Вопрос по учету процентов по займу.У ООО имеется займ в размере 56 млн. руб. Займодавец - иностранное ЮЛ, которое является взаимозависимым, но не является прямым учредителем.Является ли данная сделка контролируемой в 2015 году?И нужно ли применять положения ст.269.2 при определении предельной величины процентов, признаваемой в налоговом учете?

Сделка контролируемая. По долговым обязательствам в контролируемой сделке организация вправе учесть при расчете налога на прибыль проценты, рассчитанные исходя из фактической ставки, но только если эта ставка меньше .

Если иностранная организация владеет косвенно более чем 20 процентами уставного капитала, задолженность контролируемая. Порядок учета процентов по контролируемой задолженности в целях налогообложения зависит от ее размера на последнее число отчетного (налогового) периода. Если размер превышает собственный капитал организации не более чем в три раза, то проценты, начисленные за этот период, учитывайте в общем порядке.

Собственный капитал организации более чем в три раза, то проценты можно учесть только в пределах норм. Предельную величину процентов рассчитайте по формуле:

Предельная величина процентов по контролируемой задолженности, учитываемых при налогообложении = Сумма процентов, начисленных в отчетном (налоговом) периоде, по контролируемой задолженности: Коэффициент капитализации

Коэффициент капитализации = Сумма непогашенной контролируемой задолженности: Величина собственного капитала? Доля участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации: 3 (12,5)

Если фактически начисленные (уплаченные) проценты меньше предельной величины, учтите их в налоговых расходах в полной сумме. Если больше – учесть при расчете налога на прибыль можно только предельную величину. Оставшаяся сумма для целей налогового учета считается дивидендами.

Как учесть при налогообложении проценты по полученному займу (кредиту)

ОСНО

Организации могут учитывать начисленные проценты в составе внереализационных расходов без ограничений, исходя из фактической ставки, предусмотренной условиями сделки. Данное правило применяйте к процентам по займам и кредитам независимо от даты их получения. Исключением являются проценты по контролируемым сделкам .

Лимит по контролируемым сделкам

По долговым обязательствам в контролируемой сделке организация вправе учесть при расчете налога на прибыль проценты, рассчитанные исходя из фактической ставки, но только если эта ставка меньше максимального значения интервала предельных значений .

Предельные значения процентных ставок по долговым обязательствам могут быть привязаны:

• международным ставкам EURIBOR, SHIBOR, ЛИБОР.

Все зависит от того, в какой валюте оформлены обязательства. Так, например, для договора в евро установлен интервал от ставки EURIBOR + 4% до ставки EURIBOR + 7%. Подробнее об этом см. таблицу .

Если же данное условие не выполняется, то в расходах учтите проценты, рассчитанные исходя из фактической ставки, но с учетом положений раздела V.1 Налогового кодекса РФ. То есть в пределах суммы, рассчитанной исходя из максимального значения интервала рыночной цены (процентной ставки) аналогичного займа (кредита) .

Важно: если долговое обязательство возникло до введения Банком России ключевой ставки (до 13 сентября 2013 года), то применяйте ставку рефинансирования, которая действовала на дату заключения договора. По договорам, которые заключены после указанной даты, но до 1 января 2015 года, также используйте ставку рефинансирования, если она выше ключевой ставки. Об этом сказано в письмах Минфина России от 11 августа 2015 г. № 03-03-06/1/46209 и от 11 июня 2015 г. № 03-03-РЗ/33795 .

В договоре предусмотрено изменение процентной ставки? Тогда применяйте ключевую ставку (EURIBOR, SHIBOR, ЛИБОР), действующую в день начисления процентов (подп. 2 п. 1.3 ст. 269 НК РФ). При этом если ключевая ставка (EURIBOR, SHIBOR, ЛИБОР) в следующем отчетном периоде изменится, пересчет предельных значений процентных ставок за предыдущие отчетные периоды не производите.

В отношении интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в иностранной валюте применяйте ставку EURIBOR (SHIBOR, ЛИБОР) на срок, в наибольшей степени соответствующий или приближенный к сроку займа (кредита) по договору. Это следует из положений подпункта 3 пункта 1.3 статьи 269 Налогового кодекса РФ и разъяснено в письме Минфина России от 17 сентября 2015 г. № 03-03-06/2/53558 .

По долговым обязательствам в контролируемой сделке итоговую сумму процентов, которую можно учесть при расчете налога на прибыль в полной сумме, когда процентная ставка:

• меньше максимального значения интервала предельных значений ;
• больше максимального значения интервала предельных значений и меньше ,

рассчитайте с помощью формулы:

Если процентная ставка больше максимального значения интервала предельных значений и больше максимального значения интервала рыночной цены аналогичного займа (кредита) , то сумму процентов, которые можно учесть при расчете налога на прибыль, определяйте по формуле:

То, что в расчете нужно использовать фактическое число календарных дней в году – 365 (366), представители Минфина России подтвердили в письме от 16 января 2012 г. № 03-03-06/1/16 .

Какую сумму учесть в расходах

По общему правилу начисленные проценты учтите в расходах без ограничений, исходя из фактической ставки, предусмотренной условиями сделки.

Следовательно, сумма процентов, которую организация может учесть при налогообложении прибыли, составляет:

• на 31 января – 499 руб. (100 000 руб. х 13% : 365 дн. х 14 дн.);
• на 16 февраля – 570 руб. (100 000 руб. х 13% : 365 дн. х 16 дн.).

Общая сумма процентов, которая учитывается при налогообложении прибыли, составляет 1069 руб. (499 руб. + 570 руб.).

Как учесть при налогообложении проценты по контролируемой задолженности

Порядок учета процентов по контролируемой задолженности

Порядок учета процентов по контролируемой задолженности в целях налогообложения зависит от ее размера на последнее число отчетного (налогового) периода.

Если размер контролируемой задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода превышает собственный капитал организации не более чем в три раза, то проценты, начисленные за этот период, учитывайте в общем порядке . Организация, которая занимается исключительно лизинговой деятельностью, вправе применять общий порядок учета процентов, если размер контролируемой задолженности превышает ее собственный капитал не более чем в 12,5 раза. При этом под «исключительно лизинговой деятельностью» следует понимать, что организация осуществляет только ту деятельность, которая связана с приобретением и передачей имущества в лизинг ( , письмо Минфина России от 23 января 2012 г. № 03-03-06/1/25).

Если размер контролируемой задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода превышает собственный капитал организации более чем в три раза, то проценты, начисленный за этот период, учитывайте в особом порядке . Организация, которая занимается исключительно лизинговой деятельностью, обязана применять особый порядок учета процентов, если размер контролируемой задолженности превышает ее собственный капитал более чем в 12,5 раза.

