Риск аудиторской выборки зависит. Построение аудиторской выборки

Аудиторская выборка - это прием, используемый в аудите, который означает, что аудиторские процедуры применяются не ко всем элементам проверяемой статьи или группе однотипных операций . Выборка дает возможность получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик отобранных элементов, чтобы сформировать (или помочь сформировать) выводы о всей совокупности, из которой она произведена (генеральной совокупности).

Общий порядок использования выборки в ходе аудита регламентирован Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 16 "Аудиторская выборка" . Аудиторские организации, как правило, разрабатывают внутренние стандарты и методики, конкретизирующие тот или иной подход к построению аудиторской выборки на практике.

При проверке определенного участка учета аудитор в первую очередь должен принять решение использовать в работе выборочную проверку или сплошную. Сплошная проверка, т.е. стопроцентное изучение всех элементов проверяемой совокупности, на практике применяется редко. Во-первых, потому, что целью аудитора не является подтверждение каждой операции клиента, а во-вторых, сплошная проверка ведет к необоснованному увеличению стоимости из-за больших затрат времени на ее проведение. Применение сплошной проверки может быть обоснованным в случаях, когда:

Генеральная совокупность (полный набор элементов, в отношении которых аудитор хочет сделать выводы) состоит из небольшого количества элементов большой стоимости. Например, если в составе нематериальных активов представлены три объекта, каждый из которых имеет значительную стоимость;

Неотъемлемый риск и риск средств контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить надлежащие аудиторские доказательства. Допустим, аудитор установил, что риск появления ошибки по статье "Материалы" является высоким в связи со сложностью совершаемых операций, а система внутреннего контроля организации функционирует ненадлежащим образом. В таком случае для правильного выражения мнения относительно статьи "Материалы" аудитору необходимо проверить все операции данного раздела;

Повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.

Во всех остальных случаях целесообразно использовать выборочную проверку.

Повышение эффективности проверки достигается помимо прочего применением стратификации - деления генеральной совокупности на подмножества, каждая из которых представляет собой группу элементов со сходными характеристиками. Аудитор может, например, разделить на страты:

Материалы - по местам их хранения;

Основные средства - по группам амортизации;

Выручку - по видам реализуемых товаров (работ, услуг);

Дебиторскую задолженность - по срокам возникновения.

Стратифицировать генеральную совокупность можно по любым признакам в зависимости от целей аудитора. В отношении каждой страты аудитор вправе строить самостоятельную выборку и применять различные процедуры получения аудиторских доказательств. Отдельные страты могут подвергаться сплошной проверке.

Например, остаток материалов проверяемой организации на конец отчетного периода составил 1000000 руб., аудитор стратифицировал материалы по местам хранения:

На складе - 600 000 руб.;

Переданные на хранение сторонним организациям - 390 000 руб.;

Переданные в переработку сторонней организации - 10 000 руб.

Исходя из представленной структуры, можно предположить, что для подтверждения предпосылки существования аудитор будет строить выборку отдельно для каждой страты и использовать различные способы получения аудиторских доказательств, например:

Выборочный пересчет и проверку последующего выбытия - для материалов на складе;

Запросы третьим лицам и подтверждения - для материалов, переданных на хранение сторонним организациям.

От проверки существования материалов, переданных в переработку, аудитор может отказаться ввиду незначительности суммы по данной страте.

Построение аудиторской выборки

Для построения выборки аудиторы используют различные методы, которые можно разделить на две группы: статистические и нестатистические.

Статистический подход к выборке характеризуется использованием случайного отбора элементов и применением теории вероятности для оценки результатов выборки (включая оценку риска, связанного с использованием выборки). Именно использование статистических методов позволяет получить репрезентативную выборку, т.е. набор элементов, свойства которых полностью отражают свойства генеральной совокупности.

Подробно ознакомиться с многообразием и спецификой статистических методов выборки можно, лишь серьезно изучив курс статистики.

Рассмотрим несколько общих методов, используемых чаще всего. Один из них носит название случайного отбора. Случайный не значит первый попавшийся, принцип случайности заключается в том, что каждый элемент генеральной совокупности имеет равную и отличную от нуля вероятность попасть в выборку. Для этого из перечня элементов генеральной совокупности выбираются объекты с использованием генератора случайных чисел. Он может быть представлен в виде программного продукта, некоторые аудиторы используют таблицы случайных чисел.

Например, для проведения проверки существования дебиторской задолженности на отчетную дату аудитор получил полный перечень дебиторов с указанием остатка суммы задолженности (табл.4):

Таблица №4

Предположим, что аудитору необходимо проверить 6 контрагентов. Для этого он с помощью специальной программы генерирует 6 случайных чисел, которые будут приняты за номер дебитора в таблице.

В результате в выборку могут попасть, например, дебиторы № 18, 224, 39, 206, 52, 271.

Другой метод построения выборки именуется систематическим отбором. Такой отбор отличается от случайного тем, что с помощью генератора случайных чисел определяется только один элемент выборки, который является ее исходной точкой. Остальные элементы отбираются через равные промежутки (шаг выборки) от исходной точки. Шаг исчисляют делением объема генеральной совокупности на объем выборочной. Начало отбора определяется случайно в пределах шага выборки.

Для иллюстрации данного метода воспользуемся условиями примера 2. Объем генеральной совокупности - 300 элементов, необходимый объем выборки установлен аудитором в размере 6 элементов. Следовательно, шаг выборки равен 50 (300/6). Первый элемент отбирается с помощью генератора случайных чисел в диапазоне от 1 до 50, предположим, что это элемент № 17. Начиная с него в выборку, будет отобран каждый 50-й элемент совокупности (17 + 50 = 67, 69 + 50 = 119, 119 + 50 = 169 и т.д.).

И случайный, и систематический отборы являются статистическими методами выборки. При использовании таких методов аудитор получает репрезентативную выборку, т.е. выборку, которая полностью отражает все свойства генеральной совокупности и результаты которой могут быть распространены без больших погрешностей на всю генеральную совокупность.

Еще один метод построения выборки, часто используемый аудиторами в работе, - бессистемный отбор. В этом случае элементы выбираются без какой-либо систематизации и без использования случайных чисел. Такой способ опасен тем, что избежать предвзятости на практике довольно сложно, аудитор, сам того не замечая, будет обращать больше внимания на крупные числа, на "круглые" суммы, на записи в самом начале и в самом конце страницы, в результате чего репрезентативность такой выборки вызывает сомнение. Именно поэтому бессистемный отбор не является статистической выборкой.

