Однако, эта статья расходов оказывается самой спорной с точки зрения налогообложения (базы налога на прибыль). Не каждое явление, считаемое обывателями рекламой, является таковой с юридической точки зрения. Кроме того, нужно принять во внимание важный критерий правомерности учета трат для налоговых целей – нормируемость расходов.

Рассмотрим, как отражается понятие нормы на рекламные расходы в бухгалтерском и налоговом учете.

Законодательно определенные признаки рекламы

Рекламная деятельность предпринимателей регулируется федеральным законодательством – Федеральным законом «О рекламе» от 13 марта 2006 года № 38. Там дано определение рекламе как виду информации, направленной на создание и поддержание внимания и интереса к объекту, и указаны ее юридические признаки:

• способ, форма и средства распространения не имеют значения – они могут быть любыми;
• круг лиц-адресатов информации не определяется, то есть она предназначена для всех и каждого.

ВАЖНО! Последний критерий является определяющим. Так, например, сувенирные изделия с логотипом фирмы, которые дарятся партнерам и клиентам, нельзя отнести к рекламе, как и расходы на них, поскольку заранее известно, для кого они предназначаются.

Законодательно также определены объекты, не относимые к рекламе:

• данные, которые нужно обнародовать по закону;
• вывески с названием, адресом, режимом работы фирмы;
• сведения о составе товара, производителе, экспортере (импортере), нанесенные на упаковку;
• элементы оформления упаковки товара.

Зачем нужна норма в рекламных расходах

Организация может тратить на рекламу значительные суммы, какие именно – решает руководство с учетом эффективности принятых на этот счет управленческих решений и финансовых возможностей организации. Так как реклама – не только информация, но еще и предпринимательская деятельность, она отражается в соответствующем учете и подлежит налогообложению.

• нормируемые – те, которые признаются таковыми только в соответствии с определенными критериями;
• ненормируемые – безусловно учитываемые как расходы на рекламу, не ограничиваясь при налогообложении.

От этого разделения зависит, какую сумму затрат фирма может учесть при определении базы для налога на прибыль: в лимитированных границах или полностью.

Расходы на рекламу, которые не нормируются

Ненормируемые рекламные расходы – те, которые относятся к рекламе во всех случаях и не могут быть расценены как иные. Закон «О рекламе» и Налоговый кодекс РФ (абзацы 2–4 п. 4 ст. 264) приводят закрытый перечень таких расходов.

1. Затраты на мероприятия по рекламе, для которых используются средства массовой информации:
   • объявления в печатных изданиях;
   • радиопередачи;
   • телевизионные передачи;
   • интернет;
   • другие коммуникационные средства.

• стоимость эфирного времени;
• оплата за создание и размещение рекламного ролика;
• зарплата рекламного агента и др.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Созданный рекламный продукт, если он будет существовать и действовать определенное время, становится нематериальным активом, а значит, будет иметь первоначальную балансовую стоимость и подвергаться амортизационным отчислениям в течение всего срока использования.

ВНИМАНИЕ! В состав этих расходов полностью включаются не только траты на саму рекламную информацию, но и на ее носитель. Если носитель принадлежит фирме, значит, является ее активом, со стоимости которого списывается амортизация.

ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ! В рамках этих мероприятий расходы на вступительные взносы, оформление разрешений, изготовление брошюр и каталогов, оформление витрин и демонстрационных комнат не нормируются, тогда как затраты, связанные с участием, но необязательные, например, раздача сувениров, дегустация, рассылка рекламных изданий и т.п., подлежат нормированию.

Чтобы рекламные расходы были признаны нормируемыми

Налоговая инспекция пристально следит за включением или исключением расходов в базу налога на прибыль. Во избежание налоговых споров следует строго соблюдать требования к обоснованию ненормируемых рекламных расходов:

• затраты должны осуществляться именно на рекламу, то есть деятельность должна быть строго информационной и не иметь конкретных адресатов;
• нужно иметь подтверждающие рекламное использование информации первичные документы.

НАПРИМЕР. Приведем несколько спорных моментов отнесения расходов к ненормируемым:

1. Фирма создала свой сайт и размещает на нем рекламу своих товаров. Расходы на создание сайта признаются рекламными в полном объеме. А вот расходы на создание и работу интернет-магазина, даже если он будет содержать рекламную информацию, относятся к «прочим, связанным с реализацией».
2. Мебельная фирма принимает участие в выставке-продаже, для чего оборудовала демонстрационную спальню. Помимо мебели, принадлежащей фирме, в оформление вошли и другие предметы для создания уюта (скатерть, постельное белье, ваза и др.) Затраты на их приобретение и доставку можно отнести к ненормируемым рекламным расходам.
3. Фирма-производитель кондитерских изделий устраивает дегустацию. Девушки в фирменных костюмах с логотипом фирмы угощают посетителей печеньем и раздают им рекламные листовки. Затраты на печать листовок – ненормируемые, а на фирменную одежду и дегустационные образцы – нет.
4. Фирма провела тренинг по грамотному рекламированию своего товара, правилам вручения образцов клиенту и т.п. Расходы на проведение тренинга не относятся к рекламным.

Нормируемые расходы на рекламу

Расчет нормы рекламных расходов

Чтобы найти искомый 1%, надо знать, от какой суммы нужно его вычислять. Выручка считается с учетом всех поступлений на баланс за данный период, как финансовых, так и натуральных:

• своя проданная продукция;
• реализация ранее приобретенных товаров;
• полученные имущественные права.

От полученной суммы следует вычесть НДС, акцизы и поступления по выданным компанией займам (они относятся к , а выручка предусматривает только доходы от реализации).

Документальное подтверждение рекламных расходов для налогового учета

Итак, база по налогу на прибыль уменьшается на сумму трат по ненормируемым расходам полностью, а по нормируемым – в размере 1% от выручки за данный период. Чтобы признать такие расходы рекламными, их нужно подтвердить документально. Такими подтверждениями могут быть:

• годовые или квартальные планы рекламных кампаний;
• смета расходов на ту или иную рекламную акцию;
• документы на приобретение и/или списание материальных активов, имеющих отношение к рекламной деятельности;
• эфирные справки (при размещении рекламы в эфире).

Рекламный вычет по НДС

• оплаченная реклама должна иметь отношение к облагаемой НДС деятельностью (так, с социальной рекламы вычесть НДС не получится, в отличие от коммерческой);
• правильно оформленный счет-фактура.

Бухучет рекламных расходов

В отличие от налогового, в бухучете не происходит разделение расходов на нормируемые и ненормируемые. Они полностью отражаются в той сумме, какая значится в подтверждающей документации.

Для проводок используется счет 44 «Расходы на продажу» или 26 «Общехозяйственные расходы». В зависимости от вида рекламы, вид проводки может быть различным:

• за услуги рекламного агентства, размещение рекламы в СМИ – кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
• списание брошюр, каталогов и другой продукции, не относящейся к основным средствам, – кредит 10 «Материалы»;
• списание амортизации по рекламным конструкциям, признанным основными средствами – кредит 02 «Амортизация ОС»;
• списание амортизации по используемым рекламным роликам, признанным нематериальными активами – кредит 05 «Амортизация нематериальных активов».