ОСНО: налог на прибыль

При расчете налога на прибыль проценты по контролируемой задолженности учтите в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если организация применяет метод начисления, то начисленные проценты включите в состав расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (абз. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ , письмо УФНС России по г. Москве от 9 февраля 2010 г. № 16-15/012742).

Если организация применяет кассовый метод, то начисленные проценты включите в состав расходов на последнее число того отчетного (налогового) периода, в котором они были выплачены (абз. 2 п. 2 ст. 269 , п. 3 ст. 273 НК РФ).

При налогообложении прибыли проценты по контролируемой задолженности можно учесть только в пределах норм (п. 2 ст. 269 , подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Для определения предельного уровня процентов применяйте следующие правила.

На последнее число каждого отчетного (налогового) периода рассчитайте предельную величину процентов по контролируемой задолженности, учитываемых при расчете налога на прибыль. При этом руководствуйтесь формулой:

Под суммой процентов, начисленных в отчетном (налоговом) периоде, понимаются проценты, начисленные в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода. Таким образом, предельный размер процентов определяйте отдельно по итогам каждого отчетного периода, а не нарастающим итогом. При изменении соотношения суммы непогашенной контролируемой задолженности и величины собственного капитала в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим пересчитывать сумму процентов, учитываемую при расчете налога на прибыль, не нужно. Такой вывод сделан в письмах Минфина России от 21 мая 2010 г. № 03-03-06/1/343 и ФНС России от 10 апреля 2012 г. № ЕД-4-3/6008 .

Коэффициент капитализации рассчитайте следующим образом:

Коэффициент капитализации рассчитайте отдельно исходя из суммы непогашенной контролируемой задолженности перед каждой организацией, по отношению к которой имеется долговое обязательство. Это следует из положений пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 3 августа 2010 г. № 03-03-06/1/511 .

Указанный порядок определения значений коэффициента капитализации и предельной величины процентов по контролируемой задолженности распространяется на организации, применяющие как метод начисления, так и кассовый метод (п. 2 ст. 269 НК РФ). То есть при кассовом методе рассчитывать показатели нужно также на последнее число каждого отчетного (налогового) периода, независимо от того, в каком периоде проценты были выплачены (учтены в составе расходов) (письмо Минфина России от 19 августа 2010 г. № 03-03-06/1/559).

Предельную величину процентов, полученную по расчету, сравните с фактически начисленной (уплаченной) суммой процентов по займу (кредиту).

Если фактически начисленные (уплаченные) проценты меньше предельной величины, учтите их в налоговых расходах в полной сумме. Если больше – учесть при расчете налога на прибыль можно только предельную величину (п. 3 ст. 269 НК РФ).

Оставшаяся сумма (положительная разница между суммой начисленных (уплаченных) процентов и предельной величиной) для целей налогового учета считается дивидендами. С этой суммы организация должна удержать налог на прибыль по ставке 15 процентов .

Если величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, то определить коэффициент капитализации невозможно. В этом случае проценты по контролируемой задолженности в расходах не учитывайте (предельные проценты равны нулю). Другими словами, вся сумма процентов будет признана дивидендами.

За рубежом признание процентов (части процентов) дивидендами в таких случаях называют «правилом недостаточной капитализации».

Компания закупила крупную партию оборудования у дочерней фирмы - плательщика НДПИ. Бухгалтер на всякий случай взял договор на заметку: в 2012 году требуется сообщать в инспекцию о совершенных контролируемых сделках. Но вот относится ли к ним конкретная поставка, непонятно. Определим вместе насколько та или иная сделка «соответствует критериям контролируемой

15.11.2012
журнал «Бухгалтерия: просто, понятно, практично»

Для признания сделок контролируемыми их результаты хотя бы у одной стороны должны повлиять на налогообложение. Иначе говоря, какая-то из сторон (или все стороны) должна учесть доходы или расходы. В результате увеличится или уменьшится база по налогу на прибыль, НДФЛ, НДПИ или НДС (п. 11 ст. 105.14, пп. 4, 13 ст. 105.3 НК РФ). Кроме того, сделки должны соответствовать критериям, предусмотренным в ст. 105.14 НК РФ. Остановимся на этом подробнее.

Взаимозависимые лица

Сделки между взаимозависимыми лицами, как правило, признаются неконтролируемыми если все стороны и выгодоприобретатели в сделке зарегистрированы в России либо являются налоговыми резидентами РФ, то сделка будет считаться контролируемой при наличии хотя бы одного из следующих условий:

1. сумма доходов по сделкам между названными лицами за календарный год превышает: для 2012 года - 3 млрд руб, для 2013 года - 2 млрд руб., с 2014 года - 1 млрд руб. (подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);

2. одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ, исчисляемого по ставке, установленной в процентах. При этом предметом сделки должно быть полезное ископаемое, по которому сторона сделки (плательщик НДПИ) уплачивает налог по ставке в процентах (подп. 2 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). И сумма доходов по таким сделкам за год должна превышать 60 млн руб. (п. 3 ст. 105.14 НК РФ);

3. одна из сторон сделки применяет ЕНВД или ЕСХН, а другая - не использует эти режимы (подп. 3 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). Сумма доходов за год должна превышать 100 млн руб. (п. 3 ст. 105.14 НК РФ);

4. одна из сторон сделки - участник проекта «Сколково» - применяет освобождение от налога на прибыль или уплачивает его по нулевой ставке. А другая сторона от налога на прибыль не освобождена (подп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). Сумма доходов по таким сделкам должна превышать 60 млн руб.;

5. одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, в которой установлены льготы по налогу на прибыль, а другая - не является (подп. 5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, данное условие действует с 2014 года). Сумма доходов должна превышать 60 млн руб.

Ситуация. Компания в 2012 году совершила сделку с взаимозависимой фирмой, являющейся плательщиком НДПИ, исчисляемого по ставке, установленной в процентах. Предметом сделки была поставка оборудования. Обе компании зарегистрированы в РФ, работают на основном режиме и уплачивают налог на прибыль в общем порядке. Сумма доходов по сделке за 2012 год составила 2 млрд руб.

Решение. Чтобы понять, является ли эта сделка контролируемой, «примерим» на нее критерии ст. 105.14 НК РФ. Итак, сделки между взаимозависимыми компаниями, каждая из которых зарегистрирована в РФ, признаются контролируемыми при наличии хотя бы одного из обстоятельств, перечисленных в подп. 1-5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

ПОНЯТНО,ЧТО…

… сделки между взаимозависимыми компаниями, одна из которых - резидент РФ, а другая - нет, являются контролируемыми в любом случае.

