Учет поступления материалов.

Важным моментом в учете операций по договору мены является определение выручки от продажи имущества и расчет стоимости имущества, полученного при обмене, а также определение финансового результата от товарообменной сделки.

Согласно п.

12 «Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации"» (ПБУ 9/99) в бухгалтерском учете выручка от реализации имущества отражается после того, как на него будет передано право собственности. Право собственности на реализуемые ценности перейдет к контрагенту только после того, как организация получит от него имущество взамен. Если организация передаст имущество до того, как на него перейдет право собственности, то оно учитывается на счете 45 «Товары отгруженные», при этом в бухгалтерском учете делается следующая проводка:

Дебет 45 - Кредит 41 (43) - отражается отгрузка имущества по договору мены.

После того как на имущество перейдет право собственности, в учете делаются следующие записи:

Дебет 62 - Кредит 90 субсчета «Выручка» - отражается выручка от реализации имущества по товарообменной операции.

Дебет 90 субсчета «Себестоимость продаж» - Кредит 45 - отражается списание себестоимости реализованного имущества.

В соответствии с ПБУ 9/99, сумма выручки равна стоимости полученного имущества. Эта стоимость определяется по ценам, по которым организация приобретает такое или аналогичное имущество.

Пример 19.1. ООО «Дана» заключило с ООО «Феникс» договор мены. Согласно договору оно должно передать ООО «Феникс» 5 мониторов для компьютеров в обмен на 10 офисных столов. Обмен признан сторонами равноценным.

Предположим, что ООО «Дана» обычно покупает столы по цене 3000 руб. (в том числе НДС - 500 руб.). ООО «Феникс» обычно приобретает мониторы по цене 6999 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.). Себестоимость одного монитора равна 4000 руб., а одного стола - 2000 руб.

ООО «Дана» первым доставило мониторы партнеру. Отгрузку мониторов бухгалтер ООО «Дана» отразил следующей проводкой: Дебет 45 - Кредит 41 -

20 000 руб. (4 000 х 5 шт.) - отражена отгрузка мониторов по договору мены.

После того как ООО «Дана» получит столы, оно должно сделать такие проводки:

Дебет 62 - Кредит 90, субсчет «Выручка» - 30 000 руб. (3000 х х 10 шт.) - отражена выручка от реализации мониторов исходя из стоимости приобретенных столов;

20 000 руб. - отражено списание себестоимости мониторов.

Что касается ООО «Феникс», то в его бухгалтерском учете после отгрузки столов делаются такие проводки:

Дебет 62 - Кредит 90, субсчет «Выручка» -

30 000 руб. (6000 х 5 шт.) - отражена выручка от реализации столов исходя из стоимости мониторов, полученных по договору мены;

Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж» - Кредит 45 -

20 000 руб. (2000 руб. х 10 шт.) - отражено списание себестоимости столов.

Иногда приходится сталкиваться с ситуацией, когда стоимость полученного в результате обмена имущества невозможно установить, например, если организация впервые приобретает такое имущество. В этом случае выручку следует определять исходя из цены, по которой обычно реализуется переданное по договору имущество, что и установлено в ПБУ 9/99.

Пример 19.2. ООО «Визит» по договору мены, заключенному с ОАО «Витязь», получило партию тостеров, а взамен передало партию строительных материалов.

ООО «Визит» не может установить стоимость реализованных материалов, поскольку ранее никогда не приобретало тостеров. При этом обычная цена аналогичной партии строительных материалов составляет 18 ООО руб. (в том числе НДС - 3000 руб.).

Значит, в бухгалтерском учете ООО «Визит» выручка от продажи будет отражена следующей записью:

18 ООО руб. - отражена выручка от продажи строительных материалов.

Стоимость имущества, полученного взамен отгруженных ценностей, отражается на счетах учета материалов, товаров или вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В случае когда получены товары, сырье, материалы и т.п., следует руководствоваться «Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов"» (ПБУ 5/01), которое утверждено приказом Министерства финансов РФ от 9 июня 2001 г. № 44н. Так, в п. 10 ПБУ 5/01 указано, что стоимость материально-производственных запасов, полученных по договору мены, определяют исходя из цены имущества, переданного организацией. Она должна быть равна цене, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно передает аналогичное имущество.

В том же порядке определяется и стоимость основных средств, полученных по договору мены. Это следует из п. 11 «Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств"» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 30 марта 2001 г. № 26н. Что касается полученных по договору мены нематериальных активов, то их стоимость определяется в соответствии со стоимостью имущества, переданного взамен. Об этом говорится в п. 11 «Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов"» (ПБУ 14/2000), которое было утверждено приказом Министерства финансов РФ от 16 октября 2000 г. № 91н.

Такой же порядок предусмотрен и в «Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации"» (ПБУ 10/99). Оно было утверждено приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г. № ЗЗн. В п. 6.3 ПБУ 10/99 указано, что размер оплаты по договору равен стоимости переданного имущества. Кроме того, в этом же пункте предусмотрено, что если организация не может определить цену переданного имущества (например, если она ранее не реализовывала такую или аналогичную продукцию), то стоимость полученных по договору мены ценностей следует исчислять по обычной покупной цене аналогичных ценностей.

Организация, которая сначала получает материальные ценности от партнера и только потом осуществляет встречную отгрузку, должна учитывать оприходованное имущество на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Пример 19.3. Воспользуемся условиями примера 19.1. Допустим, что обычно ООО «Дана» продает мониторы по цене 4500 руб. (без учета НДС), а ООО «Феникс» реализует столы за 2000 руб. (без учета НДС). В этом случае стоимость имущества, полученного в результате товарообменной операции, отражается так:

22 500 руб. (4 500 руб. х 5 шт.) - отражает стоимость столов исходя из обычной цены реализации мониторов.

Поступившие мониторы отражаются в бухгалтерском учете ООО «Феникс» такой проводкой (до отгрузки столов):

Дебет счета 002 -

30 000 руб. - отражает прием мониторов, поступивших по договору мены.

После отгрузки мониторов делаются следующие записи: Дебет счета 08 - Кредит счета 60 -

20 000 руб. (2000 руб. х 10 шт.) - отражает оприходование мониторов по стоимости, определенной исходя из цены реализованных столов.

Кредит счета 002 -

30 000 руб. - что отражает списание поступивших ранее мониторов.

Для определения финансового результата необходимо произвести зачет взаимных задолженностей по товарообменной сделке.

К зачету принимается сумма, которая учтена на счете 60. Это следует из п. 6.3 ПБУ 10/99. В бухгалтерском учете делается такая проводка:

Дебет счета 60 - Кредит счета 62 - что отражает зачет задолженности по договору мены.

Если выручка от продажи имущества больше стоимости полученных ценностей, то кредиторская задолженность организации ниже дебиторской задолженности ее партнера. В этом случае после зачета задолженностей на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» образуется дебетовый остаток, который включается во внереализационные расходы и списывается такой проводкой:

Дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» - Кредит счета 62 - отражает списание разницы между стоимостью отгруженной продукции и стоимостью полученного имущества.

В случае если выручка от продажи имущества меньше стоимости полученного имущества, то кредиторская задолженность организации выше дебиторской задолженности партнера. Следователь

но, после зачета задолженностей на счете 62 образуется кредитовое сальдо, которое включается во внереализационные доходы. Делается следующая проводка:

Дебет счета 62 - Кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» -отражает списание разницы между стоимостью полученного имущества и ценой отгруженной продукции.

