Статья будет полезна тем, кто хочет узнать больше о налоговом учете по договорам лизинга, а также о порядке учета лизинговых платежей в целом.

Как учесть лизинговые платежи

Прежде всего, следует понимать, что же такое лизинговый платеж. Для этого обратимся к пункту 1 статьи 28 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ .

Так, под лизинговыми платежами понимается общая сумма начислений по договору лизинга за весь период действия документа. В нее входят такие платежи как:

· возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;

· возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;

· доход лизингодателя.

Лизинговые платежи – это расходы по обычным видам деятельности. Соответственно, бухгалтерия отражает их по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на нем для этого выделяется специальный субсчет) в корреспонденции с дебетом одного из счета учета затрат:

· счет 20 «Основное производство»;

· с чет 23 «Вспомогательные производства»;

· счет 25 «Общепроизводственные расходы»;

· счет 26 «Общехозяйственные расходы»;

· счет 44 «Расходы на продажу».

Данный порядок предусмотрен:

· пунктами и ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденных приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.

Лизинговые платежи должны признаваться в расходах ежемесячно, на последнее число месяца.

Обратите внимание: сумма лизинговых платежей определяется договором лизинга, независимо от факта оплаты. В том числе в тех случаях, когда указанные платежи перечисляются ежеквартально, ежемесячно или в ином порядке. Об этом говорит пункт 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденных приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н .

Помимо этого, лизингополучатель может нести и дополнительные расходы. В частности, по:

· доставке и монтажу лизингового имущества;

· капитальному и текущему ремонту лизингового имущества.

Таким образом, расходы отражаются по дебету счетов:

· 20 «Основное производство»;

· 23 «Вспомогательные производства»;

· 25 «Общепроизводственные расходы»;

· 26 «Общехозяйственные расходы»;

· 44 «Расходы на продажу».

В корреспонденции с кредитом таких счетов, как, например:

· 1 0 «Материалы»;

· 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

· 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам». Пункт 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15 .

То есть суммы причитающихся лизингодателю лизинговых платежей у лизингополучателя в этом случае расходом не признаются.

Налоговый учет лизинговых платежей

Первоначальная стоимость лизингового имущества определяется как сумма расходов лизингодателя на его (ст. 257 НК РФ):

· приобретение;

· сооружение;

· доставку;

· изготовление;

· доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Из указанной величины должны быть исключены налоги, подлежащие вычету или учитываемые в составе расходов согласно положениям Налогового кодекса.

Имейте в виду: расходы по оплате комиссии банка за ведение импортной сделки и составление паспорта сделки по приобретаемому в лизинг имуществу включаются в первоначальную стоимость такого имущества – письмо Минфина России от 24 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/544 .

Одновременно в первоначальную стоимость лизингового имущества не включаются расходы, которые несет лизингополучатель:

· в целях доведения предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации;

· при вводе лизингового имущества в эксплуатацию в соответствии с условиями договора лизинга.

Соответствующие разъяснения содержат письма Минфина России от:

При списании расходов по приобретению основного средства, может применяться амортизационная премия по правилам пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса . Финансисты напоминали об этом, к примеру, в письме Минфина России от 15 февраля 2012 г. № 03-03-06/1/85 .

Помимо этого, следует помнить, что коэффициент должен устанавливаться на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию. Если же предмет лизинга передается новому лизингополучателю в связи с заменой стороны договора лизинга, то эта новая сторона имеет право установить специальный коэффициент по своему усмотрению (см., например, письмо Минфина России от 9 сентября 2013 г. № 03-03-06/1/37022).

Если амортизация по объекту лизинга в каждом периоде была меньше соответствующего лизингового платежа по графику, то после месяца начисления последнего такого платежа амортизация по объекту лизинга в налоговом учете начислять не будет. Ведь получается, что выплаты по договору лизинга уже признаны для целей налогового учета в составе амортизации и прочих расходов.

В том случае, когда налоговая амортизация в отдельные периоды превышала сумму лизингового платежа (например, если график лизинговых платежей предусматривает неравномерное внесение ежемесячных платежей), необходимость прекратить начисление амортизации с месяца после начисления последнего лизингового платежа может и не возникнуть.

Если договором лизинга предусмотрено, что имущество выкупается лизингополучателем, то цена такого выкупа не учитывается в составе расходов. Ведь после завершения договора лизинга, исходя из нее, в налоговом учете лизингополучателя будет сформирована первоначальная стоимость собственного основного средства, которое ранее было предметом лизинга. Минфин России указал на это в письме от 4 марта 2008 г. № 03-03-06/1/138 .

С другой стороны, высшие арбитры в Определениях от 19 июня 2009 г. № 7362/09 и от 10 октября 2007 г. № 12038/07 сделали вывод, что в случае, когда выкупная стоимость определена в договоре лизинга, а не в отдельном договоре купли-продажи или дополнительном соглашении к договору лизинга, лизингополучатель вправе в целях налогообложения прибыли учесть весь лизинговый (сублизинговый) платеж (вне зависимости от его составляющих) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, исходя из отсутствия в действующем законодательстве ограничения этого права. Получается, что в рассматриваемой ситуации выкупная стоимость имущества не формирует первоначальную, а цену выкупа можно учесть в прочих расходах.

Что касается лизинговых платежей, то они, за вычетом суммы амортизации по лизинговому имуществу, относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

Лизинговые платежи отражаются в составе прочих расходов на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса .

Порядок учета лизинговых платежей установлен подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса .

Датой признания расходов по лизинговым платежам может являться (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):

· дата расчетов, которая прописана в договоре лизинга;

· дата предъявления налогоплательщику документов, которые служат основанием для проведения соответствующих расчетов;

· последний день отчетного (налогового) периода.

В связи с тем, что законодательством о бухгалтерском учете предусмотрено, что лизинговые платежи должны списываться в размере и периоде, аналогичных порядку налогового учета, разниц и налоговых активов (обязательств), предусмотренных ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н) , здесь не появляется.

Обратите внимание: признавать повторно одни и те же расходы в налоговых целях прямо запрещено пунктом 5 статьи 252 Налогового кодекса . Таким образом, общая сумма расходов, признанных в налоговом учете по одному объекту лизинга, как в качестве лизинговых платежей, так и в результате начисления амортизации, не должна в целом превышать сумму лизинговых платежей, предусмотренную договором лизинга.

Сумма расходов по договору лизинга, в конечном итоге, признается в полной сумме и в бухгалтерском и в налоговом учете. Однако сроки и способы признания, как мы успели увидеть, будут отличаться. Соответственно, такое положение приводит к формированию временных разниц и отложенных налоговых обязательств (ОНО) .