ПРОСТО УЧТИТЕ

К сделкам между взаимозависимыми лицами приравнивается среди прочего перепродажа товаров (работ, услуг) взаимозависимому лицу через независимых посредников, если последние не используют никаких активов для осуществления сделки, а их роль сводится лишь к организации перепродажи (подп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Сумма доходов по таким сделкам во внимание не принимается (письмо Минфина России от 09.04.2012 № 03-01-18/3-46).

Одно из таких обстоятельств - когда сторона сделки является плательщиком НДПИ, исчисляемого по ставке в процентах. При этом предметом сделки должно быть добытое полезное ископаемое, по которому НДПИ уплачивается по ставке в процентах. И сумма доходов по таким сделкам за календарный год должна превышать 60 млн руб. В нашем примере есть превышение лимита в 60 млн руб., есть плательщик НДПИ со ставкой в процентах, однако предметом сделки не является полезное ископаемое. Значит, по этому критерию сделка в разряд контролируемых не попадает.

Следующее обстоятельство - превышение по доходам суммы 3 млрд руб. (для 2012 года). Этот предел не превышен, значит, критерий тоже не подходит.

Затем проверим, есть ли обстоятельства, предусмотренные подп. 3-5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ (одна из сторон сделки применяет ЕСХН или ЕНВД либо освобождена от налога на прибыль, либо платит его по нулевой ставке, либо является резидентом особой экономической зоны, а другая - ни в чем таком не замечена). Этот критерий также не выполняется, значит контролируемой сделка не является.

Внешнеторговые сделки

Не все внешнеторговые сделки с биржевыми товарами относятся к контролируемым - для этого они также должны соответствовать условиям, предусмотренным ст. 105.14 НК РФ (письмо Минфина России от 29.08.2012 № 03-01-18/6-118). Итак, внешнеторговые сделки с товарами мировой биржевой торговли являются контролируемыми, если удовлетворяют двум условиям:

1. сумма доходов по внешнеторговым сделкам, совершенным с одним лицом за календарный год, превышает 60 млн руб. (п. 7 ст. 105.14 НК РФ);

2. предметом сделки являются товары, входящие в состав следующих товарных групп (п. 5 ст. 105.14 НК РФ):

Нефть и товары, выработанные из нефти;

Черные металлы;

Цветные металлы;

Минеральные удобрения;

Драгоценные металлы и драгоценные камни.

Минфин отметил, что внешнеторговые сделки, совершенные между взаимозави-симыми лицами, признаются контролируемыми независимо от предмета сделки (письмо Минфина России от 24.04.2012 № 03-01-18/3-57).

Офшорные сделки

Контролируемыми могут быть сделки, одной из сторон в которых является лицо, зарегистрированное в офшоре. Таким лицом может быть и российская компания, если ее деятельность образует в офшорном государстве постоянное представительство, а сама сделка связана с этой деятельностью (подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

ПРОСТО ИМЕЙТЕ В ВИДУ

Суд может признать сделку контролируемой, даже если она не соответствует формальным критериям, но есть основания полагать, что она входит в группу однородных сделок, совершенных для сокрытия контролируемой сделки (п. 10 ст. 105.14 НК РФ).

Сумма доходов по таким сделкам, совершенным одним лицом за календарный год, должна превышать 60 млн руб. (п. 7 ст. 105.14 НК РФ).

Исключения из правил

Две группы сделок не являются контролируемыми (п. 4 ст. 105.14 НК РФ).

1. Между участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (КГН) - кроме сделок, предметом которых является добытое полезное ископаемое, облагаемое НДПИ по ставке, установленной в процентах.

Иначе говоря, даже если сделка по всем признакам подпадает под понятие контролируемой (например, совершена между взаимозависимыми лицами и за 2012 год превышен лимит в 3 млрд руб.), но при этом все ее участники входят в одну КГН, то контролируемой она не считается.

2. Между лицами, которые соответствуют одновременно всем приведенным ниже условиям:

ПРАКТИЧНО ВОСПОЛЬЗУЙТЕСЬ

Список государств, которые относятся к офшорным зонам, можно найти в приказе Минфина России от 13.11.2007 № 108н.

Участники сделки зарегистрированы в одном субъекте РФ;

Нет обособленных подразделений в других регионах и за рубежом;

Не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других регионов РФ;

Не имеют убытков, учитываемых при расчете налога на прибыль;

Отсутствуют обстоятельства для признания сделок, совершаемых такими лицами, контролируемыми в соответствии с подп. 2-5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

Что в законе и в «нормативке».

Некоторые категории сделок признаются контролируемыми, только когда сумма доходов по ним в календарном году превышает определенный лимит. Правила суммирования доходов установ-лены ст. 105.14 НК РФ. Приведем их.

Сделки, предусмотренные подп. 2, 4 и 5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 млн руб.

Сделки, предусмотренные подп. 3 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 100 млн руб. (п. 3 ст. 105.14 НК РФ).

Сделки, предусмотренные подп. 2 и 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом, за соответствующий календарный год превышает 60 млн руб. (п. 7 ст. 105.14 НК РФ).

Эти положения попытался разъяснить Минфин (письмо от 05.09.2012 № 03-01-18/6-125). Из письма ведомства напрашивается вывод, что суммировать нужно доходы, полученные только по сделкам, которые заключены с одним и тем же взаимозависимым контрагентом.

Если же в рамках названных выше категорий сделок компания заключит несколько контрактов с разными лицами (которые не являются взаимозависимыми по отношению друг к другу), то доходы по этим сделкам не суммируются.

Применяем нормы на практике. Допустим, зарегистрированная в РФ компания заключила три сделки с зави-симыми по отношению к ней плательщиками НДПИ (также зарегистрированными в РФ и независимыми по отношению друг к другу). Доходы по сделкам составили 60, 50 и 70 млн руб. Для определения лимита суммировать их не нужно. С пороговым значением в этом случае сравнивается каждая из трех цифр.

Теперь предположим, что та же компания заключила три сделки с одним плательщиком НДПИ (зарегистрированным в РФ). Доходы по сделкам составили 40, 30 и 50 млн руб. В этом случае для проверки на соответствие лимиту эти доходы нужно суммировать.

В расчет доходов принимаются сделки с несколькими лицами в двух случаях (письмо Минфина России от 05.09.2012 № 03-01-18/6-125):

1. если в сделке участвует более двух лиц;

2. если сделку контролируемой признал суд. И при этом у него были основания полагать, что сделка являлась частью группы однородных сделок, которые совершены для сокрытия контролируемой сделки.

