Земля как основное средство. Учет земельных участков

Земля - один из древнейших объектов учета. Бухучет угодий зависит от того, приобретены они за плату или не имеют денежной оценки. Регистрация земли, передача ее в аренду - важные нюансы при ведении учета. В статье мы рассмотрим бухгалтерский учет земли сельхозназначений при продаже или покупке, а также разберем какими типовыми проводками отражаются приобретение земли в бюджетном учреждении и строительстве.

Бухгалтерский учет земель сельхозназначения

Сложность учета земель сельхозназначения обусловлена необходимостью ведения обширного аналитического учета. Они являются средством и предметом труда одновременно. Необходимо определять эффективность их использования.

Первичный учет угодий ведут в карточках, списках, актах на оприходование, инвентаризационных описях и т. д.

Участок включают в основные средства (ОС) при соблюдении ряда требований:

• Объект применяется в производственном процессе, для нужд управления или для сдачи в аренду;
• Земля используется продолжительное время (более 12 месяцев);
• Не подразумевается перепродажа земли;
• Впоследствии объект принесет экономическую пользу.

Земля не теряет стоимости, поэтому амортизацию по ней не начисляют. Для бухучета объектов землепользования применяются следующие основные счета:

Аналитику ведут в гектарах по видам угодий. Эти показатели отражают в регистре - земельной кадастровой книге предприятия. Для ее заполнения используют правоустанавливающие документы на землю: межевой план, акты перевода участков и т. д.

Бухучет земли по кадастровой стоимости

Стоимость по госкадастру отражает номинальную цену участка. Она зависит от категории земли и ее местонахождения.

Полученные в бессрочное пользование земли учитывают по их кадастровой стоимости. Ее изменение оформляют бухгалтерской справкой (ф. 0504833 ). Они могут происходить по следующим причинам:

1. Проведение госоценки (не чаще 1 раза в 3 года);
2. Изменение количества и качества земли в период между прошедшей и последующей оценками по кадастру;
3. Успешное опровержение итогов установления кадастровой стоимости в суде или специальной комиссии.

Изменения стоимости по кадастру на ведение бухучета не влияют. Они затрагивают налоговый учет при расчете земельного налога.

Бухучет земли при продаже/покупке

При приобретении земли ее первоначальной стоимостью является сумма затрат на покупку. К ним относятся:

• Денежные средства, переданные продавцу по договору;
• Регистрационные сборы и пошлины;
• Оплата компетентным органам за кадастровые документы и межевание;
• Платеж за данные о регистрации;
• Оплата работы посредников (при наличии);
• Иные расходы по покупке и оформлению.

Бухучет приобретения земель ведут согласно в порядке, аналогичном учету ОС:

После регистрации предприятие обязано уплачивать земельный налог. Затраты на покупку уменьшают облагаемую базу по ЕСХН. Расходы принимаются не сразу, а в течение определенного периода (указывают в ). Он должен составлять не менее 7 лет.

Для продажи земельных угодий необходим договор и акт формы ОС-4.Стоимость по балансу включают в прочие расходы, а выручку- в доходы.

Пример #1. Учет земельного участка на балансе

Рассмотрим пример учета земельного участка на балансе организации. ООО «Нива» продало за 2 150 тыс. р. участок стоимостью по балансу 1 870 тыс. р. Необходимы записи:

Дт 62 Кт 91-1 2 150 тыс. р. - продан участок;

Дт 91-2 Кт 01 1 870 тыс. р. - списана стоимость земли по балансу;

Дт 99 Кт 91 280 тыс. р. - отражен финансовый результат сделки.

Продажа земли не облагается НДС (п. 2 ст. 146 НК ).

Бухучет земли в бюджетном учреждении

Учреждения осуществляют бухучет земель по Инструкциям № 157н и № 174н. Земли в бессрочном обращении бюджетники отражают на аналитике к сч. 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» по правоустанавливающему документу (п. 71 Инструкции № 157н ).

До регистрации землю учитывают за балансом на сч. 01 «Имущество в пользовании».

Независимо от источника приобретения, участки следует учесть как расчеты с учредителями: сч. 210.06.