Также на практике часто применяется так называемый отбор элементов блоками, т.е. выбор смежных элементов генеральной совокупности. При таком способе аудитор может, например, отобрать документы или операции по какому-либо участку учета за определенный месяц. Данный способ также не может являться основным методом построения выборки. Ведь большинство генеральных совокупностей структурировано таким образом, что последовательно расположенные элементы чаще всего имеют сходные характеристики, отличающиеся от характеристик других элементов, что не позволяет аудитору сформировать репрезентативную выборку.

Еще один популярный способ, применяемый в аудите при отборе элементов для проверки, - отбор специфических элементов. Ими могут быть:

Ключевые элементы, которые имеют высокую стоимость или являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску либо ранее были связаны с ошибками;

Элементы, превышающие определенную величину, устанавливаемую аудитором самостоятельно исходя из профессионального суждения;

Элементы для получения информации или проверки процедур - отдельные элементы, проверяемые для получения информации по отдельным вопросам бухгалтерского учета и внутреннего контроля или чтобы определить, выполняется ли аудируемым лицом конкретная процедура.

Отбирая специфические элементы, аудитор основывается на своем понимании деятельности аудируемого лица, оценках неотъемлемого риска и риска средств контроля. Перед отбором аудитору необходимо получить понимание характеристик и особенностей генеральной совокупности.

Несмотря на то, что проверка специфических элементов может быть эффективным средством получения аудиторских доказательств, следует помнить: выбранная совокупность специфических элементов не является репрезентативной выборкой, так как выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким способом элементам, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность.

Допустим, выручка организации за проверяемый период составила 10 000 000 руб. Аудитор отобрал для проверки, следующие специфические элементы (на общую сумму 2 600 000 руб.):

- три самые крупные операции по отгрузке на общую сумму 2 100 000 руб.;

- две подозрительные операции (отгрузки аффилированному лицу на особых условиях) на общую сумму 500 000 руб.

По результатам проверки отобранных элементов выявлено занижение выручки за проверяемый период на общую сумму 300 000 руб. Аудитор не может распространить выявленные нарушения на оставшуюся часть выручки (7 400 000 руб.). Если оставшаяся часть является существенной, в отношении нее также необходимо провести определенные процедуры с целью получения аудиторских доказательств.

Объем выборки

Определение объема выборки представляет собой один из основных этапов ее формирования. Определять объем выборки аудитор может по-разному в зависимости о того, статистические или нестатистические методы используются в работе. При использовании нестатистических методов объем выборки определяется аудитором на основе профессионального суждения с учетом следующих зависимостей.

1. Чем выше аудитор оценивает неотъемлемый риск, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. Неотъемлемый риск означает подверженность остатка средств на счетах или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными, при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

2. Чем выше оценка аудитором риска средств внутреннего контроля, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. Риск средств контроля - это риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

3. Чем больше аудитор полагается на другие процедуры проверки по существу (детальные тесты хозяйственных операций и оборотов по счетам бухгалтерского учета либо аналитические процедуры) применительно к конкретному остатку по счету бухгалтерского учета или конкретной группе однотипных операций, тем меньшей уверенности аудитор будет требовать от выборочной проверки и, следовательно, тем меньше может быть объем отобранной совокупности.

4. Чем больше аудитор должен быть уверен в том, что результаты проверки элементов отобранной совокупности являются реально показательными с точки зрения фактического значения ошибки, допущенной в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

5. Чем ниже значение общей ошибки, которую готов принять аудитор, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

6. Чем больше значение ошибки, которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем отобранной совокупности, чтобы дать разумную оценку действительному уровню ошибок в генеральной совокупности.

7. Надлежащая стратификация генеральной совокупности позволяет уменьшить объем выборки.

8. Число элементов генеральной совокупности фактически не влияет на объем выборки. При большой генеральной совокупности действительный объем ее оказывает лишь незначительное влияние на объем отобранной совокупности. При небольшой генеральной совокупности аудиторская выборка нередко является не столь эффективной, как альтернативные методы получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

При применении статистической выборки объем отобранной совокупности может определяться на основании подходов теории вероятности и математической статистики. Для примера рассмотрим один из возможных методов определения объема выборки, применяемых аудиторами в США (Стандарт по выборке SAS N 39).

Данный способ предлагает использовать для определения объема выборки (Е) следующую формулу:

E = V x F / M,

где V - стоимость генеральной совокупности;

F - фактор уверенности;

M - допустимая ошибка.

Значение фактора уверенности определяется по таблице (табл.5):

Таблица №5

Допустимая ошибка - это максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой.

Например, остаток по какому-либо счету бухгалтерского учета составляет 4 000 000 руб. Аудитор хочет быть на 90% уверен, что искажения генеральной совокупности, превышающие 200 000 руб., будут найдены.

Используя формулу, определим объем выборки.

4 000 000 руб. x 2,31 / 200 000 руб. = 46 элементов.

Анализ результатов выборочной проверки и распространение ошибок

Проведя процедуры проверки и обнаружив ошибки, аудитор должен проанализировать их характер и причину. Ошибки могут быть следующими.

1. Аномальными - ошибка произошла вследствие единичного случая и не может произойти повторно (за исключением некоторых ситуаций), а значит, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения проверяемой генеральной совокупности. Пример - ошибка, вызванная сбоем в работе электронно-вычислительной техники, который имел место лишь однажды в течение некоторого периода времени. В данном случае аудитор оценивает последствия указанного сбоя (например, путем изучения конкретных операций, обработанных в течение этого дня) и анализирует влияние причин такого сбоя на аудиторские процедуры и выводы. Другой пример - ошибка, которая вызвана применением неправильной формулы при вычислении всех значений стоимости материально-производственных запасов в каком-либо конкретном подразделении аудируемого лица. Для признания ошибки аномальной, аудитор должен удостовериться, что во всех других подразделениях использовалась правильная формула.

2. Характерными для определенных объектов - аудитор может обнаружить, что у многих из выявленных ошибок есть общие характеристики (например, вид или место совершения операции, участок производства, период). В данных обстоятельствах аудитор чаще всего принимает решение выявить все элементы генеральной совокупности, которые обладают этой общей характеристикой, и проводит аудиторские процедуры применительно к такой страте. Следует помнить и о том, что подобные ошибки могут быть умышленными и указывать на возможность недобросовестных действий.

По результатам аудиторских процедур проверки по существу аудитор должен экстраполировать (распространить) ошибки, выявленные в отобранной совокупности, оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности. Это делается для того, чтобы получить обобщенное представление размера ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой и уровнем существенности.

