Кроме термина «капиталовложения» используются «реальные инвестиции» и «вложения во внеоборотные активы».

Способы капиталовложения

Капитальные вложения используются для покупки или создания приносящих доход активов с длительным сроком службы (больше 1 года) с постепенной амортизацией стоимости.

Капитальные вложения, в зависимости от предназначения, реализуются двумя способами:

1. Воспроизведение: новое строительство, включающее в себя возведение домов, зданий, монтаж (установка) оборудования; реконструкция, т. е. перестройка производства; расширение — введение дополнительных производств; техническое перевооружение основных средств (автоматизация, модернизация, внедрение новой техники).
2. Технологическое оснащение: покупка основных средств (инструментов, машин, оборудований, инвентаря), земли, нематериальных активов (авторских прав, патентов, лицензий) и других внеоборотных активов.

Также распространены реконструкция и техническое перевооружение, на которые при относительно коротких сроках ввода в действие нужно меньше затрат, по сравнению со строительством или полной заменой средств производства.

Источники финансирования

Организации самостоятельно принимают решения о видах, количестве и источниках финансирования капитальных вложений. На обновление основных фондов часто нужны большие затраты. Если операционные денежные потоки, как вариант финансирования, оказываются недостаточными для покрытия требуемых затрат, предприятие использует внешние ресурсы, чтобы компенсировать дефицит внутренних.

Источники финансирования капитальных затрат организации могут быть:

• Собственными. Учредительские средства, нераспределенная прибыль, доступная для капитализации, резервные, амортизационные фонды, доход от продажи или сдачи имущества в аренду.
• Централизованными. Суммы (ассигнования), выделенные из государственного и местных бюджетов.
• Привлеченными и заемными. Инвестиции (в том числе иностранные), средства от выпуска и реализации ценных бумаг, банковские кредиты.

От капитальных вложений зависит существование и рост предприятия. Если компания игнорирует инвестирование, выбирая получение прибыли, это может привести к потере дальнейших доходов и конкурентной позиции на рынке.

"Российский налоговый курьер", N 9, 2004

Учет капитальных вложений всегда вызывает много вопросов. Как отразить эти вложения в налоговом учете? В какой момент начисляются НДС и налог на имущество? Ответы на эти вопросы вы найдете в статье.

Определение понятия "капитальные вложения" дано в ст.1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений". Капитальные вложения - это инвестиции в основные средства, в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих организаций, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и др.

Что такое долгосрочные инвестиции

Понятие долгосрочных инвестиций раскрывается в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденном Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение по учету долгосрочных инвестиций).

Долгосрочные инвестиции - это затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года). При этом такие активы не должны быть предназначены для продажи. К долгосрочным инвестициям не относятся долгосрочные финансовые вложения в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других предприятий.

Одним из основных критериев, по которому объект можно отнести к основным средствам, является его использование более 12 месяцев. Об этом сказано в п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01. Поэтому капитальные вложения в основные средства признаются долгосрочными инвестициями организации. Они формируются у организаций как при строительстве, так и при приобретении отдельных объектов основных средств и должны учитываться по фактическим затратам.

Если организация осуществляет строительство объекта основных средств, учет фактических затрат на него рекомендуется вести по следующей структуре:

• на строительные работы;
• на работы по монтажу оборудования;
• на приобретение оборудования, сданного в монтаж;
• на приобретение оборудования, не требующего монтажа; инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;
• на прочие капитальные затраты.

До окончания строительных работ общая сумма этих затрат составляет стоимость незавершенного строительства.

Если организация приобретает отдельные объекты основных средств, капитальные вложения равны сумме фактических затрат на их приобретение.

Таким образом, характерной чертой капитальных вложений является их направленность на приобретение (создание) инвестиционного объекта со сроком использования более 12 месяцев. Поэтому капитальные вложения не учитывают в составе текущих расходов, а включают в первоначальную стоимость основных средств. Это правило применяется как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.

Налоговый учет капитальных вложений

Налоговым законодательством понятие "капитальные вложения", точно так же как и порядок их учета, не определено. Для целей налогообложения учет капитальных вложений сводится к правильному формированию первоначальной стоимости основных средств.

Налоговый кодекс устанавливает особый порядок определения первоначальной стоимости основных средств, отличный от того, который принят в бухучете. В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В эти расходы не входят суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов (п.1 ст.257 НК РФ).

Организация, которая сооружает, изготавливает, доставляет и доводит объект до состояния, в котором он пригоден для эксплуатации, может использовать какие-либо материальные ценности или работы (услуги) собственного производства. В таком случае оценивать эти ценности (работы, услуги) она должна как готовую продукцию. То есть по прямым расходам согласно правилам, предусмотренным п.2 ст.319 Кодекса. В этом же порядке определяется первоначальная стоимость основного средства собственного производства, если организация изготовила его в качестве своей продукции и использует в дальнейшем для производственной деятельности.

Если организация изготавливает (создает) объект основных средств своими силами, но не в качестве своей продукции (хозспособ), его первоначальная стоимость определяется как сумма всех фактических расходов, связанных с созданием и доведением до состояния, в котором он пригоден для эксплуатации.

В первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок. Такое разъяснение дано в разд.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729. Организации, применяющие метод начисления для учета доходов и расходов, признают такие расходы с учетом положений ст.272 НК РФ. Для организаций, применяющих кассовый метод, предусмотрено еще одно условие. Они признают все расходы после их фактической оплаты (п.3 ст.273 НК РФ).

Для каких же расходов предусмотрен особый порядок налогового учета? Это, например, расходы по страхованию имущества и проценты по заемным средствам.

Расходы по обязательному и добровольному страхованию включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно порядку, установленному ст.263 НК РФ. Эти расходы признаются в учете в том периоде, когда организация фактически перечислила (выдала из кассы) деньги в оплату страховых взносов. Но только в том случае, если договором страхования предусмотрено несколько платежей. Если же в соответствии с договором организация осуществляет разовую уплату страхового взноса, то расходы признаются равномерно в течение срока действия договора, заключенного более чем на один отчетный период (п.6 ст.272 НК РФ).