При определении лимита принимаются во внимание доходы, которые учитываются при расчете налога на прибыль (письмо Минфина России от 10.07.2012 № 03-01-18/5-95).

Ситуация. Компания по договору процентного займа взяла деньги у взаимозависимой фирмы. Обе они зарегистрированы в России и являются налоговыми резидентами РФ.

Решение. Лимит по таким сделкам для 2012 года составляет 3 млрд руб. (подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). При расчете учитываются только доходы в виде процентов. Саму сумму займа учитывать не нужно (письмо Минфина России от 23.05.2012 № 03-01-18/4-67).

О каких сделках сообщать

О контролируемых сделках компании должны сообщать в налоговую инспекцию (п. 2 ст. 105.16, ст. 105.17 НК РФ). При этом нужно учитывать переходные положения, предусмотренные Федеральным законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ, которые касаются лимита доходов.

Итак, сообщать о контролируемых сделках необходимо, если сумма доходов по ним с одним и тем же контрагентом (с одними и теми же контрагентами по договору) за календарный год превысит (п. 7 ст. 4 Закона № 227-ФЗ):

100 млн руб. за 2012 год;

80 млн руб. за 2013 год. Отметим, что переходные нормы не ухудшают положение компаний. Иначе говоря, если сделка не признается контролируемой по ст. 105.14 НК РФ, то на пороговые значения, установленные Законом № 227-ФЗ, можно не обращать внимания. Сообщать в инспекцию о такой сделке не нужно (письма Минфина России от 11.03.2012 № 03-01-18/1-26, от 21.03.2012 № 03-01-35).

ПОНЯТНО, ЧТО…

… в 2012 году подавать сведения о контролируемых сделках за 2011 год не нужно. Уведомлять инспекцию придется только с 2013 года - в отношении сделок за 2012 год (п. 7 ст. 4 Закона № 227-ФЗ).

Ситуация. Сумма дохода по договору поставки со взаимозависимым лицом составила за 2012 год 1,5 млрд руб. Обе компании - резиденты РФ, обе уплачивают налог на прибыль в общем порядке, ни одна из них не является плательщиком НДПИ, не применяет ЕСХН или ЕНВД.

Решение. Сообщать в налоговую о сделке не нужно, к контролируемым она не относится. Сделка между такими взаимозависимыми лицами была бы контролируемой, если бы сумма дохода по ней за 2012 год превысила 3 млрд руб. Именно такой лимит установлен подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ на 2012 год. А порог в 100 млн руб, предусмотренный для 2012 года Законом № 227-ФЗ, в этом случае не применяется.

Ситуация. Компания совершила сделку с зависимой фирмой, являющейся плательщиком НДПИ. Обе являются налоговыми резидентами РФ. Сумма доходов по сделке за 2012 год составила 70 млн руб.

Решение. Сделка относится к контролируемым. Лимит доходов для нее в НК РФ установлен в размере 60 млн руб. (п. 3 ст. 105.14 НК РФ). В рассматриваемом случае он превышен. Однако сообщать о сделке не нужно, потому что «переходный» лимит в 100 млн руб., установленный для 2012 года, не превышен (п. 7 ст. 4 Закона № 227-ФЗ).

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В отношении контролируемой задолженности, полученной в результате свершения контролируемой сделки, налогоплательщику необходимо проверить, удовлетворяет ли процентная ставка по сделке требованиям НК РФ, а также необходимо ли нормировать величину процентов в соответствии с НК РФ.

Обоснование позиции:
В отношении сделок, признаваемых контролируемыми, а также контролируемой задолженности НК РФ установлены особые условия признания процентов для целей налогообложения прибыли.
При этом контролируемыми сделками признаются сделки в соответствии с положениями НК РФ. В силу НК РФ контролируемой признается сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, если имеет место хотя бы одно из обстоятельств, указанных в этой норме, соблюдаются суммовые критерии, которые предусмотрены НК РФ, и сделка не входит в перечень сделок, не признаваемых контролируемыми согласно НК РФ.
Критерии отнесения задолженности к контролируемой установлены НК РФ. В соответствии с данным пунктом контролируемой признается непогашенная задолженность по долговому обязательству российской организации (налогоплательщика):
- перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;
- перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации;
- по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации ( ФНС России от 22.06.2015 N ГД-4-3/10807@, АС Северо-Западного округа от 19.06.2015 N Ф07-3729/15 по делу N А56-41307/2014).
Как отметили представители Минфина России в от 02.08.2016 N 03-03-06/1/45303, положения НК РФ не ставят признание задолженности перед иностранной организацией контролируемой в зависимость от отнесения сделки к контролируемой сделке.

Контролируемые сделки

Согласно правилу, установленному НК РФ, по долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если иное не установлено НК РФ.
Разделом V.1 НК РФ регламентированы правила определения цен для целей налогообложения в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Эти правила распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной доходов, расходов, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, перечисленным в НК РФ ( Минфина России от 25.12.2014 N 03-01-18/67488).
При этом НК РФ установлено, что по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с НК РФ контролируемой, признание доходов и расходов осуществляется в пределах определенных интервалов значений процентных ставок. Указанные интервалы установлены в НК РФ и зависят от валюты, в которой выражено обязательство ( Минфина России от 06.04.2015 N 03-01-18/19113). При этом НК РФ установлен порядок определения ключевой ставки ЦБ РФ либо ставки ЛИБОР (ставки EURIBOR, ставки SHIBOR) в зависимости от условий представления долгового обязательства.
Таким образом, для признания доходов (расходов) по контролируемым сделкам налогоплательщик сначала должен проверить, находится ли процентная ставка по сделке в пределах установленного "коридора", и если она выше (для расходов) или ниже (для доходов), то он обязан применять правила трансфертного ценообразования для обоснования ее уровня ( НК РФ).
Если ставка процентов по контролируемой сделке находится в границах установленного интервала (выше минимальной и ниже максимальной границ), она признается рыночной, следовательно, налогоплательщик признает доход (расход), исчисленный исходя из фактической ставки, установленной договором (смотрите информацию ФНС России от 07.10.2014 "С 2015 года вступают в силу новые правила для сделок с долговыми обязательствами").