Далеко не все расходы можно учесть в налоговой базе по налогу на прибыль в полном объеме. Есть затраты, которые уменьшают базу только частично, в пределах норм. В учете каждого такого расхода есть свои нюансы.

Буква закона

Налоговый вычет по нормируемым расходам
Говоря об учете нормируемых расходов для целей исчисления налога на прибыль, нельзя не остановиться на проблеме вычета по НДС. Напомним, что НДС по товарам, работам или услугам можно принять к вычету, если выполнены следующие условия (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ):

• товары (работы, услуги) приобретены для операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС;
• товары (работы, услуги) оприходованы;
• есть счет-фактура от поставщика.

Однако в пункте 7 статьи 171 НК РФ содержится еще одно условие. Если расходы для исчисления налога на прибыль учитываются в пределах норм, НДС по этим расходам также подлежит вычету в размере, соответствующем нормам.

Нормы для одних расходов указаны в Налоговом кодексе (как правило, в процентах от определенного показателя), для других — в постановлениях Правительства РФ (в виде фиксированных величин). В отдельных случаях нормы устанавливаются в особом порядке. Расскажем о наиболее распространенных видах нормируемых расходов и их учете.

Нормы, установленные Налоговым кодексом

К расходам, нормы по которым установлены Налоговым кодексом, относятся затраты на рекламу, добровольное страхование работников, создание резерва по сомнительным долгам, представительские расходы, проценты по заемным средствам, а также затраты, связанные с реализацией продукции СМИ и книг.

Расходы на рекламу

Согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ организации в составе прочих расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, учитывают затраты на рекламу производимых, приобретенных и реализуемых товаров, а также работ, услуг, деятельности, товарного знака и знака обслуживания. В пункте 4 той же статьи зафиксировано, что расходы на рекламу могут уменьшить налоговую базу только в пределах 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии с 249-й статьей НК РФ. Правда, относится это не ко всем видам рекламных затрат. Так, не нормируются для целей налогообложения расходы:

• на рекламные мероприятия через СМИ (в том числе объявления в печати, по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
• световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
• участие в выставках, ярмарках, экспозициях; оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов; изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах (работах, услугах), товарных знаках и знаках обслуживания или о самой организации; уценку товаров, полностью или частично потерявших свои качества при экспонировании.

Все остальные расходы на рекламу нормируются. Поясним, как нужно учитывать данные затраты. Списывать их до того момента, пока неизвестна сумма выручки от реализации, нельзя. Вопрос о том, можно ли учесть нормируемые расходы на рекламу, решается после окончания отчетного периода по налогу на прибыль (квартала или месяца). Определив норму, бухгалтер сравнивает ее с фактическими расходами, которые подлежат нормированию. Затраты в пределах нормы включаются в налоговую базу.

Как поступить с расходами, которые произведены сверх норм? Налоговым периодом по налогу на прибыль согласно пункту 1 статьи 285 НК РФ является календарный год. Налоговая база рассчитывается нарастающим итогом с начала года. Поэтому до окончания налогового периода расходы, не учтенные в одном отчетном периоде, можно признать в следующем отчетном периоде.

Представительские расходы

Как сказано в подпункте 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ, представительские расходы учитываются в составе прочих расходов. К ним относятся затраты, связанные с проведением официального приема и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах с целью установления и поддержания сотрудничества. Понятие «официальный прием» раскрыто в пункте 2 указанной статьи. Это завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие.

В том же пункте представительские расходы детализированы. К ним, в частности, относятся не только затраты, связанные с официальным приемом и (или) обслуживанием представителей других организаций, но также участников, прибывших на заседания совета директоров (иного руководящего органа фирмы), и официальных лиц принимающей стороны. Расходы на транспортное обеспечение доставки участников к месту проведения мероприятия и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчика, не состоящего в штате, — все это также представительские расходы.

Можно ли учесть в составе представительских расходов стоимость спиртных напитков, приобретенных для проведения официального мероприятия? Да, можно. Но при условии, что такие затраты соответствуют критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Иначе говоря, если они документально подтверждены и экономически обоснованны.

Нередко организации оплачивают проживание участников приглашенной делегации в гостинице. Эти затраты нельзя признать в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли, так как они не поименованы в пункте 2 статьи 264 НК РФ. На это указано в письме Минфина России от 16.04.2007 № 03-03-06/1/235. Не относятся к представительским также затраты на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

В пункте 2 статьи 264 НК РФ определено, что все виды представительских расходов являются нормируемыми. Их стоимость может быть включена в налоговую базу в размере, не превышающем 4% суммы расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период.

Представительские расходы учитываются в порядке, аналогичном тому, который применяется для учета расходов на рекламу. Расходы на оплату труда берутся нарастающим итогом с начала года и умножаются на 4%. Полученная сумма сравнивается со стоимостью представительских расходов за тот же период. Представительские расходы в пределах 4% затрат на оплату труда за отчетный (налоговый) период включаются в налоговую базу.

Проценты по полученным заемным средствам

Об особенностях учета расходов в виде процентов по заемным средствам говорится в статье 269 НК РФ. Так, налогоплательщики, которые планируют брать кредиты и займы и учитывать в налоговой базе проценты, должны вначале определить способ расчета суммы процентов, которую можно включить в расходы. Есть два способа: исходя из средней ставки процентов или из ставки рефинансирования Банка России. Первый способ подходит только налогоплательщикам, которые предполагают взять одновременно несколько кредитов или займов. Второй способ могут применять все налогоплательщики.

Допустим, налогоплательщик выбрал первый способ. Тогда в налоговой базе будут учитываться проценты, не превышающие средний уровень больше чем на 20%. Средний уровень процентов определяется по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, которые перешли на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

При втором способе в расходы включается сумма процентов, не превышающая величину, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования, умноженной на 1,1 (при оформлении долгового обязательства в рублях). Когда договор не содержит условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, применяется ставка рефинансирования на дату привлечения денежных средств. В иных случаях — действующая на дату признания расходов в виде процентов. Выбранный способ учета процентов надо отразить в учетной политике.

Расходы на добровольное страхование работников

Согласно пункту 16 статьи 255 НК РФ затраты на добровольное медицинское и пенсионное страхование, а также на личное страхование работников учитываются в налоговой базе в составе расходов на оплату труда. Взносы по добровольному страхованию включаются в расходы по договорам:

1) долгосрочного страхования жизни, заключенным не менее чем на пять лет (в течение пяти лет страховые выплаты не предусматриваются, за исключением случая смерти застрахованного лица);

2) негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, с выплатой пенсии до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет;

3) добровольного пенсионного страхования, предусматривающего выплату пенсий пожизненно;

4) добровольного личного страхования работников, заключенным на срок не менее одного года и предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов;

5) добровольного личного страхования на случай смерти или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Выплата пенсий по добровольному пенсионному обеспечению и пенсионному страхованию производится при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на участие по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований.

