Анализ и оценка налогообложения предприятия является важным элементом в системе управления налогообложением. Его содержание заключается в изучении влияния налогов на финансовое положение предприятия, исследовании процессов налогообложения предприятия во взаимосвязи и взаимозависимости с различными показателями финансово-хозяйственной деятельности. Исследование налогообложения предприятия основывается на системном подходе, позволяющим обосновывать выбор схем налогового учета, способов минимизации налогов с позиций их экономической целесообразности, реализовывать на практике стратегию оптимального управления предприятием.

Любые решения в области инвестиционной, научно-технической политики предприятия, изменения ассортимента выпускаемой продукции, замены рынков сбыта и проведения других принципиальных мер требуют предвидения возможных налоговых последствий, так как такие решения затрагивают источники возникновения налоговых обязательств, т.е. юридические факты, с которыми законодатель связывает обязанность по уплате налогов. Недооценивание налоговых последствий может привести к непредсказуемым ситуациям. Однако для предприятия важно не только знать размер предстоящих налоговых платежей при возможных изменениях показателей его хозяйственной деятельности, но и сделать все от него зависящее, чтобы достичь таких экономических показателей деятельности, которые обеспечивают его оптимальное налогообложение. В этом смысле налоговый анализ выступает как своеобразный регулятор интересов производства и налогообложения. Его действия основываются на знании факторов предпринимательской хозяйственной деятельности, порождающих объекты налогообложения и как следствие налоговую базу, умении определять их влияние на величину налогов (налоговой нагрузки), что позволяет достичь оптимального равновесия между перспективой расширения налоговой базы и возникающими в связи с этим изменениями налоговых обязательств, добиться сбалансирования интересов производства и налогообложения, не нарушив при этом налогового законодательства.

Первый этап анализа налоговой нагрузки, позволяющего в дальнейшем разработать основные положения политики управления налоговыми платежами, включает в себя анализ абсолютных показателей. Данный анализ начинается с оценки структуры выручки по ее налогоемким и неналогоемким составляющим.

Таким образом, неналогоемкой будет такая структура выручки, в которой преобладают материальные затраты, прочие затраты, амортизация нематериальных активов и основных средств, а прибыль, затраты на оплату труда незначительны.

Таблица 1.3 - Характеристика структуры выручки по налогоемким и неналогоемким элементам

Таким образом, анализ структуры выручки но налогоемким и неналогоемким составляющим позволяет определить по каким принципам осуществляется налоговое планирование в организации.

Далее проводится сравнительный анализ динамики основных экономических показателей организации, т.е. налогооблагаемых баз и ее налоговых платежей, включающий в себя анализ структуры уплаченных налогов, что позволяет дать оценку эффективности управления налоговыми платежами. Так эффективной налоговой политике будет соответствовать рост налоговых баз при несколько замедленном увеличении налоговых платежей.

При этом в разрезе основных налогов налоговые платежи имеют следующую структуру:

налог на прибыль;

налог на добавленную стоимость;

налог на имущество;

другие налоги.

Необходимо отметить, что к налоговым платежам не будут относиться страховые взносы, которые утратили свою налоговую составляющую с 2010 года и НДФЛ. Несмотря на то, что некоторые авторы учитывают НДФЛ при расчете налоговой нагрузки, в данной работе это не считается целесообразным, поскольку организация при его начислении и уплате выступает в качестве налогового агента.

На данном этапе отдельно следует выделить анализ расчетов по налогу на прибыль, позволяющий оценить эффективность налогового планирования, а также полноту и эффективность использования возможностей легальной налоговой оптимизации в деятельности организации (таблица 1.4).

Таблица 1.4 - Показатели, использующиеся для анализа расчетов по налогу на прибыль

Сравнение условного и текущего налога позволяет оценить насколько выгодно для организации соотношение между этими величинами. Для организации выгодно превышение условным налогом текущего, поскольку превышение является следствием того, что с полученной бухгалтерской прибыли организация плати относительно меньший налог. Причиной такого благоприятного для организации обстоятельства может быть наличие постоянных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств (таблица 1.5).

Таблица 1.5 - Показатели, влияющие на отклонение текущего налога на прибыль от условного

С позиции налоговых платежей для организации выгодно, если постоянные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства выше постоянных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов. Кроме того, для организации выгодно использовать легальные методы налоговой оптимизации, даже если они приводят к возникновению отложенных налогов и усложняют работу бухгалтерии.

Данный этап анализа налоговой нагрузки завершается оценкой влияния налоговых платежей на финансовые результаты деятельности организации, поскольку руководителей организации в первую очередь интересуют вопросы увеличения доходов.

На втором этапе производится оценка налоговой нагрузки с помощью относительных показателей. Для этих целей под налоговой нагрузкой подразумевается соотношение налоговых платежей с финансовыми результатами. Также налоговая нагрузка может быть рассчитана на единицу натурального показателя, например на одного работника, на 1 кв. м площади.

Показатели налоговой нагрузки, рассчитанные по отношению к финансовым и нефинансовым показателям предприятия, целесообразно сравнивать с отраслевыми показателями с учетом региональных особенностей налогообложения организации.

Для сравнительного анализа налоговой нагрузки на организацию можно воспользоваться методикой расчета «эталонных» значений с учетом показателей структуры выручки (таблица 1.6).

По результатам расчета относительных показателей налоговой нагрузки определяются направления налоговой политики (таблица 1.7). Причины существенного снижения относительных налоговых платежей организации по сравнению с «эталонной» или среднеотраслевой нагрузкой должны быть тщательно изучены для оценки безопасности применяемых методов налоговой оптимизации.

Таблица 1.6 - Относительные показатели, использующиеся для оценки налоговой нагрузки организации

Таблица 1.7 - Тип налоговой политики малого предприятия и состав мер управляющего воздействия в рамках политики

Завершающим этапом является анализ задолженностей организации по налогам и сборам на основе оценки суммарных налоговых активов и обязательств, их доли в активе и пассиве баланса.