Распространение выявленных ошибок происходит следующим образом.

1. Ошибки, которые обнаружены в элементах репрезентативной выборки, распространяются на всю генеральную совокупность. Если обороты по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций были подразделены на страты, то экстраполяция ошибок проводится отдельно по каждой страте. Для распространения ошибок, обнаруженных по элементам репрезентативной выборки, аудитору следует разделить сумму ошибок, обнаруженных в этой выборке, на суммарную стоимость ее проверенных элементов и умножить результат на суммарную стоимость всех элементов представительной совокупности.

2. Ошибки, обнаруженные в элементах нерепрезентативной выборки, в частности по специфическим элементам, учитываются в фактически найденном размере и распространению не подлежат.

3. Аномальные ошибки также исключаются при экстраполяции и принимаются в дополнение к оценке полной величины ошибок, не являющихся аномальными.

По результатам анализа выявленных ошибок аудитор может:

Обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой проанализировать выявленные ошибки;

Видоизменить запланированные аудиторские процедуры;

Рассмотреть влияние результатов проверки отобранной совокупности на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

Последствия выявленных ошибок и искажений аудитор оценивает в соответствии с ПСАД № 4.

При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной. Аудитору, который пришел к выводу, что искажения могут оказаться существенными, необходимо снизить аудиторский риск, проведя дополнительные аудиторские процедуры, или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Когда руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, ему следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении».

Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, аудитору необходимо определить, существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но не исправленными, могут превысить уровень существенности, определенный аудитором. Следовательно, по мере того как совокупные неисправленные искажения приближаются к уровню существенности, аудитор рассматривает вопрос о снижении риска посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или требует от руководства аудируемого лица внести поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.

Подводя итоги, можно сказать, что использование выборки в аудите - сложный, но необходимый элемент , требующий от аудитора специальных знаний и навыков, владение которыми позволяет максимально повысить эффективность проверки. Результаты аудита, в том числе и мнение, выражаемое аудитором о достоверности бухгалтерской отчетности, во многом зависят от того, насколько качественно была построена выборка и насколько верно оценены результаты выборочной проверки.

Документирование

Согласно ФПСАД N 2 все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудит проводился в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности; должны быть документально оформлены . При этом рабочие документы должны составляться аудитором в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

Аудитор должен отражать в рабочих документах информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. В рабочих документах должно содержаться обоснование всех важных моментов, по которым аудитору необходимо выразить профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним. В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов или высказывал по каким-либо важным для аудита вопросам профессиональное суждение, в рабочие документы следует включать факты, которые были известны аудитору на момент формулирования выводов, и необходимую аргументацию.

Рабочие документы используют при планировании и проведении аудиторской проверки, при текущем контроле и проверке выполненной аудитором работы, а также для фиксирования аудиторских документов. Рабочие документы разрабатываются аудитором самостоятельно, они должны содержать обязательные реквизиты и свою кодировку.

По окончании аудиторской проверки вся рабочая документация, аудиторский отчет и заключение комплектуются в отдельную папку в порядке идентификационных номеров, которая сдается на хранение ответственному работнику аудиторской организации, назначенному приказом руководителя. При этом необходимо убедиться, что все рабочие документы оформлены аккуратно, на бумажных носителях и средствами, обеспечивающими сохранность записей не менее 5 лет, а информация, содержащаяся в них, легко читаема, однозначна.

Рабочая документация подлежит хранению в аудиторской организации не менее 5 лет с момента окончания проверки в специально оборудованных металлических шкафах или сейфах, закрываемых на ключ.

Укомплектованный файл рабочей документации, включая отчет по проверке и выданное аудиторское заключение, регистрируется в реестре, который ведется в электронном виде и должен распечатываться не реже одного раза в полгода. В случае пропажи или порчи рабочей документации руководитель аудиторской организации может назначить служебное расследование. Результаты служебного расследования оформляются соответствующим актом.

Сведения, содержащиеся в рабочей документации, являются конфиденциальными и не подлежат разглашению. Рабочая документация, созданная в процессе аудита, является собственностью , а аудиторская организация не обязана предоставлять рабочую документацию клиенту, и не имеет права и не обязана предоставлять рабочую документацию другим лицам, включая налоговые и иные государственные органы, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством РФ. Изъятие рабочей документации у аудиторской организации может производиться только уполномоченными на то органами в случаях и порядке, прямо установленных законодательством РФ.

Аудиторская выборка - это применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы одно­типных операций. Она дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка.

В отношении изучаемой совокупности в аудите различают понятия генеральной совокупности, элементов выборки и стратифи­кации.

Генеральная совокупность представляет собой полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которой он хочет сделать выводы. Она должна быть надлежащей с точки зрения цели про­цедуры выборки, а также полной.

Элементы выборки - индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность. Это могут быть натуральные объекты (напри­мер, однотипные первичные учетные документы) или показатели в денежном выра­жении.

Аудитор может подразделить генеральную совокупность на стра­ты, т.е. подмножества. В таком случае каждая страта проверяется отдельно. Процесс деления генеральной совокупности на страты, каж­дая из которых представляет собой группу элементов выборки со сход­ными характеристиками, называетсястратификацией. При стратифи­кации аудитору необходимо обеспечить, чтобы каждый элемент выбор­ки мог быть включен только в одну страту.

Ошибки, различаемые в аудиторской выборке

Риск выборки возникает, когда вывод аудитора, сделанныйна основе отобранной совокупности, отличается от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы приме­нены идентичных процедур аудита.

Математическим дополнением указанных рисков являются так называемые уровни доверия , например:

высокому риску соответствует низкий уровень доверия;

среднему риску соответствует средний уровень доверия;

низкому риску соответствует высокий уровень доверия.

Риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, является следстви­ем факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки (т.е. числом отбираемых для проверки элементов).

Различают следующие виды отбора элементов :

1. представительная (репрезентативная) - элементы ее генераль­ной совокупности имеют равную вероятность быть отобранными;

2. непредставительная (нерепрезентативная) - элементы ее гене­ральной совокупности не имеют равную вероятность быть отобран­ными. Аудитор полагается на свое профессиональное суждение при отборе элементов.

Различают следу­ ющие методы отбора элементов (аудитор может произвести):

Отбор всех элементов (сплошная проверка) - не применяют при проведении тестов средств внутреннего контроля, его используют в отношении аудиторских про­цедур проверок по существу.

Отбор специфических (определенных) элементов - предполагает отбор специфических элементов.