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ). Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлены ст.269 Кодекса. Они включаются в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода. Правда, при условии, что срок действия договора займа приходится более чем на один отчетный период. А если долговое обязательство будет погашено до истечения отчетного периода? В таком случае расход в виде процентов признается осуществленным и включается в состав внереализационных расходов на дату погашения долгового обязательства. Об этом сказано в п.8 ст.272 НК РФ.

Особый порядок предусмотрен также для учета положительных и отрицательных курсовых разниц. Согласно ст.ст.250 и 265 НК РФ они признаются внереализационными доходами и расходами соответственно.

Курсовые разницы появляются в налоговом учете в том случае, если стоимость основных средств выражена в иностранной валюте и их оплата производится также в валюте. Они возникают в момент, когда производится переоценка требований (обязательств).

Пример 1 . Организация приобрела основное средство стоимостью 10 000 долл. США, но оплату не произвела. Следовательно, у организации есть обязательство, выраженное в иностранной валюте. Стоимость основного средства учитывается по курсу Банка России на дату поступления - 30 руб. за 1 долл. США - и составляет 30 000 руб.

На момент оплаты была произведена переоценка обязательства в связи с изменением курса иностранной валюты.

Организация заплатила продавцу основного средства 10 000 долл. США (курс 29 руб. за 1 долл. США). Следовательно, в налоговом учете возникла положительная курсовая разница 10 000 руб. (10 000 долл. США х (30 руб/долл. США - 29 руб/долл. США)). Она включается в состав внереализационных доходов.

Возникают ли курсовые разницы, если основное средство полностью оплачено и при этом курс иностранной валюты на дату ввода объекта в эксплуатацию изменился по сравнению с курсом, действующим на день приобретения основного средства?

В п.11 ст.250 и п.5 ст.265 НК РФ сказано, что курсовые разницы возникают только при переоценке требований и (или) обязательств. Основное средство является активом, а не требованием или обязательством. Его первоначальная стоимость фиксируется в рублях на дату приобретения и в дальнейшем не изменяется вне зависимости от колебаний курса иностранной валюты. Следовательно, отвечая на поставленный вопрос, скажем: курсовые разницы не возникают.

В особом порядке учитываются суммовые разницы, возникающие при создании и приобретении основных средств. Они включаются в состав внереализационных доходов или расходов (п.11.1 ст.250 и пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ).

Обратите внимание: платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с такими объектами для целей налогового учета включаются в первоначальную стоимость основных средств. Таким же образом (в стоимости основных средств) учитываются суммы комиссионных сборов и иные расходы в виде оплаты сторонним организациям за выполненные работы (предоставленные услуги).

Данные расходы можно включить в стоимость основных средств только в том случае, если они произведены до ввода основного средства в эксплуатацию. Затраты, осуществленные после указанного момента, учитываются согласно пп.3 и 40 п.1 ст.264 НК РФ. Они включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Для целей налогообложения эти расходы признаются либо на дату расчетов, либо на дату предъявления организации расчетных документов, либо на последний день отчетного (налогового) периода (пп.3 п.7 ст.272 НК РФ).

Учет операций, связанных с капитальными вложениями, можно вести в отдельном аналитическом регистре налогового учета. Такой регистр должен иметь все необходимые реквизиты, предусмотренные ст.313 НК РФ. А именно: наименование, период (дату) составления, измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении, наименование хозяйственных операций, подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление регистра.

В таком налоговом регистре по каждому объекту в хронологическом порядке следует отражать все расходы, которые впоследствии составят первоначальную стоимость объекта основных средств в целях налогового учета. Это важно для правильного формирования налоговой базы в последующих периодах, когда амортизационные отчисления по данному основному средству будут включаться в расходы организации.

Обратите внимание: если организация приобретает или создает объект основных средств, права на который подлежат государственной регистрации согласно действующему законодательству, такой объект должен быть включен в соответствующую амортизационную группу с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Таково требование п.8 ст.258 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость

Как уже отмечалось, организация может объект основных средств построить сама либо приобрести у другой организации.

Согласно пп.3 п.1 ст.146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом налогообложения. Датой выполнения СМР считается день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п.10 ст.167 НК РФ).

Чтобы исчислить НДС при выполнении СМР для собственного потребления, нужно определить налоговую базу. Налоговая база - это стоимость СМР, исчисленная исходя из всех фактических расходов на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ).

Какие расходы, являющиеся капитальными вложениями, включаются в стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления?

Исчерпывающий перечень расходов, включаемых в стоимость СМР, которые входят в технологическую структуру капитальных вложений, приведен в п.п.4.2 и 4.3 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123. Именно эти расходы включаются в налоговую базу по НДС при выполнении СМР для собственного потребления.

НДС, исчисленный со стоимости СМР, организация может принять к вычету. Но только в том случае, если стоимость этих работ включается в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль. Об этом сказано в п.6 ст.171 НК РФ. Организация может произвести вычет по НДС по мере уплаты налога в бюджет (п.5 ст.172 НК РФ).

Организация - заказчик строительства вправе принять к вычету суммы налога, предъявленные подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, при сборке (монтаже) основных средств, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ. То же касается и сумм НДС, предъявленных при приобретении объектов незавершенного капитального строительства. Вычет производится либо с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, либо при реализации объекта незавершенного строительства (п.6 ст.171 и п.5 ст.172 НК РФ).

Приобретая объект основных средств, организация вправе принять к вычету НДС, уплаченный продавцу, после принятия к учету этого объекта. При условии, что объект приобретен для осуществления операций, облагаемых НДС. Таково требование ст.ст.171 и 172 НК РФ.

Бухгалтерский учет капитальных вложений

В бухучете капитальные вложения учитываются отдельно от текущих затрат на производство. Об этом говорится в п.6 ст.8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению предусмотрено следующее. Для отражения информации о затратах на объекты, которые впоследствии будут приняты к бухучету в качестве основных средств и нематериальных активов, используется счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". На нем отражаются фактические расходы покупателя, которые впоследствии составят первоначальную стоимость основного средства (нематериального актива).

К счету 08 открываются субсчета для учета соответствующих затрат: "Приобретение земельных участков", "Приобретение объектов природопользования", "Строительство объектов основных средств", "Приобретение объектов основных средств", "Приобретение нематериальных активов".