Резюме:

1. Под лизинговыми платежами понимается общая сумма начислений по договору лизинга за весь период действия документа.
2. Обязательства по перечислению лизинговых платежей вступают в силу с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга.
3. Лизинговые платежи – это расходы по обычным видам деятельности.
4. Лизинговые платежи должны признаваться в расходах ежемесячно, на последнее число месяца.
5. Сумму НДС, предъявленную лизингодателем в составе лизингового платежа, компания принимает к вычету в общем порядке.
6. Расходы по оплате комиссии банка за ведение импортной сделки и составление паспорта сделки по приобретаемому в лизинг имуществу включаются в первоначальную стоимость такого имущества.
7. Оснований для применения амортизационной премии лизингодателем в случае, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, а также лизингополучателем при получении предмета лизинга во временное владение и пользование нет.
8. В отношении амортизации основных средств-предметов лизинга может быть применен специальный повышающий коэффициент. Его максимальное значение – 3. Данное правило не распространяется к основным средствам, которые относятся к I – III амортизационным группам.
9. Применение повышающего коэффициента – это право, а не обязанность налогоплательщика. Причем он может применять специальный коэффициент в размере, меньшем, чем 3. Положения об этом закрепляются в налоговой учетной политике.
10. Признавать повторно одни и те же расходы в налоговых целях прямо запрещено пунктом 5 статьи 252 Налогового кодекса. Таким образом, общая сумма расходов, признанных в налоговом учете по одному объекту лизинга, как в качестве лизинговых платежей, так и в результате начисления амортизации, не должна в целом превышать сумму лизинговых платежей, предусмотренную договором лизинга.

Одним из наиболее сложных элементов проектирования лизинговой сделки и подготовки договора лизинга является определение суммы лизинговых платежей. Этот этап работы чрезвычайно важен как для лизингодателя, так и для лизингополучателя, поскольку в зависимо­сти от его результата будет формироваться конечная стоимость ли­зинговых услуг. Расчет экономически обоснованного размера платежей, обеспечивающего лизингодателю определенный уровень доход­ности, а лизингополучателю - приемлемый в конкретных условиях уровень затрат, является одним из основных этапов в проектирова­нии лизинговой сделки.

В свою очередь лизингополучателю важно разобраться в методике расчета лизинговых платежей, составе учитываемых элементов платежа и в дальнейшем контролировать лизингодателя в обоснованности проведения соответствующих расчетов.
Для лизингодателя важно учесть и отразить в лизинговых плате­жах все понесенные им расходы по лизинговой сделке, которые состоят из нескольких элементов:

Лизинговые платежи включают в себя следующие элементы:

1. Возмещение стоимости предмета лизинга (амортизация );

Напомним, что все амортизируемое имущество объединяется в 10 групп в зависимости от сроков их по­лезного использования и принимается на учет по первоначальной (восстановительной) стоимости.

а) на основе двух методов - линейного и нелинейного (метод уменьшающегося остатка);
б) ускоренным методом с коэффициентом ускорения (для боль­шинства видов имущества) не выше 3.

Лизингодатель при определении срока действия договора лизинга руководствуется сроком полной амортизации имущества, выступающего предметом договора. Поэтому срок действия договора лизинга равен, как правило, сроку амортизации предмета лизинга с учетом коэффициента ускоренной амортизации.

2. Плата за финансовые ресурсы , привлекаемые лизингодателем для приобретения предмета лизинга; Размер стоимости ресурсов зависит от источника финансирования, от положения на валютном и рублевом кре­дитном рынке (Например, кредиты банка, прямые инвестиции международных или российских фондов или
собственные средства лизинговой компании). Иностранные инвестиции в валюте 2-7%. Инвестиции в рублях: 8-14%, кредиты банков: в рублях 8-15%, в валюте 5-12%.

3. Маржа лизингодателя (комиссионное вознаграждение) - доход лизингодателя. Лизинговая маржа включает в себя собственные рас­ходы лизингодателя и получаемую им прибыль. В среднем маржа колеблется на уровне 2-5% без учета налогов и сборов.

4. Возможна рисковая премия, величина которой зависит от уровня различных видов рисков, с которыми сталкивается лизингодатель в ходе ре­ализации проекта, например финансовые риски (риски невозврата лизинговых платежей). Риск учитывается в цене лизинговых услуг. При этом больший риск сопровождается более высокими ставками лизин­говых платежей. В случае минимальных рисков, наоборот понижают ставку лизингового процента.

5. Страховые вносы за страхование предмета лизинга, если оно осуществлялось лизингодателем; (страхование на весь срок лизинга, от всех рисков утраты, ущерба)

6. Сумма налогов , выплачиваемых лизингодателем (налог на имущество (если имущество находится на балансе лизингодателя), НДС, транспортный налог (если регистрация авто за лизингодателем));

7. Плата за дополнительные услуги оказываемые лизинговой компанией лизингополучателю, если они предусмотрены договором. Такие как: доставка, наладка, таможенные платежи, обучение и стажировка сотрудников, проведения монтажных и пусконаладочных работ, ремонт и др. Могут включаться в стоимость договора, либо оплачиваться лизингополучателем отдельно.

Лизинговые платежи рассчитываются следующей формулой:

ЛП = (ОД+ ПК+КВ+ НИ+ДУ) * 1,18 , где:

ОД – сумма гашения основного долга - сумма договора купли продажи предмета лизинга;

ПК – плата за используемые кредитные ресурсы лизингодателем на приобретение лизингового имущества
КВ – сумма комиссионного вознаграждения лизингодателя.

НИ – сумма компенсации налога на имущество (если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя) ;
ДУ – стоимость дополнительных услуг, оказанных лизингодателем, если они имели место в процессе заключения и исполнения договора (страхование объекта лизинга, монтажные работы, доставка груза, таможенные пошлины и т.д.).

Необходимо обратить внимание на то, что в отличие от платежей по обслуживаю банковских кредитов, лизинговые платежи в полном объеме облагаются налогом на добавленную стоимость в размере 18%.

Необходимо иметь в виду, что каждая конкретная лизинговая сделка требует со стороны лизинговой компании индивидуального подхода, позволяющего учесть все нюансы и обстоятельства, в кото­рых работает лизингополучатель, а также различные виды и формы гарантий, которые он может предоставить лизингодателю.

