомить налоговые органы о совершенных контролируемых сделках возникает у лица, которое обязано уплачивать налоги в связи с доходами, полученными по таким сделкам (Письма от 06.08.2013 N 03-01-18/31681, от 31.05.2013 N 03-01-18/19976). Вместе с тем в п. 3 Письма ФНС России от 24.04.2015 N ЕД-4-13/7083@ указано, что налогоплательщик обязан уведомлять налоговые органы о совершенных им в календарном году контролируемых сделках независимо от того, является ли он по таким сделкам стороной, получившей доходы или осуществившей расходы.

В Письме ФНС России от 18.04.2014 N ОА-4-13/7549 , посвященном заполнению уведомления о контролируемых сделках, сказано и об особенностях заполнения уведомления по агентским сделкам (п. 4). Из указанного пункта, а также многочисленных устных разъяснений представителей официальных органов следует, что при заключении посреднической сделки, когда посредник взаимозависим с продавцом, который поручил ему продать товар, посредник также обязан подать уведомление, как и продавец, руководствуясь суммой проданного.

Данное Письмо размещено на официальном сайте ФНС (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

Что по этому поводу думают суды? Рассмотрим Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2015 по делу N А27-7216/2015. Обществом-посредником (комиссионером) в 2013 г. в рамках агентских договоров была реализована химическая продукция в адрес иностранного покупателя (Швейцария). Все три организации (комиссионер, комитент и иностранный покупатель) были взаимозависимыми лицами.

Общий размер полученного комитентом дохода составил 15 292 917 906 руб. и превысил суммовой критерий в 80 млн руб., действующий для соответствующей категории сделок в 2013 г., в связи с чем у него возникла обязанность подать соответствующее уведомление о контролируемых сделках, что и было сделано.

У общества-посредника общий размер комиссионного вознаграждения составил 292 239 273 руб. При этом общество решило, что у него не возникает обязанности подавать уведомление, и общество не стало его подавать.

Налоговая инспекция вне рамок камеральной или выездной налоговой проверки составила акт и оштрафовала общество-посредника за неподачу уведомления о контролируемых сделках. Общество с этим не согласилось и обратилось в суд.

Суд признал действия инспекции незаконными по двум основаниям:

• у посредника обязанность по подаче уведомления не возникла;
• инспекция не вправе была выявлять данное нарушение вне рамок камеральной или выездной налоговой проверки.

Рассмотрим подробнее обстоятельства дела и аргументы сторон. Указывая на то, что налоговая инспекция не вправе была выявлять данное нарушение вне рамок камеральной или выездной налоговой проверки, суды сослались на п. 6 ст. 105.16 НК РФ. Судьи отметили, что в данной норме прямо указано на право налогового органа выявить факты совершения контролируемых сделок, сведения о которых не были представлены, в ходе проводимой выездной или камеральной проверки.

Проанализировав нормы ГК РФ, судьи указали, что договор комиссии и заключаемый в его исполнение договор являются самостоятельными сделками и не образуют единую многостороннюю сделку.

Исходя из норм ГК РФ суд отметил, что денежные средства, полученные посредником от иностранного конечного покупателя, принадлежат комитенту, а не посреднику и образуют доход комитента. Посреднику же принадлежит только доход в виде комиссионного вознаграждения.

Также судьи сослались на пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору.

Суд отметил, что согласно п. 1 ст. 105.16 НК РФ налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, названных в ст. 105.14 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей.

Суд указал, что ст. 105.14 НК РФ установлены следующие критерии контролируемости сделок:

1) по сделкам между взаимозависимыми лицами - резидентами РФ - более 1 млрд руб. с 2014 г., с учетом переходных положений в 2013 г. - более 2 млрд руб. (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ);

2) по внешнеторговым сделкам между взаимозависимыми лицами - с 2014 г. независимо от суммы, в 2013 г. - более 80 млн руб.;

3) по внешнеторговым сделкам с резидентом офшорной зоны - более 60 млн руб. с 2014 г., в 2013 г. - более 80 млн руб.

Суд указал, что общий размер комиссионного вознаграждения посредника составил 292 239 273 руб. и не превысил суммовой критерий в 2 млрд руб., действующий в 2013 г. для внутрироссийских сделок между взаимозависимыми лицами.

Таким образом, суд пришел к выводу, что обязанность по подаче уведомления возникла только у комитента в отношении договоров комиссии. У общества-посредника обязанность по подаче уведомления не возникла, следовательно, привлечение его к ответственности по ст. 129.4 НК РФ неправомерно. При этом суд сослался также на Письма Минфина России от 06.08.2013 N 03-01-18/31681, от 15.10.2012 N 03-01-18/7-141.

Аргументируя свою позицию, инспекция ссылалась на Письма ФНС России от 18.04.2014 N ОА-4-13/7549 "О заполнении Уведомления о контролируемых сделках" и от 01.11.2013 N ОА-4-13/19652, но суд не принял эти доводы. Судьи указали, что эти Письма не были опубликованы в официальных печатных изданиях и не зарегистрированы в Минюсте.

Судьи также отметили, что Письмо ФНС России от 18.04.2014 N ОА-4-13/7549 не может рассматриваться как изменяющее установленный НК РФ субъектный состав лиц, обязанных подавать уведомления. В частности, данная обязанность не может быть возложена на комиссионера, если по отношению к нему не соблюдается суммовой или иные критерии, установленные ст. 105.14 НК РФ.