Результатом инвестиций является создание основного средства, которое подлежит учету по первоначальной стоимости. Поэтому при отнесении затрат к долгосрочным инвестициям следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.

Согласно п.8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактические затраты, которые впоследствии составят первоначальную стоимость основного средства учитываются отдельно по каждому строящемуся или приобретаемому объекту. В бухгалтерском учете это отражается записью:

Дебет 08 Кредит 60

• отражены фактические затраты по приобретению (созданию) объекта основных средств.

Порядок определения первоначальной стоимости основного средства, изготовленного самой организацией, установлен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).

Согласно п.26 Методических указаний первоначальная стоимость основных средств определяется исходя из фактических затрат на производство этих средств. Порядок учета и формирования затрат на производство основных средств тот же, что и для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых организацией.

Организация, которая создает основное средство самостоятельно, фактические затраты отражает в бухгалтерском учете так:

Дебет 08 Кредит 10 (02, 69, 70...)

• отражены фактические затраты по созданию объекта основных средств.

Организация для создания или приобретения основных средств может привлекать кредиты и займы. В этом случае она должна руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01).

Согласно п.13 ПБУ 15/01 к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, на приобретение и (или) строительство которых требуется большое количество времени и затрат. Исключение составляют объекты, приобретаемые для перепродажи.

Проценты, которые начислены по кредитам (займам), полученным на приобретение и (или) строительство инвестиционного актива, признаются затратами, связанными с получением и использованием кредитов и займов (п.11 ПБУ 15/01). Их сумма включается в стоимость этого актива и погашается путем начисления амортизации. Исключение составляют случаи, когда начисление амортизации по объекту основных средств не предусмотрено (п.23 ПБУ 15/01).

Обратите внимание: п.8 ПБУ 6/01 также предусматривает включение процентов по кредитам (займам) в первоначальную стоимость основного средства. Но только тех, которые начислены до принятия объекта к учету. Проценты по кредиту (займу), начисленные после принятия объекта к учету, относятся к операционным расходам организации (п.11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Если для приобретения или создания инвестиционного актива привлекаются кредиты (займы) в иностранной валюте, возникают курсовые разницы по процентам, причитающимся к оплате. Если же проценты выплачиваются в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (в условных денежных единицах), возникают суммовые разницы. Курсовые и суммовые разницы по процентам признаются затратами, связанными с получением и использованием кредитов и займов (п.11 ПБУ 15/01) и включаются в стоимость инвестиционного актива (п.23 ПБУ 15/01). Они образуются с начала начисления процентов и до момента их фактического погашения (перечисления).

Первоначальная стоимость инвестиционных активов после их включения в состав основных средств и ввода в эксплуатацию не изменяется. Поэтому курсовые и суммовые разницы, возникшие после этого момента, учитываются как прочие доходы (расходы) организации.

Согласно п.7 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" пересчет обязательств и требований в рубли производится на дату совершения операции, а также на последнюю отчетную дату. Возникающие при этом курсовые разницы относятся к внереализационным доходам или расходам (п.13 ПБУ 3/2000).

Обратите внимание: согласно п.33 Методических рекомендаций разница, возникающая между оценкой основных средств, отраженной на счете учета основных средств, и оценкой, отраженной на счете учета вложений во внеоборотные активы, списывается на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов (расходов). Данная разница в состав курсовых разниц не включается.

Все фактические затраты по приобретению (созданию) основных средств, которые учтены на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", переносятся на счет 01 "Основные средства". Такая бухгалтерская запись делается в момент ввода объекта в эксплуатацию и включения его в состав основных средств организации.

Пример 2 . Согласно договору купли-продажи организация в марте 2004 г. приобрела складское помещение стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС 18% - 180 000 руб.). Для этих целей в марте она взяла в банке кредит на сумму 500 000 руб. под 15% годовых сроком на один месяц. По истечении этого срока организация возвратила банку кредит и уплатила проценты в сумме 6250 руб.

В апреле 2004 г. организация заплатила за регистрацию права собственности на объект недвижимости 8000 руб. и подала документы на регистрацию. В том же месяце складское помещение было введено в эксплуатацию.

В целях налогового учета организация признает доходы и расходы методом начисления.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие проводки:

в марте 2004 г.

Дебет 08 Кредит 60

• 1 000 000 руб. - отражена в составе капитальных вложений стоимость складского помещения;

Дебет 19 Кредит 60

• 180 000 руб. - учтен НДС, предъявленный продавцом;

Дебет 51 Кредит 66 субсчет "Задолженность по кредиту"

• 500 000 руб. - получен кредит в банке;

Дебет 60 Кредит 51

• 1 180 000 руб. - оплачена стоимость складского помещения;

в апреле 2004 г.

Дебет 76 Кредит 51

• 8000 руб. - оплачена госрегистрация права собственности на здание;

Дебет 08 Кредит 76

• 8000 руб. - включена в фактические затраты на приобретение основного средства плата за регистрацию;

Дебет 08 Кредит 66 субсчет "Задолженность по процентам"

• 6250 руб. - начислены проценты по кредиту в соответствии с условиями договора;

Дебет 66 субсчет "Задолженность по кредиту" Кредит 51

• 500 000 руб. - возвращен кредит банку;

Дебет 66 субсчет "Задолженность по процентам" Кредит 51

• 6250 руб. - перечислены банку проценты по кредиту;

Дебет 01 субсчет "Основные средства, находящиеся на госрегистрации" Кредит 08

• 1 014 250 руб. (1 000 000 руб. + 8000 руб. + 6250 руб.) - складское помещение введено в эксплуатацию <*>;

<*> Согласно п.52 Методических указаний фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены первичные учетные документы по приемке-передаче и все необходимые документы переданы на государственную регистрацию, можно принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. При этом они учитываются на отдельном субсчете счета 01 "Основные средства".

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

• 180 000 руб. - НДС принят к вычету.

В налоговом регистре по формированию первоначальной стоимости основного средства отражены расходы, связанные с оплатой стоимости помещения по договору, - 1 000 000 руб. (1 180 000 руб. - 180 000 руб.). Кроме того, в первоначальную стоимость склада включается плата за регистрацию права собственности - 8000 руб.