Контролируемые задолженности

В соответствии с НК РФ если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений НК РФ, применяются правила, установленные НК РФ.
Согласно данным правилам налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода (абзац второй НК РФ). Коэффициент капитализации определяется в соответствии с абзацем третьим НК РФ, а при определении величины собственного капитала необходимо учитывать условия, предусмотренные абзацем четвертым НК РФ ( Минфина России от 23.06.2016 N 03-03-06/1/36454, от 26.02.2016 N , АС Дальневосточного округа от 15.07.2016 N Ф03-3199/16 по делу N А80-329/2015, АС Московского округа от 26.01.2015 N Ф05-16095/14 по делу N А40-27810/2014).
При этом по контролируемой задолженности в состав расходов включаются проценты, рассчитанные в соответствии с указанным НК РФ, но не более фактически начисленных процентов ( НК РФ).
Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, и облагается налогом в соответствии с НК РФ.
Если величина контролируемой задолженности более чем в 3 раза (для банков, а также организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раз) превышает величину собственного капитала организации, то следует нормировать проценты по правилам НК РФ. Если такого превышения нет, следует учесть только вышеуказанные положения НК РФ, касающиеся контролируемой сделки ( Минфина России от 02.08.2016 N 03-03-06/1/45303).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- . Расходы в виде процентов по долговым обязательствам при налогообложении прибыли;
- . Проценты по контролируемым сделкам с 2015 года в целях налогообложения прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российской коллегии аудиторов Федорова Лилия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Федеральным законом от 08.03.2015 г. № 32-ФЗ внесены очередные изменения в правила налогового учета процентов по долговым обязательствам. Обновленный порядок тем примечательнее, что содержит специальные положения для 2014 г., а также распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2015 г. В чем же суть поправок?

Проценты за декабрь 2014 года учитываем по специальным правилам

Напомним порядок признания расходов по долговым обязательствам, действовавший в прошлом году.

В целях налогообложения прибыли организация имела возможность признать в расходах фактически начисленные проценты по займу в размере, не превышающем предельную сумму. При этом предельный размер процентов в соответствии с п.1 ст.269 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) определялся одним из следующих методов:

1. Методом «сопоставимости» - исходя из среднего уровня процентов по долговым обязательствам, полученным компанией на сопоставимых условиях.
2. Методом «нормирования» - при отсутствии долговых обязательств, а также по выбору организации:

• по долговым обязательствам в иностранной валюте - исходя из фиксированной ставки 15%;
• по долговым обязательствам в рублях - исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза.

Так вот в силу п.2 ст.2 Закона № 32-ФЗ при подсчете предельной суммы процентов, признаваемых в декабре 2014 года по рублевым обязательствам, организация получает право использовать коэффициент 3,5 (вместо 1,8). Это означает, что за последний месяц прошлого года компания, применяющая метод «нормирования», вправе отразить в составе внереализационных расходов сумму процентов, исчисленную исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 3,5 раза .

Новшества в учете процентов по контролируемым сделкам

Не далее как с 1 января 2015 г. вступила в силу ст.269 НК РФ в редакции Федерального закона от 28.12.2013 г. № 420-ФЗ. Положения упомянутой статьи призваны были регулировать не только порядок определения расходов, но и правила подсчета доходов для целей налогового учета.

Для этого все долговые обязательства условно подразделены на:

1. Сделки, не признаваемые контролируемыми - в этом случае проценты признаются доходом (расходом) исходя из фактической ставки (то есть, расходы по таким займам не подлежат нормированию);
2. Сделки, признаваемые контролируемыми (при условии, что банк не является стороной сделки) - по таким займам доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ (это значит, что для налогообложения принимается процент, соответствующий рыночному уровню цен и обоснованный одним из методов определения рыночной цены);
3. Сделки, признаваемые контролируемыми (при условии, что банк является стороной сделки) - в этом случае доходы и расходы в виде процентов признаются для целей налогового учета при условии их «попадания» в один из интервалов, определенных в п.1.2 ст.269 НК РФ. Упомянутой нормой установлены интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в зависимости от того, в какой валюте они оформлены. Например, для рублевых обязательств на период с 1 января по 31 декабря 2015 г. установлен интервал от 75 до 180% ставки рефинансирования ЦБ РФ (п.п.1 п.1.2 ст.269 НК РФ). Если исчисленная из фактической ставки сумма процентов «не попадет» в интервал (доход не выше минимального значения или расход не меньше максимального значения), то доходы и расходы должны определяться с учетом положений раздела V.1 НК РФ.

Такие правила действовали с начала текущего года и вплоть до вступления в силу нововведений, внесенных Законом № 32-ФЗ (09.03.2015 г.).

Ключевым новшеством является то, что интервалы предельных значений, установленные п.1.2 ст.269 НК РФ, теперь могут применять стороны любых контролируемых сделок (а не только по тем сделкам, участником которых является банк).

Допустим, долговое обязательство вытекает из контролируемой сделки между обычными организациями. Теперь для признания доходов и расходов в виде процентов по займу такие компании не обязаны определять уровень рыночных цен применяя сложные методики, предусмотренные разделом V.1 НК РФ. Если исчисленная сумма процентов «не попадет» в интервал предельных значений, то доходы и расходы все же должны определяться с учетом положений раздела V.1 НК РФ.

Также изменены минимальные и максимальные значения упомянутых выше интервалов предельных значений для рублевых долговых обязательств. При этом наряду с применением ставки рефинансирования ЦБ РФ законодатель вводит ключевую ставку ЦБ РФ. Так, согласно п.п.1 п.2.1 ст.269 НК РФ для обязательств в рублях, которые признаются контролируемой сделкой на основании п.2 ст.105.14 НК РФ , установлены следующие предельные значения:

• от 0 до 180% ключевой ставки ЦБ РФ - на период с 1 января по 31 декабря 2015 года;
• от 75 до 125% ключевой ставки ЦБ РФ - начиная с 1 января 2016 года.

Для иных рублевых долговых обязательств предельные значения такие:

• от 75% ставки рефинансирования ЦБ РФ до 180% ключевой ставки ЦБ РФ - на период с 1 января по 31 декабря 2015 года;
• от 75% до 125% ключевой ставки ЦБ РФ - начиная с 1 января 2016 года.