Нюансы сделок с участками в бюджете регламентируются ст. 36, 37, 38 ЗК РФ. Сюда входят:

• Продажа земель, принадлежащих государству или муниципалитету, собственникам возведенных на землях сооружений и зданий производится по ценам, утвержденным соответствующими органами;
• Цена земли не может превышать ее стоимость по кадастру;
• Покупаться и продаваться могут земли, прошедшие учет в кадастровой службе;
• Покупка земель государства или права на аренду производится на торгах (тендерах).

Покупка угодий в бухучете бюджетников отражается по ст. 330 «Увеличение стоимости непроизведенных активов» КОСГУ на сч. 0 106 13 000.

Пример. Отражение покупки земли

Диспансер по целевой программе приобрел землю. Бухгалтерия получила договор, акт передачи и выписку из госкадастра. По бумагам стоимость земли равна 2 850 000 р. Бухгалтер сделал следующие проводки:

Дт 106 13 333 Кт 302 33 730 2 850 тыс. р. - отражена стоимость участка.

Дт 302 33 830 Кт 201 11 610 - погашена задолженность за землю.

Дт 103 11 330 Кт 106 13 330 - земля принята к учету.

Бухучет земли в строительстве

Строительная фирма может купить участок земли или взять его в аренду. Наиболее привлекательным вариантом является оформление права аренды с последующим выкупом. На это есть ряд причин:

1. Не нужно проводить торги (ст. 30 ЗК РФ );
2. Преимущество при покупке государственных и муниципальных земель;
3. Снижение финансовых затрат и экономия времени на продажу земли при отказе в разрешении на стройку.

Продажа земли в бухучете отражается так:

Дт 91-2 Кт 01 -выбыл участок;

Дт 62 Кт 91-1 - учтена выручка как прочий доход.

При строительстве дома на средства инвестора, он целиком или частично компенсирует застройщику стоимость земли. Застройщик показывает стоимость участка на сч. 08, а по окончании стройки передает его инвестору. В бухучете делают запись:

Дт 76 субсчет «Расчеты с инвестором» Кт 08 - участок сдан вкладчику по окончании строительных работ.

В некоторых случаях (ст. 49 ЗК РФ ), участки могут изыматься у собственника для нужд государства или муниципалитетов . Условия описываются в соглашении. В компенсационную сумму входит рыночная стоимость земли, строений на ней и возмещение убытков от процедуры (упущенная выгода).

С учета земля списывается днем прекращения прав на нее. Стоимость участка по балансу включают в прочие расходы, а компенсацию - в доходы.

Списывая участок до оформления перехода права собственности на него, для фиксации выбытия применяют сч. 45 субсчет «Переданная недвижимости».

Постановка на баланс участка земли

Приобретенный участок земли, как и прочие активы, необходимо поставить на учет. Сначала определяют стоимость участка. Эта информация содержится в договоре купли-продажи или иных сопровождающих сделку документах. Если нужных данных нет, проводят экспертную оценку земли. Участок нужно распределить по видам угодий в гектарах.

Далее, создается специальная комиссия со специалистами по земельным вопросам в составе. Она составляет акт на оприходование угодий (ф. № 111-АПК ). В него заносят все данные об участке: площадь, вид, местонахождение, плодородие почв, стоимость по балансу, основания покупки и т. д.

Документ заверяют подписями члены комиссии и директор. Его передают в бухгалтерию. На основании акта делается запись в земельную книгу, и земля включается в состав ОС организации. Проводка имеет вид:

Дт 01-6 Кт 91 - поставлен на баланс купленный участок земли.

Если организация получила участок от государства не в собственность, а в бессрочное распоряжение, то он учитывается за балансом. Это касается земли и под зданиями, переданными бюджетным организациям в оперативное управление.

Приобретенные и улучшенные земли (учетная политика)

К улучшению земель относят мелиоративные работы, выкорчевывание пней, осушение, орошение, расчистку почвы и т. д.

Расходы на улучшение собственного участка предприятия учитывают на счете «Капитальные вложения во внеоборотные активы». Затем их относят на увеличение стоимости земли, на которой проводились работы.

При улучшении земель бухучет можно вести двумя способами. Выбранный вариант закрепляется в учетной политике организации.

Способ №1 . Предприятие выделяет затраты на улучшение, как отдельный инвентарный объект ОС. В конце года делают проводку:

Дт 01 Кт 08 - учтены затраты по улучшению земель.

Способ №2 . Затраты на коренное улучшение прибавляют к первоначальной цене участка.

Бухучет улучшения земель в бюджете рассмотрим на примере.