Коллегия судей разъяснила: договор комиссии может быть контролируемой сделкой, однако существенным условием, при котором комиссионное вознаграждение считается контролируемым доходом и подлежит отражению в уведомлении, является соблюдение условий, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ, в том числе превышение порога.

Как указали судьи, право государства на осуществление налогового контроля ни в коей мере не страдает, поскольку обязанность представить всю необходимую информацию о контролируемой сделке возложена на комитента, как налогоплательщика, получающего доход. Эта обязанность гарантирована правом комитента на полную информацию о сделках, заключенных по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). В п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85 указано, что при отказе комиссионера предоставить комитенту данные о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения по продаже товаров, комитент вправе требовать возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты комиссионного вознаграждения. Налоговый орган, располагая от комитента реквизитами договора комиссии и сведениями о том, что общество является агентом, имел возможность сделать все необходимые запросы для осуществления налогового контроля на основании ст. ст. 105.15, 93.1 НК РФ.

Вывод о том, что сделки взаимозависимого комиссионера (посредника), совершаемые им во исполнение поручения комитента, являются для посредника контролируемыми в случае превышения суммового порога его вознаграждения, изложен также в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2015 по делу N А27-5101/2015.

Безвозмездная передача товаров взаимозависимым организациям

Рассмотрим случаи, когда между взаимозависимыми лицами происходит безвозмездная передача товаров. Могут ли быть такие сделки контролируемыми?

Обратимся к Постановлению Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2015 по делу N А40-24458/15. В данном случае Межрегиональная ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам проверила правильность заполнения уведомления о контролируемых сделках за 2012 г., представленного ООО "Газпром межрегионгаз". По итогам проверки инспекция составила акт и вынесла решение о привлечении общества к ответственности по ст. 129.4 НК РФ за представление в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, содержащего неполные (недостоверные) сведения: в уведомлении не были указаны сделки по безвозмездной передаче товара взаимозависимым лицам.

Рассматривая спор, Арбитражный суд г. Москвы сделал выводы:

• инспекция была не вправе проверять правильность заполнения уведомления и, следовательно, налагать штраф;
• данные сделки по безвозмездной передаче товаров взаимозависимым организациям не являлись контролируемыми.

Апелляционный суд согласился с решением суда первой инстанции. Рассмотрим подробнее аргументы сторон и обстоятельства данного дела.

В ходе проверки инспекция сопоставила данные, содержащиеся в уведомлении, представленном обществом, со сведениями, содержащимися в уведомлениях, представленных его контрагентами. Были установлены расхождения. Общество не отразило в своем уведомлении сделки по безвозмездной передаче товаров взаимозависимым лицам, в то время как контрагенты представили информацию по ним в своих уведомлениях.

Взаимозависимость лиц, которым безвозмездно передавались товары, обществом не оспаривалась и была достаточно очевидна. Это были: ООО "Газпром межрегионгаз Москва", ЗАО "Газпром межрегионгаз Казань", ООО "Газпром межрегионгаз Ярославль", ООО "Газпром межрегионгаз Ульяновск", ЗАО "Газпром межрегионгаз Север", ООО "Газпром межрегионгаз Саратов", ООО "Газпром межрегионгаз Липецк".

Апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции. При этом судьи указали следующее.

Территориальные налоговые органы не вправе проводить налоговый контроль в сфере правильности применения цен в целях налогообложения , поскольку в силу прямого указания ст. 105.17 НК РФ такая проверка проводится ФНС (по месту ее нахождения). Поскольку налогоплательщик и его взаимозависимые лица, находящиеся в разных регионах РФ, могут состоять на учете в разных территориальных налоговых органах, очевидно, что один из этих территориальных налоговых органов лишен возможности проверить правильность исчисления и уплаты налогов по сделкам между всеми взаимозависимыми лицами, так как нормами НК РФ ему не предоставлено право истребования у них соответствующих документов.

В данном случае инспекция проводила мероприятия налогового контроля деятельности взаимозависимых лиц на основании представленного уведомления о контролируемых лицах, что отнесено НК РФ к исключительной компетенции ФНС. Судьи отметили, что такая правовая позиция согласуется с позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2014 N 18588/13.

Аргументируя свой вывод о том, что спорные сделки не являются контролируемыми, суды указали следующее. Общество правомерно не учло понесенные им расходы в целях исчисления налога на прибыль согласно норме п. 16 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которой не учитываются в целях налогообложения расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей. Согласно п. 11 ст. 105.14 НК РФ признание сделок контролируемыми производится с учетом положений п. 13 ст. 105.3 НК РФ, который, в свою очередь, предусматривает, что правила разд. V.1 НК РФ распространяются на сделки, повлекшие необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов или расходов , приводящих к увеличению или уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным п. 4 ст. 105.3 НК РФ. Следовательно, если сделка не влечет необходимости учета доходов и расходов сторонами сделки и, соответственно, не влечет увеличения (уменьшения) налоговой базы, такая сделка в силу п. 11 ст. 105.14 НК РФ не является контролируемой .

Беспроцентные займы между взаимозависимыми лицами

Письмом ФНС России от 02.11.2012 N ЕД-4-3/18615 было направлено для сведения и использования в работе нижестоящих налоговых органов Письмо Минфина России от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145 в отношении применения отдельных положений ст. 105.3 НК РФ. В нем Минфин разъяснил, что по контролируемым сделкам в соответствии с п. 1 ст. 105.17 НК РФ проверка полноты исчисления и уплаты налогов между взаимозависимыми лицами проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ЦА ФНС России) . При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок. А в отношении сделок между взаимозависимыми лицами, не подпадающих под критерии контролируемых, налоговый контроль вправе осуществлять территориальные налоговые органы в ходе выездных и камеральных проверок.