Раз­личают специфические элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы.

Отбор отдельных элементов (формирование аудиторской выборки) - представляет собой отбор элементов для построе­ния представительной выборки.

Прежде чем отобрать элементы, необ­ ходимо определить объем выборки .

Выбор метода или сочетания методов отбора элементов зависит от обстоятельств проверки, в частности аудиторского риска и эффек­тивности аудита.

Факторы, влияющие на объем выборки:

Выборка является основой тестирования средств внутреннего кон­троля и процедур проверки по существу.

для тестирования средств внутреннего контроля:

Число элементов выборки , которая состоит из элементов,осно­ ванных на сальдо счетов , определяют по следующей формуле:

ЭВ = ((ОС – ЭН – ЭК) * КП) / 0,75УС

где ОС - общий объем проверяемой совокупности в стоимостном (денеж­ном) выражении;

ЭН - суммарное стоимостное (денежное) выражение элементов наи­большей стоимости (превышающих планируемый уровень существенности);

ЭК - суммарное стоимостное (денежное) выражение ключевых элементов (существенны качественно и количественно);

КП - коэффициент проверки;

УС - уровень существенности.

Значения коэффициента проверки, используемого при определе­нии элементов выборки в зависимости от состояния систем бухгал­терского учета и внутреннего контроля аудируемого лица.Значение КП: 0,7 (когда не выявлены ошибки по счетам БУ, а оценка СВК отвечает необходимым требованиям); 2 (обнаружены ошибки по счетам БУ, а СВК отвечает необходимым требованиям); 3 (выявлены потенциальные ошибки по счетам БУ и нет доверия к СВК).

Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности

для проверки по существу:

При определении элементов выборки для отбора по номеру докумен­ та используется следующая формула (при условии, что наибольшие и ключевые значения в изучаемой совокупности отсутствуют):

ЭВ = (ГС * КП) / УС

где ГС - общее число документов генеральной совокупности.

В этом случае аудируемое лицо должно обеспечить выполнение требования обязательного присвоения номера всем первичным учетным документам.

Выборка может быть отобрана следующими методами:

1. Бессистемный отбор – проводится без применения какой-либо систематизации, его используют в нерепрезентативной выборке, где произвольно отбираются и оцениваются какие-либо особо важные позиции, как правило, на основаниипрофессионального суждения аудитора, его опыта и интуиции.

2. Случайный метод - используетсяс татистическая выборка, базирующаяся на теории вероятностей, при использовании которой должны соблюдаться репрезентативность и принцип случайности выборки. При его применении достаточно высока уверенность, что все элементы множества отобраны с одинаковой вероятностью.

Построение выборки случайным отбором проводится с использованием таблицы или генератора случайных чисел. Номер документа элементов, попавших в выборку случайным отбором, определяют по формуле:

НД = (ЗК - ЗН) * СЧ + ЗН

где ЗК - значение конечное, т.е. номер последнего документа генеральное совокупности;

ЗН - значение начальное, т.е. номер первого документа генеральной совокупности;

СЧ - случайное число.

Числа берут из таблицы случайных чисел. Первое число выбира­ют случайно, а следующие числа - по порядку, т.е. по столбцу или строке.

2) Систематический метод отбора состоит в выборе элементов из генеральной совокупности через определенный интервал между двумя отборами.

Интервал определяют по следующей формуле:

ИНТ = (ЗК – ЗН) / ЭВ или ИНТ = ЗК / (ЭВ – 1)

где ЭВ - число элементов выборки без учета элементов наибольшей сто­имости, т.е. ключевых элементов.

Для построения статистической выборки с использованием интервала стартовая точка, т.е. первый номер документа, попавшего в выборку, определяется случайным отбором по формуле:

СТ = ИНТ * СЧ + ЗН

Номера других документов, попавших в выборку, вычисляют по следующей формуле:

НД = СТ + ИНТ * (а -1)

где а - порядковый номер элемента выборки

Для любой выборки аудитор обязан:

Анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

Экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;

Оценивать риск выборки.

Полная прогнозная величина ошибки определяется по формуле:

ОШп = Ошв * ((ОС – ЭН – ЭК) / СЭВ) + ОШн + ОШк

где ОШ В - фактическая величина ошибок, выявленная при выборке;

ОС - общий объем проверяемой совокупности;

ЭН - сумма стоимости элементов наибольшей стоимости;

ЭК - сумма стоимости ключевых элементов (т.е. имеющих большую вероятность наличия искажений);

СЭВ - суммарная стоимость элементов выборки;

ОШн - фактическая величина ошибок при проверке элементов наиболь­шей стоимости;

ОШк - фактическая величина ошибок при проверке ключевых элементов.

В зависимости от соотношения величины полной прогнозной ошибки и уровня существенности возможны различные действия ауди­тора

Зависимость действий аудитора от величины полной прогнозной ошибки*

Анализ ошибок, выявленных при проверке выборки, позволяет определить тип ошибки и причины их возникновения, что будет способствовать их устранению в последующем.

— ϶ᴛᴏ применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций.

Она дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некᴏᴛᴏᴩых характеристик элементов, отобранных для того, ɥᴛᴏбы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из кᴏᴛᴏᴩой произведена выборка .

Требования по аудиторской выборке раскрыты в Федеральном правиле (стандарте) № 16 «Аудиторская выборка», утвержденном постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532.

Для рассмотрения выборки в аудите крайне важно определиться с применяемой терминологией по данному вопросу в отношении видов ошибок (табл. 6.1), изучаемой совокупности, риска выборки.

В отношении изучаемой совокупности в аудите различают понятия генеральной совокупности, элементов выборки и стратификации.

Генеральная совокупность представляет собой полный набор элементов, из кᴏᴛᴏᴩых аудитор проводит выборку для того, ɥᴛᴏбы сделать выводы. Стоит заметить, что она должна быть надлежащей с позиции цели процедуры выборки, а также полной.

Элементы выборки — индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность.

Аудитор может подразделить генеральную совокупность на страты, т.е. подмножества. В таком случае каждая страта проверяется отдельно. Процесс деления генеральной совокупности на страты, каждая из кᴏᴛᴏᴩых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками, называется стратификацией. При стратификации аудитору крайне важно обеспечить, ɥᴛᴏбы каждый элемент выборки мог быть включен только в одну страту.

Риск выборки возникает, когда вывод аудитора, сделанный на базе отобранной совокупности, отличается от вывода при применении идентичных процедур аудита к генеральной совокупности в целом.