Прибыль от реализации имущества равна разнице между суммой выручки от реализации и фактической себестоимостью переданных товаров. Прибыль (убыток) от реализации списывается с субсчета «Прибыль/убыток от продаж» счета 90 на счет 91.

Пример 19.4. ООО «Альфа» получило от ЗАО «Трио» по договору мены 10 офисных кресел, а взамен передало копировальный аппарат. Обмен признан сторонами равноценным.

Обычно ООО «Альфа» продает копировальные аппараты по цене 19 200 руб. (в том числе НДС - 3200 руб.). ЗАО «Трио» реализует кресла за 1800 руб. (в том числе НДС - 300 руб.).

Себестоимость одного кресла равна 1000 руб., а копировального аппарата - 14 000 руб.

ООО «Альфа» обычно покупает кресла по цене 1800 руб. (в том числе НДС - 300 руб.), а ЗАО «Трио» приобретает копировальные аппараты по цене 19 800 руб. (в том числе НДС - 3300 руб.)

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» производятся следующие проводки (организация первой выполнила обязательства по договору):

Дебет счета 45 - Кредит счета 43 -

14 000 руб. - отражает передачу копировального аппарата согласно договору мены;

Дебет счета 62 - Кредит счета 90, субсчет «Выручка» -

18 000 руб. - отражает выручку от реализации копировального аппарата исходя из стоимости кресел;

3200 руб. - отражает начисление НДС исходя из стоимости копировального аппарата;

Дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» - Кредит счета 45 -

14 000 руб. - отражает списание себестоимости копировального аппарата;

148 руб. ((18 000 руб. - 3200 руб.) х 1% - отражает начисление налога на пользователей автодорог;

148 руб. - отражает списание на реализацию налога на пользователей автодорог;

652 руб. (18 000 руб. - 3200 руб. -14 000 руб. -148 руб.) - отражает определение финансового результата;

Дебет счета 08 - Кредит счета 60 -

16 ООО руб. (19 200 - 3200) - отражает получение офисных кресел по цене, определенной исходя из стоимости копировального аппарата;

3000 руб. - отражает сумму НДС, указанную в счете-фактуре; Дебет счета 60 - Кредит счета 62 -

19 000 руб. - отражает зачет взаимных обязательств по договору мены исходя из продажной стоимости копировального аппарата;

Дебет счета 62 - Кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» -

1000 руб. (19 000 - 18 000) - отражает списание разницы между стоимостью копировального аппарата и стоимостью кресел;

Дебет счета 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» - Кредит счета 99 -

1000 руб. - отражает списание прочих доходов.

Бухгалтер ЗАО «Трио» должен сделать такие записи: Дебет счета 002 -

19 800 руб. - отражает прием на забалансовый учет копировального аппарата;

Дебет счета 62 - Кредит счета 90, субсчет «Выручка» -

19 800 руб. - отражает выручку от реализации кресел исходя из стоимости копировального аппарата;

Дебет счета 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость» - Кредит счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» -

3000 руб. - отражает начисление НДС исходя из стоимости кресел;

Кредит счета 002 -

19 800 руб. - отражает списание стоимости копировального аппарата с забалансового учета;

Дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» - Кредит счета 43 -

10 000 руб. - отражает списание себестоимости кресел;

Дебет счета 26 - Кредит счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на пользователей автодорог» -

168 руб. ((19 800 -3000 руб.) х 1%) - отражает начисление налога на пользователей автодорог;

Дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» - Кредит счета 26 -

168 руб. - отражает списание на реализацию налога на пользователей автодорог;

Дебет счета 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» - Кредит счета 99 -

6632 руб. (19 800 - 3000 - 10 000 - 168) - отражает определение финансового результата;

Дебет счета 08 - Кредит счета 60 -

15 000 руб. (18 000 - 3000) - отражает получение копировального аппарата по цене, определенной исходя из стоимости офисных кресел;

Дебет счета 19 - Кредит счета 60 -

3200 руб. - отражает сумму НДС, указанную в счете-фактуре;

Дебет счета 60 - Кредит счета 62 -

18 200 руб. - отражает вычет взаимных обязательств по договору мены исходя из продажной стоимости кресел;

Дебет счета 91, субсчет «Прочие доходы» - Кредит счета 62 -

1600 руб. (19 800 - 18 200) - отражает списание разницы между стоимостью копировального аппарата и стоимостью кресел;

Товарообменные (бартерные) операции отражаются в бухгалтерском учете как три хозяйственные операции: получение товара от участника договора мены - в зависимости от условий договора о моменте перехода права собственности:
Дебет 002 или:
Дебет 41 Кредит 60; отгрузка товара участнику договора мены - в зависимости от условий договора о моменте перехода права собственности:
Дебет 45 Кредит 41 или:
Дебет 62 Кредит 90, Дебет 90 Кредит 41; зачет взаимных требований по договору мены:
Дебет 60 Кредит 62,
а при неравноценном обмене:
Дебет 51 Кредит 60, 62, либо Дебет 60, 62 Кредит 51.
Момент перехода права собственности может определяться: в соответствии со ст. 570 ГК РФ - право собственности на обмениваемые товары переходит к участникам после исполнения ими обязательств по договору мены; в соответствии с договором.

Пример 8.8/1
Торговая организация А заключила договор мены с организацией Б. Обмен является равноценным. Право собственности на товар переходит к сторонам договора после исполнения ими обязательств по договору. Организация А отгрузила товар на 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.) и получила товар на ту же сумму - 118 000 руб. с учетом НДС 18%. Покупная (учетная) стоимость отгруженного товара составляет 90 000 руб.
В учете организации А сделаны проводки: товар отгружается после получения товара от второй стороны:
Дебет 002 118 000 руб. - поступил товар от организации Б;
Дебет 62-1 Кредит 90-1 118 000 руб. - отгружен товар организации Б;
Дебет 90-2 Кредит 41-1 90 000 руб. - списана себестоимость отгруженного товара в покупных ценах;
Дебет 90-4 Кредит 68-3 18 000 руб. - начислен НДС на стоимость отгруженного товара;
Кредит 002 118 000 руб. - полученный в обмен товар списан с забалансового учета в связи с переходом права собственности к организации А;
Дебет 41-1 Кредит 60-1 100 000 руб. - поступивший от организации Б товар учтен на балансе;
Дебет 19-4 Кредит 60-1 18 000 руб. - отражен НДС, предъявленный организацией Б;
Дебет 60-1 Кредит 62-1 118 000 руб. - произведен зачет взаимных требований по договору мены. товар отгружается до получения товара от второй стороны:
Дебет 45 Кредит 41-1 90 000 руб. - отгружен товар организации Б;
Дебет 41-1 Кредит 60-1 100 000 руб. - в балансе организации А отражено поступление товара от организации Б;
Дебет 19-4 Кредит 60-1 18 000 руб. - НДС, предъявленный организацией Б;
Дебет 62-1 Кредит 90-1 118 000 руб. - отражена выручка от продажи товара по договору мены после получения товара от организации Б;

Дебет 90-2 Кредит 45 90 000 руб. - списана стоимость (в покупных ценах) отгруженного товара;
Дебет 90-4 Кредит 68-3 18 000 руб. - начислен НДС со стоимости переданного по договору мены товара;
Дебет 60-1 Кредит 62-1 118 000 руб. - зачет взаимных требований по договору мены.
Положениями по бухгалтерскому учету предусмотрен особый порядок определения выручки от продажи товаров по договору мены и определения фактической себестоимости полученных по договору мены товарно-материальных ценностей.
Согласно п. 6.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка от передачи товаров по договору мены отражается в учете исходя из стоимости полученного имущества. При этом стоимость полученного имущества определяется по ценам, по которым организация обычно приобретает такое или аналогичное имущество.
Пример 8.8/2
Организация А обменяла 100 мешков муки по 50 кг в каждом на 60 мешков сахара по 50 кг в каждом. Учетная цена муки (цена, по которой мука оприходована в балансе организации А) составляет 8 руб. за 1 кг. Обмен является равноценным. Организация А отгрузила муку после получения сахара.
За последний месяц организация А приобретала сахар у поставщиков по цене 15 руб. за 1 кг. Таким образом, стоимость полученной по обмену партии сахара «по обычным ценам» составляет 45 000 руб. (60 мешков х 50 кг х 15 руб.). Отгрузку муки бухгалтер организации А отразит проводками:
Дебет 62-1 Кредит 90-1 49 500 руб. (45 000 руб. + 10% НДС) - отражена выручка от продажи муки;
Дебет 90-4 Кредит 68-3 4500 руб. (45 000 руб. х 10%) - начислен НДС со стоимости переданного по договору мены товара.