Обязательное наличие двух графиков - лизинговых платежей как денежной и арендной платы и выкупной цены как начисление, вычет и восстановление НДС по авансам и по комиссии (Авдеев В.В.)

Дата размещения статьи: 05.09.2014

Лизинговые платежи являются формой оплаты за пользование полученным в лизинг имуществом. В статье рассмотрим, что следует понимать под лизинговыми платежами, порядок их оплаты и отражения в учете лизингополучателя, рассмотрим вопрос выкупной цены лизингового имущества, а также особенности принятия к вычету и восстановления сумм НДС по авансам и по комиссии у лизингополучателя.

Лизинговые платежи

Согласно п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом Закона N 164-ФЗ.
Если лизингополучатель и лизингодатель осуществляют расчеты по лизинговым платежам продукцией (в натуральной форме), производимой с помощью предмета лизинга, цена на такую продукцию определяется по соглашению сторон договора лизинга.
Размер лизинговых платежей может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные данным договором, но не чаще, чем один раз в три месяца (п. 2 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).
Если иное не предусмотрено договором лизинга, обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга (п. 3 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).
Согласно Методическим рекомендациям по расчету лизинговых платежей, утвержденным Минэкономики 16 апреля 1996 г. (далее - Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей), в лизинговые платежи включаются:
- амортизация лизингового имущества за весь срок действия договора лизинга;
- компенсация платы лизингодателя за использованные им заемные средства;
- комиссионное вознаграждение, плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором лизинга, а также стоимость выкупаемого имущества, если договором предусмотрен выкуп и порядок выплат указанной стоимости в виде долей в составе лизинговых платежей.
Лизинговые платежи уплачиваются в виде отдельных взносов. Расчет удобно вести на основании Методических рекомендаций по расчету лизинговых платежей, так как в данном случае экономическая обоснованность лизинговых платежей становится более высокой.

Срок и структура лизинговых платежей

Порядок, условия и сроки лизинговых платежей оговариваются сторонами в договоре лизинга. Если договором лизинга это не определено, то считается, что в этой ситуации порядок, условия и сроки применяются, как при лизинге аналогичного имущества при сравнительных обстоятельствах.
Согласно Методическим рекомендациям по расчету лизинговых платежей стороны могут выбрать такой метод начисления лизинговых платежей:
- метод "с фиксированной общей суммой". При данном методе общая сумма платежей начисляется равными долями в течение всего срока договора в соответствии с согласованной сторонами периодичностью. С точки зрения налоговых органов, равномерные платежи с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга являются лучшим вариантом;
- метод "с авансом", когда лизингополучатель при заключении договора выплачивает лизингодателю аванс в согласованном сторонами размере, а остальная часть общей суммы лизинговых платежей (за минусом аванса) начисляется и уплачивается в течение срока действия договора, как и при начислении платежей с фиксированной общей суммой;
- метод "минимальных платежей". При данном методе в общую сумму платежей включаются: сумма амортизации лизингового имущества за весь срок действия договора, плата за использованные лизингодателем заемные средства, комиссионное вознаграждение и плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором, а также стоимость выкупаемого лизингового имущества, если выкуп предусмотрен договором.
Периодичность выплат (ежегодно, ежеквартально, ежемесячно, еженедельно), а также сроки внесения платы по числам месяца устанавливаются в договоре лизинга.
Вносить лизинговые платежи лизингополучатель обязан своевременно.
По соглашению сторон лизинговые платежи могут осуществляться равными долями, в уменьшающихся или увеличивающихся размерах.
Несмотря на то что в Методических рекомендациях денежные платежи перепутаны с вознаграждением по договору лизинга, график денежных платежей может быть с авансом, а график лизинговых платежей равномерным.
Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 28 Закона N 164-ФЗ размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга. Причем договором может предусматриваться и график погашения лизинговых платежей.
Необходимо сказать, что в отношении лизинговых сделок финансовое и налоговое ведомства долгое время настаивали на равномерности признания расходов в виде лизинговых платежей, даже если договором предусмотрен неравномерный график.
Так, например, в Письме Минфина России от 31 мая 2007 г. N 03-03-06/1/349 чиновники указали: если договором лизинга предусмотрен неравномерный график перечисления лизинговых платежей, то лизингополучатель признает расходы с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов на основании п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору лизинга для целей ведения налогового учета доходов в виде лизинговых платежей не требуется.
Поддерживали такую позицию и налоговики столицы, о чем свидетельствует Письмо УФНС России по г. Москве от 1 апреля 2008 г. N 20-12/030773.
Однако в последних разъяснениях чиновники не требуют равномерности признания расходов, а позволяют лизингополучателям, применяющим метод начисления, признавать расходы исходя из размера платежей и сроков перечисления, утвержденных соответствующим графиком (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ) (Письма Минфина России от 15 октября 2008 г. N 03-03-05/131, ФНС России от 17 августа 2009 г. N 3-2-13/179@).
Аналогичные выводы делают и арбитры: Постановления ФАС Уральского округа от 7 декабря 2012 г. N Ф09-11634/12 по делу N А76-5028/2012, ФАС Поволжского округа от 25 июня 2009 г. по делу N А55-17520/2008.
Учитывая то, что в НК РФ прямо не установлен порядок признания расходов по лизинговым операциям, по мнению автора, лизингополучателям следует прописать данный порядок признания расходов в своей учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета. В дальнейшем это позволит снять возможные претензии со стороны проверяющих органов.
Отметим, что неравномерный график лизинговых (арендных) платежей несет определенные риски, расход по договору лизинга и денежный платеж, в соответствии с налоговым законодательством, должны быть независимы друг от друга. Так как если ориентироваться на платежи, то, например, авансовые платежи, произведенные лизингополучателем до поставки предмета лизинга, не попадут в расходы лизингополучателя, и наоборот, если ориентироваться на равномерность, то возникает риск того, что неучет платежей в части большей, чем признаваемый равномерно расход, может привести к санкциям со стороны налоговых органов. Наиболее приемлемый вариант - это оформление графика лизинговых платежей равномерно, без авансовых платежей, с момента ввода предмета лизинга в эксплуатацию. Но при осуществлении предпринимательской деятельности такая структура лизинговых платежей часто неприемлема и требует осуществлять их неравномерно и с выплатой авансовых платежей.
Поэтому автор рекомендует по заключенным договорам лизинга, предусматривающим неравномерность или авансовую форму оплаты, устанавливать два графика: один - начисления лизинговых платежей как арендной платы, и другой - перечисления лизинговых платежей как денежной оплаты.