В аудите различают два типа рисков выборки . Риск первого типа представляет собой риск того, что аудитор сделает следующие заключения:

• риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);
• существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу)

Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению.

Риск второго типа представляет собой риск того, что аудитор придет к следующим выводам:

• риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);
• имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу)

Риск такого типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

Риск, не зависящий от аудиторской выборки, будет следствием факторов, кᴏᴛᴏᴩые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, кᴏᴛᴏᴩые связаны с объемом выборки (т.е. числом отбираемых для проверки элементов) Риск, связанный с выборкой, может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности, а не связанный — путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой аудиторов и проверки выполнения процедур.

• представительная (репрезентативная) — элементы ее генеральной совокупности имеют равную вероятность быть отобранными;
• непредставительная (нерепрезентативная) — элементы ее генеральной совокупности не имеют равную вероятность быть отобранными. Аудитор полагается на ϲʙᴏе профессиональное суждение при отборе элементов.

Элементами выборки могут быть натуральные объекты (например, первичные учетные документы) или показатели в денежном выражении. Аудитор должен стараться сформировать репрезентативную совокупность путем отбора элементов выборки, кᴏᴛᴏᴩые обладают характеристиками, типичными для генеральной совокупности, так как целью выборки будет получение выводов по всей генеральной совокупности. При формировании проверяемой совокупности крайне важно исключать предвзятость.

Для построения выборки аудитор определяет метод отбора элементов, кᴏᴛᴏᴩый будет использоваться при тестировании с целью получения аудиторских доказательств. В ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с Федеральным правилом (стандартом) № 16 «Аудиторская выборка» различают следующие методы отбора элементов:

1. отбор всех элементов (сплошная проверка);
2. отбор специфических (определенных) элементов;
3. отбор отдельных элементов (формирование аудиторской выборки)

Первый метод отбора не применяют при проведении тестов средств внутреннего контроля, его используют в отношении аудиторских процедур проверок по существу. Сплошная проверка целесообразна в следующих случаях:

• генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов наибольшей стоимости;
• неотъемлемый риск и риск средств контроля будут высокими, а другие средства не позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства;
• повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с позиции соотношения затрат и результатов.

Второй метод предполагает отбор специфических элементов. Различают специфические элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы. К элементам наибольшей стоимости ᴏᴛʜᴏϲᴙт суммы сальдо счетов, кᴏᴛᴏᴩые превышают планируемую степень точности, т.е. уровень существенности. При определении ключевых элементов аудитор отбирает сальдо счетов, существенных качественно, т.е. элементы, по кᴏᴛᴏᴩым возможна наибольшая вероятность наличия ошибки или искажения, и элементы существенные количественно, т.е. элементы (например, месяцы), имеющие наибольший оборот по данному счету в отчетном периоде. При использовании данного метода осуществляется построение непредставительной выборки, в связи с чем результаты, полученные по отобранным элементам, не могут быть экстраполированы на всю совокупность.

Третий метод представляет собой отбор элементов для построения представительной выборки. Прежде чем отобрать элементы, крайне важно определить объем выборки.

Выбор метода или сочетания методов отбора элементов зависит от обстоятельств проверки, в частности аудиторского риска и эффективности аудита.

Объем выборки определяют с применением специальных формул теории вероятности и математической статистики либо на базе профессионального суждения аудитора. В ϶ᴛᴏм случае аудитор должен проанализировать, снижен ли риск выборки до приемлемо низкого уровня. Чем ниже риск, связанный с использованием выборочного метода, кᴏᴛᴏᴩый готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки (табл. 6.2)

Выборка будет основой тестирования средств внутреннего контроля и процедур проверки по существу. В приложении 1 к Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка» определены факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для тестирования средств внутреннего контроля, кᴏᴛᴏᴩые должны рассматриваться вместе (табл. 6.3)

Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для проверки по существу, кᴏᴛᴏᴩые должны рассматриваться вместе, приведены в Приложении 2 к Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка» (табл. 6.4)

Число элементов выборки, кᴏᴛᴏᴩая состоит из элементов, основанных на сальдо счетов, определяют по следующей формуле :

ЭВ = (ОС — ЭН — ЭК)*КП / (0,75*УС)

• ОС — общий объем проверяемой совокупности в стоимостном (денежном) выражении;
• ЭН — суммарное стоимостное (денежное) выражение элементов наибольшей стоимости;
• ЭК — суммарное стоимостное (денежное) выражение ключевых элементов;
• КП — коэффициент проверки;
• УС — уровень существенности.

Значения коэффициента проверки, используемого при определении элементов выборки в зависимости от состояния систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, представлены в прил. 10.

При определении элементов выборки для отбора по номеру документа используется следующая формула (при условии, что наибольшие и ключевые значения в изучаемой совокупности отсутствуют):

ЭВ = ГС*КП / УС

• ГС — общее число документов генеральной совокупности.

В ϶ᴛᴏм случае аудируемое лицо должно обеспечить выполнение требования обязательного приϲʙᴏения номера всем первичным учетным документам.

К методам отбора элементов для построения выборки согласно Федеральному правилу (стандарту) № 16 ᴏᴛʜᴏϲᴙтся: случайный, систематический и бессистемный отбор.

При построении выборки случайным отбором используется статистический к выборочной проверке, т.е. статистическая выборка. Стоит заметить, что она предполагает любой подход к выборке, кᴏᴛᴏᴩый имеет следующие характеристики: случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности; применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, кᴏᴛᴏᴩый связан с использованием аудиторской выборки. При нестатистической выборке для отбора статей аудитор опирается на профессиональное суждение.

Построение выборки случайным отбором проводится с использованием таблицы (см. прил. 10) или генератора случайных чисел. Номер документа элементов, попавших в выборку случайным отбором, определяют по формуле

НД — (ЗК — ЗН)СЧ + ЗН

• ЗК — значение конечное, т.е. номер последнего документа генеральной совокупности;
• ЗН — значение начальное, т.е. номер первого документа генеральной совокупности;
• СЧ — случайное число.

Числа берут из таблицы случайных чисел. Первое число выбирают случайно, а следующие числа — по порядку, т.е. по столбцу или строке.