Если стоимость полученного в результате обмена товара определить невозможно (например, организация впервые получает такой товар), то выручку от продажи надо определять исходя из цены, по которой обычно реализуется переданное по договору мены имущество.
Пример 8.8/3
Организация А обменяла 100 мешков муки (по 50 кг в каждом) на ковровые изделия. Обмен признается договором равноценным. Учетная цена муки (цена, по которой мука оприходована в балансе организации А) составляет 8 руб. за 1 кг. Организация А отгрузила муку после получения ковровых изделий.
Организация А никогда не закупала ковровые изделия ранее, поэтому для определения размера выручки от продажи организация А должна определить стоимость переданной по договору муки в обычных для организации А ценах реализации. Допустим, что в течение последнего месяца организация А продавала муку по 11 руб. за 1 кг (в т.ч. НДС). Следовательно, стоимость переданной партии муки составит 55 000 руб. (11 руб. х 100 мешков х 50 кг), в том числе НДС 5000 руб. (55 000 руб. х 10/110).
В учете организации А передачу товара по договору мены следует отразить проводками:
Дебет 62-1 Кредит 90-1 55 000 руб.- отражена выручка от продажи муки;
Дебет 90-2 Кредит 41-1 40 000 руб. (100 мешков х 50 кг х 8 руб.) - списана стоимость отгруженной муки в учетных ценах;
Дебет 90-4 Кредит 68-3 5000 руб. - начислен НДС со стоимости переданного по договору мены товара.
Согласно п. 10 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» фактическая себестоимость товаров, полученных по договору мены, равна стоимости товаров, переданных по договору мены. При этом указанная стоимость определяется исходя из цен, по которым в сравнительных обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров.

Пример 8.8/4
Вернемся к условиям примера 8.8/2 и определим, по какой стоимости организация А должна оприходовать сахар. За последний месяц организация А продавала муку по 10 руб. за 1кг (без учета НДС). Стоимость переданной партии муки «по обычным ценам» составит 10 руб. х 100 мешков х 50 кг = 50 000 руб. Таким образом, организация А должна оприходовать партию сахара по стоимости 50 000 руб. и сделать в учете запись:
Дебет 41-1 Кредит 60-1 50 000 руб. - оприходована партия сахара.
Поставщик сахара в товарной накладной и счете-фактуре на сахар указал стоимость партии сахара 49 500 руб., в т.ч. НДС - 4500 руб. Именно эту сумму организация А сможет принять к налоговому вычету при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет. Сумму НДС, которую поставщик сахара предъявил в счете-фактуре, следует отразить проводкой:
Дебет 19-4 Кредит 60-1 4500 руб. - НДС, предъявленный поставщиком товара.
Зачет взаимных требований отражается проводкой:
Дебет 60-1 Кредит 62-1 49 500 руб. - произведен зачет взаимных требований.
Разница между стоимостью (с учетом НДС) полученного товара и
стоимостью (с учетом НДС) переданного товара относится в прочие доходы:
Дебет 60-1 Кредит 91-1 5 000 руб. (50 000 + 4500 - 49 500).
Обратите внимание, если стоимость переданного товара выше стоимости полученного товара, то указанная разница относится в прочие расходы.
Если организация не может определить цену передаваемого товара (например, ранее организация не продавала такой же или аналогичный товар), то стоимость полученного по договору мены товара следует исчислять по обычной покупной цене аналогичного товара.
Пример 8.8/5
Изменим условия примера 8.8/3 и предположим, что организация А никогда ранее не продавала муку. А обычная покупная цена партии ковровых изделий для организации А составляет 60 000 руб. без учета НДС. Таким образом, ковровые изделия будут оприходованы по стоимости 60 000 руб.:

Дебет 41-1 Кредит 60-1 60 000 руб. - отражена стоимость поступившего товара (по «обычным ценам» без НДС).
Поставщик ковров в счете-фактуре указал стоимость передаваемого товара в размере 48 675 руб., в т.ч. НДС 7425 руб. Поэтому организация А отразит НДС, предъявленный поставщиком, такой проводкой:
Дебет 19-4 Кредит 60-1 7425 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком.
Выручку от продажи муки организация А должна определить по
стоимости полученных ковровых изделий, по которой она обычно их приобретает. Эта стоимость составляет 60 000 руб. В учете организации А сделаны записи:
Дебет 62-1 Кредит 90-1 66 000 руб. (60 000 руб. + 10% НДС) - отражена выручка от продажи муки;
Дебет 90-2 Кредит 41-1 40 000 руб. - списана стоимость муки в учетных ценах;
Дебет 90-4 Кредит 68-3 6000 руб. - начислен НДС со стоимости переданной муки, определенной исходя из обычных покупных цен партии ковровых изделий;
Дебет 60-1 Кредит 62-1 66 000 руб. - зачет взаимных требований по договору мены;
Дебет 60-1 Кредит 91-1 1425 руб. (60 000 + 7425 - 66 000) - разница между стоимостью (с учетом НДС) поступившего товара и продажной стоимостью (с учетом НДС) переданного товара.
В п. 17 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов уточнено, что при неравноценном обмене разница в стоимости обмениваемых товаров числится у стороны, передавшей товар большей стоимости, по дебету счета расчетов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, установленном договором.
Пример 8.8/6
Торговая организация по договору мены получила товары от поставщика. Стоимость полученных товаров составляет 177 000 руб., в том числе НДС 27 000 руб. В обмен на полученные товары организация отгрузила товары на сумму 147 500 руб., в том числе НДС

22 500 руб. Закупочная стоимость (стоимость в учетных ценах) отгруженного товара составляет 100 000 руб.
По условиям договора мены торговая организация должна доплатить поставщику 29 500 руб.
В данном случае обмен является неравноценным.
В учете торговой организации сделаны проводки:
Дебет 002 177 000 руб. - получен товар от поставщика (участника по договору мены);
Дебет 62-1 Кредит 90-1 147 500 руб. - отражена выручка от продажи переданного по договору мены товара;
Дебет 90-2 Кредит 41-1 100 000 руб. - списана балансовая стоимость (стоимость в учетных ценах) переданного товара;
Дебет 90-4 Кредит 68-3 22 500 руб. - начислен НДС со стоимости переданного товара;
Кредит 002 177 000 руб. - списан с забалансового учета полученный товар в связи с переходом права собственности на этот товар торговой организации;
Дебет 41-1 Кредит 60-1 150 000 руб. - оприходован полученный по договору мены товар в ценах поставщика;
Дебет 19-4 Кредит 60-1 27 000 руб. - НДС, предъявленный поставщиком товара;
Дебет 60-1 Кредит 62-1 147 500 руб. - зачет взаимных требований;
Дебет 60-1 Кредит 51 29 500 руб. - торговая организация оплатила поставщику (второму участнику договора) разницу в стоимости обмениваемых товаров.