Положительная налоговая позиция (разность между налоговыми активами и обязательствами) невыгодна организации, поскольку представляет собой бесплатный кредит государству, отрицательная соответственно выгодна. Поэтому значительные налоговые активы можно считать признаком неэффективного управления налоговыми платежами. Кроме того, статья «НДС по приобретенным ценностям» характеризуется низкой ликвидностью и поэтому ухудшает качество оборотных активов организации.

Статья «НДС по приобретенным ценностям» включает:

суммы НДС по приобретенным ценностям, не оформленные надлежащим образом счетами-фактурами поставщиков, подрядчиков, других кредиторов;

неоплаченные суммы НДС по приобретенным ценностям в отношении таможенной стоимости товаров, ввезенных на территорию РФ;

суммы НДС по приобретенным, но не принятым к бухгалтерскому учету основным средствам и нематериальным активам;

суммы НДС, по товарам (работам, услугам), использованные для производства и реализации товаров, облагаемых по ставке 0%, но по которым налоговым органом еще не принято решение о возмещении.

Таким образом, обобщая выше изложенное, можно сделать следующий вывод, что в процессе анализа налоговой нагрузки за ряд лет формируются статистические данные по организации, что позволяет менеджменту данного предприятия решать вопрос о необходимости осуществления мер по налоговой оптимизации. То есть, одной из главных целей определения уровня налоговой нагрузки является использование полученной информации в налоговом планировании.

Г.А. Курбатов,
старший менеджер налогового
отдела КПМГ в России и СНГ

А.А. Вакар,
старший консультант налогового
отдела КПМГ в России и СНГ

Мировой финансовый кризис, к сожалению, не обошел стороной Россию. Неплатежи за отгруженную продукцию превратились для российских организаций в повседневную реальность. Помимо экономических рисков неплатежеспособность покупателей имеет налоговые последствия.

Что делать, если покупатель не платит, а налоги платить надо?

Многие компании, особенно крупные, применяют метод начисления для определения дат признания доходов и расходов. При этом по окончании налогового периода компания- поставщик обязана признать для целей обложения налогом на прибыль и НДС доходы от отгруженной продукции независимо от того, оплатил покупатель указанную продукцию или нет. При этом налоги в бюджет необходимо уплачивать деньгами. Но чем платить, если денежные средства от покупателя не получены?

Если покупатель задерживает платеж за отгруженную продукцию и не расплачивается с поставщиком в отчетном (налоговом) периоде, когда товар получен, компания-поставщик обязана признать дебиторскую задолженность за отгруженный, но еще не оплаченный товар как доход для целей налогообложения. А если таких покупателей большинство? В кризисной ситуации в таком положении оказались не только отдельные компании, но и целые отрасли экономики. Судиться с неплательщиком можно годами, а начислять и платить налоги надо. Что следует сделать, чтобы не платить постоянно налоги "за себя и за того парня"?

Российское законодательство предоставляет компаниям несколько инструментов, позволяющих сбалансировать налоговую нагрузку предприятия при снижении платежеспособности покупателей. Такими инструментами, на наш взгляд, могут являться:

Создание резервов по сомнительным долгам;

Переуступка права требования;

Новация долга;

Реорганизация компании и создание отдельного юридического лица, ведущего деятельность с применением упрощенной системы налогообложения (УСН);

Отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит;

Налоговые каникулы.

Рассмотрим их преимущества и недостатки.

Создание резерва по сомнительным долгам

Налоговым кодексом РФ (п. 3 ст. 266) предусмотрено, что резервы по сомнительным долгам признаются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. При этом возможность их создания должна быть закреплена в учетной политике организации.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Создавая резерв по сомнительным долгам, компания включает в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, суммы задолженности покупателей с просроченной оплатой, тем самым уменьшает текущие платежи по налогу на прибыль, перенося их на более поздние сроки, и сберегает собственные оборотные средства. В момент, когда покупатель оплатит просроченную задолженность, полученная сумма будет учитываться как доход для целей налога на прибыль.

Наравне с неоспоримыми преимуществами создание резерва по сомнительным долгам имеет существенный недостаток - НК РФ предусматривает создание резерва только в целях налога на прибыль, и в случае неплатежей компания-поставщик все равно будет обязана исчислить и уплатить в бюджет НДС.

Переуступка права требования

Проблема неплатежей и сбалансированного управления налоговой нагрузкой предприятия может быть решена при помощи переуступки права требования. Данная возможность предусмотрена ст. 389 Гражданского кодекса РФ путем заключения договора цессии (п. 1 ст. 389).

Заключение договора цессии позволяет получить "живые деньги" вместо "виртуальной" дебиторской задолженности с неопределенными перспективами превратиться в реальные денежные средства. Фактически продавец уступает (продает) задолженность покупателя третьему лицу, получая денежные средства. При этом неплатежеспособный покупатель остается должен третьему лицу соответствующую сумму.

К недостаткам данного метода можно отнести тот факт, что просроченная задолженность на практике, как правило, реализуется ниже номинала, что может нанести ущерб экономическим интересам компании-поставщика.

Первичная переуступка долга облагается налогом на прибыль и НДС, если сумма полученных денежных средств превышает размер уступленной задолженности. Однако на практике такие ситуации крайне редки.

Новация

Проблема неплатежей за отгруженную продукцию и сбалансированного управления налоговой нагрузкой предприятия может быть решена путем прекращения обязательств по договору поставки и заключением соглашения новации на приемлемых для обеих сторон условиях (п. 1 ст. 414 ГК РФ).

Таким образом, компании могут, например, договориться о том, что задолженность за отгруженную продукцию рассматривается в качестве займа с установленными новыми сроками погашения и уплатой соответствующих процентов за период использования денежных средств. Таким образом, должник оплатит часть своей задолженности сразу, а кредитор-поставщик предоставит ему рассрочку. В результате кредитор сможет за счет средств, полученных от покупателя, погасить задолженность перед бюджетом по НДС и налогу на прибыль.