Учреждение приобрело в собственность землю стоимостью 2 550 тыс. р. Затраты капитального характера, связанные с осушением, составили 380 тыс. р. Бухгалтерия оформила данные операции проводками:

Дт 1 106 03 330 Кт 1 302 21 730 2 550 тыс. р. - отражены затраты на приобретение земли;

Дт 1 106 03 330 Кт 1 302 21 730 380 тыс. р. - учтены расходы на осушение;

Дт 1 103 01 330 Кт 1 106 03 430 2 930 тыс. р. - участок принят к учету.

Капитальные вложения на улучшение земель отражают на счетах учета на основании актов выполненных работ.

Бухгалтерский учет земель сельхозназначения: типовые проводки

Бухучет земель сельхозназначения ведется с применением следующей корреспонденции счетов:

Если участок земли поступает в уставный капитал (УК) организации, делают следующие записи:

Дт 75 Кт 80 - учтен долг учредителя по вкладу в УК;

Дт 08 Кт 75 - участок получен от учредителя в счет вклада в УК;

Дт 01 Кт 08 - земля учтена как объект ОС.

Получение земельных угодий в дар отражают записями:

Дт 08 Кт 83 - получен участок от учредителя, дохода у фирмы нет;

Дт 08 Кт 98 - земля подарена третьими лицами;

Дт 08 Кт 01 - участок введен в эксплуатацию;

Дт 98 Кт 91 - учтен доход от безвозмездно полученной земли.

Если организация передает в дар другой компании землю, имеет место проводка:

Дт 91 Кт 01 - отражена стоимость участка, переданного в дар.

Учреждению передан земельный участок на праве постоянного (бессрочного) пользования. Как учитывать этот участок: за балансом или на балансе? Как оформить принятие к учету земли в программе «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8». Ответы на эти вопросы вы найдете в статье экспертов 1С.

Пунктом 333 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н в редакции от 12.10.2012, установлено, что земельные участки, используемые учреждениями на праве постоянного (бессрочного) пользования (в том числе, расположенные под объектами недвижимости), учитываются на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" на основании документа (свидетельства), подтверждающего право пользования земельным участком, по их кадастровой стоимости (стоимости, указанной в документе на право пользования земельным участком, расположенном за пределами территории Российской Федерации).

Статьей 5 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются:

• факты хозяйственной жизни;
• активы;
• обязательства;
• источники финансирования его деятельности;
• доходы;
• расходы;
• иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Приказом Минфина России от 29.08.2014 № 89н внесены соответствующие изменения в пункт 71 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н, далее - Инструкция № 157н, теперь земельные участки, используемые учреждениями на праве постоянного (бессрочного) пользования (в том числе расположенные под объектами недвижимости), должны учитываться на соответствующем счете аналитического учета счета 103 00 "Непроизведенные активы" на основании документа (свидетельства), подтверждающего право пользования земельным участком, по их кадастровой стоимости (стоимости, указанной в документе на право пользования земельным участком, расположенном за пределами территории Российской Федерации).

Пунктом 2 приказа Минфина России от 29.08.2014 № 89н установлено, что изменения, утвержденные данным приказом, применяются при формировании показателей объектов учета на последний день отчетного периода 2014 года, если иное не предусмотрено учетной политикой учреждения. Переход на применение учетной политики с учетом положений настоящего приказа в части рабочего плана счетов бухгалтерского (бюджетного) учета государственных (муниципальных) учреждений осуществляется по мере организационно-технической готовности субъектов учета.

Таким образом, до 31 декабря 2014 года учреждениям следует списать с забалансового учета земельные участки, используемые учреждениями на праве постоянного (бессрочного) пользования (в том числе расположенные под объектами недвижимости), и поставить их на баланс – на счет 103 11 "Земля - недвижимое имущество учреждения". По разъяснениям методологов Минфина России данные операции следует оформить бухгалтерской справкой ф.0504833.

Статьей 11 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что активы и обязательства подлежат инвентаризации. При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета.

Таким образом, для выявления фактического наличия имущества, сопоставления фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета и проверки полноты отражения в учете в соответствии с п. 1 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" необходимо провести инвентаризацию земельных участков, в том числе расположенных под объектами недвижимости. Если у учреждения есть в наличии документы (свидетельства), подтверждающие право пользования земельным участком, на основании результатов инвентаризации следует списать объект с забалансового учета и поставить на баланс по кадастровой стоимости.