Что необходимо знать лизингополучателю, чтобы снизить свои риски по договору лизинга

С точки зрения финансовых органов, если договором лизинга не предусмотрено оформление актов оказанных услуг по договору лизинга, то договор лизинга, график лизинговых платежей, документы, подтверждающие уплату лизинговых платежей, акт приемки-передачи лизингового имущества являются достаточным документальным подтверждением понесенных организацией-лизингополучателем расходов в виде лизинговых платежей. Соответственно, доходы и расходы учитываются вне зависимости от ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору лизинга (Письмо Минфина России от 14 января 2008 г. N 03-03-06/1/3). Но все-таки рекомендуется прописать систему документооборота по договорам аренды и лизинга в учетной политике для целей налогообложения.
Важным условием договора можно считать то, что лизингополучатель должен иметь возможность не путать денежные авансовые платежи с лизинговыми платежами как вознаграждением по договору аренды.
Договор финансовой аренды (лизинга), которым предусмотрен выкуп предметов лизинга, следует рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договора аренды и договора купли-продажи. Расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Таким образом, лизинговый платеж, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письмах от 2 июня 2010 г. N 03-03-06/1/368, от 25 июня 2009 г. N 03-03-06/1/428, от 27 апреля 2007 г. N 03-03-05/104, может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование, а выкупная цена предмета лизинга для целей налогообложения прибыли не учитывается.
Данный вывод также подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 1 марта 2005 г. N 12102/04. Аналогичную позицию выражают и налоговые органы: Письма ФНС России от 26 мая 2010 г. N ШС-37-3/2514@, УФНС России по г. Москве от 16 мая 2011 г. N 16-15/047456@.
Соответственно, в общей сумме лизинговых платежей должны быть обособлены суммы арендных платежей и выкупная цена. При этом следует учитывать, что для целей налогообложения прибыли налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет платы за пользование предметом лизинга и платы за выкуп лизингополучателем предмета лизинга (Письма Минфина России от 25 июня 2009 г. N 03-03-06/1/428, от 4 марта 2008 г. N 03-03-06/1/138, от 30 марта 2007 г. N 03-03-06/1/194).

Учет лизинговых платежей лизингополучателем

Согласно п. 5 ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" (далее - ПБУ 10/99), суммы лизинговых платежей включаются в состав расходов по обычным видам деятельности.
Пунктом 16 ПБУ 10/99 определено, что расходы в бухгалтерском учете признаются при наличии следующих условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, например, начал использоваться лизингополучателем.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
В соответствии с п. 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15, начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", в корреспонденции со счетами учета затрат (20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу").
В Письме ФНС России от 17 августа 2009 г. N 3-2-13/179@ разъяснен порядок учета в целях налогообложения прибыли расходов лизингополучателя по уплате лизинговых платежей. В указанном Письме сказано, что исходя из норм Гражданского кодекса Российской Федерации и Закона N 164-ФЗ стороны договора лизинга вправе самостоятельно определить размер и периодичность лизинговых платежей. Из норм действующего законодательства не следует обязанности установления равного размера лизинговых платежей на протяжении всего действия договора лизинга. В связи с этим условия договора лизинга, предусматривающие неравномерное внесение лизинговых платежей в течение действия договора, не нарушают норм законодательства.
Финансовая аренда (лизинг) является услугой, ежемесячно потребляемая налогоплательщиком в течение срока действия договора лизинга услуга имеет цену.
Соответственно, важно определить что в целях исполнения договора лизинга понимается под графиком платежей: либо это цены, установленные договором за пользование имуществом за отдельные периоды времени (например, за месяц, квартал), либо это даты уплаты лизинговых платежей (даты внесения денежных средств) при единой цене за весь период договора.
Если графиком платежей предусмотрена уплата лизинговых платежей при единой цене за весь период действия договора лизинга, то на основании п. 1 ст. 272 НК РФ, учитывая, что потребление услуги осуществляется ежемесячно, начисление в целях налогообложения прибыли сумм лизинговых платежей налогоплательщик-лизингополучатель должен производить равномерно в течение срока действия договора.
В том случае, если условиями договора лизинга на весь срок его действия установлены различные цены за одинаковые периоды времени, расходы в виде лизинговых платежей учитываются в целях налогообложения прибыли по цене, установленной договором на соответствующую дату (месяц, квартал).
Таким образом, на основании вышеизложенного можно сделать вывод, что если, например, договор лизинга заключен сроком на два года и в нем указано, что общая сумма лизингового платежа за весь период договора составляет 2 400 000 руб. без разбивки по месяцам, то, каким бы ни был график уплаты, лизинговый платеж нужно признавать в расходах равномерно в течение срока действия договора - по 100 000 руб. в месяц (2 400 000 руб. / 24 месяца).
Если же договором лизинга предусмотрено, что общая сумма лизингового платежа разбивается по месяцам, то есть указана стоимость услуги за каждый месяц отдельно, то тогда, даже в случае неравномерного разбиения этой суммы, в расходах каждого конкретного месяца будет признаваться лизинговый платеж за этот месяц в размере, установленном договором.
Следовательно, при заключении договора лизинга сторонам следует отразить этот момент в договоре, чтобы минимизировать риск спора с налоговым органом.