Однако для включения указанных взносов в расходы есть некоторые условия. Прежде всего страховая организация должна иметь лицензии на ведение соответствующих видов деятельности.

Следующее условие — расходы на добровольное страхование по договорам долгосрочного страхования жизни, добровольного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения могут уменьшать налогооблагаемую базу в размере, не превышающем в совокупности 12% суммы расходов на оплату труда. Для взносов по договорам медицинского страхования, включаемых в расходы, лимит составляет 6% суммы расходов оплаты труда.

И наконец, взносы по договорам страхования, заключаемым на случай смерти или утраты трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей, в расходах не могут превышать 15 000 руб. на одного работника.

Как определить предельную сумму расходов, связанных с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) работников? Для этого берутся расходы на оплату труда нарастающим итогом с момента вступления договора в силу с учетом срока его действия в налоговом периоде (п. 3 ст. 318 НК РФ). Суммы взносов по таким договорам в расходы на оплату труда не включаются1 .

Резервы по сомнительным долгам

Кроме фактически осуществленных расходов налогоплательщики могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму начисленных резервов, например, по сомнительным долгам. Порядок учета таких расходов указан в статье 266 НК РФ.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, возникшая только в результате реализации товаров (работ, услуг) , не погашенная в сроки, установленные в договоре, и не обеспеченная залогом, поручительством или банковской гарантией.

Суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам учитываются в составе внереализационных расходов в последний день отчетного (налогового) периода, кроме расходов по формированию резервов по долгам организации, образовавшимся в связи с невыплатой процентов.

Резерв по сомнительным долгам используется только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Безнадежными в статье 266 НК РФ признаются долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Расходы при реализации продукции СМИ и книжной продукции

Организации, реализующие периодические печатные издания, учитывают в составе прочих расходов затраты на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки или реализации, а также недостающих экземпляров изданий в упаковках (подп. 43 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако данные расходы не могут превышать 7% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания.

На основании подпункта 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие производство и выпуск продукции СМИ и книг, при определении налоговой базы могут учитывать потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах соответствующих сроков продукции. Так, периодические печатные издания можно списывать, если они не реализованы до выхода следующего номера, книги и иные непериодические печатные издания — после истечения 24 месяцев со дня выхода в свет, календари — после 1 апреля года, к которому они относятся. Указанные расходы также нормируются, причем их величина не может превышать 10% стоимости тиража данного номера периодического издания или книжной продукции.

Виды расходов в налоговом учете - это специфическая группировка трат, которые могут быть приняты в целях исчисления налога на прибыль организации. Отметим, что далеко не все издержки могут уменьшить налоговые платежи. Разберемся, какую группировку предусматривает действующее законодательство.

Общие принципы признания затрат

Признание расходов в налоговом учете невозможно без соблюдения двух ключевых требований. Первое — все траты должны быть подтверждены документально. То есть на каждую расходную операцию либо группу таких операций имеется первичный или же учетный документ, в котором закреплены все обязательные реквизиты и факты по операции.

Второе условие заключается в том, что любой вид трат, принимаемый к учету, должен быть экономически обоснован. То есть признать конкретные операции в налоговом учете нельзя, если они нецелесообразны, произведены без какого-либо экономического обоснования, не связаны с осуществляемыми видами деятельности и так далее.

Следовательно, далеко не все виды трат можно отразить в налоговом учете для уменьшения суммы бюджетного платежа по налогу на прибыль организаций. Так, чиновники в НК РФ определили исчерпывающий перечень таковых издержек.

Ключевая группировка издержек

Все виды издержек, которые несет экономический субъект в ходе осуществления своей деятельности, можно разделить на две большие группы. В первую группу следует относить все расходы, которые связаны с реализацией или же производством. То есть это затраты, которые направлены на осуществление основного вида деятельности.

Вторая группа — это издержки, которые не связаны напрямую с реализацией или производством. Их чаще всего называют внереализационными операциями.

Однако положения НК РФ предусматривают дополнительное дробление трат первой группы. Так, все издержки, связанные с реализацией, производством делятся на прямые и косвенные траты.

Для наглядности определим в блок-схеме, как выглядит действующая классификация расходов в налоговом учете:

Теперь рассмотрим каждую из групп более подробно.

Затраты на производство и реализацию

Данный вид издержек характеризуется тем, что организация осуществляет их для обеспечения собственной деятельности. Такие операции неразрывно связаны с ведением бизнеса по основным направлениям. Эти траты компания осуществляет в добровольном порядке, то есть самостоятельно и по доброй воле несет затраты, чтобы обеспечить жизнеспособность компании и получить прибыль.

Производственные затраты определены списком в статье 253 НК РФ , подробное описание расходных операций представлены в ст. - 264 НК РФ . Так, к основным видам издержек данной категории можно отнести траты на:

1. Оплату труда основного персонала (должностные оклады, ставки, надбавки, доплаты, премиальные и прочие выплаты).
2. Страховые взносы, начисленные на оплату труда основного персонала в рамках действующего законодательства (гл. 34 НК РФ , закон № 125-ФЗ).
3. Материальные расходы (в налоговом учете это траты на покупку сырья, материалов, оборудования, ГСМ для производства).
4. Амортизационные отчисления (суммы начисленной амортизации по объектам основных средств, используемых в производстве).

Стоит заметить, что завершает данный перечень пункт «прочие издержки», а это значит, что список, закрепленный в НК РФ , не является закрытым. Следовательно, налоговый учет прочих расходов позволяет компании отразить в составе производственных трат любую расходную операцию при условии, что фирма сможет ее обосновать.

Прямые затраты и косвенные

Данная группировка издержек предусмотрена для налогоплательщиков налога на прибыль, которые определяют доходы и расходы по методу начисления. Напомним, что те субъекты, которые вправе вести учет доходов и расходов по кассовому методу, выделять косвенные издержки не должны.

При необходимости дробления производственных затрат порядок отнесения операции к конкретному виду должен быть определен налогоплательщиком самостоятельно. То есть компания сама решает, к какому виду расходов отнести конкретный платеж. Такое решение о разделении расходов на прямые и косвенные должно быть закреплено в учетной политике.

Итак, к прямым следует относить затраты по мере реализации товаров, работ, услуг в рамках производства, в которых они непосредственно участвовали. К таковым относят материальные затраты, расходы на заработную плату и страховые взносы основного персонала. Если предприятия в процессе производства (реализации) использует основные фонды, то начисленная амортизация по этим объектам также может быть учтена в составе прямых затрат.

Все остальные виды расходных операций, кроме внереализационных, следует относить к косвенным. Напомним, что косвенные траты признаются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль по факту свершения при наличии подтверждающих первичных документов.

Затраты внереализационные

Налоговый учет внереализационных расходов — особенности и принципы применения закреплены в статье 265 НК РФ . Данный вид операций не связан напрямую с осуществлением основных видов деятельности, с производством и реализацией.

В состав затрат данного вида можно отнести:

• банковские комиссии;
• курсовые разницы (отрицательные);
• проценты по кредитам и займам;
• убытки прошлых периодов, выявленные в этом году;
• прочие аналогичные операции.