В своих Письмах и устных разъяснениях чиновники Минфина и ФНС, ссылаясь на нормы п. 1 ст. 105.3 НК РФ, делают вывод, что доходы заимодавца по сделкам беспроцентного займа с взаимозависимым лицом определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены заимодавцем по сопоставимой сделке, совершенной между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

См. Письма Минфина России от 02.10.2013 N 03-01-18/40821, от 13.08.2013 N 03-01-18/32745.

Рассмотрим Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2015 по делу N А81-165/2015 . Налоговая инспекция по результатам выездной проверки общества доначислила ему налог на прибыль по беспроцентному займу, выданному взаимозависимой организации. За основу расчета недополученной выгоды инспекция приняла ставки рублевых кредитов по сроку от 181 дня до года, опубликованные на официальном сайте Банка России. При этом, по мнению инспекции, ею были учтены такие обязательные требования, как идентичность (однородность) услуг, дата проведения сделки, валюта операции, срок операции.

Данное Постановление обжаловано в суде кассационной инстанции, на момент написания статьи кассационная жалоба не была рассмотрена.

Суд не согласился с инспекцией. Суд отметил, что НК РФ не содержит запрета на выдачу беспроцентных займов, а также требований на установление в договоре займа определенных процентных ставок. Суд указал: из буквального содержания п. 1 ст. 105.3 НК РФ следует, что, во-первых, сделка должна совершаться между взаимозависимыми лицами; во-вторых, в сделке должны создаваться или устанавливаться коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Судьи привели следующие аргументы. Договор займа может быть как возмездным, то есть предусматривающим уплату процентов за пользование заемными средствами, так и безвозмездным, когда исполнение заемщиком обязательства ограничивается лишь возвратом долга (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Поскольку действующее гражданское законодательство прямо закрепляет возможность заключения безвозмездного договора займа, заключение договоров беспроцентного займа возможно и между лицами, не являющимися взаимозависимыми .

Таким образом, не соблюдается второе условие, предусмотренное п. 1 ст. 105.3 НК РФ, а именно создание коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, а следовательно, данное положение не применимо.

Несмотря на то что общество не оспаривало правомерность проведения инспекцией налоговой проверки, суды указали, что инспекция была не вправе проверять налогообложение по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Проанализировав нормы НК РФ, включая ст. 105.17 НК РФ, судьи пришли к выводу: контроль соответствия цен, примененных в сделках между взаимозависимыми лицами, рыночным ценам может быть предметом лишь самостоятельной проверки, проводимой ФНС, и не может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок, проводимых территориальными налоговыми органами , поскольку их полномочия ограничены выявлением в ходе проверки контролируемых сделок и извещением ФНС в случае непредставления налогоплательщиком информации о них.

В качестве заключения

На момент написания статьи ни одного дела, рассмотренного Верховным Судом, по налоговому спору по итогам проверки обоснованности цен в контролируемых сделках нами не найдено. Поэтому арбитражную практику пока еще нельзя считать сформировавшейся, и делать какие-либо твердые выводы преждевременно. Однако из самого факта судебных споров видно, что налоговые органы твердо придерживаются позиций, сформулированных ФНС, и отступать пока не намерены. Из этого следует, что для налогоплательщиков безопаснее всего выполнять требования, установленные ФНС для заполнения уведомлений о контролируемых сделках.

Этот вывод может показаться довольно неожиданным, но получается, что в случае сомнений налогоплательщику выгоднее указать сделку как контролируемую и заявить ее в уведомлении. В этом случае налоги по такой сделке, по мнению ФНС, обязательному для нижестоящих налоговых органов, может проверить только сама ФНС, а не территориальная налоговая инспекция.

Из некоторых судебных решений следует вывод, что все без исключения сделки между взаимозависимыми лицами, а не только контролируемые, могут являться предметом проверки только центрального аппарата ФНС. Однако, по мнению автора, такой вывод слишком уж оптимистичен: Верховный Суд пока еще не высказал своего мнения на этот счет, да и в НК РФ могут быть внесены поправки.

Контролируемые сделки - это сделки между взаимозависимыми лицами и приравненные к ним.

По таким сделкам налоговые органы вправе проверить соответствие цен рыночным, а также полноту исчисления и уплаты ряда налогов.

Критерии контролируемых сделок

НК РФ установлены, в частности, следующие критерии контролируемости сделок:

по сделкам между взаимозависимыми лицами - резидентами РФ при наличии хотя бы одного обстоятельства:

сумма доходов (сумма цен сделок) за год превышает 1 млрд. руб.;

одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ, при этом сумма сделок за календарный год превышает 60 млн. руб.;

хотя бы одна из сторон сделки является плательщиком ЕНВД или ЕСХН, при этом сумма сделок за календарный год превышает 100 млн. руб.;

хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль или применяет к налоговой базе по прибыли налоговую ставку 0%, при этом сумма сделок за календарный год превышает 60 млн. руб.;

хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны или участником свободной экономической зоны, налоговый режим в которых предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль, при этом сумма сделок за календарный год превышает 60 млн. руб.;

одна из сторон сделки является организацией, владеющей лицензиями на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья, или оператором нового морского месторождения углеводородного сырья, при этом сумма сделок за календарный год превышает 60 млн руб.;

хотя бы одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта, применяющим ставку 0% по налогу на прибыль в федеральный бюджет или пониженную ставку по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ, и сумма доходов по сделкам превышает 60 млн. руб.;

по внешнеторговым сделкам с резидентом оффшорной зоны более 60 млн. руб.;

по внешнеторговым сделкам между взаимозависимыми лицами независимо от суммы.