Изучим построение выборки на примере ОАО «Факел» по статье «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» формы № 1 «Бухгалтерский баланс». Общий размер проверяемой совокупности в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии со строкой «Запасы» составляет 1904,0 тыс. р. Число документов за проверяемый период по бухгалтерскому счету «Материалы» — 1500. Документы пронумерованы с 1 по 1500. Наибольшие и ключевые элементы по рассматриваемой статье отсутствуют. По данным предыдущей проверки было установлено, что система внутреннего контроля отвечает необходимым требованиям, однако были выявлены ошибки по счетам бухгалтерского учета, по϶ᴛᴏму коэффициент проверки равен 2. Уровень существенности по данной статье составляет 46 тыс. р. (прил. 8 строка «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности») Рассчитаем число элементов выборки:

ЭВ = 1904*2 / 46 = 83

Исходя из всего выше сказанного, мы приходим к выводу, что число элементов, по кᴏᴛᴏᴩым будет построена выборка по статье «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности», составляет 83 документа. Далее методом случайного отбора определяем, какие номера документов попадут в выборку, используя формулу 6.3 и таблицу случайных чисел. Случайное число выбирается случайным образом, в нашем случае ϶ᴛᴏ будет значение из строки 2 второго столбца. Далее случайные числа берутся по столбцу (табл. 6.5)

Остальные номера документов, попавших в выборку, определяются аналогично.

Систематический отбор построения выборки предполагает отбор элементов из генеральной совокупности через определенный интервал. Интервал определяют по следующей формуле:

ИНТ = (ЗК — ЗН) / ЭВ

• ЭВ — число элементов выборки без учета элементов наибольшей стоимости, т.е. ключевых элементов.

Используя данную формулу, определим интервал для рассматриваемого примера:

ИНТ = (1500 — 1) / 115 = 13

Для построения статистической выборки с использованием интервала стартовая точка, т.е. первый номер документа, попавшего в выборку, определяется случайным отбором по формуле

СТ = ИНТ * СЧ + ЗН

Определим стартовую точку случайным отбором с использованием формулы (6.5) Случайное число выберем по строке 6 графы 4 таблицы случайных чисел (см. прил. 10):

СТ = 13*0,1927 + 1 = 4.

В данном случае стартовая точка ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙует 4.

Номера других документов, попавших в выборку, вычисляют по следующей формуле:

НД — СТ + ИНТ(а — 1),

• а — порядковый номер элемента выборки (табл. 6.6)

Бессистемный отбор проводится без применения какой-либо систематизации. Его не используют при статистической выборке.

Аудитору в отношении выборки необходимо: анализировать каждую ошибку, экстраполировать результат на всю совокупность, оценить риски выборки. В ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с Федеральным стандартом № 16 аудитор должен проанализировать результаты выборочной проверки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на цели конкретного теста и другие области аудита.

При тестировании средств внутреннего контроля аудитор уделяет основное внимание организации и эффективности их функционировании, а также оценке их риска. В случае если при ϶ᴛᴏм выбудут ошибки, то аудитор должен проанализировать:

• прямое влияние выявленных ошибок на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• надежность системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также ее влияние на планируемые аудиторские процедуры.

В случае если анализ обнаруженных искажений выяснил факт того, что у многих из них есть общие характеристики, аудитор может принять решение выявить все элементы генеральной совокупности, кᴏᴛᴏᴩые обладают общей характеристикой, и провести аудиторские процедуры к сформированной страте.

Аудитор признает ошибку аномальной, когда он в достаточной мере уверен, что она не будет представительной по отношению к генеральной совокупности.

По результатам аудиторских процедур по существу проверки элементов отобранной совокупности аудитор должен экстраполировать выявленные ошибки, оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности. Аудитору крайне важно проанализировать воздействие экстраполированной ошибки на цели конкретного теста и на другие области аудита, а также сравнить ее с допустимой ошибкой. Допустимая ошибка для процедуры проверки по существу будет допустимым искажением и представляет сумму, меньшую или равную существенности на уровне отдельных показателей финансовой отчетности или сальдо счетов, групп однотипных операций.

Стоит сказать - полная прогнозная величина ошибки определяется по формуле:

ОШ п = ОШ в * (ОС — ЭН — ЭК) / СЭВ + ОШ н + ОШ к

• ОШ в — фактическая величина ошибок, выявленная при выборке;
• ОС — общий объем проверяемой совокупности;
• ЭН — сумма стоимости элементов наибольшей стоимости;
• ЭК — сумма стоимости ключевых элементов (т.е. имеющих большую вероятность наличия искажений);
• СЭБ — суммарная стоимость элементов выборки;
• ОШ н — фактическая величина ошибок при проверке элементов наибольшей стоимости;
• ОШ к — фактическая величина ошибок при проверке ключевых элементов.

При отсутствии наибольших и ключевых элементов в рассматриваемой совокупности полная прогнозная ошибка рассчитывается по следующей формуле:

ОШ п = ОШ в * ОС / СЭВ

Учитывая зависимость от соотношения величины полной прогнозной ошибки и уровня существенности возможны различные действия аудитора (табл. 6.7)

В случае если анализ результатов проверки отобранной совокупности показывает, что крайне важно пересмотреть предварительную оценку ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙующей характеристики генеральной совокупности, то аудитор может:

• обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой проанализировать выявленные ошибки, рекомендовать руководству аудируемого лица принять меры к обнаружению в данной области учета других ошибок, а также произвести необходимые корректировки;
• видоизменить запланированные аудиторские процедуры;
• рассмотреть влияние результатов проверки отобранной совокупности на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

В рабочих документах отражаются все стадии проведения выборки и анализ ее результатов.

Аудиторская организация может проверить верность отражения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или проверить средства системы контроля сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов не является правомерным, либо если применение аудиторской выборки является менее эффективным, чем проведение сплошной проверки. Сплошные проверки проводятся лишь в наиболее значимых разделах проверки, как правило, по отдельным её направлениям и вопросам.

При осуществлении выборочной проверки, аудиторская организация обязана руководствоваться требованиями Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка».

Аудиторская выборка – это перечень определенным образом отобранных элементов проверяемой совокупности с целью на основе их изучения сделать вывод обо всей проверяемой совокупности.

Выборка может быть нестатистической (произвольной) и статистической.

Нестатистический выборочный метод – это анализ по качественным признакам в зонах повышенного аудиторского риска. Как правило, его применяют при невозможности использовать метод статистической выборки. Например – проверяемая совокупность неоднородна, разный уровень эффективности внутреннего контроля в структурных подразделениях предприятия, небольшое количество хозяйственных операций, имеющих высокий уровень существенности.

Наиболее распространенными методами нестатистической (произвольной) выборки являются: блочный отбор (выбор первого элемента определяет все остальные элементы проверяемого блока), беспорядочный отбор, оценочные методы.