В соответствии с пунктом 20 Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений (утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н) принятие к учету согласно Акту о результатах инвентаризации объектов непроизведенных активов, выявленных при инвентаризации, отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010300000 "Непроизведенные активы" (010311330, 010312330, 010313330) и кредиту счета 040110180 "Прочие доходы".

Следует отметить, что если у учреждения земельный участок учитывается за балансом, возможно, он учитывается как имущество казны на балансе у соответствующего органа по управлению имуществом. Один и тот же объект не должен одновременно учитываться на балансах учреждения и казны. Списание с баланса казны и принятие на баланс учреждения должно производиться согласованно.

Как принять на баланс земельный участок в программе

Списание земельного участка с забалансового учета

Списание объекта НПА с забалансового учета оформляется документом "Выбытие ОС (забаланс)". В документе следует указать форму первичного документа, которым оформляется списание.

Согласно пункту 334 Инструкции № 157н "аналитический учет по счету 01 ведется в Карточке количественно-суммового учета материальных ценностей в разрезе арендодателей и (или) собственников (балансодержателей) имущества по каждому объекту нефинансовых активов и под инвентарным (учетным) номером, присвоенным объекту балансодержателем (собственником), указанным в акте приема-передачи (ином документе)".

В программе "1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8" на счете 01 аналитический учет ведется не только по объектам имущества и материально ответственным лицам, а также по собственникам имущества. Поэтому в качестве контрагента следует указать соответствующего собственника (балансодержателя) имущества (см. рис. 1).

Из документа можно распечатать Справку ф. 0504833.

Также следует распечатать инвентарную карточку или карточку количественно суммового учета по данному объекту учета (см. рис. 3).

Принятие к учету земельного участка на счет 103.11

Принятие к учету земельных участков на счет 103.11 по результатам инвентаризации оформляется документом "Безвозмездное поступление НПА" (меню "ОС, НМА, НПА - Учет непроизведенных активов" главного меню программы, интерфейс "Полный") с хозяйственной операцией "Оприходование излишков НПА по результатам инвентаризации".

При выборе данной операции в качестве корреспондирующего счета будет указан счет 401.10.180.

На закладке Капвложения следует указать соответствующий элемент справочника Основные средства.

Как было отмечено выше, на забалансовом счете 01 объекты учитываются под инвентарным (учетным) номером, присвоенным объекту балансодержателем (собственником).

Следует отметить, что в отношении объектов непроизведенных активов, учитываемых в составе счета 103 00 "Основные средства", пунктом 81 Инструкции № 157н предусмотрено, что "В целях организации и ведения аналитического учета каждому инвентарному объекту непроизведенных активов присваивается уникальный инвентарный порядковый номер, который используется исключительно в регистрах бухгалтерского учета. Инвентарный номер, присвоенный объекту непроизведенных активов, сохраняется за ним на весь период его учета".

Поэтому для принятия земельного участка, учитываемого прежде на счете 01, в состав счета 10300 в справочник "Основные средства" следует ввести новый элемент с новым инвентарным номером. В старом или новом элементе справочника "Основные средства" следует дополнить краткое наименование.

Это позволит формировать инвентарную карточку по счету 01 за прошлый период и по счету 103 00 за текущий и последующие периоды.

При учете земельного участка за балансом в карточке объекта был указан вид учета "Основные средства в пользовании" и счет 01.

Рис. 5
Для учета земельного участка на балансе следует указать вид учета "Собственные и в оперативном управлении" и счет 103 11.

При проведении документа формируются бухгалтерские записи. Из документа следует сформировать Справку ф. 0504833 (см. рис. 7).

Также следует распечатать инвентарную карточку по данному объекту учета (см. рис. 8).

Также в любой момент можно распечатать инвентарную карточку по данному объекту учета по счету 01 (см. рис. 9).

Государственным (муниципальным) учреждениям, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления земельные участки предоставляются в постоянное (бессрочное) пользование ().

ВНИМАНИЕ!

У субъекта учета может отсутствовать документ (свидетельство), подтверждающий закрепление используемого земельного участка на праве постоянного (бессрочного) пользования – учреждение может использовать его на каких-либо иных основаниях (например, арендовать). В этом случае земельный участок не подлежит отражению в балансовом учете. Его учет по-прежнему должен быть организован на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" ().