При этом в НК РФ указаны сделки, которые не признаются контролируемыми вне зависимости от того, удовлетворяют ли они вышеприведенным условиям.

К таким сделкам, в частности, относятся сделки между организациями, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:

организации зарегистрированы в одном субъекте РФ, не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за границей;

Контролируемые сделки: подробности для бухгалтера

• Заполняем уведомление о контролируемых сделках

  Отчетом может стать уведомление о контролируемых сделках, необходимость сдать которое не всегда... отчетом может стать уведомление о контролируемых сделках, необходимость сдать которое не всегда... » и, собственно, само « Уведомление о контролируемых сделках ». Открыв помощник, мы сразу разбираемся... удобства фильтрации позиций, участвующей в контролируемых сделках. Заходим в карточку номенклатуры, в... отмечаем галочкой этот пункт. Пункт « Контролируемые сделки для включения в уведомление » сформирует...

• Как правильно заполнить уведомление о контролируемой сделке, если по договору реализуется большая номенклатура различных товаров

  РФ сведения о контролируемых сделках указываются в уведомлениях о контролируемых сделках (далее - Уведомление... Уведомления указываются сведения по каждой контролируемой сделке (группе однородных сделок). ... обязательств, возникших в результате контролируемой сделки (группы однородных сделок), сведения... сведения в отношении предмета исполнения контролируемой сделки (группы однородных сделок) ... Налогоплательщики, обязанные представлять уведомления о контролируемых сделках. Ответ подготовил: Эксперт службы...

• Уведомление о контролируемых сделках: полномочия территориальных налоговиков

  Многим читателям. Порядок уведомления о контролируемых сделках Контролируемые сделки можно условно разделить на две... налогоплательщик направляет уточненное уведомление о контролируемых сделках, содержащее достоверные сведения, до получения... . 1 названной статьи): уведомление о контролируемых сделках, поданное налогоплательщиком; извещение территориального налогового... за неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках или представление уведомления, содержащего недостоверные...

• ИФНС может сверить с рыночной цену не только в контролируемых сделках

  С рыночной? Несколько слов о контролируемых сделках. Шестой год (с 01.01 ... из рыночной ИФНС не вправе (контролируемыми сделками занимается центральный аппарат ФНС). Однако... , контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных...

• Бухгалтерские и налоговые последствия изменения цены сделки

  Так же рассмотрим изменения в контролируемых сделках. Банковские последствия изменения цены... привлекать сделки со взаимозависимостью и контролируемые сделки, и ценообразование по этим... подлежат проверке налоговыми органами. К контролируемым сделкам относятся: сделки между взаимозависимыми... руб. Помимо вышеперечисленных, к контролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами, зарегистрированными в... порядка представления налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках в электронной форме). 5 ...

• Может ли налоговый орган проверить цену в сделках, не относящихся к контролируемым?

  Контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть... Федерации: проверка соответствия цен в контролируемых сделках, в силу положений п. 1 ...

• Обзор писем Министерства финансов РФ за октябрь 2018 года

  Руководствоваться законодательством иностранного государства (территории). Контролируемые сделки Письмо от 1 октября 2018 ... котором такой организацией совершены контролируемые сделки, помимо уведомления о контролируемых сделках, совершенных указанным налогоплательщиком... году, также представляет уведомление о контролируемых сделках за реорганизованную организацию в отношении...

• Могут ли взаимозависимые юридические лица продавать товар друг другу по его себестоимости?

  Проверок контроль цен, примененных в контролируемых сделках, осуществляться не может (абз. 3 ... РФ: проверка соответствия цен в контролируемых сделках в силу положений п. 1 ...

• Контроль цен по неконтролируемым сделкам или невозможное возможно

  Обычно, в деталях. Цены по контролируемым сделкам проверяет только ФНС РФ на...

• Новое в законодательстве в 2019 году

  ФЗ также внесены изменения по контролируемым сделкам. Больше нет критерия суммы дохода... прибыль больше не является критерием контролируемости сделки, впрочем, как и тот факт... по сделкам для признания их контролируемыми: сделки, предусмотренные п. 1 ст. 105 ...

• Обзор писем Министерства финансов РФ за сентябрь 2018 года

  Международной группы компаний путем ликвидации. Контролируемые сделки Письмо от 4 сентября 2018 ... год для целей признания их контролируемыми. Сделки между взаимозависимыми лицами, предусмотренные подпунктом...

• Учет процентов по кредитам и займам в налоговом учете

  ... (займы), которые могут быть признаны контролируемыми сделками. Если сделка между заемщиком и... . Давайте вспомним, что относится к контролируемым сделкам. Определение контролируемых сделок содержится в... которым сделка может быть признана контролируемой. Сделка признается контролируемой Пункт НК РФ... значения интервала предельных значений, по контролируемым сделкам, если ставка выходит за границы...