Напомним: на основании п.2 ст.105.14 НК РФ контролируемыми признаются сделки, все стороны и выгодоприобретатели которых зарегистрированы в России либо являются налоговыми резидентами РФ, при выполнении хотя бы одного из следующих условий (п.2 ст.105.14 НК РФ):

1. сумма доходов по сделкам за календарный год 1 млрд.руб. с 2014 года (п.п.1 п.2 ст.105.14 НК РФ);
2. одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ, исчисляемого по налоговой ставке, выраженной в процентах. При этом предметом сделки должно быть добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны объектом обложения НДПИ, а сумма доходов по такой сделке за календарный год должна превышать 60 млн.руб. (п.п.2 п.2, п.3 ст.105.14 НК РФ);
3. среди сторон сделки есть плательщики ЕСХН или ЕНВД и лица, не уплачивающие эти налоги (причем сумма доходов по таким сделкам должна превышать 100 млн.руб. за календарный год) (п.п.3 п.2, п.3 ст.105.14 НК РФ);
4. хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль или применяет нулевую ставку по этому налогу в связи с участием в проекте «Сколково», а другая сторона является плательщиком налога на прибыль (сумма доходов по такой сделке за календарный год должна превышать 60 млн.руб.) (п.п.4 п.2, п.3 ст.105.14 НК РФ).
5. хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны (ОЭЗ), в которой установлены специальные льготы по налогу на прибыль, при этом другая сторона сделки не является резидентом такой ОЭЗ (сумма доходов по таким сделкам за календарный год должна превышать 60 млн.руб.) (п.п.5 п.2, п.3 ст.105.14 НК РФ).
6. хотя бы одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта, применяющим нулевую налоговую ставку по прибыли для зачисления в федеральный бюджет и (или) пониженную налоговую ставку, подлежащему зачислению в бюджет субъекта РФ.

Особенности учета контролируемой задолженности

Напомним вкратце так называемые правила «тонкой капитализации», предусмотренные п.2 ст.269 НК РФ.

Для применения правил налогообложения по контролируемой задолженности должны выполняться следующие условия.

1. В качестве кредитора, поручителя или гаранта выступает:

• иностранная компания, владеющая прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-заемщика;
• российская организация - аффилированное лицо иностранной компании, владеющей прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-заемщика.

2. Контролируемая задолженность (не погашенная на конец отчетного периода задолженности по долговым обязательствам) более чем в 3 раза превышает размер собственного капитала (более чем в 12,5 раз - для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью). При этом собственный капитал представляет собой разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика (организации - заемщика). В свою очередь, данные показатели определяются на основании данных бухгалтерского учета в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов. А при определении суммы задолженности по налогам и сборам не учитывается задолженность по страховым взносам во внебюджетные фонды и по взносам на «травматизм» (Письмо Минфина РФ от 07.03.2013 г. N 03-03-06/1/6908).

При выполнении упомянутых выше 2-х условий организация - заемщик обязана на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислить предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности. Для этого сумму фактических процентов, начисленных в отчетном (налоговом) периоде, нужно разделить на коэффициент капитализации (абз.3 п.2 ст.269 НК РФ).

Если сумма фактически начисленных процентов, не превышающая предельную сумму процентов, то ее можно учесть в расходах. Сумма, превышающая предельную величину, приравнивается к дивидендам, выплаченным иностранной организации (с соответствующим налогообложением).

П.1 ст.2 Закона № 32-ФЗ предусматривает для периода с 1 июля 2014 года по 31 декабря 2015 года следующие особенности расчета предельной величины процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 октября 2014 года:

1. если контролируемая задолженность выражена в иностранной валюте, то ее величина рассчитывается по курсу ЦБ РФ на отчетную дату, но не выше курса ЦБ РФ на 1 июля 2014 года;
2. если в расчете величины собственного капитала участвуют требования и обязательства, выраженные в иностранной валюте, то эти показатели исчисляются по курсу ЦБ РФ на 1 июля 2014 года (это означает, что в расчете собственного капитала не учитываются курсовые разницы, возникшие за период с 01.07.2014 г. по отчетную дату в связи с переоценкой требований и обязательств).

C 1 января 2015 г. действует новый порядок налогового учета процентов по долговым обязательствам. Изменения в статью 269 НК РФ внесены Федеральным законом от 28.12.2013 г. №420-ФЗ (далее по тексту - Закон №420- ФЗ). Кроме того, Федеральным законом от 08.03.2015 г. №32-ФЗ (далее по тексту - Закон №32-ФЗ) скорректированы положения, касающиеся признания процентов по контролируемым сделкам и контролируемой задолженности.

С 1 января 2015 г. вступила в силу новая редакция ст.269 НК РФ, в которой нет упоминания о нормировании процентов по долговым обязательствам.

Отметим, что состав долговых обязательств не изменился. По-прежнему к долговым обязательствам отнесены кредиты (в т.ч. товарные и коммерческие), займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления (п.1 ст.269 НК РФ).

Отмена нормирования процентов

По общим правилам, доходом (расходом) признаются проценты, начисленные исходя из фактической ставки, без учета ограничений (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Новые правила применяются также в отношении долговых обязательств, возникших до 1 января 2015 г. (Письмо Минфина РФ от 13.01.2015 г. №03-03-06/1/69460).

Порядок признания процентов по долговым обязательствам в составе налоговых расходов не изменился.

В Письме ФНС РФ от 16.02.2015 г. №ГД-4-3/2289 разъяснен порядок признания процентов, начисленных по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период.

При использовании метода начисления расходы (доходы) признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п.8 ст.272 НК РФ). Это означает, что начисленные проценты по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признаются ежемесячно независимо от сроков выплат, установленных кредитным договором (договором займа).

Отраженная в упомянутом письме позиция налогового органа, соответствует общеустановленному порядку признания расходов (доходов) при применении метода начисления и подтверждается сложившейся арбитражной практикой (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2013 г. №А42-4473/2012 и от 18.01.2013 г. №А42-2049/2012, Восточно-Сибирского округа от 10.02.2012 г. №А78-4116/2011, Поволжского округа от 21.02.2012 г. №А55-12535/2011 и от 30.01.2012 г. №А65-20766/2010).

Право учитывать проценты для целей налогообложения на конец соответствующих отчетных периодов согласуется с принципом равномерности признания доходов (расходов), что подтверждено и в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 08.08.2014 г. №Ф05-8402/2014.

Если применяет кассовый метод либо УСН, то расходы в виде процентов признаются в целях налогообложения на дату их фактической уплаты (пп. 1 п. 3 ст. 273, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Следует отметить, что новый порядок налогового учета процентов не предоставляет индульгенцию налогоплательщикам для использования схем, при которых одна сторона получает кредит под большие проценты, нежели выдает их другой стороне.

Так, в одном из судебных споров основанием для вынесения решения в пользу налогового органа послужили выводы о том, что основной причиной получения убытка явилось превышение процентов, уплаченных третьим лицам, к процентам, полученным от третьих лиц по договорам займа и кредита, заключенным налогоплательщиком с третьими лицами. При этом получение займов осуществлялось между взаимозависимыми лицами, входящими в группу компаний (Постановление ФАС Московского округа от 14.07.2014 г. №Ф05-6918/2014).