Правила их учета установлены Инструкцией по применению Единого плана счетов (утв. ; далее – Инструкция). Напомним, в августе прошлого года в этот документ были внесены изменения, которые вступили в силу 16 ноября 2014 года (). До этого момента земельные участки, предоставленные организациям госсектора на праве постоянного (бессрочного) пользования, учитывались по кадастровой стоимости на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" ( , ).

Новые стандарты бухгалтерского учета предусматривают обязательный учет таких земельных участков на счете 103 00 "Непроизведенные активы" (). При этом должны выполняться следующие условия:

Как отразить в учете поступление земельных участков?

Поступление земельных участков (в том числе расположенных под объектами недвижимости) в распоряжение субъекта, а также их постановка на балансовый учет в связи с переходом на новые положения Инструкции отражается с применением корреспонденций, приведенных в Таблице 1, и кодов бюджетной классификации согласно Таблице 2.

Таблица 1. Бухгалтерские записи по постановке на учет земельных участков в организациях госсектора

БЛАНК

О хозяйственных операциях государственных (муниципальных) органов, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственныхакадемий наук, государственных (муниципальных) учреждений (ф. 0504833)

Операции по постановке на балансовый учет земельных участков, учтенных на забалансовом счете 01, оформляются Справкой (ф. 0504833) и учитываются обособленно. Для этого согласно учетной политике в рамках третьего разряда кода КОСГУ в счете 0 401 10 180 может использоваться специальный индекс – например, может применяться аналитический счет 0 401 10 189 (подразд. 2 "Особенности применения КОСГУ" разд. V Указаний, утв. ).

Таблица 2. Применение кодов бюджетной классификации при постановке на учет земельных участков организациями госсектора

При постановке земельных участков на балансовый учет в связи с переходом на новые положения Инструкции одновременно с приведенными выше корреспонденциями следует отразить уменьшение показателя забалансового счета 01 "Имущество, полученное в пользование".

Земельным участкам, как и иным непроизведенным активам, присваивается уникальный инвентарный порядковый номер, который используется исключительно в регистрах бухгалтерского учета (). В качестве инвентарного номера может использоваться кадастровый номер земельного участка (ст. 5 Федерального закона от 24 июля 2007 г. № 221-ФЗ " "; далее –Закон № 221-ФЗ).

На что обратить внимание при организации учета земельных участков?

1 На земельные участки, учтенные в балансовом учете, как и на другие виды нефинансовых активов, распространяются требования , . Например, в органе управления имуществом казны переданные в аренду участки должны одновременно отражаться:

• на отдельном аналитическом счете, открытом к счету 1 108 55 000 "Непроизведенные активы, составляющие казну";
• на забалансовом счете 25 "Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)".

2 Органы управления имуществом казны не должны учитывать земельные участки, предоставленные организациям госсектора на праве постоянного (бессрочного) пользования ( , п. 2.3 Методических рекомендаций, утв. ), на следующих счетах:

• счет 1 108 55 000 "Непроизведенные активы, составляющие казну";
• забалансовый счет 26 "Имущество, переданное в безвозмездное пользование".

Дело в том, что после закрепления за учреждениями земельные участки выбывают из состава имущества казны. Кроме того, действующая методология бухгалтерского учета просто не предусматривает возможность учета одних и тех же нефинансовых активов на балансе двух субъектов учета.

3 На счете 0 210 06 000 "Расчеты с учредителем" подлежит учету балансовая стоимость имущества, которым, согласно действующему законодательству, бюджетное (автономное) учреждение может распоряжаться только по согласованию с собственником и которым не отвечает по своим обязательствам ( , ). Юридические лица, обладающие земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования, не вправе распоряжаться этими земельными участками ().

Таким образом, стоимость земельных участков должна учитываться при формировании показателей счетов:

• 4 210 06 000 "Расчеты с учредителем" в бюджетных и автономных учреждениях (пп. "б" п. 2.1 Методических рекомендаций, утв. );
• 1 204 33 000 "Участие в государственных (муниципальных) учреждениях" в органах, осуществляющих функции и полномочия учредителей бюджетных и автономных учреждений ( , 42-7.4-05/2.1-823, ).

4 По земельным участкам, как и по иным объектам непроизведенных активов, амортизация не начисляется.