Таким образом, первоначальная стоимость складского помещения в налоговом учете составляет 1 008 000 руб. Начисление амортизации по объекту начнется со следующего месяца после его ввода в эксплуатацию и передачи документов на госрегистрацию, то есть в мае.

Проценты по кредиту в сумме 6250 руб. учитываются в составе внереализационных расходов в апреле.

Налог на имущество

С введением в действие с 1 января 2004 г. гл.30 "Налог на имущество организаций" НК РФ затраты, учтенные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", больше не участвуют в расчете налогооблагаемой базы.

Согласно ст.374 НК РФ объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Согласно порядку, установленному ПБУ 6/01 и Методическими указаниями, имущество учитывается как основное средство в момент отражения его стоимости на счете 01 "Основные средства".

Обратите внимание: в Методических указаниях разъяснены некоторые спорные ситуации, связанные с определением момента принятия на учет основных средств. Так, если по фактически эксплуатируемому объекту недвижимости завершены капитальные вложения, оформлены первичные учетные документы по приемке-передаче и все необходимые документы переданы на государственную регистрацию, амортизация по нему начисляется в общеустановленном порядке (п.52 Методических указаний).

По мнению налоговых органов, объекты недвижимости, по которым началось начисление амортизации, должны быть обязательно включены в состав основных средств и, следовательно, в налогооблагаемую базу по налогу на имущество.

По мнению автора, п.52 Методических рекомендаций предоставляет организации право выбрать, как будет отражаться такой объект недвижимости до завершения процесса государственной регистрации - на отдельном субсчете к счету 01 "Основные средства" или на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Если организация выберет второй вариант, объект недвижимости не будет облагаться налогом на имущество. Конечно, такую позицию придется отстаивать в суде.

Следует отметить такой нюанс. Если организация не отразит объект недвижимости, находящийся на госрегистрации, в составе основных средств, она не сможет произвести вычет "входного" НДС. Поэтому организация должна решить, что для нее важнее: вычет по НДС или временная отсрочка по уплате налога на имущество.

О.Я.Киличенкова

консалтинговой группы "Что делать Консалт"

Нормативно-правовая база, определяющая особенности осуществления капитальных вложений в объекты государственной (муниципальной) собственности, с начала 2014 года значительно обновилась. Вступили в силу поправки БК РФ, принят ряд постановлений Правительства РФ, внесены изменения в другие нормативные акты, регулирующие процесс осуществления капвложений. Каковы теперь условия получения целевых средств на стро-ительство и приобретение объектов недвижимости? Что следует учесть учреждениям физкультуры и спорта при расходовании этих средств?

Правовая основа изменений

Поправки в Бюджетный кодекс утвердили уже не временный, а постоянный механизм осуществления капитальных вложений, и изменения прежде всего коснулись бюджетных и автономных учреждений. В отношении них в последние три года действовали постановления Правительства РФ , определявшие, что федеральные БУ и АУ должны осуществлять бюджетные инвестиции в порядке, установленном для получателей средств федерального бюджета. Аналогичные нормативные акты утверждались на уровне субъектов РФ и муниципальных образований.

Теперь в Бюджетном кодексе закреплены два основных способа финансового обеспечения строительства или покупки недвижимого имущества - путем предоставления государственному (муниципальному) учреждению бюджетных инвестиций (ст. 79 БК РФ ) либо субсидии на осуществление капвложений (ст. 78.2 БК РФ ). Правда, п. 1 ст. 79 БК РФ оставляет возможность и для третьего варианта - когда орган власти сам осуществляет бюджетные инвестиции, а учреждению передается в оперативное управление уже готовый объект.

В первых двух случаях учреждения должны применять нормы Федерального закона от 05.04.2013 №   44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее - Федеральный закон № 44-ФЗ). При осуществлении капвложений казенные учреждения выступают в роли государственного (муниципального) заказчика (в силу п. 5 , 6 ст. 3 данного закона), а бюджетные и автономные учреждения либо являются заказчиками (п. 7 ст. 3 , ч. 4 ст. 15 ), либо наделяются полномочиями государственного и муниципального заказчика в соответствии с ч. 6 ст. 15 .

Получается, что в отношении казенных учреждений физкультуры и спорта имеется лишь один способ финансирования капвложений - посредством бюджетных инвестиций. А вот в отношении бюджетных и автономных учреждений физкультуры и спорта могут быть использованы оба способа: предоставление как соответствующих целевых субсидий, так и бюджетных инвестиций. Рассмотрим подробнее особенности финансового обеспечения в обоих случаях.

Бюджетные инвестиции

Согласно п. 2 ст. 79 БК РФ бюджетные инвестиции в объекты госсобственности РФ или субъекта РФ, муниципальной собственности осуществляются в порядке, установленном соответственно Правительством РФ, высшим исполнительным органом власти субъекта РФ, местной администрацией. На федеральном уровне принят необходимый пакет документов. Среди них - Постановление Правительства РФ от 09.01.2014 №   13 , которым утверждены Правила осуществления капитальных вложений в объекты государственной собственности Российской Федерации за счет средств федерального бюджета (далее - Правила № 13). Аналогичные нормативные акты начинают издаваться в регионах, муниципальных образованиях.

Механизм, с помощью которого учреждениям могут предоставляться бюджетные инвестиции, заключается в следующем. Сначала соответствующий орган власти определяет объект капитального строительства (недвижимого имущества) и принимает решение о реализации указанных инвестиций. При этом в сметную сто-имость объекта могут включаться средства, необходимые для подготовки проектной документации, выполнения инженерных изысканий и др. (Постановление Правительства РФ от 30.04.2008 №   324 в ред. от 09.01.2014).

После принятия положительного решения и доведения до учреждения лимитов бюджетных обязательств оно проводит закупку в соответствии с Федеральным законом № 44-ФЗ и заключает государственный (муниципальный) контракт. Согласно п. 10 Правил №   13 контракт оплачивается в пределах выделенных лимитов либо в пределах средств, предусмотренных актами (решениями), на срок, превышающий срок действия утвержденных учреждению лимитов бюджетных обязательств.