Важным моментом в учете операций по договору мены является определение выручки от продажи имущества и расчет стоимости имущества, полученного при обмене, а также определение финансового результата от товарообменной сделки.

Согласно п.

12 «Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации"» (ПБУ 9/99) в бухгалтерском учете выручка от реализации имущества отражается после того, как на него будет передано право собственности. Право собственности на реализуемые ценности перейдет к контрагенту только после того, как организация получит от него имущество взамен. Если организация передаст имущество до того, как на него перейдет право собственности, то оно учитывается на счете 45 «Товары отгруженные», при этом в бухгалтерском учете делается следующая проводка:

Дебет 45 - Кредит 41 (43) - отражается отгрузка имущества по договору мены.

После того как на имущество перейдет право собственности, в учете делаются следующие записи:

Дебет 62 - Кредит 90 субсчета «Выручка» - отражается выручка от реализации имущества по товарообменной операции.

Дебет 90 субсчета «Себестоимость продаж» - Кредит 45 - отражается списание себестоимости реализованного имущества.

В соответствии с ПБУ 9/99, сумма выручки равна стоимости полученного имущества. Эта стоимость определяется по ценам, по которым организация приобретает такое или аналогичное имущество.

Пример 19.1. ООО «Дана» заключило с ООО «Феникс» договор мены. Согласно договору оно должно передать ООО «Феникс» 5 мониторов для компьютеров в обмен на 10 офисных столов. Обмен признан сторонами равноценным.

Предположим, что ООО «Дана» обычно покупает столы по цене 3000 руб. (в том числе НДС - 500 руб.). ООО «Феникс» обычно приобретает мониторы по цене 6999 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.). Себестоимость одного монитора равна 4000 руб., а одного стола - 2000 руб.

ООО «Дана» первым доставило мониторы партнеру. Отгрузку мониторов бухгалтер ООО «Дана» отразил следующей проводкой: Дебет 45 - Кредит 41 -

20 000 руб. (4 000 х 5 шт.) - отражена отгрузка мониторов по договору мены.

После того как ООО «Дана» получит столы, оно должно сделать такие проводки:

Дебет 62 - Кредит 90, субсчет «Выручка» - 30 000 руб. (3000 х х 10 шт.) - отражена выручка от реализации мониторов исходя из стоимости приобретенных столов;

20 000 руб. - отражено списание себестоимости мониторов.

Что касается ООО «Феникс», то в его бухгалтерском учете после отгрузки столов делаются такие проводки:

Дебет 62 - Кредит 90, субсчет «Выручка» -

30 000 руб. (6000 х 5 шт.) - отражена выручка от реализации столов исходя из стоимости мониторов, полученных по договору мены;

Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж» - Кредит 45 -

20 000 руб. (2000 руб. х 10 шт.) - отражено списание себестоимости столов.

Иногда приходится сталкиваться с ситуацией, когда стоимость полученного в результате обмена имущества невозможно установить, например, если организация впервые приобретает такое имущество. В этом случае выручку следует определять исходя из цены, по которой обычно реализуется переданное по договору имущество, что и установлено в ПБУ 9/99.

Пример 19.2. ООО «Визит» по договору мены, заключенному с ОАО «Витязь», получило партию тостеров, а взамен передало партию строительных материалов.

ООО «Визит» не может установить стоимость реализованных материалов, поскольку ранее никогда не приобретало тостеров. При этом обычная цена аналогичной партии строительных материалов составляет 18 ООО руб. (в том числе НДС - 3000 руб.).

Значит, в бухгалтерском учете ООО «Визит» выручка от продажи будет отражена следующей записью:

18 ООО руб. - отражена выручка от продажи строительных материалов.

Стоимость имущества, полученного взамен отгруженных ценностей, отражается на счетах учета материалов, товаров или вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В случае когда получены товары, сырье, материалы и т.п., следует руководствоваться «Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов"» (ПБУ 5/01), которое утверждено приказом Министерства финансов РФ от 9 июня 2001 г. № 44н. Так, в п. 10 ПБУ 5/01 указано, что стоимость материально-производственных запасов, полученных по договору мены, определяют исходя из цены имущества, переданного организацией. Она должна быть равна цене, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно передает аналогичное имущество.

В том же порядке определяется и стоимость основных средств, полученных по договору мены. Это следует из п. 11 «Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств"» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 30 марта 2001 г. № 26н. Что касается полученных по договору мены нематериальных активов, то их стоимость определяется в соответствии со стоимостью имущества, переданного взамен. Об этом говорится в п. 11 «Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов"» (ПБУ 14/2000), которое было утверждено приказом Министерства финансов РФ от 16 октября 2000 г. № 91н.

Такой же порядок предусмотрен и в «Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации"» (ПБУ 10/99). Оно было утверждено приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г. № ЗЗн. В п. 6.3 ПБУ 10/99 указано, что размер оплаты по договору равен стоимости переданного имущества. Кроме того, в этом же пункте предусмотрено, что если организация не может определить цену переданного имущества (например, если она ранее не реализовывала такую или аналогичную продукцию), то стоимость полученных по договору мены ценностей следует исчислять по обычной покупной цене аналогичных ценностей.

Организация, которая сначала получает материальные ценности от партнера и только потом осуществляет встречную отгрузку, должна учитывать оприходованное имущество на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Пример 19.3. Воспользуемся условиями примера 19.1. Допустим, что обычно ООО «Дана» продает мониторы по цене 4500 руб. (без учета НДС), а ООО «Феникс» реализует столы за 2000 руб. (без учета НДС). В этом случае стоимость имущества, полученного в результате товарообменной операции, отражается так:

22 500 руб. (4 500 руб. х 5 шт.) - отражает стоимость столов исходя из обычной цены реализации мониторов.

Поступившие мониторы отражаются в бухгалтерском учете ООО «Феникс» такой проводкой (до отгрузки столов):

Дебет счета 002 -

30 000 руб. - отражает прием мониторов, поступивших по договору мены.

После отгрузки мониторов делаются следующие записи: Дебет счета 08 - Кредит счета 60 -

20 000 руб. (2000 руб. х 10 шт.) - отражает оприходование мониторов по стоимости, определенной исходя из цены реализованных столов.

Кредит счета 002 -

30 000 руб. - что отражает списание поступивших ранее мониторов.

Для определения финансового результата необходимо произвести зачет взаимных задолженностей по товарообменной сделке.

К зачету принимается сумма, которая учтена на счете 60. Это следует из п. 6.3 ПБУ 10/99. В бухгалтерском учете делается такая проводка:

Дебет счета 60 - Кредит счета 62 - что отражает зачет задолженности по договору мены.

Если выручка от продажи имущества больше стоимости полученных ценностей, то кредиторская задолженность организации ниже дебиторской задолженности ее партнера. В этом случае после зачета задолженностей на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» образуется дебетовый остаток, который включается во внереализационные расходы и списывается такой проводкой:

Дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» - Кредит счета 62 - отражает списание разницы между стоимостью отгруженной продукции и стоимостью полученного имущества.