Вычет и восстановление НДС по авансам и по комиссии

При перечислении предоплаты лизингополучатель может принять к вычету НДС с суммы этой предоплаты, так как п. 12 ст. 171 НК РФ определено, что вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг).
В свою очередь, п. 9 ст. 172 НК РФ установлено, что указанные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных лизингодателем при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.
Отметим, что лизингодатель обязан выставить счет-фактуру лизингополучателю не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения суммы предоплаты (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Одновременно (в течение всего срока действия договора лизинга) организация частично восстанавливает НДС, ранее принятый к вычету с перечисленной предоплаты (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
По мнению Минфина России, изложенному в Письмах Минфина России от 6 марта 2009 г. N 03-07-15/39, от 9 апреля 2009 г. N 03-07-11/103, вычет НДС с авансов является правом, а не обязанностью налогоплательщика, перечислившего аванс. Если лизингополучатель не использует свое право на принятие к вычету налога по предварительной оплате (частичной оплате) приобретенных товаров (работ, услуг), а ограничится только правом на налоговый вычет по полученным товарам (работам, услугам), это не приведет к занижению налоговой базы и суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.
Таким образом, лизингополучатель вправе не принимать к вычету НДС, предъявленный лизингодателем при получении предоплаты, а заявлять налоговые вычеты на основании счетов-фактур, выставляемых лизингодателем на суммы начисленных лизинговых платежей.
Согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 7 июля 2006 г. N 03-04-15/131, порядок вычета НДС по лизинговым платежам у лизингополучателя не зависит от включения (невключения) в них выкупной стоимости лизингового имущества.
По мнению чиновников, в случае включения сумм выкупной стоимости имущества в лизинговые платежи вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного лизингополучателем лизингодателю, следует производить лизингополучателю в полной сумме на основании счетов-фактур, оформленных лизингодателем по лизинговым платежам с учетом выкупной стоимости имущества.
При этом данный порядок применения вычетов, по мнению финансового ведомства, следует применять и в случае оплаты выкупной стоимости имущества одновременно с лизинговыми платежами, но без включения в их сумму.
В Письме от 19 марта 2007 г. N 03-07-03/34 финансовое ведомство подтверждает свою точку зрения, указывая на то, что суммы НДС по лизинговым платежам на основании ст. ст. 171, 172 НК РФ подлежат вычету по мере оказания услуг аренды при наличии соответствующих счетов-фактур. При этом чиновники напоминают, что решение о подтверждении обоснованности применения налоговых вычетов, в том числе при осуществлении лизинговых операций, принимается налоговыми органами исходя из фактических обстоятельств и документов, подтверждающих правомерность принятия к вычету сумм налога, предъявленных поставщиком имущества (основных средств) лизингодателю или лизингодателем лизингополучателю.
Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Московского округа от 22 декабря 2011 г. по делу N А40-9947/11-20-43, ФАС Московского округа от 13 апреля 2009 г. N КА-А40/1690-08 по делу N А40-35435/08-126-96, ФАС Московского округа от 29 января 2009 г. N КА-А40/13278-08 по делу N А40-30342/08-143-83.
Отметим, что в некоторых случаях налоговые органы не согласны с заявленными к возмещению из бюджета суммами НДС, уплаченными лизингополучателями в составе лизинговых платежей. По мнению налоговиков, лизинговый платеж в целях исчисления НДС (по аналогии с налогом на прибыль) фактически содержит в себе два вида платежей: расходы по приобретению лизингового имущества и арендную плату за пользование предметом лизинга. Вычет НДС осуществляется только в той части лизингового платежа, которая является платой за аренду и вознаграждением. НДС в остальной части не подлежит вычету, так как предмет лизинга полностью не оплачен и не принят на учет лизингополучателя.
Однако арбитры придерживаются иной позиции: так, в Постановлении ФАС Московского округа от 18 апреля 2007 г. по делу N КА-А40/1228-07 суд указал, что поскольку лизинговый платеж является единым платежом, то выделение из него части, приходящейся на стоимость переданного в лизинг имущества, и отказ в принятии к вычету уплаченного в этой части НДС являются незаконными и необоснованными.
Если в составе лизинговых платежей не выделена выкупная стоимость предмета лизинга, у налоговых органов нет оснований самостоятельно выделять ее и отказывать по ней в вычете НДС до момента перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 марта 2006 г. по делу N А05-16678/2005-13).
Если предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по окончании договора лизинга без составления отдельного договора купли-продажи предмета лизинга, то, по мнению судов, в состав лизинговых платежей однозначно включена выкупная стоимость (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 ноября 2006 г. по делу N Ф04-2872/2006(28639-А27-40), Ф04-2872/2006(28570-А27-40)). При этом ни гражданское, ни налоговое законодательство не обязывает выделять ее в сумме лизинговых платежей (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20 апреля 2006 г. по делу N Ф04-9918/2005(21822-А27-3)).
Кроме того, в Постановлении ФАС Уральского округа от 18 января 2007 г. по делу N Ф09-11946/06-С3 судом отмечено, что, если по договору лизинга общество приобретает услугу и независимо от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, суммы НДС, уплачиваемые в составе лизинговых платежей, подлежат вычету в полном объеме в тех налоговых периодах, в которых вносятся указанные платежи, при соблюдении условий, предусмотренных ст. ст. 171, 172 НК РФ.
В Постановлении ФАС Московского округа от 12 марта 2007 г., 19 марта 2007 г. N КА-А40/12633-06 по делу N А40-8717/06-117-87 арбитры сделали вывод, что согласно ст. 172 НК РФ товары должны быть "приняты на учет", а принятие на забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства" - тоже принятие на учет. Таким образом, отражение лизингополучателем предмета лизинга на забалансовом счете не лишает его права на вычет по лизинговым платежам.
Как было сказано выше, согласно Методическим рекомендациям по расчету лизинговых платежей в лизинговые платежи включается, в частности, комиссионное вознаграждение за заключение договора лизинга. Комиссия представляет собой вознаграждение лизингодателя за организацию предварительной работы по заключению договора лизинга, в том числе ведение переговоров, подготовку документации и заключение контракта с продавцом оборудования.
Отметим, что данная комиссия не может быть комиссией за услуги посредничества, то есть отдельной услугой, поэтому она входит в лизинговый платеж, но взимается сразу, следовательно, она ближе к авансу, формирующему сумму договора лизинга.
На практике у лизингополучателя могут возникнуть споры с налоговыми органами о составе расходов, связанных с заключением договора лизинга, которые разрешаются в судебном порядке.
Рассмотрим Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 февраля 2009 г. по делу N А05-6708/2008.
В ходе проверки налоговый орган установил, что ООО "Лизинговая Компания Международного Московского Банка" и ЗАО "Архангельский фанерный завод" заключили договоры внутреннего лизинга, предметом которых являлось приобретение лизингодателем лизингового имущества у выбранного заводом продавца. Предприятие в декабре 2004 г. оплатило предусмотренную договорами комиссию за организацию в составе первого авансового платежа.
При этом в 2004 г. завод не использовал в своей производственной деятельности оборудование, являющееся предметом лизинга по названным договорам. Акты о передаче оборудования были подписаны лизингодателем и лизингополучателем в 2005 г.
По мнению налогового органа, у общества отсутствовало право на применение налоговых вычетов по НДС в 2004 г., поскольку в этот период у него отсутствовало в наличии и не было принято на учет имущество, являющееся предметом лизинга по договорам внутреннего лизинга.
Завод не согласился с выводами проверяющих и обратился в суд с заявлением о признании незаконным решения налогового органа. Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика. Поясним почему.
В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
С учетом указанных норм право на применение налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС обусловлено наличием таких условий, как предъявление продавцом покупателю к оплате счета-фактуры, фактическая оплата налога продавцу в составе цены приобретенного товара (работ, услуг) и принятие данного товара (работ, услуг) на учет.
Удовлетворяя требования общества по этому эпизоду, суд руководствовался следующим. Наличие у налогоплательщика счетов-фактур и их фактическая оплата заводом не оспариваются налоговым органом. Заключение обществом договоров внутреннего лизинга и их фактическое исполнение подтверждаются материалами дела и свидетельствуют об обоснованности уплаты заявителем лизингодателю комиссии за организацию в размере 1% от стоимости лизингового имущества в соответствии с условиями указанных договоров. То обстоятельство, что предмет лизинга фактически был получен обществом в 2005 г., а не в декабре 2004 г., не является препятствием для предъявления вычетов по указанным счетам-фактурам.
Кроме того, суд первой инстанции обоснованно указал, что услуги по организации, подготовке документации к заключению договоров внутреннего лизинга, оплата которых произведена по счетам-фактурам, оказаны лизингополучателю в 2004, а не в 2005 г., как указывает налоговый орган. С учетом изложенного суды первой и апелляционной инстанций сделали правильный вывод о том, что обществом соблюдены все условия, определяющие право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), и правомерно признали недействительным решение налоговиков в части доначисления обществу НДС за 2004 г.