Отметим причины, позволившие суду поддержать претензии налоговых органов:

Расчеты по сделкам производились в один день, в одном банке;

Движение денежных средств происходило по замкнутой цепочке при отсутствии достаточных для этого денежных средств на расчетных счетах организаций;

Договоры соинвестирования заключались в один день;

У всех организаций на расчетных счетах на начало операционных дней отсутствовали денежные средства, достаточные для самостоятельного расчета по хозяйственным операциям;

Ни один из участников хозяйственных операций не мог осуществить расходные операции по своему счету, не получив предварительно на расчетный счет денежные средства от предыдущего участника.

Таким образом, указанные сделки носили формальный безденежный характер, а их осуществление стало возможным в результате согласованных действий указанных организаций с использованием расчетных счетов, открытых в одном банке.

Итак, с 1 января 2015 г. в большинстве случаев (речь идет о представителях малого и среднего бизнеса) нормирование процентов по долговым обязательствам отменено. Однако в ряде случаев установлен особый порядок признания процентов по долговым обязательствам.

Особые правила для контролируемых сделок

Особые правила расчета процентов, учитываемых для целей налогообложения, установлены для контролируемых сделок. Напомним, что с 1 января 2012 г. в налоговое законодательство введено понятие контролируемых сделок (ст. 105.14 НК РФ). Контролируемые сделки - это сделки, цены которых налоговые органы вправе проверять на их соответствие рыночным ценам. К таким сделкам, прежде всего, относятся сделки между взаимозависимыми лицами. Взаимозависимость между организациями определяется в соответствии с правилами ст.105.1 НК РФ, которой установлено 11 оснований для признания организаций взаимозависимыми. Например, организации являются взаимозависимыми, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов.

В этом случае начисленные проценты, подлежащие признанию в составе налоговых расходов (доходов), определяются исходя из фактической ставки (с учетом положений разд. V.1 НК РФ о контролируемых сделках). То есть за основу берется рыночный процент.

Специальные правила расчета процентов действовали в случаях, когда одной из сторон контролируемой сделки являлся банк. Несмотря на то, что в п.1.1 ст.269 НК РФ (в ред. Закона №420-ФЗ) речь шла о контролируемых, а не о любых сделках с банком, представители финансового ведомства считали возможным распространить данные правила на случаи неконтролируемых сделок в соответствии со ст. 105.14 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 12.08.2014 г. №03-01-18/40266).

Законом №32-ФЗ исключено упоминание о банках. Это означает, что установленные особые правила учета процентов по долговым обязательствам применяются к любым контролируемым сделкам, а не только к тем, одной из сторон которых является банк.

А по долговым обязательствам, возникшим между сторонами, которые не являются взаимозависимыми лицами, налогоплательщик-заемщик не определяет предельную величину процентов, а учитывает начисленные проценты в полном объеме.

Обновленные положения п.1.1 ст.269 НК РФ предписывают сравнивать фактическую ставку по долговому обязательству с интервалом предельных значений, указанных п.1.2 ст.269 НК РФ. Зависимость значений интервала процентных ставок от валюты долговых обязательств по старой и новой редакции п.1.2 п.1 ст.269 НК РФ приведена в таблице:

Валюта долгового обязательства	Интервалы предельных значений процентных ставок
	в ред. Закона №420-ФЗ	в ред. Закона №32-ФЗ
	с 01.01.2015 г. по 31.12.2015 г. - от 75 до 180 % ставки рефинансирования ЦБ РФ; с 01.01.2016 г. - от 75 до 125 % ставки рефинансирования ЦБ РФ.	с 01.01.2015 г. по 31.12.2015 г. по контролируемой сделке в соответствии с п.2 ст.105.14 НК РФ* - от 0 до 180 % ключевой ставки ЦБ РФ; с 01.01.2016 г. по контролируемой сделке в соответствии с п.2 ст.105.14 НК РФ - от 75 до 125 % ключевой ставки ЦБ РФ; с 01.01.2015 г. по 31.12.2015 г. по иным контролируемым сделкам, кроме п.2 ст.105.14 НК РФ, - от 75 % ставки рефинансирования ЦБ РФ до 180 % ключевой ставки ЦБ РФ; с 01.01.2016 г. по иным контролируемым сделкам, кроме п.2 ст.105.14 НК РФ, - от 75 до 125 % ключевой ставки ЦБ РФ.
*Примечание. В п.2 ст.105.14 НК РФ речь идет о сделках между взаимозависимыми лицами, местом регистрации (местом жительства, местом налогового резидентства) всех сторон (в т.ч. выгодоприобретателей) является РФ. При этом должно выполняться 7 условий, среди которых: установление стоимостного порога заключенной сделки между взаимозависимыми лицами (должен превышать 1 миллиард рублей).
	от Европейской межбанковской ставки предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4 %, до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 %.
китайские юани	от Шанхайской межбанковской ставки предложения (SHIBOR) в китайских юанях, увеличенной на 4 %, до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 %.
фунты стерлинги	от ставки ЛИБОР (Лондонская межбанковская ставка предложения) в фунтах стерлингов, увеличенной на 4 %, до ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 %.
швейцарские франки или японские йены	от ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 2 %, до ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 5 %.
	от ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 4 %, до ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 7 %.

И если фактическая ставка «укладывается» (для доходов - выше минимального и для расходов - ниже максимального интервального значения) в обозначенный интервал, то расходом (доходом) признаются фактически начисленные проценты.

При этом п.1.3 ст.269 НК РФ четко прописана дата, на которую берется ключевая ставка ЦБ РФ (на дату получения денежных средств - по фиксированной процентной ставке либо на дату признания расходов в виде процентов - по плавающей ставке).

Внесенные Законом №32-ФЗ изменения соответствуют макроэкономической ситуации в России.

На сегодняшний день корректней использовать не ставку рефинансирования ЦБ РФ, а ключевую ставку ЦБ РФ, которая с 13 марта 2015 г. составляет 14%. Ведь именно по ключевой ставке ЦБ предоставляет кредиты коммерческим банкам.

При этом установлена градация предельных значений интервалов на период 2015 года, в зависимости от участников сделки ( между взаимозависимыми лицами по п.2 ст.105.14 НК РФ и прочие контролируемые сделки).

Пример №1.

Организация в феврале 2015 г. получила кредит от российского банка-учредителя в размере 6 млрд рублей по ставке 17% годовых. Согласно условиям кредитного договора процентная ставка не меняется на протяжении всего срока действия договора.