Однако это не решит все возникшие в данной ситуации проблемы, поскольку приведет к уменьшению собственных оборотных средств компании и удлинению цикла оборачиваемости ее капитала. Перевод задолженности за отгруженную продукцию в заем не имеет налоговых последствий, т.е. не приводит к дополнительным налоговым платежам в бюджет.

Взаимозачет

Данный способ решения проблемы неплатежей и сбалансированного управления налоговой нагрузкой предприятия применим при наличии взаимной задолженности поставщика и покупателя (ст. 410 ГК РФ). Зачет встречных требований между поставщиком и покупателем не приводит к тому, что поставщик получает денежные средства от покупателя. Однако у поставщика могут быть высвобождены денежные средства, предназначавшиеся для погашения задолженности перед покупателем по встречным обязательствам. Указанные денежные средства могут быть использованы при уплате налогов в бюджет. Поскольку при взаимозачете погашаются обязательства покупателя перед поставщиком и поставщика перед покупателем в равной сумме, дополнительные доходы для целей налогообложения не возникают.

При проведении зачета встречных требований суммы НДС, предъявленные покупателю при отгрузке (при осуществлении операций, облагаемых НДС), согласно законодательству должны быть уплачены покупателем поставщику денежными средствами. Фактически, если обе задолженности возникли по операциям, облагаемым НДС, будет осуществлен перевод одинаковых денежных сумм от покупателя поставщику и от поставщика покупателю, что не приведет к уменьшению их ликвидных активов.

Перевод отдельных видов деятельности на УСН

Проблема неплатежей и сбалансированного управления налоговой нагрузкой предприятия может быть решена путем реорганизации и перевода отдельных видов деятельности предприятия (тех, в которых в связи с кризисом возросли риски неплатежей) во вновь созданные юридические лица, применяющие УСН.

Компании, применяющие УСН, используют кассовый метод признания доходов и расходов, и, таким образом, в случае неплатежей за отгруженную продукцию не возникает обязательство уплачивать налоги (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Существенным преимуществом применения УСН также является налоговая экономия. Компании, применяющие УСН, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пп. 3 и 4 ст. 284 НК РФ), налога на имущество организаций и единого социального налога. Данные налоги заменяются единым налогом, взимаемым с доходов по ставке 6% либо с доходов, уменьшенных на величину расходов, по ставке 15% (ст. 346.20 НК РФ).

Компании, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию России, а также налога, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

К недостаткам данного финансового инструмента можно отнести тот факт, что НК РФ ограничивает право применения УСН по видам деятельности. В частности, не имеют права применять УСН: организации, имеющие филиалы и (или) представительства; банки; организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых; иностранные организации и др. (п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Существует ограничение по величине выручки, при которой налогоплательщик сохраняет право применять УСН. В соответствии с изменениями, внесенными НК РФ Федеральным законом от 19.07.2009 N 204-ФЗ, с 1 января 2010 года до 31 декабря 2012 года предельный размер доходов от реализации не должен превышать 60 млн. руб. в год при отсутствии коэффициента-дефлятора, а с 1 января по 31 декабря 2013 года применяется "лимит доходов" в размере, который с учетом индексации действовал в 2009 году, т.е. 30,76 млн. руб. (20 млн. руб. х 1,538). Ограничивается и величина чистых активов. Средняя численность персонала за налоговый период не должна превышать 100 человек. Помимо этого существуют ограничения по структуре собственности компании, применяющей УСН. Доля участия юридических лиц в такой компании не должна превышать 25%.

С практической точки зрения, то, что компания, применяющая УСН, не является плательщиком НДС, может из преимущества превратиться в недостаток, когда продукция реализуется не конечным потребителям, а посредникам. В этой ситуации компания-посредник не будет иметь возможности возместить "входящий" НДС и заплатит налог со всей стоимости реализованной далее продукции.

Отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит

Применение таких методов управления налоговой нагрузкой, как отсрочка, рассрочка и инвестиционный налоговый кредит, предусмотрены гл. 9 НК РФ. С экономической точки зрения они являются кредитом, предоставляемым налоговыми органами предприятиям, но на разных условиях.

Отсрочка представляет собой беспроцентный кредит, когда компании дается право перенести оплату своих налоговых обязательств на другой период.

Рассрочка дает компании возможность выплатить сумму налоговой задолженности не всю сразу, а частями. Тем не менее в обоих случаях при определенных условиях согласно НК РФ будут начисляться проценты за отсрочку или рассрочку.

Инвестиционный налоговый кредит уже в названии определяет свою суть. Он предоставляет компаниям возможность в течение определенного срока уменьшать налоговые платежи, а по его окончании уплатить эту сумму с начисленными на нее процентами.

В случае неоплаты отгруженной продукции со стороны покупателя применение поставщиком данных финансовых инструментов позволяет оплатить свои налоговые обязательства после получения оплаты от поставщика и не использовать собственные оборотные средства на уплату налогов. Однако есть и недостатки. Во-первых, это приведет к несению дополнительных расходов в виде процентов за пользование отсрочкой, рассрочкой или инвестиционным налоговым кредитом. Во-вторых, законодатель ограничил перечень оснований, по которым могут быть предоставлены отсрочка, рассрочка или инвестиционный налоговый кредит. И в-третьих, на практике применение данных финансовых инструментов ограничено.

Налоговые каникулы

Теоретически проблема неплатежей и сбалансированного управления налоговой нагрузкой предприятия менее актуальна там, где существуют налоговые каникулы, а это, как правило, территории особых экономических зон (например, Калининград, Магадан и проч.).

Компании, осуществляющие деятельность в пределах такой территории, получают некоторые льготы, предусматривающие освобождение от уплаты одного или нескольких налогов на конкретный период при осуществлении определенных условий. Поэтому задержка платежей со стороны контрагентов не будет влиять на уплату налогов.

С другой стороны, использование данного способа избежания негативных налоговых последствий малоприменимо ввиду ограниченного перечня оснований регистрации в качестве участника особой экономической зоны*1.

*1 Подробнее о возможностях российских особых экономических зон читайте в статье Р.А. Митрофанова на с. 138. - Прим. ред.