По какой стоимости учитывать земельные участки?

Порядок определения стоимости земельных участков, принимаемых к учету на счете 103 00, приведен в . Его положения можно обобщить в виде таблицы.

Таблица 3. Порядок определения балансовой стоимости земельных участков

Сведения о кадастровом номере и кадастровой стоимости объекта недвижимости, в том числе о дате утверждения стоимости, подлежат включению в государственный кадастр недвижимости ( , ; пп. 7 п. 8 Порядка ведения государственного кадастра недвижимости (утв. ). Общедоступные сведения, внесенные в государственный кадастр недвижимости, предоставляются Росреестром по запросам любых лиц, в том числе Почтой России или через Интернет, включая единый портал государственных и муниципальных услуг (). При этом кадастровая справка о кадастровой стоимости объекта недвижимости предоставляется бесплатно ().

Изменение стоимости земельных участков, принятых ранее к балансовому учету, согласно учетной политике организации госсектора может отражаться с применением приведенных выше корреспонденций по постановке участков на балансовый учет:

• в случае увеличения балансовой стоимости – в положительном значении;
• в случае уменьшения балансовой стоимости – со знаком "минус".

А вот стоимость имущества (в том числе земельных участков), учитываемого на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование", не изменяется ни при каких обстоятельствах – они подлежат списанию с забалансового учета именно по той стоимости, по которой были приняты на забалансовый учет ().

Если отчетность еще не подписана, но кадастровая стоимость земельного участка уже претерпела изменения в текущем году, новая кадастровая стоимость может учитываться при формировании отчетности за прошедший год – но только в составе операций после отчетной даты, 31 декабря 2014 года (п. 2.1 Методических рекомендаций, утв. ). Такое решение возможно, если выполняются условия существенности события, определенные в учетной политике организации госсектора. Например, данные об увеличенной кадастровой стоимости могут быть необходимы для корректного расчета размера субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания в части расходов на уплату земельного налога ().

Анна Шершнева, эксперт направления "Бюджетная сфера" службы Правового консалтинга ГАРАНТ, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

Учет земельного участка в бухгалтерском учете предприятия ведется согласно нормам ГК и ЗК РФ (Земельного кодекса), ПБУ об основных средствах № 6/01. Специфика отражения операций зависит от ряда ключевых моментов – вида заключаемый сделки, первоначальной стоимости и дальнейшего назначения использования объекта. Рассмотрим основные нюансы учета земли в бухгалтерском учете – формирование стоимости, начисление амортизации, проводки.

Учет земельного участка в бухгалтерском учете

Основными нормативно-правовыми актами, регулирующими операции с землей, являются Земельный и Гражданский Кодексы, Закон № 122-ФЗ от 21.07.97 г. Бухучет земли имеет отличия в зависимости от приобретения участков различного характера – сельскохозяйственных, находящихся в госсобственности, принадлежащих физическим или юридическим лицам и пр. При этом госсобственность подразделяется на:

• федеральную (собственность России);
• региональную (собственность субъектов).

Согласно ст. 130 п. 1 ГК и п. 5 ПБУ 6/01 земля относится к недвижимым имущественным объектам. В соответствии с ПБУ 6/01 и Методическим указаниям, утвержденным приказом № 91н от 13.10.03 г., предприятия вправе принимать к учету те объекты основных средств, права на которые прошли процедуру государственной регистрации. Учет земли в бухгалтерском учете осуществляется при выполнении следующих условий:

1. Участок приобретается для сдачи в аренду или использования в деятельности компании.
2. Срок эксплуатации превышает 12 мес.
3. Не предназначается для перепродажи – если планируется реализация, следует отразить землю на сч. 41.
4. Ожидается получение дохода от покупки участка.

Первоначальная стоимость по приобретению земельного участка (проводки отражены ниже), складывается из фактически имевших место расходов – по оплате стоимости земли, посреднические и консультационные услуги, госпошлина, кредитные проценты, прочие виды издержек.

Важно! Реализация земель не относится к объектам налогообложения по НДС (ст. 146 п. 2 подп. 6 НК РФ).

Приобретение земельного участка – проводки

В бухучете земли используются сч. 01.6; 01.6.1 – от 01.6.1.1 до 01.6.1.1.5; 01.6.2 – по участкам в аренде, 001 – по арендованным участкам. Начисление амортизации не производится для целей бухгалтерского и налогового учета. Покупка земли отражается типовыми операциями:

• Д 60 К 51 – перечислены средства контрагенту за участок.
• Д 68 К 51 – перечислена госпошлина.
• Д 08 К 60 (76) – отражены фактические издержки по покупке участка.