В случае если выручка от продажи имущества меньше стоимости полученного имущества, то кредиторская задолженность организации выше дебиторской задолженности партнера. Следователь

но, после зачета задолженностей на счете 62 образуется кредитовое сальдо, которое включается во внереализационные доходы. Делается следующая проводка:

Дебет счета 62 - Кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» -отражает списание разницы между стоимостью полученного имущества и ценой отгруженной продукции.

Прибыль от реализации имущества равна разнице между суммой выручки от реализации и фактической себестоимостью переданных товаров. Прибыль (убыток) от реализации списывается с субсчета «Прибыль/убыток от продаж» счета 90 на счет 91.

Пример 19.4. ООО «Альфа» получило от ЗАО «Трио» по договору мены 10 офисных кресел, а взамен передало копировальный аппарат. Обмен признан сторонами равноценным.

Обычно ООО «Альфа» продает копировальные аппараты по цене 19 200 руб. (в том числе НДС - 3200 руб.). ЗАО «Трио» реализует кресла за 1800 руб. (в том числе НДС - 300 руб.).

Себестоимость одного кресла равна 1000 руб., а копировального аппарата - 14 000 руб.

ООО «Альфа» обычно покупает кресла по цене 1800 руб. (в том числе НДС - 300 руб.), а ЗАО «Трио» приобретает копировальные аппараты по цене 19 800 руб. (в том числе НДС - 3300 руб.)

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» производятся следующие проводки (организация первой выполнила обязательства по договору):

Дебет счета 45 - Кредит счета 43 -

14 000 руб. - отражает передачу копировального аппарата согласно договору мены;

Дебет счета 62 - Кредит счета 90, субсчет «Выручка» -

18 000 руб. - отражает выручку от реализации копировального аппарата исходя из стоимости кресел;

3200 руб. - отражает начисление НДС исходя из стоимости копировального аппарата;

Дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» - Кредит счета 45 -

14 000 руб. - отражает списание себестоимости копировального аппарата;

148 руб. ((18 000 руб. - 3200 руб.) х 1% - отражает начисление налога на пользователей автодорог;

148 руб. - отражает списание на реализацию налога на пользователей автодорог;

652 руб. (18 000 руб. - 3200 руб. -14 000 руб. -148 руб.) - отражает определение финансового результата;

Дебет счета 08 - Кредит счета 60 -

16 ООО руб. (19 200 - 3200) - отражает получение офисных кресел по цене, определенной исходя из стоимости копировального аппарата;

3000 руб. - отражает сумму НДС, указанную в счете-фактуре; Дебет счета 60 - Кредит счета 62 -

19 000 руб. - отражает зачет взаимных обязательств по договору мены исходя из продажной стоимости копировального аппарата;

Дебет счета 62 - Кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» -

1000 руб. (19 000 - 18 000) - отражает списание разницы между стоимостью копировального аппарата и стоимостью кресел;

Дебет счета 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» - Кредит счета 99 -

1000 руб. - отражает списание прочих доходов.

Бухгалтер ЗАО «Трио» должен сделать такие записи: Дебет счета 002 -

19 800 руб. - отражает прием на забалансовый учет копировального аппарата;

Дебет счета 62 - Кредит счета 90, субсчет «Выручка» -

19 800 руб. - отражает выручку от реализации кресел исходя из стоимости копировального аппарата;

Дебет счета 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость» - Кредит счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» -

3000 руб. - отражает начисление НДС исходя из стоимости кресел;

Кредит счета 002 -

19 800 руб. - отражает списание стоимости копировального аппарата с забалансового учета;

Дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» - Кредит счета 43 -

10 000 руб. - отражает списание себестоимости кресел;

Дебет счета 26 - Кредит счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на пользователей автодорог» -

168 руб. ((19 800 -3000 руб.) х 1%) - отражает начисление налога на пользователей автодорог;

Дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» - Кредит счета 26 -

168 руб. - отражает списание на реализацию налога на пользователей автодорог;

Дебет счета 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» - Кредит счета 99 -

6632 руб. (19 800 - 3000 - 10 000 - 168) - отражает определение финансового результата;

Дебет счета 08 - Кредит счета 60 -

15 000 руб. (18 000 - 3000) - отражает получение копировального аппарата по цене, определенной исходя из стоимости офисных кресел;

Дебет счета 19 - Кредит счета 60 -

3200 руб. - отражает сумму НДС, указанную в счете-фактуре;

Дебет счета 60 - Кредит счета 62 -

18 200 руб. - отражает вычет взаимных обязательств по договору мены исходя из продажной стоимости кресел;

Дебет счета 91, субсчет «Прочие доходы» - Кредит счета 62 -

1600 руб. (19 800 - 18 200) - отражает списание разницы между стоимостью копировального аппарата и стоимостью кресел;

"Бухгалтерский учет", N 3, 2000

Вступившие в силу с 1 января 2000 г. ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, устанавливают новые правила бухгалтерского учета меновых операций.

Рассмотрим применение данных правил на практике и увязку их с действующими нормами налогового и гражданского законодательства.

Согласно п.1 ст.567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

Статьей 567 ГК РФ также устанавливается, что к договору мены применяются соответственно правила о купле - продаже, если это не противоречит правилам гл.31 ГК РФ "Мена" и существу меновых операций. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Из данного в ст.567 ГК РФ законодательного определения договора мены вытекают две специальные гражданско - правовые характеристики меновых операций, которые непосредственно влияют на методику их бухгалтерского учета.

1. Исполнение договора мены - это обмен имуществом, предполагающий передачу права собственности на обмениваемые ценности. Предметом договора мены могут выступать только вещи - объект права собственности.

Из этого следует, что, например, операция цессии, по которой право (требование) (дебиторская задолженность) уступается в обмен на партию готовой продукции, не может рассматриваться как договор мены. Это - договор уступки права (требования). Следовательно, к нему неприменимы специальные правила учета и налогообложения договора мены.

1. Положения п.2 ст.567 относительно применения к мене правил договора купли - продажи не означают, что Гражданский кодекс ставит знак равенства между двумя этими договорами.

Ряд статей ГК РФ специально регулирует исполнение договоров мены и действует только относительно договоров мены.

Что касается реального товародвижения в рамках исполнения договоров купли - продажи и мены, то эти сделки полностью совпадают между собой. Кодекс при регулировании порядка поставки товаров, их приемки, требований к комплектации по количеству и качеству, условий о таре и т.д. отсылает к соответствующим нормам договора купли - продажи.

Именно в этом случае, т.е. при применении норм Кодекса о договоре купли - продажи к меновым сделкам, "каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен". И эта норма не означает, как часто ошибочно полагают на практике, что ГК РФ приравнивает мену к купле - продаже.

При учете меновой сделки необходимо отразить факты прекращения права собственности на передаваемое имущество и оприходовать получаемые по договору ценности.

Следовательно, для отражения обмена товаров в бухгалтерском учете следует определить:

• момент перехода права собственности на обмениваемое имущество;
• сумму оценки приходуемых ценностей;
• сумму оценки операций по обмену товаров для целей налогообложения.

Специальный порядок определения момента перехода права собственности на обмениваемые товары устанавливается ст.570 ГК РФ. Согласно Кодексу, если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

Это означает, что товары, переданные покупателю по меновой (бартерной) сделке, до получения от него причитающихся по договору ценностей продолжают оставаться собственностью организации - продавца. И наоборот, полученные от поставщиков по договору мены товары до передачи причитающегося поставщикам имущества не переходят в собственность приобретающей их организации.