Выводы

Таким образом, налоговое и гражданское законодательство Российской Федерации дает некоторые возможности для сведения к минимуму негативных последствий неплатежей и предлагает "арсенал" методов управления налоговой нагрузкой предприятия.

Создание резервов по сомнительным долгам позволяет уменьшать налогооблагаемую базу предприятия по налогу на прибыль на сумму сомнительных долгов в текущем периоде, не дожидаясь истечения срока исковой давности. Недостатком является отсутствие возможности создания резервов в отношении НДС.

Переуступка права требования является другим актуальным методом управления налоговой нагрузкой предприятия в условиях неплатежей. Данный метод позволяет получить "живые" деньги вместо долгов. Его недостатком считается следующий факт: просроченная задолженность, как правило, реализуется с дисконтом, иногда с существенным, что приводит к уменьшению прибыли.

Новация долга позволяет сберечь собственные оборотные средства. Недостаток данного метода - удлинение срока оборачиваемости собственных оборотных средств.

Взаимозачет решает проблемы при наличии встречных требований. Такая ситуация возможна при внутригрупповых расчетах. Но при этом НДС все равно пришлось бы уплачивать всеми сторонами взаимозачета.

Реорганизация предприятия и перевод отдельных видов его деятельности во вновь созданные юридические лица, применяющие УСН, позволяет перейти с метода начисления на кассовый метод признания доходов и расходов. При этом компания получит значительную налоговую экономию. Однако НК РФ предусматривает ряд ограничений для перехода на УСН, связанных с видами деятельности, величиной выручки и стоимостью чистых активов, численностью персонала и структурой собственности. Применение УСН оптимально при реализации продукции конечным потребителям, а при реализации продукции посредникам могут возникнуть проблемы с возмещением НДС компанией-покупателем.

Отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит и налоговые каникулы на практике остаются больше экзотикой. Однако теоретически перенесение срока уплаты налоговых обязательств на будущие периоды тоже может рассматриваться как помощь.

Проанализированные в настоящей статье инструменты управления налоговыми платежами при увеличении неплатежеспособности покупателей основаны на нормах действующего законодательства и являются наиболее часто применяемыми на практике, как правило, после того как продукция отгружена и выяснилось, что покупатель неплатежеспособен. Вместе с тем существуют и другие законные инструменты управления налоговыми платежами, которые используются до совершения сделок с неплатежеспособными покупателями - предварительное структурирование операций (планирование финансово-хозяйственной деятельности), определение источников привлечения денежных средств (внутригрупповые займы и проч.), включение в схему продаж промежуточных и посреднических компаний с целью смещения экономических рисков с производителя на посредников, включение в условия договоров обязательной предоплаты и т.д.

Изучить теоретические основы определения налоговой нагрузки организации; представить организационно-экономическую характеристику ООО «СибКрайСтрой» и оценить основные показатели хозяйственно-финансовой деятельности предприятия; рассчитать и дать оценку абсолютным и относительным показателям налоговой нагрузки ООО «СибКрайСтрой»...

Если эта работа Вам не подошла внизу страницы есть список похожих работ. Так же Вы можете воспользоваться кнопкой поиск

Введение

Работа посвящена формам и методам управления налогами на предприятии. Актуальность темы состоит в том, что управление налогообложением должно осуществляться не только со стороны налоговых органов, но и со стороны налогоплательщиков, в особенности - организаций.

В большинстве российских организаций налоговый отдел является вспомогательным подразделением. Его деятельность сводится к отражению произведенных хозяйственных операций в налоговой отчетности и отстаиванию позиции компании перед налоговыми органами в ходе проверок. Подобный пассивный подход к организации налоговой работы зачастую приводит к тому, что специалисты, отвечающие за расчет платежей в бюджет, стремятся занять максимально консервативную позицию в отношении спорных вопросов, то есть, по сути, стараются переплатить налоги, чтобы минимизировать риск их доначислений налоговыми органами.

Цель работы - охарактеризовать содержание управления налогами на предприятии. В соответствии с этой целью могут быть сформулированы следующие задачи работы:

обзор основных подходов к определению налоговой нагрузки на предприятие

анализ организационных вопросов управления налогами на уровне предприятия

характеристика налогового планирования как одной из сторон финансового менеджмента

Методика управления налогами на предприятии

Требования к управлению налогами, а также к организационной структуре, в рамках которой оно будет осуществляться, различаются в зависимости от особенностей предприятия или группы организаций. Однако существуют стратегические вопросы, которые необходимо решать на любом предприятии.

определить цели и задачи управления налогами;

установить статус налогового отдела в структуре предприятия и механизмы взаимодействия налогового отдела с другими отделами компании;

разработать организационную структуру налогового отдела;

проработать порядок взаимодействия налоговых отделов головной и дочерних организаций;

разработать процедуры контроля за работой по управлению налогами;

определить критерии оценки работы по управлению налогами;

разработать процедуры и правила работы налогового управления, внутренние документы, регламентирующие работу налогового отдела и его взаимоотношения с другими отделами предприятия, а также определить необходимые инструменты для его работы.

Помимо подготовки налоговой отчетности и взаимодействия с налоговыми органами основными задачами, которые руководство обычно ставит перед налоговым отделом, являются оптимизация текущих платежей в бюджет и налоговой нагрузки, а также снижение налоговых рисков. При этом необходимо определить уровень налоговых рисков, которые компания готова принять, приемлемые схемы налогового планирования (например, предприятие с государственным участием может отказаться от схем налогового планирования с использованием иностранных организаций), а также готовность компании к изменению структуры бизнеса для целей налоговой оптимизации.

Вопросы управления налогами конкретной компании должны быть увязаны с её стратегическими целями и задачами.

К задачам налогового управления также могут относиться унификация методов и подходов к расчету налогов различными подразделениями компании (или различными компаниями группы), лоббирование налоговых интересов компании, повышение налоговой грамотности сотрудников и т. д.