  Нужно было представить уведомление о контролируемых сделках (далее - уведомление). Спор дошел... применяться и для приравниваемой к контролируемым сделкам совершенной внутри России совокупности... какие ошибки в уведомлении о контролируемых сделках юрлицо штрафовать нельзя Президиум... заполнении отдельных реквизитов уведомления о контролируемых сделках (далее - уведомление) применяется штраф, ... налоговый орган не может идентифицировать контролируемую сделку. Правовая позиция сформирована на основании...

Сразу скажем: взаимозависимость сторон — это не повод отказаться от проведения сделки. Такие сделки не являются незаконными и сами по себе каких-либо негативных последствий для налогоплательщиков не несут. Однако это утверждение верно лишь при одном весьма важном условии, зафиксированном в п. 1 ст. 105.3 НК РФ: в сделках между взаимозависимыми лицами не устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках между не связанными друг с другом организациями или ИП. Это условие получило название «принцип вытянутой руки». То есть сделку между взаимозависимыми лицами нужно заключать ровно на тех же условиях, которые применялись бы при договоре с любой из компаний, которую можно найти на открытом рынке (т.е., которая находится на расстоянии «вытянутой руки» от вашей организации).

Обратите внимание, что речь в Налоговом кодексе идет не только о цене сделки. Правила гораздо шире: рыночным должны соответствовать все коммерческие и финансовые условия сделки. То есть сюда попадают и правила передачи товара, и правила оплаты (отсрочка, рассрочка), и правила страхования и т.п. Абсолютно все условия договора должны соответствовать рыночным. Любые послабления, которые ведут к тому, что одна из сторон не получает какие-либо доходы (в том числе из-за того, что несет лишние расходы), уже находятся в «зоне риска». Ведь по правилам все того же п. 1 ст. 105.3 НК РФ любые доходы, которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Какие лица являются взаимозависимыми

Перечень лиц, которых законодатель считает взаимозависимыми, приведен в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Нужно учитывать, что перечень этот лишь примерный и применяется он в тесной связке с общим определением взаимозависимости, приведенным в п. 1 ст. 105.1 НК РФ. Согласно этому определению, взаимозависимыми для целей налогообложения признаются любые лица, если особенности взаимоотношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

Проще говоря, лица могут быть признаны взаимозависимыми даже если они не указаны в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Об этом прямо говорится в п. 7 ст. 105.1 НК РФ. А значит, взаимозависимыми могут быть признаны и компании, которые вообще никак формально между собой не связаны. Например, в случае дружеских отношений между их руководителями. При условии, конечно, что эта дружба переносится в бизнес и условия сделок между такими компаниями оказываются отличными от рыночных.

Нужно ли отчитываться о сделках

Следующий вопрос, который возникает при заключении сделки между «своими» компаниями и ИП, — надо ли по этому поводу как-то отдельно отчитываться перед ИФНС? Ведь каждый бухгалтер хоть раз да слышал словосочетание «контролируемая сделка» и в курсе, что о таких сделках нужно уведомлять налоговиков.

Однако далеко не всякая сделка между взаимозависимыми лицами является контролируемой. В частности, когда речь идет о сделках между российскими взаимозависимыми компаниями, напротив, большинство сделок не будут признаваться контролируемыми.

Подробнее о том, какие сделки относятся к контролируемым см. « ». Учитывайте, что статья была подготовлена в 2013 году, когда еще действовали переходные положения и для большинства операций были установлены значительные суммовые ограничения. Теперь же суммы ограничений стали гораздо ниже (п. 3 ст. 105.14 НК РФ). Также нужно помнить, что с 2017 года из разряда контролируемых исключены беспроцентные займы между взаимозависимыми российскими лицами (пп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ).

В рамках сегодняшней статьи хотим остановиться на еще одном важном вопросе, который влияет на отнесении сделки к категории контролируемых. Речь идет о норме пункта 11 статьи 105.14 НК РФ. Там сказано, что признание сделок контролируемыми производится с учетом положений пункта 13 статьи 105.3 НК РФ. В свою очередь, в этой норме говорится, что правила о контроле за ценами в сделках между взаимозависимыми лицами применяются только в тех договорах, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной из сторон доходов или расходов, влияющих на налоговую базу по налогу на прибыль, НДФЛ, уплачиваемому предпринимателями, или НДС. Причем, в последнем случае имеется дополнительное условие: если стороной сделки является организация или ИП, не признаваемые налогоплательщиками НДС, или использующие освобождение от обязанностей налогоплательщика по этому налогу.

Как видим, в списке нет единого налога, уплачиваемого при УСН, а также «обычного» НДФЛ, уплачиваемого физлицами без статуса ИП. Это означает следующее. Сделка между взаимозависимыми лицами, применяющими УСН, либо между такой компанией и физлицом-непредпринимателем ни при каких условиях не будет признаваться контролируемой. Аналогично обстоит дело и с прочими спецрежимами: сделка не будет контролируемой, если стороной сделки между плательщиком ЕНВД или ИП на ПСН не выступает компания или ИП на общем режиме.

Проверка контролируемых сделок

Перейдем к налоговым последствиям сделок между взаимозависимыми лицами. Порядок проверки условий таких сделок и налоговых доначислений по ним (если будут обнаружены отклонения от рыночных условий) напрямую зависит от категории сделки. А точнее, от того является ли она контролируемой.

Дело в том, что проверками правильности исчисления налогов по контролируемым сделкам имеет право заниматься только центральный аппарат ФНС России (ст. 105.17 НК РФ). Налоговики на местах могут лишь выявлять подобные сделки, в отношении которых не были представлены уведомления. И сообщать об этом факте в ФНС России (п. 1 ст. 105.17 НК РФ).