Статистический выборочный метод может применяться для достижения следующих целей:

· обнаружения повторяющихся ошибок, искажений, проявляющихся с определенной частотой и в определенном количестве;

· оценка масштабов распространения обнаруженных ошибок.

Основными методами статистической выборки при аудите являются:

Возвратная выборка – не исключаются из процесса отбора ранее проверенные элементы;

Безвозвратная выборка - исключаются из процесса отбора ранее проверенные элементы;

Механическая выборка – предполагает предварительное ранжирование единиц проверяемой совокупности;

Серийная выборка – отбор элементов для проверки осуществляется не единицами, а сериями и другие методы.

Обычно выборка должна быть репрезентативной , т.е. представительной. Это требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку.

Для обеспечения репрезентативности аудиторская организация должна использовать один из следующих методов:

1. Случайный отбор (может проводиться по таблице случайных чисел).

2. Систематический отбор. Предполагает, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности (например, изучение каждого десятого документа из всех документов данной категории), либо на стоимостной их оценке (например, отбирается тот элемент, составляющий сальдо или оборот, на который приходится каждый следующий миллион рублей в совокупной стоимости элементов).

3. Комбинированный отбор. Представляет комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.

Вне зависимости от того, каким методом построена выборка, она должна представлять надежную возможность для сбора аудиторских доказательств.

Аудиторская организация имеет право прибегать к нерепрезентативной, т.е. непредставительной, выборке только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом. Нерепрезентативная выборка может использоваться, когда аудитор проверяет отдельно взятую группу операций либо при проверке класса операций, по которым установлены возможные ошибки.

Аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, составляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение обо всей проверяемой совокупности. Для построения выборки аудиторская организация должна определить порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, проверяемую совокупность, из которой будет сделана выборка, и объем выборки.

При выработке порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь эти цели. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, оценить необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных.

Аудиторская организация должна определить изучаемую совокупность таким образом, чтобы она соответствовала целям аудита. Совокупность должна состоять из набора единиц, которые могут быть идентифицированы определенным образом. Аудиторская организация проводит выборку элементов совокупности наиболее эффективным и экономным образом, позволяющей ей достичь поставленных целей аудита. При этом организация может разбить всю изучаемую совокупность на отдельные группы («подсовокупности»), элементы каждой из которых имеют сходные характеристики. Критерии разбиения совокупности должны быть такими, чтобы для любого элемента можно было четко указать, к какой подсовокупности он принадлежит. Данная процедура, называемая стратификацией , позволяет снизить разброс (вариацию) данных, что может облегчить работу аудиторской организации.

При определении объема (размера) выборки аудиторская организация должна установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.

Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по определенному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по тому же самому вопросу, составленному на основании изучения всей совокупности. Риск выборки имеет место как при тестировании средств системы контроля, так и при проведении детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. В аудиторской практике различают риски первого и второго рода для тестов системы контроля и проверки верности оборотов и сальдо по счетам.

При тестировании средств контроля

· риск первого рода - риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о ненадежности системы контроля, в то время как в действительности система надежна;

· риск второго рода - риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о надежности системы, в то время как система контроля не обладает необходимой надежностью.

При проведении детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам различают следующие риски выборки:

· риск первого рода - риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность содержит существенную ошибку, в то время как совокупность свободна от такой ошибки;

· риск второго рода - риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку.

Риск отклонения верной гипотезы требует проведения дополнительной работы со стороны аудиторской организации или экономического субъекта, в учете которого в результате проведенной выборки была обнаружена ошибка.

Риск принятия неверной гипотезы ставит под сомнение сами результаты работы аудиторской организации.

Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Чем ниже ее величина, тем больше необходимый размер выборки.

Допустимая ошибка определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.

При тестировании средств системы контроля допустимой ошибкой является максимальная степень отклонения от установленных экономическим субъектом процедур контроля, которую аудиторская организация определила на стадии планирования.

При проверке верности оборотов и сальдо по счетам допустимой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или в определенном классе проводок, которую аудиторская организация согласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ей утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных ошибок.

Если аудитор полагает, что в проверяемой совокупности содержится ошибка, ему необходима большая по объему выборка, чтобы проверить, что общая величина таких ошибок в совокупности не превысит размер допустимой ошибки. Малый размер выборки используется, если аудитор предполагает, что совокупность свободна от ошибок.

Для любой выборки аудиторская организация обязана анализировать каждую ошибку, попавшую в выбор. При анализе ошибок, попавших в выборку, аудиторская организация должна в первую очередь установить характер ошибок, попавших в выборку.

Формируя выборку, следует описать, для достижения каких конкретных целей она проводится, и оценить ошибки, найденные в выборке, применительно к этим целям. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с помощью выборочного исследования, то аудиторская организация может провести альтернативные аудиторские процедуры.

Аудиторская организация может оценить качественный аспект ошибок, т.е. их сущность и причину, их вызвавшую, а также установить их влияние на другие участки аудита. Анализируя найденные ошибки, аудиторская организация может прийти к выводу, что они носят общие черты, связанные с типом операций, производственными единицами и подразделениями, для которых найдены ошибки, временем возникновения ошибок и т.п. В этом случае аудиторская организация может разбить проверяемую совокупность на подсовокупности по соответствующим признакам и проверять каждую из них раздельно, что позволит ей достичь более точных результатов.

Методы распространения результатов выборки на всю совокупность могут быть различны, но они должны всегда соответствовать методам построения выборки. Если совокупность была разбита на подсовокупности, то распространение должно быть проведено в отношении каждой из них.

Аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимую величину. Для этого аудитор сравнивает ошибку совокупности, полученную посредством распространения, с допустимой ошибкой. Если первая ошибка оказалась больше допустимой, аудиторская организация должна повторно оценить риски выборки, и если она сочтет их неприемлемыми, то ей следует расширить круг аудиторских процедур или применять аудиторские процедуры, альтернативные уже проведенным.

Аудиторская организация должна в обязательном порядке отражать в рабочей документации аудитора все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.

Аудиторская выборка

Формируя мнение о достоверности бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности экономического субъекта͵ аудитор, как правило, осуществляет сплошную проверку только для наиболее важных объектов. Для проверки всœех ос­тальных финансово-хозяйственных операций применяется метод выборочного контроля. В первую очередь, это обусловлено принципом существенности аудита͵ а во-вторых, сплошная проверка не всœегда возможна из-за ее высокой трудоемкости.