Стратегические цели службы внутреннего аудита холдинга -- это обеспечение эффективности ведения финансово-хозяйственной деятельности организаций холдинга и защита их интересов и прав в отношениях с государственными органами и третьими лицами. В контексте целей одна из задач -- оптимизация налоговой нагрузки организаций холдинга, включающая планирование и контроль исполнения налогового бюджета.

Что касается задач, то на разных временных этапах развития холдинга они изменялись как количественно, так и качественно в зависимости от внешних и внутренних факторов. Это и унификация отчетности для всех предприятий группы, и разработка схем взаимодействия службы внутреннего аудита с главными бухгалтерами и руководителями организаций и т. д.

Для успешной работы налогового отдела ответственность за его деятельность должна быть возложена на представителя высшего управленческого звена, например финансового директора, как это делается во многих компаниях. Это позволит не только обеспечить заинтересованность высшего руководства компании в решении налоговых задач, но и избежать конфликта интересов структурных подразделений компании. Например, достаточно часто налоговый отдел подчиняется главному бухгалтеру организации. Такая структура может оказаться недостаточно эффективной, если основная задача, которая стоит перед налоговым отделом, -- это минимизация налоговой нагрузки. Поскольку главный бухгалтер несет персональную ответственность за налоговые правонарушения, эта задача в определенном смысле будет противоречить его желанию снизить налоговые риски Налоги и налогообложение / под ред. М. В. Романовского и О. В. Врубелевской. СПб.: Питер, 2008 - С.369.

Для того чтобы налоговое управление могло эффективно выполнять поставленные задачи, необходимо создать условия для его работы.

В частности необходимо разработать внутренние документы, правила и процедуры, регламентирующие работу налогового отдела и его взаимоотношения с другими отделами предприятия, а также определить необходимые инструменты для его работы (например, соответствующее программное обеспечение).

Примерами таких процедур и документов являются:

штатное расписание;

должностные инструкции;

процедуры взаимодействия с другими отделами внутри компании;

обеспечение доступа к правовым базам данных и подписка на необходимую профессиональную литературу;

процедуры представления отчетов руководству, формы таких отчетов;

процедуры одобрения крупных сделок независимым консультантом;

процедуры участия в процессе оперативного и долгосрочного финансового планирования и бюджетирования.

Особое внимание следует уделить роли налогового отдела в согласовании существенных сделок и контроле корректного отражения их реализации для целей налогообложения.

Подключать налоговый отдел к согласованию сделок целесообразно, по крайней мере, на двух этапах:

на этапе планирования сделок (новых видов деятельности, маркетинговых инициатив и пр.) для оценки налоговых последствий и предварительного расчета налоговой нагрузки на участников сделки в результате предлагаемой схемы ее реализации, а также определения возможностей для более эффективного оформления сделки с точки зрения налогообложения;

на этапе согласования сделок для окончательной экспертизы проектов договоров, оформляющих сделку (с возможным уточнением отдельных формулировок), и окончательной оценки налоговой нагрузки.

Организация подобной налоговой экспертизы позволит спланировать и оптимизировать налоговую составляющую затрат на реализацию сделок, а также снизить налоговые риски и/или неэффективность, возникающие из-за некорректных формулировок договоров.

Для того чтобы организовать процедуру планирования и контроля налоговой нагрузки, достаточно один раз выстроить процесс согласования финансовых документов с учетом налоговых последствий. Содержать для этого налоговый отдел имеет смысл только крупным компаниям, перед которыми стоит задача управления налогами в филиалах и структуризации платежей в фискальные органы. В компании налогового отдела как такового нет -- задачи управления налогами решаются в процессе совместной работы финансового директора, юриста, главного бухгалтера и коммерческого директора.

Согласование сделок при этом проходит в два этапа -- сначала анализируется логика сделки, а затем после расчета финансовых результатов производятся окончательная оценка налоговой нагрузки и юридическая проверка документов.

В рамках компании главный бухгалтер отвечает за фискальную сторону вопроса, то есть за сумму налогов, которую компания заплатит в результате реализации того или иного договора, а юрист -- за правовую защиту интересов компании в рамках этого договора. Вообще, договор -- это один из основных инструментов если не снижения налогов, то, по крайней мере, их оптимизации во времени.

Уровень и набор задач, поставленных перед налоговым отделом, определяют требования к организационной структуре налогового отдела, необходимой численности налоговых специалистов и их квалификации.

Во многих случаях целесообразным является разделение функции подготовки налоговой отчетности и функции разработки методологии и налогового планирования (см. рис. 1). Например, в крупной компании или холдинге промышленной группы часть налоговых специалистов может заниматься только налоговым планированием и не участвовать в подготовке налоговой отчетности. В менее крупных компаниях жесткое разделение функций между сотрудниками налогового отдела может быть экономически не оправданным, и одни и те же люди способны заниматься как вопросами методологии и планирования, так и подготовкой налоговой отчетности.

В зависимости от организационной структуры предприятия и географической разбросанности его подразделений (дочерних организаций) структура налогового отдела может видоизменяться как в сторону дальнейшей детализации (например, за счет выделения функций налогового планирования в отдельное подразделение налогового отдела), так и значительного упрощения (например, за счет совмещения функций разработки налоговой методологии и подготовки налоговой отчетности).

Рис. 1.

При организации взаимодействия налоговых отделов организации и её филиалов необходимо решить вопрос распределения полномочий, а также выработать подход к унификации позиций по налоговым вопросам. В частности для этого нужно определить:

перечень налоговых ситуаций, относящихся к ведению «центра» и подразделений;

налоговую учетную политику;

порядок координации взаимодействия подразделений с налоговыми органами.

Централизованная налоговая модель больше подходит для организаций, ведущих деятельность в регионах через филиалы. В этом случае большая часть основных налогов начисляется головным офисом по предприятию в целом с использованием данных, представленных регионами. Поэтому в процессе подготовки налоговой отчетности головной офис может контролировать методы начисления налогов, применяемые в регионах. Такая модель также применима и для группы организаций. Однако российское налоговое законодательство рассматривает каждую компанию как отдельного налогоплательщика, следовательно, каждая компания готовит отчетность самостоятельно. Поэтому для обеспечения единой налоговой стратегии необходимо разработать дополнительные процедуры контроля над правильностью расчета налогов компаниями группы.