Согласно п.2 ст.8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета имущество (товары) организации, переданные (отгруженные) покупателям, право собственности на которые остается у организации - продавца, отражаются на счете 45 "Товары отгруженные". Товары, поступившие от поставщиков и оприходованные на склад, право собственности на которые до установленного договором или законом момента остается у организации - поставщика, отражаются на специальном забалансовом счете 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Следовательно, передача товаров по договору мены до получения от поставщика приобретаемого по сделке имущества должна отражаться по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетами учета отражаемых ценностей.

При этом делаются следующие записи:

К-т сч. 40 "Готовая продукция", 41 "Товары"

на стоимость товаров или готовой продукции по учетным ценам.

На практике, если приказом об учетной политике организации - продавца, обменивающей товары, установлен момент реализации по отгрузке, ошибочно начисляют в данном случае НДС с оборота по реализации сразу после отгрузки товаров.

В соответствии с п.2 ст.8 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" и п.13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, определение выручки от реализации для целей налогообложения "по оплате" - это выбор варианта признания фактически проданных товаров реализованными для целей налогообложения.

Для целей налогообложения всегда действует правило - нет факта перехода права собственности, нет и реализации товаров. Следовательно, до момента обоюдного исполнения сторонами договора мены обязательств по передаче товаров, т.е. до момента получения товаров от поставщика, отгруженные товары, отраженные на счете 45, не включаются в оборот по реализации.

С другой стороны, при получении товаров от поставщика до передачи соответствующего имущества в обмен их поступление и оприходование на склад отражаются по дебету забалансового счета 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение". После передачи организации - поставщику обмениваемого на ее товары имущества полученные ценности приходуются на баланс и списываются по кредиту счета 002.

До 1 января 2000 г., т.е. до вступления в силу Положений "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99), правила учета операций приобретения имущества по договору мены основных и оборотных средств организации регулировались соответственно Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденным Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н, и Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденным Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н.

Согласно п.3.5 ПБУ 6/97 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признавалась стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе.

В соответствии с п.10 ПБУ 5/98 фактическая себестоимость материально - производственных запасов, приобретенных в обмен на другое имущество (кроме денежных средств), определялась исходя из стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе у этой организации.

При этом по дебету счетов 08 "Капитальные вложения" и 15 "Заготовление и приобретение материалов" должны были отражаться расходы по передаче и принятию обмениваемого имущества в корреспонденции со счетами учета денежных средств и (или) расчетов, а также учетная стоимость передаваемых в обмен вещей в корреспонденции со счетами учета соответствующего имущества или счетом 45 "Товары отгруженные".

Таким образом, по нормам ПБУ 6/97 и ПБУ 5/98 операции мены (бартера) в бухгалтерском учете (в отличие от предписаний нормативных документов по налогообложению) не признавались реализацией, и по определению в бухгалтерском учете не могла быть показана прибыль по бартерной сделке.

Мена рассматривалась как операция по приобретению активов, получаемых в обмен на товары (работы, услуги). Следовательно, стоимость списываемых ценностей (стоимость работ, услуг) должна была отражаться в учете как фактические затраты на приобретение получаемых в обмен активов.

ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации" существенно изменили эти правила, приведя порядок учета меновых операций в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности.

Согласно п.6.3 ПБУ 9/99 величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

ПБУ 9/99 рассматривает выручку от осуществления меновых сделок как одну из составляющих доходов организации от обычных видов деятельности и, следовательно, трактует мену для целей бухгалтерского учета как реализацию, т.е. хозяйственную операцию, предполагающую получение финансового результата (прибыли или убытка).

Согласно п.6.3 ПБУ 10/99 величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Фактически это означает, что, приобретая какие-либо активы по договору мены, следует приходовать это имущество по ценам, за которые обычно покупаем или можем купить его на рынке соответствующих товаров за деньги.

Разница между суммой учетной стоимости переданных в обмен ценностей (себестоимостью работ, услуг) и расходов по договору и суммой оценки полученных по бартеру активов отражается в учете как прибыль (убыток) по данной операции.

Согласно ст.40 НК РФ налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по товарообменным (бартерным) операциям. В случаях, когда, по мнению налогового органа, примененные сторонами сделки цены товаров, работ или услуг отклоняются (в ту или иную сторону) более чем на 20% от рыночной цены идентичных товаров, работ или услуг, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога или пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из рыночных цен.

Согласно ст.3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" обороты по реализации товаров (работ, услуг) в обмен на другие товары (работы, услуги) подлежат обложению НДС. Для целей бухгалтерского учета налог на добавленную стоимость в данном случае рассматривается как один из расходов по реализации товаров, т.е. относится в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Таким образом, отражение меновых сделок в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, Налоговым кодексом РФ и Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" должно производиться по следующей схеме:

1. Отражается получение от контрагента товаров по меновой сделке до отгрузки обмениваемых ценностей:

Д-т сч. 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

стоимость полученных товаров по договору.

1. Отражается отгрузка готовой продукции, товаров, иных активов до получения имущества от контрагента:

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные",

К-т счетов учета переданного имущества (40, 41 и т.д.)

учетная (остаточная) стоимость переданных ценностей.

1. Отражается выполнение работ, оказание услуг по бартерной сделке до получения ценностей от контрагента:

цена получаемых по договору товаров;

себестоимость реализованных работ, услуг.

1. Отражается получение товаров от контрагента (оприходование на баланс ранее полученных товаров) после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) по договору:

Д-т счетов учета получаемого имущества (40, 41 и т.д.),

К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" или 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

стоимость полученных по договору товаров с НДС.

1. Списываются с баланса ранее отгруженные контрагенту товары:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 45 "Товары отгруженные"

учетная (остаточная) стоимость переданных по договору ценностей.

1. Начисляется бюджету НДС:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

1. Отражается прибыль (убыток) по бартерной сделке:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (80 "Прибыли и убытки"),

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" (46 "Реализация продукции (работ, услуг)")

сумма прибыли (убытка) по операции.

В соответствии с п.6.3 ПБУ 9/99 при невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость этой продукции (товаров) устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

В этом случае запись (4) составляется на сумму цены, за которую организация обычно продает обмениваемые ценности (работы, услуги) на рынке соответствующих товаров за деньги.

Отражая в учете бартерные операции и приходуя получаемые по договору товары, НДС на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" не выделяют и не предъявляют его бюджету.

В соответствии со ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. В данном случае оприходование полученного по сделке имущества есть не приобретение ценностей по договору купли - продажи, а получение оплаты реализации собственных товаров (работ, услуг) по договору мены.

При отражении исполнения меновой сделки как реализации товаров суммы оборота по реализации передаваемых по договору ценностей и цены оприходования получаемого имущества всегда будут совпадать.

В этой ситуации выделять на счете 19 НДС, равный НДС с оборота по реализации, предъявлять его бюджету и таким образом "уходить" от уплаты налога по бартерной сделке есть грубейшее нарушение налогового законодательства.

Согласно ст.568 ГК РФ, если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязательства. В случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

Согласно п.6.4 ПБУ 9/99 в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Пример. Организация оказывает услуги по бартерной сделке, в оплату которых получает партию материалов. Себестоимость оказываемых услуг составляет 240 000 руб. Стоимость приобретения получаемых материалов на рынке идентичных товаров за деньги составляет 120 000 руб. (в том числе НДС - 20%). После оказания услуг условия договора пересматриваются:

вариант 1 - контрагент в дополнительном соглашении к договору обязуется поставить партию материалов стоимостью 264 000 руб. (в том числе НДС - 20%);

вариант 2 - контрагент согласно дополнительному соглашению к договору обязуется поставить партию материалов стоимостью 216 000 руб. (в том числе НДС - 20%).