Федеральное агентство по образованию

Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Уральский Государственный Экономический Университет»

Центр дистанционного образования

КОНТРОЛЬНАЯ РАБОТА

по дисциплине: «Экономика предприятия »

на тему: « Лизинг»

Исполнитель:

студент группы

Корнилова

Анастасия Алексеевна

Екатеринбург 2009 г.

Введение

1. Сущность, виды и значение лизинга

1.1 Понятие лизинга

1.2 Субъекты и объекты лизинговых отношений

1.3 Виды и типы лизинга

2. Лизинговые платежи

2.1 Понятие лизингового платежа, его состав

2.2 Расчет лизинговых платежей согласно методическим рекомендациям Минэкономики РФ

2.3 Расчет лизинговых платежей с помощью формулы аннуитетов

3. Развитие лизинга в России

4. Практическое задание

Заключение

Список используемой литературы

Приложение

ВВЕДЕНИЕ

Преобразование под воздействием научно-технического прогресса сферы производства и обращения, глубокие изменения экономических условий хозяйствования вызывают необходимость поиска и внедрения нетрадиционных для хозяйства нашей страны методов обновления материально-технической базы и модификации основных фондов субъектов различных форм собственности. Одним из таких методов является лизинг.

Актуальность развития лизинга в России, включая формирование лизингового рынка, обусловлена прежде всего неблагоприятным состоянием парка оборудования: значителен удельный вес морально устаревшего оборудования, низка эффективность его использования, нет обеспеченности запасными частями и т.д. Одним из вариантов решения этих проблем может быть лизинг, который объединяет все элементы внешнеторговых, кредитных и инвестиционных операций.

Форма лизинга примиряет противоречия между предприятием, у которого нет средств на модернизацию, и банком, который неохотно предоставит этому предприятию кредит, так как не имеет достаточных гарантий возврата инвестированных средств. Лизинговая операция выгодна всем участвующим: одна сторона получает кредит, который выплачивает поэтапно, и нужное оборудование; другая сторона – гарантию возврата кредита, так как объект лизинга является собственностью лизингодателя или банка, финансирующего лизинговую операцию, до поступления последнего платежа.

Цель данной контрольной работы – изучить природу такого вида инвестиционной деятельности, как лизинг. Для реализации поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

1) Изучить и обобщить научную литературу и периодические издания по данному вопросу

2) Определить сущность, виды и значение лизинга

3) Исследовать методику расчета лизинговых платежей

4) Дать характеристику развитие лизинга в России

1. СУЩНОСТЬ, ВИДЫ И ЗНАЧЕНИЕ ЛИЗИНГА

1.1 Понятие лизинга

Как у любого сложного экономического понятия у лизинга есть множество определений. Прежде всего, лизинг, - слово английского происхождения, производное от глагола to lease – брать и сдавать имущество во временное пользование. Наиболее точно отражающим сущность термина «лизинг» является следующее определение: лизинг представляет собой инвестирование временно свободных или привлеченных финансовых средств, при котором лизингодатель обязуется приобрести в собственность обусловленное договором имущество у определенного продавца и предоставить это имущество лизингополучателю за плату во временное пользование с правом последующего выкупа.

Лизинговая сделка, в свою очередь, представляет собой совокупность договоров, необходимых для реализации договора лизинга между лизингодателем, лизингополучателем и продавцом (поставщиком) предмета лизинга.

Предметом лизинга могут быть любые, не потребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности. Предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения.

Типичная лизинговая сделка выглядит следующим образом.

а. Пользователь (после вступления в лизинговые отношения лизингополучатель) сообщает лизинговой компании, какое оборудование ему необходимо.

б. Лизинговая компания, убедившись в ликвидности проекта, покупает это оборудование у фирмы-изготовителя, или другого юридического, или физического лица, продающего имущество, являющееся объектом лизинга.

в. Лизинговая компания (лизингодатель), став собственником оборудования, передает его во временное пользование с правом дальнейшего выкупа (определяется договором) лизингополучателю, получая взамен лизинговые платежи.

1.2 Субъекты и объекты лизинговых отношений

В лизинговой сделке обычно участвуют несколько субъектов:

Лизингодатель - физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных или собственных денежных средств приобретает в ходе реализации лизинговой сделки в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга.

Лизингополучатель - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга.

Продавец имущества (поставщик) - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок производимое (закупаемое) им имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец (поставщик) обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю в соответствии с условиями договора купли-продажи.

Банк (или другое кредитное учреждение), предоставляющее средства на приобретение предмета договора.

На рынке лизинговых услуг можно выделить и специальные субъекты, такие как страховые компании, осуществляющие страхование всевозможных рисков, возникающих при лизинговой сделке: страхование имущества лизингодателя, кредитов, предоставляемых лизенгодателю кредитным учреждением, от возможных рисков неплатежей и многое другое.

1.3 Виды и типы лизинга

Рынок лизинговых услуг характеризуется многообразием форм лизинга, моделей лизинговых контрактов и юридических норм, регулирующих лизинговые операции.

При выделении видов лизинга исходят, прежде всего, из признаков их классификации, которые характеризуют: отношение к арендуемому имуществу; тип финансирования лизинговой операции; тип лизингового имущества; состав участников лизинговой сделки; тип передаваемого в лизинг имущества; степень окупаемости лизингового имущества; сектор рынка, где проводятся лизинговые операции; отношение к налоговым, таможенным и амортизационным льготам и преференциям; порядок лизинговых платежей.