Использование децентрализованной модели в меньшей степени ориентировано на выполнение задач, стоящих перед группой в целом. Кроме того, в такой модели затруднен контроль головного офиса над деятельностью региональных подразделений. Вместе с тем децентрализация управления налогами может быть приемлема при наличии сильных налоговых отделов в региональных компаниях, а также в период региональной экспансии компании (холдинга) или на этапе становления взаимодействий головной и региональных организаций.

На практике большинство организаций используют комбинированный вариант, при котором часть функций централизованна, в то время как остальные функции отданы на места.

Чтобы обеспечить выполнение поставленных перед налоговым управлением целей и задач, необходимо разработать действенную систему контроля их реализации. Для этого нужно сформулировать критерии эффективности управления налогами. В качестве таких критериев можно использовать, например, следующие: уровень эффективной налоговой ставки по налогу на прибыль и прочим налогам; совокупный уровень признанных компанией налоговых доначислений и санкций по результатам налоговых проверок за год (оценка степени выполнения этой задачи возможна по мере «покрытия» налоговых периодов налоговыми проверками); совокупный уровень налоговых рисков, вероятность которых оценена аудиторами как «очень высокая» и «высокая» по результатам проверки деятельности компании за год.

Критериями работы налогового отдела может стать и исполнение текущих задач, таких как разработка и/или внедрение унифицированной системы налогового учета по налогу на прибыль для дочерних предприятий холдинга, обеспечение своевременности подачи налоговой отчетности компании в налоговые органы или же сокращение времени на подготовку налоговой декларации по различным налогам за счет внедрения более эффективных процедур составления и проверки налоговых деклараций.

Основными критериями налогового контроля могут быть

возможные налоговые санкции при проверках. Имеются в виду не данные налоговых актов и решений, а окончательные суммы санкций, назначенные в результате судебных разбирательств.

налоговый бюджет. Ответственность за исполнение этого бюджета несет главный бухгалтер. Он контролирует его исполнение в течение месяца и может корректировать суммы уплаченных налогов в рамках бюджета. Бюджетные отклонения анализируются совместно со службой внутреннего аудита, в результате чего вырабатываются те или иные рекомендации для бухгалтерии и руководства организаций Вылкова Е. С., Романовский М.В. Налоговое планирование СПб.: Питер, 2008 - С. 441.

В современной отечественной экономической литературе ученые по-разному подходят к определению налоговой нагрузки. Единство авторов в терминологии отсутствует, так как до сих пор не существует общепринятого термина, характеризующего влияние налогообложения на предприятие. Наряду с налоговой нагрузкой используется множество синонимов - таких, как «налоговое бремя», «налоговый гнет», «налоговый пресс», «налоговое давление» и т.п. В экономической литературе для характеристики влияния налогов чаще прочих используют понятия «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя». Лексический анализ понятий «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя» позволил сделать вывод о приоритете понятия «налоговая нагрузка», так как налоги являются обязательным условием легальной деятельности предприятий на территории государства. Налоги - это не подавляющий развитие организации обременяющий фактор, а обязательная плата государству за понятную, эффективную экономическую систему, в которой осуществляет свою деятельность организация. Поэтому следует отдавать предпочтение термину «налоговая нагрузка» .

На законодательном уровне налоговая нагрузка упоминается в Постановлении Правительства РФ №391 от 23 июня 2006 г. «Об утверждении методики расчета величины совокупной налоговой нагрузки на день начала реализации резидентом Особой экономической зоны в Калининградской области инвестиционного проекта и порядка установления (фиксации) факта увеличения этой величины». В этом документе используется понятие «совокупная налоговая нагрузка». При этом разъяснения данного определения отсутствуют. При этом в концепции планирования выездных налоговых проверок определено, что налоговая нагрузка рассчитывается как соотношение суммы уплаченных налогов по данным налоговых деклараций и суммы выручки за отчетный период .

Отсутствие четкого определения налоговой нагрузки на законодательном уровне порождает многовариантность определения сущности этого понятия.

Исходя из текста Постановлении Правительства РФ №391 от 23 июня 2006 г. можно предположить, что под совокупной налоговой нагрузкой понимается отношение суммы налогов и сборов, начисленной за календарный год (часть календарного года), за исключением сумм акцизов, налога на добавленную стоимость к выручке от продажи продукции и товаров, а также поступлениям, связанным с выполнением работ и оказанием услуг, размер которых определяется в соответствии с правилами бухгалтерского учета за календарный год (часть календарного года) .

Исследованию налоговой нагрузки на микроуровне посвящено множество работ современных экономистов, которые предлагают различные определения налоговой нагрузки предприятия. Все трактовки можно разделить на четыре группы.

Первая группа ученых-экономистов рассматривает налоговую нагрузку предприятия как долю доходов отдельного субъекта, взимаемую в бюджет в виде налогов и сборов, или как общий объем налоговых платежей. При этом количественная характеристика налоговой нагрузки сводится к одному универсальному показателю - усредненному и недостаточно информативному. Такой точки зрения придерживаются Миляков Н.В., Пансков В.Г., Майбуров И.А., Юрченко В.Р., Горский И.В, Крейнина М.Н., Бабленкова И.И., Пасько О.Ф., Брызгалин А.В., Теслюк Б.А., Лукаш Ю.А. Например, А.Н. Кадышкин определяет налоговое бремя как «важнейший фискальный показатель налоговой системы страны, характеризующий совокупное воздействие налогов на ее экономику в целом, отдельный хозяйствующий субъект или иного плательщика, определяемый как доля их доходов, уплачиваемая государству в форме налогов и платежей налогового характера» . Токарев И.Н. дает следующее определение: «Налоговое бремя - это мера, степень, уровень экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов, отвлечением их от других возможных направлений использования. Количественно налоговая нагрузка может быть измерена отношением общей суммы налоговых изъятий за определенный период к сумме доходов субъекта налогообложения за тот же период» .