Как сказано в п. 9 Правил №   13 , расходы, связанные с бюджетными инвестициями, осуществляются в порядке, установленном бюджетным законодательством, на основании государственных контрактов. В свою очередь, последние заключаются:

а) государственными заказчиками, являющимися получателями средств федерального бюджета (сюда относятся казенные учреждения);

б) организациями, которым орган-учредитель передал полномочия государственного заказчика (сюда относятся бюджетные и автономные учреждения).

Отметим, что процедура передачи полномочий теперь дополнительно урегулирована в Бюджетном кодексе. Согласно п. 4 его ст. 79 орган госвласти или местного самоуправления вправе безвозмездно передать подведомственным БУ и АУ свои полномочия по заключению и исполнению от имени публично-правового образования государственного (муниципального) контракта. Для этого учредитель и учреждение должны подписать соответствующее соглашение.

Такое соглашение может быть заключено в отношении нескольких объектов капстроительства (недвижимости) и должно содержать следующие условия:

• цель осуществления бюджетных инвестиций и их объем с разбивкой по годам в отношении каждого объекта. Также должны указываться наименование объекта, его мощность, стоимость, сроки строительства (реконструкции, в том числе с элементами реставрации, технического перевооружения) или приобретения;
• права и обязанности бюджетного или автономного учреждения, по заключению и исполнению от лица органа-учредителя государственных (муниципальных) контрактов;
• ответственность БУ или АУ за неисполнение или ненадлежащее исполнение переданных полномочий;
• право органа-учредителя на проведение проверок соблюдения бюджетным или автономным учреждением условий соглашения о передаче полномочий;
• обязанность БУ или АУ по ведению бюджетного учета, составлению и представлению бюджетной отчетности как получателя бюджетных средств.

На основании заключенного соглашения в органе Федерального казначейства (финансовом органе) учредителю открывается лицевой счет получателя бюджетных средств по переданным полномочиям. На этом счете и учитываются операции по осуществлению бюджетных инвестиций.

Существенным является еще один момент. Бюджетному (автономному) учреждению физкультуры и спорта, которому переданы полномочия государственного или муниципального заказчика, необходимо заключать государственный (муниципальный) контракт от имени публично-правового образования в лице органа-учредителя . На это Минфин и Федеральное казначейство неоднократно указывали в своих письмах (см., например, п. 4.1.1 Письма Минфина РФ №   02‑02‑005/58618, Федерального казначейства №   42-7.4-05/5.1-897 от 31.12.2013 (далее - Совместное письмо)).

Субсидии на осуществление капвложений

Как и в случае с бюджетными инвестициями, порядки предоставления субсидий на капвложения должны разрабатываться на федеральном, региональном и муниципальном уровнях (п. 2 ст. 78.2 БК РФ ). На федеральном уровне этот вопрос регламентируется Правилами № 13 и Правилами принятия решений о предоставлении субсидии из федерального бюджета на осуществление капитальных вложений в объекты капитального строительства государственной собственности Российской Федерации и приобретение объектов недвижимого имущества в государственную собственность Российской Федерации , утвержденными Постановлением Правительства РФ от 09.01.2014 №   14 (далее - Правила № 14).

Согласно названным нормативным актам орган власти должен принять решение о предоставлении рассматриваемой субсидии. При этом необходимо учесть, что за счет данных средств не финансируются, например, разработка проектной документации и выполнение инженерных изысканий, проведение госэкспертизы и проверки достоверности определения сметной стоимости объекта (п. 7 Правил №   14 ). Поименованные работы могут быть учтены при формировании сметной стоимости только при наличии соответствующего решения уполномоченного органа власти.

Далее получатель бюджетных средств, предоставляющий субсидию (им, как правило, является орган-учредитель), и бюджетное (автономное) учреждение должны подписать соглашение. В силу п. 4 ст. 78.2 БК РФ оно также может быть заключено в отношении нескольких объектов и помимо описания предмета договора, прав и обязанностей учреждения должно содержать, в частности, следующие положения:

• условие о соблюдении автономным учреждением при использовании субсидии положений Федерального закона № 44-ФЗ;
• обязанность автономного учреждения по открытию лицевого счета в органе Федерального казначейства (финансовом органе) для учета операций по получению и использованию субсидий;
• сроки (порядок их определения) перечисления субсидии, а также положения, устанавливающие обязанность перечисления субсидии на лицевой счет учреждения;
• право получателя бюджетных средств, предоставляющего субсидию, на проведение проверок соблюдения БУ или АУ условий соглашения;
• порядок возврата БУ или АУ неиспользованных остатков субсидии в случае отсутствия решения получателя бюджетных средств, предоставляющего субсидию, о направлении этих средств на те же цели;
• порядок возврата сумм, использованных БУ или АУ, в случае установления по результатам проверок фактов нарушения учреждением целей и условий, определенных соглашением;
• приостановление предоставления субсидии либо сокращение ее объема в связи с нарушением БУ или АУ условия о софинансировании капитальных вложений в объект государственной (муниципальной) собственности за счет иных источников (если данно условие предусмотрено соглашением);
• порядок и сроки представления отчетности об использовании субсидии БУ или АУ;
• случаи и порядок внесения изменений в соглашение (в том числе при уменьшении получателю бюджетных средств ранее доведенных лимитов бюджетных обязательств на предоставление субсидии), а также досрочного прекращения соглашения.

Однако в отношении федеральных бюджетных и автономных учреждений предусмотрены дополнительные требования к соглашению о предоставлении субсидии. В частности, согласно пп. «з» п. 18 Правил №   13 в нем должно быть прописано обязательство ФБУ или ФАУ осуществлять эксплуатационные расходы по содержанию объекта после ввода в эксплуатацию (приобретения) за счет средств, предоставляемых из федерального бюджета, в объеме, не превышающем размер соответствующих нормативных затрат, применяемых при расчете субсидии на выполнение госзадания.

После предоставления субсидии на капвложения бюджетное (автономное) учреждение выбирает подрядчика или продавца готового объекта недвижимости в соответствии с Федеральным законом № 44-ФЗ. Однако с победителем подписывается не государственный (муниципальный) контракт, а гражданско-правовой договор - от имени самой организации (п. 4.1.2 Совместного письма). Причем в силу п. 5 ст. 78.2 БК РФ в такой договор нужно включать условие о возможности изменения размера, и (или) сроков оплаты, и (или) объема работ в случае уменьшения получателю бюджетных средств ранее доведенных лимитов бюджетных обязательств на предоставление субсидии. А подрядчик вправе потребовать от БУ или АУ возмещения понесенного реального ущерба, непосредственно обусловленного изменениями условий указанного договора.