По отношению к арендуемому имуществу (или по объему обслуживания) лизинг делится на:

Чистый - когда все расходы по обслуживанию имущества принимает на себя лизингополучатель. При этом лизингополучатель переводит лизингодателю чистые, или нетто, платежи. Большинство услуг на отечественном лизинговом рынке оборудования являются чистыми.

Полный, когда лизингодатель принимает на себя все расходы по обслуживанию имущества. Его используют, как правило, сами изготовители оборудования. По стоимости полный лизинг один из самых дорогих, так как у лизингодателя увеличиваются расходы на техническое обслуживание, сопровождение квалифицированным персоналом, ремонт, поставку необходимого сырья и комплектующих изделий и др.

Частичный (с частичным набором услуг), когда на лизингодателя возлагаются лишь отдельные функции по обслуживанию имущества.

По типу финансирования лизинг делится на:

Срочный, когда имеет место одноразовая аренда имущества.

Возобновляемый (револьверный), при котором после истечения первого срока договор лизинга продлевается на следующий период. При этом объекты лизинга через определенное время в зависимости от износа и по желанию лизингополучателя меняются на более совершенные образцы. Лизингополучатель принимает на себя все расходы по замене оборудования. Количество объектов лизинга и сроки их использования по возобновляемому лизингу заранее сторонами не оговариваются.

Разновидностью возобновляемого лизинга является генеральный лизинг, который позволяет лизингополучателю дополнить список арендуемого оборудования без заключения новых контрактов. Это очень важно для предприятий с непрерывным производственным циклом и при жесткой контрактной кооперации с партнерами. Генеральный лизинг используется, когда требуется срочная поставка или замена уже полученного по лизингу оборудования, а времени, необходимого на проработку и заключение нового контракта, как правило, нет. По условию соглашения в режиме генерального лизинга лизингополучателю в случае возникновения срочной непредвиденной необходимости в получении дополнительного оборудования достаточно направить лизингодателю запрос на поставку требуемого оборудования со ссылкой на согласованный перечень или каталог. В конце периода, на который заключено соглашение, производится разновременности затрат лизингодателя и заключается новое соглашение.

"Главбух", 2006, N 8

Приобретение имущества через договор лизинга становится все более популярным у российских организаций. По результатам статистических исследований в прошлом году предприятия приобрели основные средства по договору лизинга более чем на 10 млрд руб. И это понятно. Ведь лизинг позволяет получить рассрочку и сэкономить средства. Тем более что Налоговый кодекс РФ разрешает учитывать лизинговые платежи в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

Однако именно в этом вопросе бухгалтеров подстерегает опасность штрафных санкций. Налоговые органы по-своему понимают нормы гл. 25 Налогового кодекса, которые регулируют налогообложение лизинговых операций. И часто пытаются оштрафовать предприятия, работающие по договору лизинга. Как не допустить этого, обсудим ниже.

А мнение практика и чиновника мы привели на странице 36.

Примечание. Комментарии практиков

В стоимость имущества включаются все лизинговые платежи в полном размере

Кашникова Ирина Вячеславовна, заместитель генерального директора по финансовым вопросам ООО "ЛТ-Лизинг"

• Просто невозможно согласиться с утверждением налоговых органов, что в расходы лизингополучатель вправе включать не всю сумму лизинговых платежей, а только ту их часть, которая не превышает начисленную амортизацию. Ведь существуют Налоговый кодекс и ПБУ 6/01, где сказано, что в первоначальную стоимость основного средства включаются все расходы по его приобретению, доставке, монтажу и доведению до пригодного состояния. Применительно к лизингу это означает, что первоначальная стоимость формируется на основании всех лизинговых платежей в течение действия договора. Следовательно, платежи должны включаться в себестоимость в полном размере независимо от того, какова величина амортизационных отчислений.

Что же касается запрета включать в состав затрат выкупную стоимость, то обычно на практике лизингополучатели идут на некоторые ухищрения, чтобы снизить негативные последствия от такого запрета. Зачастую выделяется небольшая сумма - до 20 000 руб. и классифицируется как выкупная стоимость. В расходы не включается только эта небольшая сумма, а все остальное включается. Когда договор лизинга заканчивается, лизингополучатель принимает основное средство к учету по выкупной стоимости и тут же списывает ее в расходы. Разумеется, такие ухищрения не от хорошей жизни. Это попытка увязать противоречащие друг другу положения Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)", Налогового кодекса, ПБУ и писем ФНС, которые часто лишь провоцируют ошибки в учете.

Лизингополучатель может отнести на затраты не всю сумму платежей

Сбитнева Ирина Николаевна, советник налоговой службы II ранга

• Ограничение по включению лизинговых платежей в расходы установлено, чтобы избежать двойного признания расходов в части амортизации - и лизингополучателем (если имущество находится на его балансе), и лизингодателем. Лизингодатель не вправе уменьшать первоначальную стоимость предмета лизинга на сумму амортизационных отчислений, а лизингополучатель вправе включать в состав затрат только сумму, равную этим отчислениям. Все, что выше этого, включается лизингополучателем в состав прочих расходов. Это следует из пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

Выкупная же цена не может учитываться ни в составе прочих расходов, ни в каких других. Ведь эта цена начинает играть свою роль лишь в тот момент, когда предмет лизинга переходит в собственность от лизингодателя к лизингополучателю после окончания действия договора. До той поры выкупная цена, уплачиваемая лизингополучателем в составе ежемесячных платежей, является авансом: у лизингодателя - полученным, у лизингополучателя - выданным. Кроме того, либо в самом договоре лизинга, либо в дополнительном соглашении к нему должен быть прямо указан размер выкупной цены в общей сумме лизинга. А когда договор лизинга закончится, стороны должны заключить другой договор - купли-продажи. Это следует из п. 2 ст. 15 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)". И именно на основе выкупной цены формируется и продажная стоимость имущества, и его первоначальная стоимость для лизингополучателя, и доход, полученный от сделки лизингодателем.

Что считать лизинговым платежом

В настоящее время нет нормативного документа ФНС России, в котором приводилась бы подробная методология, описывающая позицию налоговых органов. Есть различные письма по отдельным вопросам лизинга. Например , Письмо ФНС России от 16 ноября 2004 г. N 02-5-11/172@. В нем выражено мнение, что сумма лизингового платежа включает в себя:

• оплату услуг лизингодателя;
• выкупную стоимость предмета лизинга.