Нормируемые затраты

Нормируемые расходы в налоговом учете — такие затраты не включены в действующую классификацию, однако тоже имеют место быть. Так, в состав трат данной категории относят те операции, которые можно объединить по общему принципу: для их признания в налоговом учете утверждены нормативы. Иными словами, учесть издержки можно только в определенном размере, но не более нормативного лимита.

Например, представительские траты можно учесть в размере 4 % от расходов на оплату труда за этот же период. Издержки на добровольное страхование персонала — не более 12 % от трат на оплату труда. Некоторые рекламные издержки — до 1 % от выручки по реализации.

Нормируемые расходы для определения налоговой базы по налогу на прибыль (Зернова И.)

Дата размещения статьи: 03.09.2014

Автономные учреждения, осуществляющие приносящую доход деятельность, при определении налоговой базы по налогу на прибыль должны принимать некоторые виды расходов не в полном объеме, а частично. То есть отдельные виды из них нужно учитывать в соответствии с установленными нормами. Такие расходы называются нормируемыми. В этой статье рассмотрим особенности признания этих расходов при расчете налога на прибыль.

Основными нормируемыми расходами, которые имеют место в деятельности автономных учреждений, можно назвать следующие:
- представительские расходы;
- расходы на рекламу;
- потери, понесенные от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов;
- расходы по выплате компенсации за использование личного транспорта в служебных целях;
- расходы на добровольное медицинское страхование (ДМС).
Рассмотрим признание указанных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Представительские расходы

Автономные учреждения при осуществлении приносящей доход деятельности могут производить представительские расходы. Выясним, какие расходы следует относить к представительским и какие особенности следует учитывать при их документальном оформлении.
В соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся затраты, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества. Данные затраты учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
В п. 2 ст. 264 НК РФ приведен перечень расходов, относящихся к представительским:
- расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для представителей других организаций, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
- расходы на транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
- расходы на буфетное обслуживание во время переговоров;
- расходы по оплате услуг переводчиков, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, во время проведения представительских мероприятий.
В п. 10 разд. IV Плана мероприятий ("дорожной карты"), утвержденного Распоряжением Правительства РФ от 10.02.2014 N 162-р, указано на сокращение количества документов, подтверждающих при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль представительские расходы.
В рамках реализации данного пункта Письмом Минфина России от 10.04.2014 N 03-03-РЗ/16288 направлено разъяснение.
В нем со ссылкой на ст. 252 НК РФ сказано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитываются любые обоснованные расходы (за исключением расходов, отраженных в ст. 270 НК РФ), подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Финансовое ведомство с учетом того, что Налоговым кодексом не утвержден конкретный перечень и формы первичных документов, подтверждающих представительские расходы, указывает, что учреждения вправе применять любые первичные документы, свидетельствующие об обоснованности и производственном характере произведенных расходов, которые могут служить для их подтверждения в целях налогообложения прибыли.
По его мнению, таким документом, подтверждающим обоснованность представительских расходов, может быть отчет о представительских расходах, утвержденный руководителем учреждения, но при условии, что расходы, отраженные в нем, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.
В Письме ФНС России от 08.05.2014 N ГД-4-3/8852 "О документальном подтверждении представительских расходов" сказано, что использование налогоплательщиком приобретенных им материальных запасов, а также потребление результатов работ (услуг), выполненных (оказанных) сторонними организациями в целях установления и поддержания сотрудничества с контрагентами или потенциально возможными партнерами, являются фактом хозяйственной жизни налогоплательщика, поскольку это оказывает влияние на его финансовое положение.
В Письме обращено внимание на то, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит документированию, в том числе и осуществление расходования средств в представительских целях (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Согласно положениям ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы.
В своем Письме налоговое ведомство указывает, что помимо первичных учетных документов, подтверждающих факт приобретения товаров, работ, услуг (в том числе прилагаемых к авансовому отчету), достаточно любого первичного документа, отвечающего критериям ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ, из содержания которой следует, что названные приобретения использованы учреждением при проведении мероприятий, предусмотренных п. 2 ст. 264 НК РФ.
На основании изложенного можно сделать вывод, что учреждение вправе утвердить в учетной политике форму такого документа.
Выше были перечислены расходы, которые следует учитывать как представительские, однако Налоговый кодекс запрещает относить к таким расходам затраты, связанные с организацией развлечений, отдыха, профилактикой или лечением заболеваний.
Как было уже сказано, представительские расходы являются нормируемыми. В течение отчетного (налогового) периода они могут включаться в состав прочих расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
Датой осуществления представительских расходов признается дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Пример. Для налаживания контакта и дальнейшего сотрудничества в автономное учреждение в июне 2014 г. прибыла делегация из другого региона РФ. Прием и обслуживание этой делегации осуществлялись за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. Согласно отчету о представительских расходах их сумма составила 18 500 руб. За полугодие 2014 г. фонд оплаты труда составил 368 000 руб.
Рассчитаем сумму представительских расходов, которую можно включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль за первое полугодие 2014 г. Она составит 14 720 руб. (368 000 руб. x 4%).

Другим видом нормируемых расходов являются затраты на рекламу, которые также могут иметь место в деятельности автономных учреждений.
В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон о рекламе) реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Нормы этого Закона применяются к отношениям в сфере рекламы независимо от места ее производства, если ее распространение осуществляется на территории РФ.
В ст. 2 указанного Закона приведен перечень видов информации, на которые положения данного Закона не распространяются, поэтому расходы на доведение таких видов информации до потребителя не рассматриваются в качестве рекламных.
Расходы же на не перечисленные в ст. 2 Закона о рекламе виды информации будут рассматриваться как рекламные. Затраты по ним могут приниматься при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль либо в полном размере (ненормированные), либо в ограниченном (нормированные).
Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ к ненормируемым расходам учреждения на рекламу относятся:
- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;
- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Как видим, перечень ненормируемых расходов является закрытым. При осуществлении учреждением за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, перечисленных выше расходов на рекламу они учитываются при определении налоговой базы в полном объеме.
Итак, определились с ненормируемыми расходами на рекламу.
Отсюда можно сделать вывод, что все иные расходы на рекламу, произведенные учреждением, будут являться нормируемыми. Налоговый кодекс относит к нормируемым расходам на рекламу расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, осуществленных им в течение отчетного (налогового) периода.
При расчете налоговой базы по налогу на прибыль нормируемые расходы на рекламу признаются в размере, не превышающем 1% выручки, полученной от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Датой осуществления расходов на рекламу является дата предъявления налогоплательщику сторонними организациями за выполненные ими работы (предоставленные услуги) документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Потери, понесенные от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов

Выявление потерь, понесенных от недостачи (порчи) материально-производственных запасов, производится в результате проведения их инвентаризации (ревизии).
Автономным учреждениям, являющимся плательщиками налога на прибыль, следует обратить внимание на то, что стоимость потерь, понесенных от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов, приравнивается к материальным расходам и учитывается при исчислении налога на прибыль только в пределах норм естественной убыли (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).
Напомним, что под естественной убылью материально-производственных запасов следует понимать потерю (уменьшение их массы при сохранении качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств материально-производственных запасов. Норма естественной убыли, применяющаяся при их хранении, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения материально-производственных запасов путем сопоставления их массы с массой, фактически принятой на хранение.
Нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь, понесенных от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль.
Нормы естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов разработаны и утверждены, например, Приказами:
- Минздравсоцразвития России от 09.01.2007 N 2 - по лекарственным, дезинфекционным, дезинсекционным и дератизационным средствам;
- Минпромторга России от 01.03.2013 N 252 - по металлическим рудам, сырью, используемому в металлургическом производстве, коксу, шлакам, металлам черным и цветным, древесине и продукции ее переработки, минеральным удобрениям, жидким криопродуктам, лакокрасочным материалам, химической и фармацевтической продукции, продовольственным товарам в сфере торговли и общественного питания;
- Минсельхоза России от 14.01.2009 N 3 - по продукции растениеводства сельского хозяйства, животноводства, микробиологической, мясной, молочной, мукомольно-крупяной и другой пищевой продукции, комбикормам и препаратам, применяемым в ветеринарии;
- Минэнерго России N 527 и Минтранса России N 236 от 01.11.2010 - по нефти, нефтепродуктам, каменному и бурому углям, торфу и горючим сланцам, альтернативным видам топлива.
Если же в отношении некоторых материально-производственных запасов нормы не утверждены (включая нормы, утвержденные ранее федеральными органами исполнительной власти), то, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 21.06.2006 N 03-03-04/1/538, признать такие расходы в целях налогообложения налогоплательщик не вправе.
В Письме УФНС России по г. Москве от 30.07.2010 N 16-15/080278@ также подтверждается, что положениями Налогового кодекса не предусмотрено отнесение к материальным расходам потерь, понесенных от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, определяемых в порядке, установленном локальными актами налогоплательщика.
На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль потери, понесенные от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов, могут учитываться только в пределах норм естественной убыли, разработанных и утвержденных соответствующими ведомствами.
Сумма недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли должна быть отражена в учете того месяца, в котором была закончена инвентаризация (ревизия).

Компенсация за использование личного транспорта в служебных целях

Иногда в рамках договора работника с руководителем учреждения для служебных поездок используется личный транспорт работника.
Согласно ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование личного транспорта, принадлежащего работнику, а также возмещаются расходы, связанные с его использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
Однако пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов в пределах норм, предусмотренных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92:
- при использовании легкового автомобиля с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно - 1200 руб. в месяц;
- при использовании легкового автомобиля с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см - 1500 руб. в месяц;
- при использовании мотоциклов - 600 руб. в месяц.
Сумма компенсации, превышающая установленные нормы, не включается в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Расходы в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей признаются для целей налогообложения прибыли на дату перечисления денежных средств с лицевого (расчетного) счета (выплаты из кассы) учреждения (пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Учет расходов по ДМС

В настоящее время автономные учреждения (страховщики), проявляя заботу о здоровье своих работников, заключают договоры ДМС со страховыми организациями (страхователями), которые оплачивают оказанные работнику медицинские услуги при наступлении страхового случая (п. 1 ст. 927 ГК РФ).
При заключении договора между страховщиком и страхователем должно быть достигнуто соглашение о (п. 2 ст. 942 ГК РФ):
- застрахованном лице;
- характере события, на случай наступления которого в жизни застрахованного лица осуществляется страхование (страхового случая);
- размере страховой суммы;
- сроке действия договора.
В рамках договора ДМС страхователь обязуется организовывать и финансировать предоставление застрахованным лицам медицинской помощи определенного объема и качества или иных услуг по программам ДМС. В свою очередь, страховщик обязуется вносить обусловленную договором плату (страховую премию).
Договор считается заключенным с момента уплаты первого взноса (если условиями не предусмотрено иное) (п. 1 ст. 957 ГК РФ).
Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ суммы взносов работодателей по договорам ДМС, заключенным в пользу работников со страхователями, относятся к расходам на оплату труда. Этим пунктом также определены условия, при соблюдении которых расходы будут признаваться при исчислении налога на прибыль:
а) ДМС должно быть предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;
б) договор ДМС, устанавливающий оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, должен быть заключен на срок не менее одного года;
в) страхователь должен иметь лицензию, выданную по правилам законодательства РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ;
г) взносы по договорам ДМС не должны превышать 6% от расходов на оплату труда. Следует обратить внимание, что при расчете этого ограничения учитываются расходы на оплату труда всех работников учреждения независимо от источников их финансирования (Письмо Минфина России от 04.06.2008 N 03-03-06/2/65, Постановление ФАС ВСО от 22.03.2005 N А19-15675/04-5-Ф02-1004/05-С1). При этом при определении норматива не учитываются (п. 16 ст. 255 НК РФ):
- расходы по договорам обязательного страхования сотрудников;
- суммы добровольных взносов работодателей на финансирование накопительной части пенсии сотрудников;
- платежи по договорам добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), добровольного личного страхования, в том числе расходы на медицинское страхование сотрудников.
Договор ДМС может быть заключен не на календарный год, а на любые идущие подряд 12 месяцев (два налоговых периода). Как следует из Письма УФНС России по г. Москве от 28.02.2007 N 28-11/018463.2, в этом случае база для исчисления предельной суммы расходов должна определяться нарастающим итогом начиная с даты фактического перечисления первого страхового взноса по конец года и начиная со следующего налогового периода до окончания срока действия договора страхования.
Условиями договора может предусматриваться уплата страхового взноса (п. 6 ст. 272 НК РФ):
- разовым платежом. В таком случае расходы по уплате страхового взноса по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, признаются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде;
- в рассрочку. В этом случае по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
В соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором исходя из условий договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на уплату страховых взносов.

Многие предприниматели прибегают к рекламе своих услуг, работ, чтобы привлечь как можно больше клиентов. Также при ведении бизнеса возникает множество затрат в виде уплаты сборов, судебных издержек, нотариальных услуг и представительских расходов. Зачастую предприниматели не обращают особого внимания на оформление этих расходов, однако именно они могут доставить большие неприятности в случае отсутствия подтверждающих документов, проверок налоговой или ошибок в договоре. В статье автор раскрывает понятия нормированных видов услуг, особенности их признания и налогообложения, приводятся комментарии экспертов.

Публикация

Предпринимательская деятельность не так безоблачна, как может показаться на первый взгляд. Необходимо позаботиться о рекламе своих услуг, работ, чтобы привлечь как можно больше клиентов. Кроме того, индивидуальные предприниматели иногда вынуждены за свой счет организовывать встречи с партнерами и учитывать такие расходы в качестве представительских. Также возникает множество затрат в виде уплаты сборов, судебных издержек и нотариальных услуг. Зачастую предприниматели не обращают особого внимания на оформление этих расходов, однако именно они могут доставить большие неприятности в случае отсутствия подтверждающих документов, проверок налоговой или ошибок в договоре.