Бухучет земли – типовые проводки

После приобретения участка, дальнейшее отражение зависит от цели. К примеру, в случае использования для строительства, объект остается на сч. 08, а после завершения строительства передается инвестору:

• Д 76 К 08.

Если покупатель планирует использовать участок в основной деятельности, производится принятие земли в составе основных средств:

• Д 01 К 08.

Если в дальнейшем земля продается, в учете отражается реализация объекта:

• Д 45 К 01.
• Д 62 К 91.
• Д 91 К 45.

Если же требуется произвести переоценку земельных участков, в бухгалтерском учете делается проводка на сумму дооценки:

• Д 01 К 83.

Земельный участок находится в муниципальной собственности. Приобретается для строительства объекта производственного назначения, на условиях 100%-ной предоплаты. Цена земельного участка составляет 5 000 000 руб.

Гражданско-правовые отношения приобретения земельного участка

Организация может для строительства объекта приобрести в собственность за плату земельный участок из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, в порядке, установленном ст. 30, п. 1 ст. 38 Земельного кодекса РФ .

Государственная пошлина при покупке земельного участка

За государственную регистрацию прав организации на земельный участок уплачивается государственная пошлина в размере 15 000 руб. (ст. 11 Федерального закона № 122-ФЗ, пп. 22 п. 1 ).

Бухгалтерский учет при покупке земельного участка

В бухгалтерском учете приобретенный земельный участок учитывается в составе основных средств (ОС) организации по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат на приобретение участка. В данном случае такими затратами является плата за приобретение участка, а также сумма уплаченной государственной пошлины (п. п. 4, 5, 7, абз. 3, 8 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 , утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н).

Затраты на приобретение земельного участка отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Данная запись производится на дату фактической передачи организации земельного участка.

При принятии земельного участка к учету в составе объектов ОС (после государственной регистрации перехода права собственности на участок) сформированная на счете 08, субсчет 08-1, первоначальная стоимость участка списывается в дебет счета 01 "Основные средства" ().

Амортизация по земельным участкам в бухгалтерском учете не начисляется (п. 17 ПБУ 6/01).

Налог на прибыль организаций при покупке земельного участка

В налоговом учете приобретенный земельный участок не признается амортизируемым имуществом согласно п. 2 .

В рассматриваемой ситуации организация приобрела земельный участок из земель, находящихся в государственной собственности, для строительства на нем объекта ОС. Следовательно, налоговый учет затрат на приобретение участка осуществляется в порядке, установленном , а также порядком, закрепленным в учетной политике организации для целей налогообложения (п. 1, абз. 2 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

При этом может быть выбрано либо равномерное признание указанных затрат в течение установленного организацией срока (не менее пяти лет), либо признание затрат в размере, не превышающем 30% налоговой базы по налогу на прибыль предыдущего налогового периода (пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Затраты на приобретение земельного участка могут включаться в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности на приобретенный участок (пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

В данной схеме бухгалтерские записи приведены исходя из предположения, что учетной политикой организации предусмотрено включение затрат на приобретение земельных участков в размере, не превышающем 30% налоговой базы по налогу на прибыль предыдущего налогового периода, и размер указанной налоговой базы позволяет учесть рассматриваемые затраты единовременно в полной сумме.

Сумма государственной пошлины за регистрацию права собственности на земельный участок учитывается в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 .

Применение ПБУ 18/02 (учет расходов) при покупке земельного участка

При признании в налоговом учете в составе расходов затрат на приобретение земельного участка (не признаваемых расходом в бухгалтерском учете) у организации возникают постоянные разницы (ПР), приводящие к образованию постоянных налоговых активов (ПНА) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 , утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). ПНА отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки" (Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма государственной пошлины в бухгалтерском учете включается в первоначальную стоимость земельного участка, а в налоговом учете признается расходом, в результате чего также образуются ПР и соответствующий ей ПНА (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 ).

Таблица бухгалтерских проводок при покупке земельного участка

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

• 68-пр "Расчеты по налогу на прибыль";
• 68-гп "Расчеты по государственной пошлине".