Примечание. Правила бухгалтерского учета операций по договору лизинга определяют Указания, утвержденные Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15.

Соответственно, эту выкупную стоимость (часть лизингового платежа) лизингополучатель не должен включать в расходы, рассчитывая налог на прибыль.

Правомерна ли такая позиция налоговиков? Действительно, согласно ст. 28 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" в состав платежей, которые лизингополучатель перечисляет лизингодателю, может входить (а может и не входить):

• возмещение затрат лизингодателя;
• доход лизингодателя;
• выкупная цена имущества (если имущество по договору лизинга переходит в собственность лизингополучателя).

Налоговый кодекс не дает такой детализации, как Закон о лизинге. Глава 25 Налогового кодекса РФ разрешает относить на расходы весь лизинговый платеж без каких-либо изъятий.

В то же время Налоговый кодекс не расшифровывает, что следует понимать под лизинговым платежом. А согласно п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях, если иное не предусмотрено Кодексом.

Следовательно, определяя возможность включения лизингового платежа в расходы, лизингополучатель должен руководствоваться тем понятием лизингового платежа, которое приведено в Законе о лизинге. Вот цитата из этого Закона: "Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга...". Что и требовалось доказать.

Размер платежа и срок амортизации

Итак, мы определили, что лизинговый платеж лизингополучатель включает в расходы в полном объеме. Единственное исключение из этого правила касается случая, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. В этом случае лизингополучатель начисляет амортизацию по полученному имуществу.

Если стороны решили, что им выгодно учитывать имущество на балансе лизингополучателя, то согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ лизинговые платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной амортизации.

Но согласны ли с этим налоговые органы? Как мы уже говорили, нормативного документа ФНС России по этому вопросу нет. Поэтому, чтобы понять, как будет действовать налоговая инспекция, обратимся к арбитражной практике.

А из нее следует: в своих исковых заявлениях налоговые органы указывают, что лизингополучатель может включить в расходы только ту сумму лизинговых платежей, которая не превышает сумму начисленной амортизации по предмету лизинга.

Пример. ООО "Омега" (лизингополучатель) в марте 2004 г. получило по договору лизинга речную баржу от ЗАО "Гамма" (лизингодатель). Такие суда в соответствии с Классификацией основных средств относятся к 8-й амортизационной группе. Срок их полезного использования может быть установлен в пределах свыше 20 и до 25 лет. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений (с учетом повышающего коэффициента 3) равна 50 000 руб. В течение срока действия договора эта баржа учитывается на балансе лизингополучателя.

Договор лизинга, который заключили стороны, рассчитан на 5 лет. По условиям договора лизингополучатель в течение 2004 - 2008 гг. ежемесячно выплачивает лизингодателю 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

ООО "Омега" аккуратно платило лизинговые платежи и относило их на расходы. Разумеется, за минусом начисленной амортизации.

В апреле 2006 г. налоговая инспекция провела выездную проверку по налогу на прибыль за 2004, 2005 и I квартал 2006 г. По результатам проверки инспекторы доначислили налог на прибыль, пени. В своем решении инспекторы указали, что лизингополучатель не может относить на расходы суммы большие, нежели суммы ежемесячной амортизации (с учетом коэффициента 3).

Сумму доначисленного налога на прибыль проверяющие рассчитали так:

100 000 руб. x (9 мес. + 12 мес. + 3 мес.) - 50 000 руб. x (9 мес. + 12 мес. + 3 мес.) = 1 200 000 руб.

1 200 000 руб. x 24% = 288 000 руб.

Из примера видно, что в случае выездной проверки налоговые инспекторы будут сопоставлять срок договора лизинга со сроком полной амортизации предмета. А именно с 1/3 срока, который установлен в соответствии со ст. 258 Налогового кодекса РФ и Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы. 1/3 - потому что для имущества, взятого в лизинг, разрешается ускоренная амортизация с коэффициентом 3.

Мы считаем, что такая позиция налоговых органов незаконна и, уж конечно, невыгодна налогоплательщику (лизингополучателю). Он имеет право включать в состав расходов всю сумму лизинговых платежей. К такому выводу пришел ФАС Московского округа (см. Постановление от 1 июля 2005 г. N КА-А40/5096-05). При этом суд руководствовался следующим.

1. В Налоговом кодексе указано, что организация вправе включать каждый лизинговый платеж в состав расходов в полном объеме (пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
2. Ни Закон о лизинге, ни Налоговый кодекс не увязывают право сторон определять срок договора лизинга со сроком полезного использования предмета лизинга, установленного ст. 258 Налогового кодекса РФ и Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы.
3. Срок лизинга определяется только соглашением сторон - лизингодателя и лизингополучателя (ст. ст. 4, 15, 28 Закона о лизинге).
4. Размер лизинговых платежей, их периодичность и способ оплаты также определяются исключительно волеизъявлением сторон.
5. Имущество, взятое в лизинг, может быть учтено как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя. Порядок учета имущества в каждом конкретном случае определяется тоже только договором лизинга.
6. Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль должна приниматься полная сумма платежей, определенных договором лизинга, а в случае учета предмета лизинга у лизингополучателя - эта же сумма, уменьшенная на величину начисленной амортизации.

Законная оптимизация или уход от налогов?

Еще одна позиция налоговых органов - договор лизинга используется как прикрытие для маскировки договора купли-продажи с целью сокрытия прибыли. Обратите внимание: эта точка зрения не отражена в нормативных документах ФНС России. Но налоговые адвокаты знают, что после выездной проверки налоговая инспекция нередко обращается в суд, требуя признать недействительность лизинговой сделки.

Здесь как пример можно привести дело, которое рассматривалось в ФАС Западно-Сибирского округа.

Налоговая инспекция посчитала договор лизинга мнимым и потребовала пересчитать налог на прибыль. Но суд поддержал налогоплательщика (Решение ФАС Западно-Сибирского округа от 29 июня 2005 г. N Ф04-1458/2005). В своем решении суд руководствовался тем, что спорный договор содержит все существенные признаки договора лизинга: арендодатель обязался приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить это имущество арендатору во временное владение (ст. 665 Гражданского кодекса).

Как видите, очень многое зависит от того, правильно ли составлен договор. Подготавливая его, обратите внимание на моменты, которые указал арбитражный суд. В случае спора с налоговой инспекцией это поможет вам отстоять свою позицию.

А.Р.Оганесов

Главный эксперт

"Малый бизнес: налоги и отчетность"