Вторая группа авторов определяет налоговую нагрузку как комплексную характеристику влияния налогообложения на хозяйствующий субъект. Количественно налоговую нагрузку предлагается измерять не одним, а несколькими показателями. К этой группе экономистов относятся Сабанти Б.М., Чипуренко Е.В., Кудрина О.Ю. Так, Е.В. Чипуренко использует термин «налоговая нагрузка», под которым понимает «обобщенную количественную и качественную характеристику влияния обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации на финансовое положение предприятий-налогоплательщиков» .

Представители третьей группы ученых рассматривают налоговую нагрузку как часть совокупной финансовой нагрузки предприятия. Так, Сергеева Т.Ю. под налоговым бременем понимает «часть совокупной финансовой нагрузки, ограничивающей ресурсы расширения и модернизации предприятий» . Он считает, что налоговая нагрузка должна рассматриваться во взаимосвязи с прочими составляющими финансового давления - инфляцией, ставкой по кредитам, тарифами естественных монополий и т.п. Действительно, кроме обязательных платежей в пользу государства, на предприятие законодательно возложена обязанность уплачивать страховые взносы и другие обязательные платежи в пользу негосударственных организаций.

К четвертой группе следует отнести авторов, рассматривающих налоговую нагрузку как инструмент налогового менеджмента, анализа или налогового планирования на предприятии. Так, Ильин А.В. говорит о возрастающей роли «налоговой нагрузки как инструмента контроля и планирования многих параметров финансово-хозяйственной деятельности» .

Проанализировав существующие подходы к определению налоговой нагрузки на микроуровне, налоговая нагрузка предприятия - это величина, характеризующая влияние регулярных обязательных платежей налогового характера, взимаемых в пользу государства, на финансовое положение предприятия и определяемая с помощью отдельных показателей или их совокупности.

Расчет налоговой нагрузки может иметь еще одну важную для организации цель - прогнозирование налогового бремени на будущий период. Для больших предприятий важно предусмотреть налоговую нагрузку в будущих периодах. Важно оценить, какой объем налогов должна будет уплачивать организация, например, за счет расширения своей деятельности.

Дополнительно можно рассчитать долю налогов в выручке, прибыли, зарплатных налогов в фонде оплаты труда и т. д. Все это должно помочь организации в налоговом планировании отчислений в бюджет. При этом также важно предусмотреть различные налоговые риски, которые могут повлиять на увеличение налоговой нагрузки.

Налоговые органы считают налоговую нагрузку очень просто и усредненно путем деления всех налоговых отчислений на выручку налогоплательщика. Но есть и другие методы. Например, можно уточнить методику ФНС России и получить более совершенную формулу:

Налоговая нагрузка = Сумма налогов, уплаченных по данным отчетности в течение года Ч 100 % / Сумма бухгалтерской выручки за год без НДС и акцизов.

При применении каждой методики возникает масса спорных вопросов. Например, следует ли включать в налоговую нагрузку косвенные налоги или НДФЛ.

Методика 1. Общепринятой методикой определения налогового бремени на организации является порядок расчета, разработанный Минфином России, согласно которому уровень налоговой нагрузки - это отношение всех уплаченных организацией налогов к выручке, включая выручку от прочей реализации:

НН = (НП / (В + ВД)) Ч 100 % (1),

НП - общая сумма всех уплаченных налогов;

В - выручка от реализации продукции (работ, услуг);

ВД - внереализационные доходы.

Данный расчет не позволяет определить влияние изменения структуры налогов на показатель налогового бремени. Рассчитанная по данной методике налоговая нагрузка характеризует только налогоемкость продукции (работ или услуг), произведенной хозяйствующим субъектом, и не дает реальной картины налогового бремени налогоплательщика

Методика 2. Существует иная методика, которую предложила Е. А. Кирова, согласно которой: сумма уплаченных налогов и платежей во внебюджетные фонды увеличивается на сумму недоимки по налоговым платежам. Иными словами, налоговая нагрузка определяется не уплаченными организацией налогами, а суммой налогов, которая должна быть уплачена, то есть суммой начисленных платежей;

в сумму налогов не включается НДФЛ, поскольку он уплачивается работниками организации, а сама организация только перечисляет платежи;

сумма косвенных налогов, подлежащих перечислению в бюджет, включается в состав налоговых платежей при расчете, поскольку они оказывают существенное влияние на финансовую устойчивость организации;

сумма налогов соотносится с вновь созданной организацией стоимостью продукции, которая определяется как разность добавленной стоимости и амортизации. По мнению Кировой, налоговая нагрузка подразделяется на абсолютную и относительную. Абсолютная налоговая нагрузка представляет собой сумму налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды, подлежащих перечислению организацией, и рассчитывается следующим образом:

АНН = НП + ВП + НД (2),

где АНН - абсолютная налоговая нагрузка;

НП - налоговые платежи, уплаченные организацией;

ВП - уплаченные платежи во внебюджетные фонды;

НД - недоимка по платежам.

Однако абсолютная налоговая нагрузка отражает лишь сумму налоговых обязательств субъекта хозяйственной деятельности и не учитывает тяжесть налогового бремени. Для определения уровня налоговой нагрузки Кирова предлагает использовать показатель относительной налоговой нагрузки, который рассчитывается как отношение абсолютной налоговой нагрузки к вновь созданной стоимости. Иными словами, сумма налоговых платежей соотносится с источниками их уплаты.

Вновь созданная стоимость продукции организации определяется следующим образом:

ВСС = В - МЗ - А + ВД - ВР (3),

ВСС = ОТ + НП + ВП + П (4),

где ВСС - вновь созданная стоимость;

В - выручка от реализации продукции, работ или услуг (с учетом НДС);

МЗ - материальные затраты;

А - амортизация;

ВД - внереализационные доходы;

ВР - внереализационные расходы (без налоговых платежей);

ОТ - оплата труда;

НП - налоговые платежи;

ВП - платежи во внебюджетные фонды;

П - прибыль организации.