При этом ФНС России может контролировать только правильность исчисления и уплаты тех трех налогов, о которых мы говорили выше (налог на прибыль, НДФЛ, уплачиваемый ИП, и НДС, если хотя бы одна из сторон сделки его не платит). Это первое ограничение.

Второе ограничение связано с симметричностью доначислений. Как сказано в статье 105.18 НК РФ, если при проверке уровня цен по контролируемым сделкам ФНС России принимает решение о корректировке цены по сделке, то эту же цену может применить и вторая сторона сделки. Понятно, что в отношениях между российскими взаимозависимыми лицами это во многих случаях повлечет автоматическое уменьшение налога у другой стороны (за счет увеличения расходов по сделке).

Так что (с учетом указанных ограничений) со стороны ФНС России доначисление налогов по контролируемым сделкам, заключенным между российскими компаниями, скорее всего, будут носить единичный характер. Но это вовсе не означает, что налоговые злоупотребления по НДФЛ и единому налогу по УСН останутся без должного внимания налоговиков. Просто такими махинациями займутся инспекторы из территориальной ИФНС.

Проверка обоснованности налоговой выгоды

Полномочия по проведению контрольных мероприятий и доначислению налогов в отношении не признаваемых контролируемыми сделок между взаимозависимыми лицами, а также по налогам, которые не входят в сферу ответственности центрального аппарата налоговой службы, находятся в руках налоговых инспекций. Эту работу они проводят в рамках выявления необоснованной налоговой выгоды. И ограничение здесь всего одно. Установлено оно пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ, где сказано, что рыночная цена может применяться для целей налогообложения только если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ, или увеличению суммы убытка. А значит, и в этом случае налоговики должны учитывать принцип симметрии: увеличение цены влечет не только увеличение дохода для одной стороны сделки, но и увеличение расхода для другой.

Поэтому рискованной может оказаться даже распространенная ситуация с беспроцентным договором займа между физлицом-учредителем (займодавцем) и учрежденной им компанией (заемщиком). Инспекторы вполне могут в рамках борьбы с необоснованной налоговой выгодой доначислить учредителю НДФЛ. Особенно если компания находится на ЕНВД или УСН с объектом обложения в виде доходов. Ведь понятно, что у стороннего лица компания не смогла бы получить бесплатный заем (да и учредитель такой заем вряд ли выдал бы). Значит, в данном уменьшение налоговой базы по НДФЛ на сумму процентов по займу, которые не получены в связи с установлением в договоре займа, заключенном между взаимозависимыми лицами, условий начисления и выплаты процентов, отличных от подобных сделок, заключаемых между невзаимозависимыми лицами, вполне может быть признано необоснованной налоговой выгодой. По результатам суд может признать данное условие направленным исключительно на уклонение от уплаты НДФЛ по суммам дохода в виде процентов по займу и соответственно доначислить НДФЛ, исходя из сумм процентов, уплачиваемых по сопоставимым займам.

Начиная с 01.01.2012 г. вступил в действие* Федеральный закон №227-ФЗ от 18.07.2011 г. «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения».

*Некоторые положения закона вступают в действие с 01.01.2014г.

Данным законом введен в действие раздел V.1 Части 1 Налогового кодекса «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании».

Новым разделом НК РФ изменены принципы определения цены товаров для целей налогообложения.

Так, ранее использовавшаяся в этих целях статья 40 Налогового Кодекса «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения», в настоящее время действует лишь в отношении сделок, доходы или расходы по которым были признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до дня вступления в силу закона №227-ФЗ.

Аналогично обстоит ситуация со статьей 20 Налогового Кодекса «Взаимозависимые лица».

Внесенные законом №227-ФЗ в Налоговый кодекс новшества повлекли за собой изменение основы определения соответствия цен, применяемых в контролируемых сделках, рыночным ценам.

Теперь в Налоговом кодексе содержится расширенный перечень взаимозависимых лиц, а так же описан порядок определения прямого и косвенного участия и владения во взаимозависимых компаниях.

Описаны особенности контролируемых сделок и порядок информирования организациями налоговых органов о проводимых контролируемых сделках.

В настоящее время налоговые органы разработали проект Приказа « Об утверждении форм и форматов уведомления о контролируемых сделках, предусмотренного пунктом 2 статьей 105 Налогового кодекса Российской Федерации, а также порядка заполнения формы уведомления о контролируемых сделках и порядка представления уведомления о контролируемых сделках в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи» , но в законную силу он пока еще не вступил.

В статье будут рассмотрены новые методы определения соответствия цен рыночным, признаки взаимозависимости, а так же порядок и сроки информирования налоговых органов о проведении контролируемых сделок.

ВЗАИМОЗАВИСИМОСТЬ И ЕЕ ПРИЗНАКИ В СООТВЕТСТВИИ С НАЛОГОВЫМ КОДЕКСОМ

Взаимозависимыми в целях налогообложения в соответствии с положениями Налогового Кодекса, признаются лица, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние:

• на условия, результаты сделок, совершаемых этими лицами,
• экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

При определении взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц.

Для этого анализируются заключенные между ними соглашением и другие возможности одного лица влиять на решения, принимаемые другими лицами.

При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами.

Обратите внимание: В соответствии с п.5 ст.105.1 НК РФ, организации и/или физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным п.2 ст.105.1 НК РФ.

Признаки взаимозависимости регламентируются положениями п.2 ст.105.1 Налогового кодекса.