Прежде всего, необходимо определиться с понятием рекламных расходов. Рекламные расходы - это расходы организации на рекламные мероприятия через средства массовой информации, на световую и наружную рекламу, изготовление брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, об их качестве, достоинствах, преимуществах. Согласно Федеральному закону от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" основным признаком рекламы является то, что она обращена к неопределенному кругу лиц. Кроме того, реклама должна привлекать, формировать и поддерживать интерес к объекту рекламирования и способствовать продвижению объекта рекламирования (товара) на рынке.

В Письме от 05.04.2007 N АЦ/4624 Федеральная антимонопольная служба на запрос ФНС России о понятии "неопределенный круг лиц", применяемом в законодательстве о рекламе, отметила, что "под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о неком лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена".

Таким образом, если индивидуальный предприниматель пригласит определенный круг своих коллег в соответствии со списком приглашенных на корпоративный ужин и раздаст им буклеты и каталоги со своей продукцией, то это не будет рекламой. Также не будет рекламой адресная рассылка информации потенциальным клиентам. У индивидуального предпринимателя могут возникнуть проблемы, и ему придется доказывать, что реклама была адресована неопределенному кругу лиц. Также не будут считаться рекламными расходами расходы на вывеску офиса, где арендует помещение индивидуальный предприниматель. Данная вывеска будет носить не рекламный, а информационный характер.

Если индивидуальный предприниматель сам оказывает рекламные услуги, то следует помнить, что такие услуги подпадают под налогообложение единым налогом на вмененный доход. Например, в Москве к деятельности, облагаемой ЕНВД, относится распространение и (или) размещение наружной рекламы. Однако если индивидуальный предприниматель захочет распространять так называемую живую рекламу и размещать рекламные плакаты на людях, которые рекламируют товары у метро или в магазинах, то данная деятельность не будет подлежать налогообложению ЕНВД.

Если налогоплательщик - индивидуальный предприниматель применяет общую систему налогообложения и сам является заказчиком рекламной продукции, то необходимо помнить, что такие расходы являются нормируемыми. Их норма составляет 1% от выручки от реализации в соответствии с п. 44 ст. 270 НК РФ.

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, экспозициях, ярмарках, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Мнение. Ирина Штукмастер, старший юрист компании "Пепеляев Групп":
Обращаем внимание, что помимо брошюр и каталогов Минфин России допускает не нормировать расходы на изготовление таких рекламных материалов, как лифлеты и флаерсы (Письмо Минфина России от 21.05.2010 N 03-03-06/2/93). Напомним, что лифлеты - это разновидность брошюр, содержащих рекламную информацию, имеющих от одного до трех сгибов. Флаерсы - листовки, которые информируют о проведении какой-либо акции или предоставляют скидку.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации.

Вместе с тем если налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения, то он также может включить затраты на рекламу производимых и реализуемых товаров (работ, услуг) в расходы. При этом ст. 346.16 НК РФ не ставит в зависимость выручку индивидуального предпринимателя от размера расходов.

Таким образом, индивидуальному предпринимателю необходимо определиться:

какие налоги он должен платить при использовании рекламы;

являются ли данные расходы нормируемыми.

Налогоплательщики, применяющие УСН (доходы, уменьшенные на величину расходов), учитывают рекламные расходы в том же порядке, что и плательщики налога на прибыль (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Таким образом, для целей применения УСН отдельные рекламные расходы нормируются, как и при расчете налога на прибыль, в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой согласно ст. 249 НК РФ (Письма Минфина России от 20.04.2010 N 03-11-06/2/63, от 07.04.2010 N 03-11-06/2/52, от 05.04.2010 N 03-11-06/2/48).

протокол согласования цен на рекламные услуги;

свидетельство о праве размещения наружной рекламы (для наружной рекламы);

утвержденный дизайн-проект;

акт сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг);

документы, подтверждающие оплату рекламных услуг;

требование-накладную и накладную на отпуск материалов на сторону;

акт о списании товаров (готовой продукции);

акт об уценке товаров.

Понятно, что не весь перечень данных документов должен иметься у индивидуального предпринимателя. Например, если проводится дегустация, то нет необходимости запрашивать паспорт рекламного места или утвержденный дизайн-проект, также не будет акта об уценке товаров, если таковая не происходит. В целом в договоре будут указаны различные требования к рекламе в зависимости от ее вида. Однако целесообразно четко определить, какую рекламу заказывает (изготавливает) индивидуальный предприниматель, в самом договоре или в приложении к нему. Эта мера позволит минимизировать риск возникновения судебных споров. Например, утверждение и согласование дизайн-проекта объявления в газете позволит избежать ошибок в наименовании, справочной информации: телефонах, адресах и пр.

Также существенным условием договора оказания рекламных услуг является порядок оплаты услуг.

Особое внимание следует уделить приемке-передаче рекламных услуг. Ее следует осуществлять по акту, несмотря на то, что данный документ не предусмотрен законодательно. Также в самом договоре целесообразно предусмотреть штрафные санкции и (или) соразмерное уменьшение цены, если неправильно указана контактная информация или вследствие ошибки потребители вводятся в заблуждение.

Представительские расходы

Понятие представительских расходов

Представительские расходы - это затраты индивидуального предпринимателя по приему и обслуживанию представителей других организаций, участвующих в переговорах для установления и поддержания сотрудничества.

К представительским расходам относятся:

расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц;

транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

буфетное обслуживание во время переговоров;

оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Вместе с тем необходимо отметить, что у индивидуальных предпринимателей может возникнуть множество вопросов о том, что можно, а что нельзя относить к представительским расходам.

Минфин России в Письме от 12.05.2010 N 03-03-06/1/327 сообщил, что расходы на приобретение продуктов питания, выкладываемых на столе для контрагентов, ожидающих документы, не соответствуют положениям п. 2 ст. 264 НК РФ, и такие расходы не могут быть включены в состав представительских расходов. Поэтому приобретение кофе, чая, печенья не соответствует понятию представительских расходов. Также Минфин полагает, что расходы на приобретение сувениров нормой налогового законодательства не предусмотрены и, следовательно, не могут быть учтены в составе представительских расходов. Это подтверждает и Минфин России (Письмо от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136).

Судебная практика. Суды по данному вопросу имеют другую позицию. Например, в части затрат на покупку цветов суды считают, что список представительских расходов (п. 2 ст. 264 НК РФ) не является закрытым (Постановления федеральных арбитражных судов Поволжского округа от 01.02.2005 N А57-1209/04-16, Московского округа от 09.08.2006, 16.08.2006 N КА-А40/7454-06, Западно-Сибирского округа от 11.05.2006 N Ф04-2610/2006(22165-А46-40).

В отношении затрат на алкоголь Минфин заявил, что их можно относить к представительским расходам безотносительно к обычаям делового оборота (Письмо Минфина России от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136).