В этом случае относительная налоговая нагрузка определяется по следующей формуле:

ОНН = (АНН / ВСС) Ч 100 % (5),

В качестве положительного момента можно назвать следующее: на величину вновь созданной стоимости не влияют уплачиваемые налоги. Кроме того, в расчет включаются все налоговые платежи, уплачиваемые непосредственно организацией. При этом объективность расчета не зависит ни от отраслевой специфики, ни от размера компании.

Тем не менее, при использовании данного метода нет возможности качественно прогнозировать изменения показателя в зависимости от изменения количества налогов, их ставок и льгот.

Методика 3. Методика М. И. Литвина включает в себя такие показатели, как количество налоговых платежей, их структура и механизм взимания. В сумму налоговых платежей включаются все налоги, уплачиваемые организацией, с учетом НДФЛ.

НН = (SUM (НП + ВП) / SUM ИС) Ч 100 % (6),

где SUM (НП + ВП) - сумма начисленных налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды;

SUM ИС - сумма источника средств для уплаты налогов.

Литвин предлагает рассчитывать налоговую нагрузку по вышеперечисленным группам налогов в соотношении с соответствующим источником уплаты. Общим показателем для всех налогов является добавленная стоимость (ДС), которая исчисляется следующим образом:

ДС = В - МЗ (7),

ДС = ОТ + НП + ВП + П + А (8),

Данная методика исчисления налогового бремени имеет практическую значимость, поскольку позволяет определить долю налогов в выручке организации, прибыли и заработной платы, амортизации, налогов и чистой прибыли в каждом рубле созданной продукции. Отрицательным моментом является то, что в состав налогов включен НДФЛ, хотя организация выступает в роли налогового агента.

Методика 4. Следующая методика позволяет определять налоговую нагрузку как функцию типа производства, изменяющуюся в зависимости от колебаний затрат на материальные ресурсы, оплату труда или амортизацию. Налоговое бремя при этом определяется как доля отдаваемой государству добавленной стоимости, а налоги соотносятся с источником их уплаты. Расчет добавленной стоимости производится по следующей формуле:

ДС = А + (ОТ + СВ) + НДС + П (9),

где ДС - добавленная стоимость;

А - амортизация;

ОТ - оплата труда;

СВ - страховые взносы;

НДС - налог на добавленную стоимость;

П - прибыль.

Выручка определяется как сумма добавленной стоимости и материальных затрат по формуле:

В = ДС + МЗ (10),

Эта методика предполагает применение следующих структурных коэффициентов:

Доли заработной платы в добавленной стоимости (включая начисления на заработную плату), рассчитываемой по формуле:

Кот = (ОТ + страховые взносы) / ДС (11),

Удельного веса амортизации в добавленной стоимости, рассчитываемого по формуле:

Ка = А / ДС (12),

Удельного веса добавленной стоимости в валовой выручке, рассчитываемого по формуле:

Ко = ДС / В (13),

Методика 5. Существует методика, представляющая собой модификацию предыдущей. Основные ее принципы заключаются в следующем.

В расчет включаются все налоговые платежи, подлежащие перечислению организацией в бюджет и внебюджетные фонды, то есть суммы не произведенных, а начисленных платежей, поскольку определение налоговой нагрузки по фактически уплаченным суммам налогов уменьшает реальный уровень налогового бремени в силу возможного несовпадения по тем или иным причинам начисленных и фактически перечисленных по принадлежности налоговых платежей.

Налог на доходы физических лиц не включается в расчет как не относящийся к налоговой нагрузке на организацию, поскольку она является налоговым агентом.

Добавленная стоимость продукции, рассчитываемая по формуле:

ДС = В - МЗ (14),

Кроме приведенных выше коэффициентов (оплаты труда и амортизации), в данной методике в состав структурных коэффициентов введены дополнительные:

удельный вес налогов, относимых на себестоимость продукции, за исключением страховых взносов (поскольку они уже включен в коэффициент оплаты труда), в добавленной стоимости, рассчитываемый по формуле:

Ко = Нсс / ДС (15),

где Нсс - сумма налогов, относящихся на себестоимость продукции;

Доля налогов, относящихся к внереализационным расходам и уменьшающих прибыль организации до налогообложения, рассчитываемая по формуле:

Кнпр = Нпр / ДС (16),

где Нпр - сумма налогов, относящихся на внереализационные расходы.

Расчет НДС и страховых взносов производится аналогично предыдущей методике по формуле:

НДС = (ДС / 118 %) Ч 18 % = 0,153ДС (17),

Страховые взносы = (ДС Ч Кот / 134 %) Ч 34 % = 0,254ДС Ч Кот (18),

Формула определения налога на прибыль организаций должна быть скорректирована на суммы налогов, относимых на себестоимость продукции и уплачиваемых из прибыли организации:

Нпр = 0,20 Ч (ДС - НДС - (ОТ + страховые взносы) - А - Нсс - Нпр) (19),

Применением указанных выше структурных коэффициентов формула определения налога на прибыль организаций может быть преобразована следующим образом:

Нпр = 0,20 Ч ДС Ч (0,847 - Кот - Ка - Кнсс - Кнпр) (20),

Общая налоговая нагрузка определяется как сумма подлежащих уплате налогов по формуле:

НН = НДС + Cтраховые взносы + Нпр + Нсс + Нпр (21),

В силу указанных выше причин из расчета исключен налог на доходы физических лиц.

Кроме того, в данной методике предполагается также применение коэффициента денежного изъятия, представляющего собой отношение начисленных налоговых платежей к реально полученным организацией финансовым ресурсам, который рассчитывается по формуле:

НН = (НП / ДС - КБ) Ч 100% (22),

где НП - начисленные налоговые платежи в бюджет и внебюджетные фонды (без учета налога на доходы);

ДС - сумма денежных средств, полученных организацией за отчетный период;

КБ - заемные денежные средства (кредиты), привлеченные организацией в отчетном периоде.