Процесс осуществления капвложений

Выбранный способ финансирования будет определять особенности расходования выделенных средств.

При реализации бюджетных инвестиций казенные учреждения, а также бюджетные и автономные учреждения, которым переданы полномочия государственного (муниципального) заказчика, должны руководствоваться нормативной базой, действующей в отношении получателей бюджетных средств. Расходы учреждений, связанные с исполнением государственного (муниципального) контракта, подвергнутся санкционированию в соответствии с Приказом Минфина РФ от 01.09.2008 № 87н , а в отношении не использованных на начало очередного финансового года остатков лимитов бюджетных обязательств на исполнение этих госконтрактов необходимо применять положения Приказа Минфина РФ от 19.09.2008 № 98н .

На основании данных бюджетного учета учреждения, расходующие средства бюджетных инвестиций, должны формировать за отчетный период и представлять своему вышестоящему распорядителю (главному распорядителю) бюджетных средств или органу власти, передавшему полномочия, бюджетную отчетность, преду-смотренную для получателей бюджетных средств Приказом Минфина РФ от 28.12.2010 № 191н .

В свою очередь, при использовании средств субсидии на капвложения следует руководствоваться другими документами. Санкционирование расходов и взыскание неиспользованных остатков в этом случае осуществляются по таким же правилам, как и в отношении субсидий на иные цели (приказы Минфина РФ от 16.07.2010 № 72н и от 28.07.2010 № 82н ). А операции, связанные со стро-ительством или приобретением объекта, отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности бюджетных и автономных учреждений в соответствии с Приказом Минфина РФ от 25.03.2011 № 33н (по виду деятельности 6 «Субсидии на цели осуществления капитальных вложений).

Теперь обобщим основные отличия двух способов осуществления капвложений в виде таблицы.

Параметр для сравнения	Бюджетные инвестиции		Субсидии на капвложения (для БУ и АУ)
	Выделены госзаказчикам (КУ)	По переданным полномочиям (для БУ и АУ)
Основание для осуществления капвложений	Государственный (муниципальный) контракт	Соглашение о передаче полномочий, государственный (муниципальный) контракт	Соглашение о предоставлении субсидии, гражданско-правовой договор
Сторона договора	Государственный (муниципальный) заказчик от имени публично-правового образования	Государственный (муниципальный) заказчик (орган власти, передавший полномочия) от имени публично-правового образования	Учреждение
Открытие счета	Лицевой счет получателя бюджетных средств (КУ)	Лицевой счет получателя бюджетных средств (органа власти) по переданным полномочиям	Отдельный лицевой счет учреждения
Санкционирование расходов, возврат неиспользованных остатков	Как для получателей бюджетных средств		Аналогично субсидиям на иные цели
Вид отчетности	Бюджетная отчетность		Бухгалтерская (финансовая) отчетность
Вид статистической отчетности по закупкам	Для получателей бюджетных средств - форма 1-контракт	Для БУ - форма 1-контракт; для АУ - форма 1-закупки (разд. 4)

Заключение

Как видим, механизм осуществления капитальных вложений менее всего изменился для казенных учреждений физкультуры и спорта. Основное новшество для них заключается в том, что при закупках, осуществляемых в рамках бюджетных инвестиций, с 2014 года необходимо руководствоваться Федеральным законом № 44-ФЗ (вместо утратившего силу Федерального закона от 21.07.2005 № 94-ФЗ).

Для бюджетных и автономных учреждений более привычным окажется механизм предоставления субсидии на капвложения, поскольку в этом случае целевые средства расходуются по правилам, ранее уже применяемым в отношении субсидий на иные цели. А вот при реализации бюджетных инвестиций, сопровождаемой передачей полномочий госзаказчика, изменения будут наиболее значительными. БУ и АУ потребуется не только заключать государственные и муниципальные контракты, но и вести бюджетный учет, а также составлять бюджетную отчетность.

Основные средства и нематериальные активы становятся таковыми после их ввода в эксплуатацию, до этого момента затраты на их приобретение, монтаж, строительство и т. д. учитываются как капитальные вложения. Что еще нужно знать о капитальных вложениях?

Основные средства и нематериальные активы для предприятия являются таковыми лишь после ввода в эксплуатацию. До этого момента затраты на их приобретение, монтаж, строительство и т. д. учитываются как капитальные вложения.

Другими словами, капитальные вложения – это инвестиции в основные средства, или затраты на создание и воспроизводство основных фондов . Капитальные вложения так же называют вложениями во внеоборотные активы, на счете с таким названием ведется их отражение в бухгалтерском учете.

Капитальные вложения являются составной частью капиталообразующих инвестиций и необходимым условием существования предприятия. Если оно пренебрегает капитальными вложениями, то, несмотря на прирост за счет этого прибыли в краткосрочном периоде, впоследствии, в долгосрочном периоде, это спровоцирует исчезновение прибыли и приведет к потере конкурентоспособности.

Капитальные вложения – это долгосрочные инвестиции в собственную организацию. Они могут приносить текущие доходы или обеспечить прибыль в будущем, но, в любом случае, они не принимают участие в хозяйственном обороте предприятия, то есть, не расходуются и не амортизируются.

Капитальные вложения включают в себя следующие направления: затраты на строительно-монтажные и проектно-изыскательские работы, затраты на основные фонды (приобретение станков, машин, оборудования), на техническое перевооружение предприятия, НИОКР, и т. д.; инвестиции в трудовые ресурсы и прочие затраты.

Капитальные вложения в дальнейшем, после ввода в эксплуатацию строящихся зданий, оборудования и т. д., превращаются в действующие основные фонды.

Капитальные вложения используются в следующих направлениях:

• новое строительство на вновь осваиваемых площадях;
• расширение действующего предприятия путем введения дополнительных производств и расширения уже существующих;
• реконструкция, т.е. переустройство предприятия в процессе его деятельности без строительства новых и расширения функционирующих основных цехов, возведение новых объектов взамен ликвидированных;
• техническое перевооружение действующего предприятия, внедрение новой техники и технологии, механизация, автоматизация, модернизация.