Рассчитаем предельный размер процентов, признаваемых в целях исчисления налога на прибыль за февраль 2015 г.

Несмотря на то, что ключевая ставка с 16 марта 2015 г. составляет 14%, в расчете процентов учитывается ключевая ставка, действующая на дату получения кредитных средств. Для признания сделки контролируемой, сумма начисленных процентов за 2015 г. должна превысить 1 млрд рублей (п.2 ст.105.14 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 16.08.2013 г. №03-01-18/33535).

Тогда верхний предел ставки интервала составляет 180 % ключевой ставки ЦБ РФ (пп.1 п.1.2 ст.269 НК РФ):

15% х 1,8 = 27%.

Таким образом, реальная ставка по кредиту меньше предельно допустимой ставки, рассчитанной, исходя из величины интервала процентных ставок.

А поэтому организация в феврале 2015 г. в полном объеме признает начисленные проценты.

Пример №2.

Изменим условие предыдущего примера. Предположим, что денежные средства были привлечены по ставке 28% годовых.

Верхний предел ставки интервала составляет 180 % ключевой ставки ЦБ РФ (пп.1 п.1.2 ст.269 НК РФ):

15% х 1,8 = 27%.

Таким образом, реальная ставка по кредиту больше (на 1%) предельно допустимой ставки, рассчитанной, исходя из величины интервала процентных ставок.

Поскольку условия, предусмотренные специальной нормой (п.1.1 ст.269 НК РФ), не выполняются, то обратимся к правилам абз.3 п.1 ст.269 НК РФ. То есть определение признаваемых в целях налогообложения прибыли процентов должно осуществляться с учетом положений раздела V.1 НК РФ.

В этой ситуации налогоплательщик должен применить правила трансфертного ценообразования. То есть необходимо доказать, что установленная процентная ставка по кредитному договору является рыночной.

С этой целью организация должна применить один из пяти методов, прописанных в п.1 ст.105.7 НК РФ. При этом приоритетным для проверки соответствия цен, установленных в договоре, рыночным ценам является метод сопоставимых рыночных цен (п.3 ст.105.7 НК РФ).

Предположим, что в кредитном портфеле организации имеются сделки с другими кредиторами на сопоставимых условиях, процентная ставка по которым составляет от 20% до 29%.

В этом случае организация признает в феврале 2015 г. начисленные проценты в полном объеме.

Правила для контролируемой задолженности

Законом №32-ФЗ установлены особенности определения предельной величины процентов по контролируемой задолженности.

Напомним правила, при которых непогашенная задолженность по долговому обязательству российской организации будет признана контролируемой. Так, согласно абз.1 п.2 ст. 269 НК РФ задолженность является контролируемой, если возникла:

1) перед иностранной организацией, которая владеет (прямо или косвенно) более 20% уставного капитала российской организации;

2) перед российской организацией, которая является аффилированным лицом этой иностранной организации (то есть кредитором напрямую может выступать российская организация);

3) по долговому обязательству, в отношении которого либо ее аффилированное лицо выступает поручителем, гарантом (то есть обязуется обеспечить исполнение долгового обязательства).

Проценты , начисленные с суммы непогашенной контролируемой задолженности, нормируются . Но, прежде, чем осуществлять расчет предельной величины процентов отметим, что должно быть соблюдено еще одно условие: размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раз) должен превышать разницу между суммой активов и величиной обязательств организации-заемщика. Если это условие не выполняется, то расчет процентов определяется в соответствии с п.1 ст.269 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 11.01.2012 г. №03-03-6/1/2).

Законом №32-ФЗ уточнен порядок определения предельной величины такихпроцентов , начисленных в период с 1 июля 2014 г. по 31 декабря 2015 г. Указанный порядок действует в отношении долговых обязательств, возникших до 1 октября 2014 г. (ст.2 Закона №32-ФЗ).

Размер контролируемой задолженности, выраженный в иностранной валюте, будет определяться по курсу ЦБ РФ на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода и не должен превышать курс валюты, установленный ЦБ РФ по состоянию на 1 июля 2014 г. (пп.1 п.1 ст.2 Закона №32-ФЗ).

Размер собственного капитала на последнее число каждого отчетного (налогового) периода будет определяться без учета курсовых разниц, которые возникли в интервале с 1 июля 2014 г. по последнее число отчетного (налогового) периода, на которое определяется коэффициент капитализации (пп.2 п.1 ст.2 Закона №32-ФЗ).

Отметим, что источником для расчета величины собственного капитала являются данные бухгалтерской отчетности на последнее число отчетного (налогового) периода.

Сам порядок определения коэффициента капитализации не поменялся. Для расчета данного коэффициента необходимо сумму непогашенной контролируемой задолженности разделить на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации. Затем полученный результат разделить на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).

Кроме того, п.2 ст.2 Закона №32-ФЗ установлены переходные положения в отношении процентов, начисленных по рублевым долговым обязательствам. Предельная величина признаваемых в целях исчисления налога на прибыль процентов, в период с 1 декабря 2014 года по 31 декабря 2014 года (при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика), принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не выше ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 3,5 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях (п.2 ст.2 Закона №32-ФЗ).

Пример №3.

Организация в феврале 2014 г. получила кредит от банка в размере 1 млн рублей по ставке 22% годовых. Сделка не является контролируемой.

Рассчитаем предельный размер процентов, признаваемых в целях исчисления налога на прибыль за декабрь 2014 г. с учетом изменений, внесенных Законом №32-ФЗ.

Исходя из действия старой редакции ст.269 НК РФ, организация признала в декабре 2014 г. проценты в размере 12 612,33 руб.

Определим общий размер начисленных процентов по кредитному договору:

(1 млн рублей х 22% х 31 дн.)/365 дн. = 18 684,93 руб.

Сравниваем начисленные проценты с предельной величиной процентов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль:

(1 млн рублей х 8,25% х 1,8 х 31 дн.)/365 дн. = 12 612,33 руб.;

18 684,93 руб. > 12 612,33 руб.

Исходя из действия вступившей в силу редакции ст.269 НК РФ, организация сможет признать в декабре 2014 г. начисленные проценты в полном объеме (18 684,93 руб.), поскольку предельная величина признаваемых процентов выше ставки по кредитному договору:

8,25% х 3,5 = 28,88% > 22%.

В этой связи организация вправе представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2014 г.

Закон №32-ФЗ вступил в силу 9 марта 2015 г. и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 г. Поэтому налогоплательщики при представлении налоговой декларации по налогу на прибыль за 1 квартал 2015 г. должны учитывать внесенные изменения.