Однако в соответствии с п.7 ст.105.1 Налогового кодекса, суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п.2 ст.105.1 НК РФ, если отношения между этими лицами обладают признаками взаимозависимости в соответствии с п.1 ст.105.1 НК РФ.

Для целей Налогового кодекса, взаимозависимыми лицами признаются (п.2 ст.105.1 НК РФ):

1. Организации

1.1 Если одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп.1 п.2 ст.105.1 НК РФ).

1.2 Если одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25% (пп.3 п.2 ст.105.1 НК РФ).

1.3 Если в организациях по решению одного и того же физического лица* назначены или избраны (пп.5 п.2 ст.105.1 НК РФ):

• единоличные исполнительные органы организаций,
• либо не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа,

• супругом или супругой,
• опекунами (попечителями),
• подопечными.

1.4. Если в организациях одни и те же физические лица* составляют более 50% (пп.6 п.2 ст.105.1 НК РФ):

• состава коллегиального исполнительного органа,
• совета директоров (наблюдательного совета).

*Совместно с его взаимозависимыми лицами (пп.11 п.2 ст.105.1 НК РФ):

• супругом или супругой,
• родителями (в том числе усыновителями),
• детьми (в том числе усыновленными),
• полнородными и не полнородными братьями и сестрами,
• опекунами (попечителями),
• подопечными.

1.5 Если полномочия единоличного исполнительного органа в организациях осуществляет одно и то же лицо (пп.8 п.2 ст.105.1 НК РФ).

2. Физическое лицо и организация

2.1 Если физическое лицо прямо или косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 % (пп.2 п.2 ст.105.1 НК РФ).

3. Организация и лицо

3.1 Если лицо* имеет полномочия (пп.4 п.2 ст.105.1 НК РФ):

• По назначению или избранию единоличного исполнительного органа организации.
• По назначению или избранию не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) организации.

*В том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами (пп.11 п.2 ст.105.1 НК РФ):

• супругом или супругой,
• родителями (в том числе усыновителями),
• детьми (в том числе усыновленными),
• полнородными и не полнородными братьями и сестрами,
• опекунами (попечителями),
• подопечными.

3.2 Если лицо осуществляет полномочия ее единоличного исполнительного органа (пп.7 п.2 ст.105.1 НК РФ).

4. Организации и/или физические лица

4.1 Если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%.

5. Физические лица

5.1 Если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.

5.2 Взаимозависимые лица физического лица (пп.11 п.2 ст.105.1 НК РФ):

• его супруг или супруга,
• родители (в том числе усыновители),
• дети (в том числе усыновленные),
• полнородные и не полнородные братья и сестры,
• опекун (попечитель),
• подопечный.

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В СДЕЛКАХ МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ

В соответствии с п.1 ст.105.3 Налогового кодекса, если в сделках между взаимозависимыми лицами устанавливаются:

• коммерческие,
• финансовые,

условия, отличные от условий в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы, которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Учет для целей налогообложения доходов в соответствии с п.1 ст.105.3 НК РФ, производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ.

Исключение составляют случаи, когда налогоплательщик применяет симметричную корректировку * в соответствии со ст.105.18 Налогового кодекса.

*Если налоговая инспекция по итогам проверки сделок между взаимозависимыми лицами, доначислит организации налоги исходя из рыночных цен, то российские организации, являющиеся другими сторонами таких сделок, могут применить такие цены при исчислении следующих налогов (п.4 ст.105.3 НК РФ):

1. Налога на прибыль организаций.

2. НДФЛ, уплачиваемого в соответствии со ст.227 НК РФ.

3. Налога на добычу полезных ископаемых (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах).

4. НДС (в случае, если одной из сторон сделки является организация (ИП), не являющаяся налогоплательщиком НДС или освобожденная от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС).

Такое применение налогоплательщиками рыночных цен, на основании которых было вынесено решение о доначислении налога в соответствии со ст.105.17 НК РФ, признается симметричной корректировкой .

При этом, цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы, получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными

МЕТОДЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ДОХОДОВ

В соответствии со ст.105.7 Налогового кодекса, при проведении налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами, налоговые органы используют следующие методы:

• метод сопоставимых рыночных цен;
• метод цены последующей реализации;
• затратный метод;
• метод сопоставимой рентабельности;
• метод распределения прибыли.

В соответствии с п.2 ст.105.7, допускается использование комбинации двух и более методов.

При этом, в соответствии с п.3 ст.105.7, метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным в большинстве случаев определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам.

Исключение составляет определение соответствия рыночным ценам цен, по которым товар приобретается в рамках анализируемой сделки и перепродается без переработки в рамках сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми.

В этом случае приоритетным является использование метода цены последующей реализации*.

*Указанный метод используется в случае, если лицо, осуществляющее перепродажу, не владеет объектами НМА, оказывающими существенное влияние на уровень его валовой рентабельности.

Метод цены последующей реализации может быть использован также в случаях, когда при перепродаже товара осуществляются следующие операции:

• подготовка товара к перепродаже и транспортировке (деление товаров на партии, формирование отправок, сортировка, переупаковка);
• смешивание товаров, если характеристики конечной продукции (полуфабрикатов) существенно не отличаются от характеристик смешиваемых товаров.

Применение остальных трех методов допускается, если применение метода сопоставимых рыночных цен:

• невозможно,
• не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.