Организация выбирает направление капитальных вложений в зависимости от целей инвестиций, но опыт показывает, что экономически более эффективным будет направление средств на реконструкцию и техническое перевооружение уже действующего производства.

При этом требуется меньший размер капитальных вложений, чем при новом строительстве или расширении предприятия, работы производятся в более короткие сроки, а затраты окупаются быстрее. Организация может осуществлять капитальные вложения не только в средства производства, но и в человеческий капитал. В этом случае капитальными вложениями будут являться любые затраты на повышение квалификации и производительности труда работников, которые будут компенсированы возрастанием доходов организации в будущем.

Капитальные вложения могут быть классифицированы на производственные – на развитие предприятия, и непроизводственные, направленные на развитие социальной сферы.

Важным показателем финансовой активности предприятия является структура его инвестиционных средств. В целях самофинансирования обычно используются собственные средства предприятия, такие, как не распределенная прибыль и амортизация. Эти средства могут быть дополнены эмиссией ценных бумаг и кредитами.

Основным показателем уровня самофинансирования является коэффициент самофинансирования, который рассчитывается как отношение собственных средств предприятия к сумме средств государственного бюджета, заемных и привлеченных средств. При удельном весе собственных источников инвестиций 60% и более от общего объема затрат, уровень самофинансирования считается высоким.

Большое значение в качестве источника капитальных вложений имеют амортизационные отчисления. В современных условиях у предприятий часто возникает необходимость постоянного обновления основных фондов.

С целью скорейшего образования накоплений, предприятия часто вынуждены производить ускоренное списание оборудования. Амортизация перестает быть выражением физического износа основных средств, а выступает как инструмент регулирования инвестиций.

Мощным источником капитала для предприятия могут служить ценные бумаги , но в нашей стране этот рынок пока используется не полностью, больше внимания уделяется заемным средствам, особенно банковским кредитам. Свою роль в инвестиционной активности предприятия играет государство, регулируя ее посредством денежно-кредитной и налоговой политики.

Капитальные вложения проходят несколько этапов анализа эффективности. Эксперты оценивают проект в техническом и экономическом плане. Для этого, в первую очередь, изучается технико-экономическое обоснование проекта, затем, при положительной оценке, производится более глубокое исследование проекта. Оно ведется в следующих направлениях:

• технико-экономический анализ, включающий исследование производственных мощностей и разработки в сфере маркетинга;
• финансовый анализ, прогнозирование финансовых результатов в итоге осуществления данного проекта;
• общеэкономический анализ результатов проекта.

Эффективность капитальных вложений может быть рассмотрена в нескольких видах:

• общественная, характеризуется показателями, отражающими результаты воздействия проекта на жизнь общества в целом;
• коммерческая, отражается в системе показателей для установления целесообразности реализации проекта с позиции инвестора;
• бюджетная. При использовании в проекте средств бюджетов различных уровней, производится оценка целесообразности проекта с позиций этих бюджетов.

В результате анализа влияния производимых капитальных вложений на эффективность основной, финансовой и инвестиционной деятельности организации, устанавливается, каким образом будут изменяться различные показатели этой деятельности.

Для оценки эффективности капитальных вложений (инвестиций) существуют следующие показатели:

• дополнительный выход продукции на рубль произведенных капитальных вложений:
  • Э = (ВП1 - ВП0): К, где
  • Э – эффективность капитальных вложений;
  • ВП0, ВП1 – валовой объем производства продукции при исходных и при дополнительных инвестициях;
  • К – сумма произведенных дополнительных инвестиций (капитальных вложений);
• снижение себестоимости продукции из расчета на рубль капитальных вложений:
  • Э = V1 (С0-С1): К, где
  • V1 – годовой объем производства продукции в натуральных единицах после произведенных инвестиций;
  • С0, С1 – величина себестоимости единицы продукции при исходных и при произведенных капитальных вложениях;
• сокращение затрат труда в расчете на рубль капитальных вложений:
  • Э = V1 (З0 - З1): К, где
  • З0 и З1 – затраты труда на производство единицы продукции, соответственно, до и после произведенных инвестиций.
• увеличение прибыли в расчете на рубль капитальных вложений:
  • Э = V1 (П1 - П0): К, где
  • П0 и П1 – прибыль на единицу продукции до и после произведенных капитальных вложений;
• срок окупаемости капитальных вложений:
  • T = К / V1(З0-З1) или t = К / V1(C0-C1).

Данные показатели применяются для комплексной оценки эффективности капитальных вложений в целом и по отдельным объектам.

6. Содержание и строение бухгалтерского баланса.

7. Изменения в балансе под влиянием хозяйственных операций.

8. Счета бухгалтерского учета, их строение и назначение. Корреспонденция счетов.

9. Счета синтетического и аналитического учета и их взаимосвязь.

10. Обобщение данных текущего бухгалтерского учета. Оборотные ведомости по счетам синтетического и аналитического учета

11. Организация бухгалтерского учета в рф, ее правовое и методическое обеспечение. Закон о бухгалтерском учете.

4 Уровня системы документов:

12. Метод балансового обобщения информации об имуществе и обязательствах. Виды балансов.

13. Роль бухгалтерского учета в принятии решения по управлению организацией. Требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету.

14. Счета бухгалтерского учета, их строение и назначение. Хронологическая и системная запись.

Хронологические и систематические записи

15. План счетов бухгалтерского учета.

16. Первичный учет. Носители первичной учетной информации.Классификация документов.

Первичный бухгалтерский документ должен иметь:

17. Организация документооборота. Текущий архив учетных документов.

18. Инвентаризация, ее виды, порядок проведения, регулирование результатов инвентаризации.

19. Учетные регистры. Виды и формы учетных регистров. Порядок записей в них и способы исправления записей.

20. Упрощенная форма учета на малых предприятиях и в товариществах.

21. Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в рф.

22. Состав отчетности и предъявляемые к ней требования.

23. Общие принципы построения финансового учета. Учетная политика организации, ее раскрытие и формирование в части финансового учета.

24. Основные средства и их оценка.

25. Синтетический аналитический учет наличия и движения основных средств. Первичные документы по движению основных средств

26. Учет капитальных вложений.