Применяя метод выборочного контроля, аудитор фор­мирует аудиторскую выборку. К самому определœению ʼʼаудиторская выборкаʼʼ имеется два подхода:

‣‣‣ аудиторская выборка (в широком смысле) - спо­соб проведения аудиторской проверки , при кото­ром аудитор изучает бухгалтерскую документацию экономического субъекта не сплошным порядком, а выборочно, следуя требованиям соответствующего правила (стандарта) аудиторской деятельности;

‣‣‣ аудиторская выборка (в узком смысле) - пере­чень элементов проверяемой совокупности, отобранных определœенным образом для того, чтобы на базе их изучения сделать вывод обо всœей проверяемой совокупности.

При этом под проверяемой совокупностью (генераль­ной совокупностью ) понимают совокупность всœех прове­ряемых на данном участке аудита элементов документа­ции бухгалтерского учета или объектов аудита. Проводя выборку, аудитор должен обеспечить ее репрезентатив­ность (представительность). Выборка признается репре­зентативной , в случае если она сформирована таким образом, что дает аудитору возможность сделать на ее основании правильные выводы о свойствах всœей проверяемой сово­купности. То есть всœе элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку.

Проведение выборочной проверки состоит из следую­щих стадий (этапов):

Этап 1. Принятие решения о проведении выбороч­ной проверки. Устанавливается целœесообразность осуще­ствления аудиторской выборки. Аудитор может принять решение о проведении сплошной проверки, если:

‣‣‣ число элементов генеральной совокупности настоль­ко мало, что применение статистических методов неправомерно;

‣‣‣ применение аудиторской выборки для выражения мнения о достоверности отчетности менее эффек­тивно, чем проведение сплошной проверки.

В случае если принято решение о проведении выборки, мож­но перейти к следующим этапам.

Этап 2. Планирование выборочной проверки.

1. Определœение совокупности данных, которая будет подвергнута выборочному исследованию. Оценка возмож­ности осуществления стратификации - разбиения об­щей совокупности на несколько подсовокупностей, эле­ментов, которые имеют сходные характеристики.

2. Определœение элементов наибольшей стоимости, а также ключевых элементов (элементов, в которых ауди­тор считает наиболее вероятным существование ошибок и искажений).

3. Отбор определœенного числа элементов, подлежа­щих дальнейшей выборке.

4. Определœение способа (метода) отбора элементов выборки.

Этап 3 . Проверка элементов выборки (непосредствен­ное осуществление аудиторских процедур в отношении элементов выборки).

Этап 4 . Анализ результатов выборочного исследования.

1. Анализ каждой ошибки, попавшей в выборку.

2. Экстраполяция полученных при выборке резуль­татов на всю проверяемую совокупность.

3. Оценка рисков выборки.

Порядок определœения выборки данных из проверяе­мой совокупности и оценки результатов полученной та­ким образом информации устанавливается в федераль­ном правиле (стандарте) № 16 ʼʼАудиторская выборкаʼʼ. Репрезентативность выборки аудитор обеспечивает, ис­пользуя один из следующих методов отбора:

‣‣‣ случайный отбор (может проводиться по таблице случайных чисел);

‣‣‣ систематический отбор (предполагает, что элемен­ты отбираются через постоянный интервал, на­чиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на определœенном числе элементов совокупности (к примеру, каждый пятнадцатый до­кумент из совокупности всœех документов данной категории), либо на стоимостной их оценке (на­пример, каждый из следующей тысячи проданных товаров или элемент, составляющий оборот, на который приходятся каждые следующие десять тысяч рублей));

‣‣‣ комбинированный отбор - представляет собой комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.

В соответствии с федеральным правилом (стандар­том) № 16 ʼʼАудиторская выборкаʼʼ при определœении объёма (размера) выборки аудиторская организация дол­жна установить риск выборки, допустимую и ожидае­мую ошибки.

Риск выборки состоит по сути в том, что мнение ауди­тора по определœенному вопросу, составленное на базе выборочных данных, может отличаться от мнения по тому же самому вопросу, составленному на основании изучения всœей совокупности. Риск выборки имеется как при тестировании средств системы контроля, так и при проведении детальной проверки верности отражения и бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. В аудиторской практике различают риски первого и вто­рого рода для тестов системы контроля и проверки верно­сти оборотов и сальдо по счетам.

При тестировании средств контроля различают сле­дующие риски выборки:

‣‣‣ риск первого рода - риск отклонить верную ги­потезу, когда результат выборки свидетельствует о ненадежности системы контроля, в то время как в действительности система надежна;

‣‣‣ риск второго рода - риск принять неверную ги­потезу, когда результат выборки свидетельствует о надежности системы, в то время как система контроля не обладает крайне важно й надежностью.

При проведении детальной проверки верности отра­женияв бухучёте оборотов и сальдо по сче­там различают следующие риски выборки:

‣‣‣ риск первого рода - риск отклонить верную ги­потезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность содержит существен­ную ошибку, в то время как совокупность свобод­на от такой ошибки;

‣‣‣ риск второго рода - риск принять неверную ги­потезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит суще­ственной ошибки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку.

Риск отклонения верной гипотезы требует проведе­ния дополнительной работы со стороны аудиторской орга­низации или экономического субъекта͵ в учете которого и результате проведенной выборки была обнаружена ошибка. Риск принятия неверной гипотезы ставит под сомнение сами результаты работы аудиторской органи­зации.

Размер выборки определяется величиной ошибки, ко­торую аудитор считает допустимой. Допустимая ошибка определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объём аудиторской выборки.

При тестировании средств системы контроля допус­тимой ошибкой является максимальная степень откло­нения от установленных экономическим субъектом процедур контроля, которую аудиторская организация определила на стадии планирования.

При проверке верности оборотов и сальдо по счетам допустимой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или в определœенном классе проводок, в пределах которой аудитор всœе еще может утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская от­четность не содержит существенных ошибок.

В случае если аудитор полагает, что в проверяемой совокупности содержится ошибка, ему необходима большая, но объёму выборка, чтобы проверить, что общая величина таких ошибок в совокупности не превысит размер допустимой ошибки. Малый размер выборки используется, в случае если аудитор предполагает, что совокупность свободна от ошибок.

Ожидаемая ошибка выборки - это примерное, субъективно оцениваемое значение ошибки (ошибок)в бухучёте или отчетности экономического субъекта͵ ĸᴏᴛᴏᴩᴏᴇ аудитор до начала проверки предпо­лагает обнаружить в процессе аудита.

Аудиторская организация должна в обязательном порядке отражать в рабочей документации всœе стадии (этапы) проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.

Аудиторская выборка - понятие и виды. Классификация и особенности категории "Аудиторская выборка" 2017, 2018.