Метод сопоставимых рыночных цен используется для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, рыночной цене (в порядке, установленном ст.105.9 НК РФ), при наличии на соответствующем рынке:

• товаров,
• работ,
• услуг,

хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке.

При этом для применения метода сопоставимых рыночных цен ценам, примененным в контролируемой сделке, в качестве сопоставляемой сделки возможно использование сделки, совершенной этим налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Это возможно при условии, что такая сделка является сопоставимой с анализируемой сделкой (п.3 ст.105.7).

КОНТРОЛИРУЕМЫЕ СДЕЛКИ

В соответствии с п.1 ст.105.14, контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами и сопоставимые с ними сделки.

1. Сделки с взаимозависимыми лицами

В соответствии с п.2 ст.105.14 НК РФ, сделка между взаимозависимыми лицами:

• местом регистрации,
• местом жительства,

всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, признается контролируемой (если иное не предусмотрено п.3, п.4, п.6 ст.105.14 НК РФ) при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1. Сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей* (пп.2 п.2 ст.105.14 НК РФ).

*В соответствии с п.3 ст.4 закона от 18.07.2011г. №227-ФЗ:

• за 2012 год - 3 млрд. рублей,
• за 2013 год - 2 млрд. рублей.

2. Одна из сторон сделки* является налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, подпадающее под этот налог (пп.2 п.2 ст.105.14 НК РФ).

превышает 60 миллионов рублей.

3. Хотя бы одна из сторон сделки* является налогоплательщиком, применяющим один из следующих специальных налоговых режимов (пп.3 п.2 ст.105.14 НК РФ):

• систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог),
• систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности),

при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы.

*В соответствии с п. ст.105.14 НК РФ, данные сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 100 миллионов рублей.

4. Хотя бы одна из сторон сделки* освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0% в соответствии с пунктом 5.1 ст.284 НК РФ, при этом другая сторона (стороны) сделки не освобождена от этих обязанностей и не применяет налоговую ставку 0% по указанным обстоятельствам (пп.4 п.2 ст.105.14 НК РФ).

*В соответствии с п. ст.105.14 НК РФ, данные сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 миллионов рублей.

5. Хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте РФ), при этом другая сторона (стороны) сделки не является резидентом такой особой экономической зоны (пп.5 п.2 ст.105.14 НК РФ).

В соответствии с п.4 ст.4 закона №227-ФЗ, положение пп.5 п.2 ст.105.14 НК РФ, применяется с 01.01.2014г.

2. Сделки, приравниваемые к сделкам с взаимозависимыми лицами

Кроме того, к сделкам между взаимозависимыми лицами в целях налогообложения приравниваются:

1. Совокупность сделок по реализации товаров, выполнению работ, оказанию услуг, совершаемых с участием или при посредничестве лиц, не являющихся взаимозависимыми с учетом следующих особенностей:

Указанная совокупность приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами, не принимая во внимание наличие третьих лиц, с участием или при посредничестве которых совершается, при условии, что такие третьи лица, не признаваемые взаимозависимыми и принимающие участие в указанной совокупности сделок:

• не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;
• не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом.

Обратите внимание: В части признания контролируемыми сделок с налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога или ЕНВД, положения пп.1 п.1 ст.105.14 применяются с 01.01.2014г.

2. Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли.

Данные сделки признаются контролируемыми:

2.1. Если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 миллионов рублей (п.7 ст.105.14 НК РФ).

2.2 Если предметом таких сделок являются товары, входящие в состав одной или нескольких из следующих товарных групп (п.5 ст.105.14 НК РФ):

• нефть и товары, выработанные из нефти;
• черные металлы;
• цветные металлы;
• минеральные удобрения;
• драгоценные металлы и драгоценные камни.

3. Сделки, одной из сторон которых является лицо:

• местом регистрации,
• местом жительства,
• местом налогового резидентства,

которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утвержденный Приказом Минфина от 13.11.2007г. №108н.

Если деятельность российской организации образует постоянное представительство в государстве или на территории, включенных в перечень и анализируемая сделка связана с этой деятельностью, то в части этой анализируемой сделки такая организация рассматривается как лицо, местом регистрации которого является государство или территория, включенные в указанный перечень.

Данные сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 миллионов рублей (п.7 ст.105.14 НК РФ).

УВЕДОМЛЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ О КОНТРОЛИРУЕМЫХ СДЕЛКАХ

В соответствии с положениями ст.105.15 Налогового кодекса, налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в статье 105.14 НК РФ.

Сведения о контролируемых сделках указываются в уведомлениях о контролируемых сделках, направляемых налогоплательщиком в налоговый орган:

• по месту своего нахождения,
• по месту своего жительства,
• по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков (крупнейшие налогоплательщики),

в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.

В случае обнаружения неполноты сведений, неточностей либо ошибок в заполнении представленного уведомления о контролируемых сделках налогоплательщик вправе направить уточненное уведомление.

Сведения о контролируемых сделках должны содержать следующую информацию:

1. Календарный год, за который представляются сведения о совершенных налогоплательщиком контролируемых сделках.

2. Предметы сделок.

3. Сведения об участниках сделок:

• полное наименование организации, ИНН (в случае, если организация состоит на учете в налоговых органах в РФ);
• фамилия, имя, отчество ИП и его ИНН;
• фамилия, имя, отчество и гражданство физического лица, не являющегося ИП.

4. Сумма полученных доходов и сумма произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию.

Сведения о контролируемых сделках могут быть подготовлены по группе однородных сделок (п.4 ст.105.15).