27. Амортизация основных средств, методы начисления и учет

28. Учет затрат на ремонт основных средств.

29. Инвентаризация и переоценка основных средств.

2. Синтетический учет инвентаризации

3. Понятие переоценки основных средств

30. Раскрытие информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности.

31. Нематериальные активы: понятие, классификация и оценка.

32. Учет поступления и выбытия нематериальных активов.

33. Амортизация нематериальных активов, методы начисления и учет

34. Понятие о материально-производственных запасах. Их классификация, оценка

35. Первичные документы по движению материально-производственных запасов

36. Учет материально-производственных запасов на складе и в бухгалтерии

37. Синтетический учет движения материально-производственных запасов

38. Инвентаризация материально-производственных запасов

40. Учет готовой продукции.

41. Учет отгрузки продукции покупателям, учет выручки от продажи продукции, работ, услуг

42. Учет и распределение расходов на продажу

43. Учет потерь и недостач материальных ценностей

Счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" корреспондирует со счетами:

44. Инвентаризация готовой продукции и отражение в учете её результатов

45. Учет кассовых операций и денежных документов

46. Учет операций по расчетным, валютным и специальным счетам в банках

47. Классификация расходов организации

48. Учет расходов по элементам затрат

1) Материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

49. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности о порядке признания коммерческих и управленческих расходов.

50. Определение и списание финансовых результатов продажи продукции.

51.Документы по учету личного состава, труда и его оплаты.

52. Учет расчетов с персоналом по оплате труда.

53. Учет удержаний из заработной платы.

55. Учет расчетов с подотчетными лицами.

56. Учет кредитов банка и заемных средств.

57. Порядок формирования финансовых результатов и их учет.

58.Учет внереализационных финансовых результатов.

59. Содержание и порядок учета дебиторской и кредиторской задолженности. Учет списания дебиторской и кредиторской задолженности.

60.Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками

61. Учет расчетов по претензиям

62. Учет расчетов с покупателями и заказчиками

63. Учет нераспределенной прибыли

64.Учет уставного капитала акционерных обществ.

65. Учет целевого финансирования.

66.Учет резервного капитала.

67. Учет финансовых вложений.

26. Учет капитальных вложений.

Капитальные вложения - это инвестиции в основные средства, в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих организаций, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и др.

В бухучете капитальные вложения учитываются отдельно от текущих затрат на производство . Об этом говорится в пункте 6 статьи 8 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Для отражения информации о затратах на объекты, которые впоследствии будут приняты к бухучету в качестве основных средств и нематериальных активов, используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». На нем отражаются фактические расходы покупателя, которые впоследствии составят первоначальную стоимость основного средства (нематериального актива).

К счету 08 открываются субсчета для учета соответствующих затрат: «Приобретение земельных участков», «Приобретение объектов природопользования», «Строительство объектов основных средств», «Приобретение объектов основных средств», «Приобретение нематериальных активов».

Результатом инвестиций является создание основного средства, которое подлежит учету по первоначальной стоимости. Поэтому при отнесении затрат к долгосрочным инвестициям следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01).

Согласно пункту 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактические затраты, которые впоследствии составят первоначальную стоимость основного средства учитываются отдельно по каждому строящемуся или приобретаемому объекту. В бухгалтерском учете это отражается записью:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60 - отражены фактические затраты по приобретению (созданию) объекта основных средств.

Порядок определения первоначальной стоимости основного средства, изготовленного самой организацией, установлен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее - Методические указания).

Согласно пункту 26 Методических указаний первоначальная стоимость основных средств определяется исходя из фактических затрат на производство этих средств. Порядок учета и формирования затрат на производство основных средств тот же, что и для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых организацией.

Организация, которая создает основное средство самостоятельно, фактические затраты отражает в бухгалтерском учете так:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 10 (02, 69, 70…) - отражены фактические затраты по созданию объекта основных средств.

Организация для создания или приобретения основных средств может привлекать кредиты и займы. В этом случае она должна руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01).

Согласно пункту 13 ПБУ 15/01 к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, на приобретение и (или) строительство которых требуется большое количество времени и затрат. Исключение составляют объекты, приобретаемые для перепродажи.

Проценты, которые начислены по кредитам (займам), полученным на приобретение и (или) строительство инвестиционного актива, признаются затратами, связанными с получением и использованием кредитов и займов (п. 11 ПБУ 15/01). Их сумма включается в стоимость этого актива и погашается путем начисления амортизации. Исключение составляют случаи, когда начисление амортизации по объекту основных средств не предусмотрено (п. 23 ПБУ 15/01).

Обратите внимание

Пункт 8 ПБУ 6/01 также предусматривает включение процентов по кредитам (займам) в первоначальную стоимость основного средства. Но только тех, которые начислены до принятия объекта к учету. Проценты по кредиту (займу), начисленные после принятия объекта к учету, относятся к операционным расходам организации (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Если для приобретения или создания инвестиционного актива привлекаются кредиты (займы) в иностранной валюте, возникают курсовые разницы по процентам, причитающимся к оплате. Если же проценты выплачиваются в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (в условных денежных единицах), возникают суммовые разницы. Курсовые и суммовые разницы по процентам признаются затратами, связанными с получением и использованием кредитов и займов (п. 11 ПБУ 15/01) и включаются в стоимость инвестиционного актива (п. 23 ПБУ 15/01). Они образуются с начала начисления процентов и до момента их фактического погашения (перечисления).

Первоначальная стоимость инвестиционных активов после их включения в состав основных средств и ввода в эксплуатацию не изменяется. Поэтому курсовые и суммовые разницы, возникшие после этого момента, учитываются как прочие доходы (расходы) организации.

Обратите внимание

Cогласно пункту 33 Методических рекомендаций разница, возникающая между оценкой основных средств, отраженной на счете учета основных средств, и оценкой, отраженной на счете учета вложений во внеоборотные активы, списывается на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов (расходов). Данная разница в состав курсовых разниц не включается.

Все фактические затраты по приобретению (созданию) основных средств, которые учтены на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», переносятся на счет 01 «Основные средства». Такая бухгалтерская запись делается в момент ввода объекта в эксплуатацию и включения его в состав основных средств организации.