При отражении в учете оказания услуг делаются следующие записи.

1. Отражается реализация услуг по договору:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

1. Списывается стоимость реализованных услуг:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 20 "Основное производство"

1. Начисляется бюджету НДС с оборота по реализации услуг:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по НДС"

1. Отражается прибыль от реализации:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"

Вариант 1

1. Корректируются величины отраженной в учете дебиторской задолженности, обязательства перед бюджетом по НДС и прибыли по сделке в связи с заключением дополнительного соглашения к договору:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по НДС"

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"

Вариант 2

1. Сторнировочными записями корректируются величины отраженной в учете дебиторской задолженности, обязательства перед бюджетом по НДС и прибыли по сделке в связи с заключением дополнительного соглашения к договору:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по НДС"

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"

А.А. Ефремова

Мена является разновидностью гражданско-правовых сделок отчуждения имущества: “Право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества” (п. 2 ст. 218 ГК РФ).

У опытного бухгалтера отражение сделок мены в бухгалтерском учете и в налоговых расчетах, как правило, затруднений не вызывает. Однако хозяйственная практика и в этом вопросе может “подставить” бухгалтеру такие “подводные камни”, которые повлекут за собой бухгалтерские и налоговые ошибки. Некоторые из этих сложных случаев будут рассмотрены ниже.

1. Мена имущества, имеющего договорную оценку

До недавнего времени отражение мены имущества, имеющего договорную оценку, не вызывало никаких вопросов, поскольку бухгалтеры пользовались рекомендациями письма Минфина России от 30.10.92 N 16-05/4 “О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе”. В этом документе содержатся следующие проводки отражения бартерных операций:

		Кредит
			Выбытие обмениваемого имущества
	62 76	46 47,48	Отгрузка в счет товарообменной операции: а) товаров (работ, услуг) б) основных средств или иного имущества -в размере стоимости, предусмотренной условиями бартера
		40,20, 41,01, 04...	Списание себестоимости отгруженной продукции (выполненной работы, оказанной услуги), учетной стоимости товаров, основных средств или иного имущества
			Списание сумм накопленной амортизации по обмениваемому имуществу
	46,47,48 80	80 46,47,48	Формирование финансового результата: а) прибыль б) убыток
			Поступление имущества по товарообменной операции
	08,10, 12,41, 20...		Поступление по товарообменной операции производственных запасов (сырья, материалов и т.д.), товаров (работ, услуг), основных средств и другого имущества -в размере стоимости, предусмотренной условиями бартера
			Уменьшение задолженности контрагента по бартерной операции на стоимость поступившего имущества
"Учет расходов (накладные, коммерческие расходы, оплата таможенных пошлин и проведение таможенных процедур и т.п.), связанных с осуществлением товарообменных операций, а также налога на добавленную стоимость, акцизов осуществляется в общем порядке, действующем для реализации за наличный или безналичный расчет" (п. 4 письма Минфина России № 16-05/4).

Нетрудно заметить, что содержащийся в рассматриваемом письме порядок бухгалтерского и налогового учета товарообменных операций был основан на использовании договорной (контрактной) стоимости обмениваемого имущества. И это было вполне оправданно, поскольку изначально бартерный контракт являлся разновидностью внешнеторговых контрактов. В свою очередь, условие о стоимости товара является обязательным условием любого внешнеторгового контракта, в противном случае практически неразрешимой становится проблема его таможенной очистки*1.

----
*1 В рассматриваемый период времени уже действовала Временная инструкция о порядке заполнения грузовой таможенной декларации (приложение № 2 к приказу ГТК России от 28.07.92 N 283), согласно которой при оформлении декларации на ввозимые или вывозимые товары, являющиеся объектом внешнеторговой купли-продажи или мены (бартера), декларантом должны были заполняться ряд граф ГТД, в том числе графы 22 “Валюта и общая фактурная стоимость товаров” и 42 “Фактурная стоимость товаров”. При этом в описании графы 42 для ГТД по вывозимым товарам было отмечено: “в графе указывается таможенная стоимость декларируемой партии товаров. До введения методики определения таможенной стоимости в графе указывается цифрами стоимость в валюте контракта декларируемого в графе 31 товара, исчисленная в ценах ФОБ или франко-граница Российской Федерации. Если товар продан на условиях франко-граница страны-покупателя, то цена контракта пересчитывается на цену франко-граница Российской Федерации путем исключения из цены товара фактических расходов в иностранной валюте по транспортировке товара по территории других стран. Товар, проданный на условиях СИФ или КАФ-порт страны-покупателя учитывается по цене ФОБ. В этом случае цена контракта пересчитывается на цену ФОБ путем исключения из цены СИФ расходов по фрахту и страхованию, а из цены КАФ-расходов по фрахту.” (Курсив автора). Аналогичные ссылки на цену контракта были предусмотрены и в описании ГТД по ввозимым товарам. Таким образом, если внешнеторговый бартерный контракт не содержал условия о цене, то декларирование данного товара по таможне становилось практически невозможным

В дальнейшем требование включения в контракт условия о ценах обмениваемых товаров было дополнительно оговорено в п.2 Указа Президента Российской Федерации от 18.08.96 N 1209 “О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок”: “Бартерные сделки совершаются в простой письменной форме путем заключения двустороннего договора мены, который должен соответствовать следующим требованиям: в договоре должны быть определены: ... номенклатура, количество, качество, цена товара по каждой товарной позиции, сроки и условия экспорта, импорта товаров”.

Таким образом, у бухгалтера не возникало проблем с оценкой обмениваемых товаров, поскольку она в обязательном порядке должна была содержаться в контракте. Поэтому бухгалтерский и налоговый учет сделок мены осуществлялся без каких бы то ни было методологических затруднений, т.е. на основании указаний письма Минфина России N 16-05/4 и п. 3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия (Приложение к письму Минфина России от 24.06.92 N 48): “При совершении товарообменных (бартерных) сделок учет реализации и определение финансовых результатов производятся на дату, указанную в грузовой таможенной декларации на импорт, и стоимости, предусмотренной в контракте (договоре)”.

Напротив, серьезные затруднения вызывали у бухгалтера внутренние контракты, в которых обмениваемое имущество не оценивалось, поскольку не требовалось таможенной очистки данных товаров. По сделкам мены имущества, не имеющего договорной стоимости, достаточно остро встала проблема определения финансового результата, так как органы Госналогслужбы России настаивали на его определении исходя из рыночных цен обмениваемого имущества, а бухгалтеры не могли понять, на каком основании они должны выводить такую прибыль в учете.

Поскольку установление правил определения финансового результата по данным бухгалтерского учета является прерогативой Минфина России, министерство вмешалось в данный конфликт и ответило на неразрешимые ранее вопросы - теперь отражение сделок мены регулируется на основе национальных стандартов бухгалтерского учета:

“Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе” (п. 3.5 Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/97, приложение к приказу Минфина России от 03.09.97 N 65н);

“Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, приобретенных в обмен на другое имущество (кроме денежных средств), определяется исходя из стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе у этой организации” (п.10 Положения по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов” ПБУ 5/98, утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н).

Анализ текста указанных национальных стандартов учета, а также п. 26 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 N 33н, позволяет определить следующий порядок учета:

		Кредит
	08, 10, 12,41		Поступление имущества, приобретенного в обмен на другое имущество, на дату перехода права собственности; отражение реализации выбывающего имущества -по балансовой стоимости выбывающего имущества
		01,10, 12,41...	Списание с баланса имущества, выбывающего по договору мены
			Списание сумм накопленной амортизации по выбывающему имуществу
			Списание материалов, использованных для упаковки, транспортировки и т.п. действий над имуществом, выбывающим по договору мены
	08, 10, 12,41...		Увеличение первоначальной стоимости имущества, полученного по договору мены, на величину затрат по его доставке, монтажу и т.п.
			Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество

Данный порядок отражения сделок мены требует обратить внимание на следующее:

1. Приходуемое имущество отражается на счетах учета товарно-материальных ценностей в корреспонденции со счетом учета реализации выбывающего имущества, то есть опускаются используемые ранее счета расчетов 60, 62 или 76. Это становится понятным, если учесть, что после издания письма Минфина России N 16-05/4 вступил в действие новый Гражданский кодекс Российской Федерации (1994 год), согласно ст. 570 которого “если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами”. Если право собственности на обмениваемое имущество переходит к сторонам одновременно, то это означает, что выполнение сторонами их обязательств друг перед другом также осуществляется одновременно, то есть не возникает задолженности сторон друг перед другом, а значит, отпадает необходимость ее отражения на счетах расчетов.

Если же согласно закону или договору право собственности на обмениваемое имущество переходит не одновременно, то отражение сделки мены необходимо осуществлять в учете по-старому, то есть с использованием счетов 60, 62 или 76.

2. Решая одну проблему - указание на отсутствие финансового результата в случае обмена имущества, не имеющего договорной оценки, - Минфин России после издания ПБУ 6/97 и ПБУ 5/98 запутал ситуацию по отражению сделок мены имущества, имеющего договорную оценку. Теперь на страницах печати и на семинарах предлагаются консультации, согласно которым несмотря на наличие договорной оценки стоимости обмениваемого имущества, первоначальной стоимостью необходимо признать стоимость выбывающего имущества, по которой оно было отражено в балансе.

На наш взгляд, эта точка зрения неверна, то есть первоначальной стоимостью имущества, приобретенного по договору мены, признается:

Балансовая стоимость выбывшего по данному договору имущества - при отсутствии договорной оценки;

Договорная стоимость - имущества.

В качестве аргументов приведем следующие положения:

1. Согласно ст. 567 ГК РФ “к договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (глава 30), если это не противоречит правилам настоящей главы и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен”.

Таким образом, согласно правилам купли-продажи договорная оценка обмениваемого имущества выполняет функции его цены, а значит, не может игнорироваться при отражении данной операции в учете.

2. Письмо N 16-05/4 Минфином России не отменено, а продолжает числиться в справочных базах как действующее, что позволяет пользоваться указаниями данного нормативного документа.

3. При наличии договорной оценки счета-фактуры выписываются сторонами на сумму договора, которая является одинаковой для обеих сторон (если не предусмотрена доплата), и поэтому сложностей с зачетом НДС не возникает. Если же договорная стоимость игнорируется, то счета-фактуры выписываются сторонами на сумму балансовой стоимости выбывающего имущества, то есть на разные суммы, что приводит к сложностям при зачете НДС:

У стороны, имущество которой имеет большую балансовую оценку, разница между НДС начисленным и уплаченным должна быть перечислена в бюджет;

у стороны, имущество которой имеет меньшую балансовую оценку, разница между НДС начисленным и уплаченным должна быть отнесена за счет чистой прибыли.

Таким образом, каждый бухгалтер должен определить, какой позиции он будет придерживаться на практике - игнорирование или использование в учете договорной оценки обмениваемого имущества. Приведем условный пример отражения сделки мены по обоим вариантам. Пусть стороны обменивают металл (себестоимость 8000 руб., рыночная цена 12 000 руб.) на грузовой автомобиль (покупная цена 50 000 руб., приобретен в 1986 году, износ 100 %, рыночная цена 12 000 руб.). Первым передает свое имущество производитель металла, право собственности переходит к сторонам после исполнения всех обязательств по договору.

Сумма у производителя металла, руб.

Сумма у владельца автомобиля, руб.

Проводка

При наличии договорной оценки

Проводка

При наличии договорной оценки

При отсутствии или игнорировании договорной оценки

После передачи металла

Передача металла

Д-т45 К-т40

В условной оценке

После передачи автомобиля

Поступление имущества

Д-т08 К-т46

Д-т 10 К-т 47

Примечание 1. 1. У производителя металла. 9600 = 8000 (балансовая стоимость выбывающего имущества) х 1,2 (с учетом НДС). 2. У владельца автомобиля. При отсутствии или игнорировании договорной оценки забалансовый учет ведется в условной оценке, приходование металла осуществляется по нулевой стоимости, так как балансовая стоимость выбывающего имущества равна нулю.

Получение в собственность

В условной оценке

Начислен НДС

Д-т 19 К-т 08

Д-т 19 К-т 47

Примечание 2. 1. В случае учета по договорной оценке счета-фактуры выписываются сторонами на сумму договорной стоимости имущества, которая при отсутствии догматы будет одинаковой для обеих сторон - в данном случае 12 000 руб., в том числе НДС 2000 руб. 2. В случае учета при отсутствии или игнорировании договорной оценки счета-фактуры будут выписаны на разную стоимость: производителем металла - на 1600 руб., владельцем автомобиля -без НДС (см. проводку 6 и примечание 3). Выделение НДС может быть осуществлено только на основании данных счета-фактуры, поэтому в учете производителя металла на счете 19 ничего не отражается, а в учете владельца автомобиля отражается 1600 руб. Однако при нулевой стоимости приходуемого металла выделение НДС на счете 19 и его последующее возмещение из бюджета являются достаточно спорными.

Выбытие имущества

Д-т 46 К-т 45

Д-т 47 К-т 01

Начисление НДС

Д-т 46 К-т 68

Д-т 47 К-т 68

Доначисление НДС

Д-т 88 К-т 68

Д-т 88 К-т 68

Примечание 3. 1. Производитель металла начисляет НДС (проводка 6) в зависимости от суммы по кредиту счета 46 в проводке 2 -2000 руб. или 1600 руб. 2. Поскольку автомобиль приобретен до 1992 г., то НДС должен исчисляться со стоимости его реализации, которая равна: а) при наличии договорной оценки -12 000 руб., в том числе НДС 2000 руб.; б) при отсутствии или игнорировании договорной оценки - стоимости приходуемого металла, а она, в свою очередь, определяется по остаточной стоимости выбывающего автомобиля, то есть равна нулю (см. п. 50 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "0 порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", с последующими изменениями и дополнениями). 3. Доначисление НДС (проводка 7) осуществляется до рыночной стоимости обмениваемого имущества (см. п. 9 Инструкции № 39).

Списание амортизации

Д-т02 К-т 47

Принятие ОС к учету

Д-т01 К-т08

Зачет НДС

Д-т68 К-т 19

Д-т68 К-т 19

Финансовый результат

Д-т46 К-т 80

Д-т47 К-т 80

Примечание 4. Финансовый результат будет сбалансирован увеличением или уменьшением первоначальной стоимости приобретенного имущества. Иными словами, при отсутствии или игнорировании договорной оценки налогооблагаемая прибыль будет в итоге той же, что и при наличии договорной оценки: уменьшение прибыли по сделке мены будет скомпенсировано увеличением прибыли от основной деятельности (за счет снижения себестоимости основной продукции по причине уменьшения учетной стоимости металла или размера амортизационных отчислений по автомобилю).