Налогообложение представительских расходов

Предприниматель вправе воспользоваться таким правом и уменьшить налоговую базу на затраты по проведению деловых встреч. Естественно, для этого должно соблюдаться общее правило признания расходов: как документальное их подтверждение, так и экономическая обоснованность (ст. 252 НК РФ). В налоговом учете сумма представительских расходов включается в состав прочих расходов только в пределах 4 процентов от затрат фирмы на оплату труда (ст. 264 НК РФ).

Однако для упрощенной системы налогообложения в состав расходов представительские расходы не входят, что может служить дополнительными рисками для индивидуального предпринимателя.

Кроме того, налоговые риски могут возникнуть при проведении неофициальной встречи, например, если индивидуальный предприниматель во время командировки встретился в ресторане с контрагентом, то затраты на ресторанное обслуживание нельзя будет учесть в составе расходов.

Признание представительских расходов

Документами, которые призваны служить для подтверждения представительских расходов, являются:

приказ об осуществлении расходов на указанные цели;

смета представительских расходов;

первичные документы;

акт об осуществлении представительских расходов, подписанный индивидуальным предпринимателем, с указанием сумм фактически произведенных представительских расходов;

отчет о представительских расходах.

Спорным вопросом является приложение списка приглашенных лиц. Судебная практика дает основания полагать, что данный список не обязателен (Постановление ФАС Уральского округа от 07.09.2005 N Ф09-3872/05-С7).

Мнение. Ирина Штукмастер, старший юрист компании "Пепеляев Групп":
Суды также не признают правомерными требования инспекции о представлении дополнительных документов, в частности программы мероприятий, списка состава делегаций с указанием должностей приглашенной стороны, исполнительной сметы на каждую встречу, как не основанные на законодательстве (Определение ВАС РФ от 20.02.2008 N 16343/07).

В отчете о представительских расходах должны быть определены:

цель представительских мероприятий и результаты их проведения;

дата и место проведения;

программа мероприятий;

состав приглашенной делегации;

участники принимающей стороны;

сумма расходов на представительские цели.

Мнения. Ирина Штукмастер, старший юрист компании "Пепеляев Групп":
Отметим, что для предпринимателей, уплачивающих НДС, несмотря на то, что расходы на рекламу являются нормируемыми, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по таким расходам, не нормируются и могут быть приняты к вычету в полном объеме. Такой вывод следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 2604/10. Суд указал, что системное толкование п. 7 ст. 171 НК РФ в его взаимосвязи с гл. 25 НК РФ позволяет считать, что в рассматриваемом положении речь идет только о нормировании вычетов сумм НДС, уплаченных по расходам на командировку и представительским расходам. Таким образом, к вычетам по иным нормируемым расходам ограничение на вычет НДС не применимо.

Уплата сборов

Понятие сборов

Сбор - это плата, взимаемая с индивидуальных предпринимателей при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами совершать юридически значимые действия. Среди сборов можно выделить государственную и таможенную пошлину.

Индивидуальные предприниматели должны уплачивать сборы в следующих случаях:

при регистрации в качестве индивидуального предпринимателя;

при участии в судах в качестве истца;

при обращении за совершением нотариальных действий;

при выдаче дубликатов документов, выписок и т.п.;

при апостилировании документов;

при иных юридически значимых действиях.

Учет сборов в составе расходов

Государственная пошлина уплачивается в наличной или безналичной форме по месту совершения юридически значимого действия. Налоговым кодексом РФ установлены размеры и особенности уплаты государственной пошлины в зависимости от вида совершаемых юридически значимых действий, категории плательщиков либо от иных обстоятельств.

Индивидуальные предприниматели могут учесть сборы в размере, установленном в налоговом законодательстве.

Бывают случаи, когда индивидуальный предприниматель заключает договор со сторонней организацией. Например, физическое лицо регистрируется в качестве индивидуального предпринимателя, но осуществляет регистрацию не самостоятельно, а обращается в юридическую компанию. В этом случае сумму сбора необходимо учесть в составе расходов, которые будут учитываться при уплате налога по упрощенной системе или оплате труда. А сумму оказанных юридических и консультационных услуг учитывают отдельно.

При применении общей системы налогообложения согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы сборов относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Если индивидуальный предприниматель применяет упрощенную систему налогообложения, то в соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ суммы сборов, уплаченные в соответствии с законодательством, признаются в качестве расходов. Услуги сторонних организаций будут рассматриваться в качестве расходов на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги (пп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Уплата сборов и возврат сборов

Сборы считаются уплаченными на основании платежных документов, подтверждающих уплату сборов.

Вместе с тем бывают случаи, когда индивидуальный предприниматель не в состоянии уплатить сборы. Например, индивидуальный предприниматель подает исковое заявление в суд, однако не имеет достаточных средств для оплаты государственной пошлины. Согласно ст. 333.22 НК РФ арбитражные суды, исходя из имущественного положения плательщика, вправе уменьшить размер подлежащей уплате им государственной пошлины либо отсрочить (рассрочить) ее уплату. Статистика по отдельным регионам показывает, что число удовлетворенных ходатайств об отсрочке или рассрочке по уплате государственной пошлины значительно превышает число удовлетворенных просьб об уменьшении государственной пошлины. В п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 20.03.1997 N 6 указано, что суд не может отказать в удовлетворении ходатайства истца, если тот доказал недостаточность у него средств для уплаты пошлины. Таким образом, для уменьшения размера госпошлины индивидуальный предприниматель должен представить сведения об отсутствии денежных средств для уплаты пошлины на счетах, а также о тяжелом имущественном состоянии. В случае уплаты пошлины в меньшем размере индивидуальный предприниматель в расходах учитывает реально оплаченную пошлину.

При этом при выигрыше дела в суде пошлина может быть возвращена. Согласно п. 2 ст. 129 АПК РФ при вынесении определения о возвращении искового заявления арбитражный суд решает вопрос о возврате из федерального бюджета государственной пошлины, уплаченной истцом. Для возврата пошлины на основании п. 3 ст. 333.40 НК РФ компания должна подать в суд, в котором рассматривалось дело, заявление о возврате излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины. К заявлению необходимо приложить: решения, определения и справки судов об обстоятельствах, являющихся основанием для полного или частичного возврата излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины. Также прикладываются подлинные платежные документы (поручения и квитанции, подтверждающие уплату государственной пошлины).

Нотариальные услуги

Понятие нотариальных услуг

Нотариальные услуги представляют собой деятельность непосредственно нотариусов по удостоверению юридических фактов (сделок, договоров, завещаний и т.д.), оформлению наследственных прав, свидетельствованию документов и выполнению других нотариальных действий, направленных на юридическое закрепление гражданских прав и обязанностей и предупреждение возможного нарушения их в дальнейшем. В качестве конкретных примеров нотариальных услуг можно назвать: составление проектов документов, изготовление копий документов и выписок из них, представление заявления о государственной регистрации прав на недвижимое имущество в соответствующий орган и т.д.

Учет платы за нотариальные услуги

Плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление учитывается для целей налогообложения. В общей системе налогообложение основанием является пп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ. Причем в п. 39 ст. 270 НК РФ сказано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не признаются расходы в виде платы государственному и (или) частному нотариусу сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке.

Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, также могут уменьшить полученные доходы на расходы в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов на основании пп. 14 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Для того чтобы исключить риски, следует принимать в расходах на нотариальные услуги затраты в пределах тарифов, установленных законодательно. Данная позиция подтверждается и мнением Минфина. Независимо от того, предусмотрена обязательная нотариальная форма сделки или нет, расходы в виде платы частному нотариусу в размере, превышающем установленные нотариальные тарифы, не учитываются при налогообложении прибыли и при расчете налога по упрощенной системе налогообложения "доходы минус расходы". Основанием является п. 39 ст. 270 НК РФ (Письмо Минфина России от 20.05.2005 N 03-03-01-04/2/91).

Однако следует обратить внимание на другое Письмо Минфина России - от 10.06.2009 N 03-05-06-03/25, в котором ведомство рассматривает ситуацию, когда нотариус взыскал дополнительную плату за "услуги правового характера". За совершение нотариальных действий, для которых законодательством Российской Федерации не предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, а также нотариус, занимающийся частной практикой, взимают нотариальные тарифы в размерах, установленных в соответствии с требованиями ст. 22.1 Основ о нотариате. Согласно ст. 23 Основ о нотариате источником финансирования деятельности нотариуса, занимающегося частной практикой, являются денежные средства, полученные им за совершение нотариальных действий и оказание услуг правового и технического характера, другие финансовые поступления, не противоречащие законодательству Российской Федерации. Денежные средства, полученные нотариусом, занимающимся частной практикой, после уплаты налогов, других обязательных платежей поступают в собственность нотариуса.

Таким образом, уплаченные денежные средства за оказание услуг правового и технического характера также могут быть учтены в расходах как при общей системе налогообложения, так и при "упрощенке" "доходы минус расходы". Однако нотариус должен отдельно выделить плату за эти действия, указав, что индивидуальный предприниматель осуществил расходы на правовые услуги.

Возникает необходимость подтверждения производственных целей с помощью наличия следующих признаков предпринимательской деятельности:

обращение к нотариусу с целью регистрации заявления индивидуального предпринимателя;

изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации (например, регистрация у нотариуса сделки по приобретению офисного помещения);

взаимосвязанность всех совершенных индивидуальным предпринимателем в определенный период времени сделок с фактом извлечения прибыли (например, удостоверение учредительных документов для открытия счета или участия в тендере для дальнейшего извлечения прибыли);

устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами (например, представление контрагентам заверенных копий документов).

Однако в целом в налоговом законодательстве не определен перечень производственных целей, в соответствии с которыми индивидуальный предприниматель может пользоваться услугами нотариуса. Возможно, в этой связи индивидуальному предпринимателю в каждом случае придется доказывать производственный характер затрат.

Признание оплаты услуг нотариуса

Следует отметить, что до 1 июля 2010 г. унифицированная форма бланка отчетности нотариусов отсутствовала. В этой связи МНС России в Письме N 33-0-11/285@ рекомендовало использовать документ, составленный в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в котором должно быть указано о совершении нотариального действия и размере его тарифа. С 1 июля 2010 г. в нотариальное делопроизводство нотариусов вводится бланк единого образца, имеющий определенные степени защиты. Он применяется при совершении ими юридически значимых действий, оформляемых в нотариальном порядке (Информационное письмо Федеральной нотариальной палаты от 04.03.2010 N 417).

При этом нотариальные услуги не должны подтверждаться чеком. Письмом от 14.04.2004 N 33-0-11/285@ МНС России разъяснило, что положения ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" на правоотношения, связанные с оплатой нотариальных действий, не распространяются.

В качестве производственных документов достаточно иметь бланк, полученный от нотариуса, в котором отражены сумма оплаты и вид нотариальных действий.

Покупка программного обеспечения

Понятие программного обеспечения

В Гражданском кодексе РФ содержится определение понятия "программа для электронно-вычислительной машины" (программа для ЭВМ), под которой понимается "представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования электронно-вычислительной машины и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения".

Учет приобретения программного обеспечения

В соответствии с положениями Налогового кодекса к нематериальным активам относится исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных.

В Письме от 20.04.2009 N 03-03-06/2/88 Минфин России рассматривает вопрос признания данных расходов при применении общей системы налогообложения. В соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 тыс. руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных. Расходы по внедрению и доработке программного продукта для ЭВМ также учитываются в составе прочих расходов согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Кроме того, возможность признания расходов на покупку программ ЭВМ предусмотрена для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 346.16 в расходах признаются расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком.

Однако индивидуальные предприниматели иногда сталкиваются с желанием налоговых органов нормировать данные расходы. Вместе с тем эти выводы могут быть опровергнуты в суде. Так, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.05.2010 N 09АП-9427/2010-ГК, 09АП-9429/2010-ГК суд указал, что суд первой инстанции не имел права устанавливать размер компенсации, определяя стоимость для программ ЭВМ. Также в Постановлении ФАС МО от 17.06.2009 N КА-А40/5421-09 суд признал, что налогоплательщик правомерно учитывал расходы по договорам на передачу неисключительных прав на программы для ЭВМ.

Мнение. Ольга Горбатова, бухгалтер GSL Law & Consulting:
В соответствии со ст. 221 НК РФ состав расходов индивидуальных предпринимателей, на которые они могут уменьшить полученные доходы, определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Официальная позиция Минфина России заключается в том, что расходы на приобретение программ (если в договоре срок передачи неисключительных прав не установлен) нужно учитывать равномерно. Налогоплательщик сам устанавливает срок, в течение которого будут учитываться расходы на приобретение таких программ. В то же время есть письма Минфина России и УФНС, в которых они высказывают противоположную точку зрения, указывая на то, что при приобретении программ по договорам, в которых не оговорен срок передачи неисключительных прав, расходы можно учесть единовременно:
1. Расходы нужно распределить (Письма Минфина России от 29.01.2010 N 03-03-06/2/13, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/185, от 27.11.2007 N 03-03-06/1/826, от 07.06.2007 N 03-03-06/1/366, от 21.02.2007 N 03-03-06/2/37).
2. Расходы можно учесть единовременно.
3. Расходы не нужно распределять (Письма Минфина России от 06.02.2006 N 03-03-04/1/92, УФНС России по г. Москве от 28.06.2005 N 20-12/46408 "О порядке учета для целей налогообложения прибыли затрат на приобретение неисключительного права на пользование программным продуктом", Постановление ФАС Московского округа от 07.09.2009 N КА-А40/6263-09 по делу N А40-92124/08-128-107).

Признание покупки программ ЭВМ

Индивидуальным предпринимателям следует обратить особое внимание на то, что в законодательстве предусмотрены административные и уголовные (ст. ст. 146, 272, 273 УК РФ) санкции за незаконное использование программного обеспечения. В указанных случаях законодательством предусмотрена ответственность в виде: штрафа в размере до двухсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода за период до восемнадцати месяцев, либо обязательными работами на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, либо лишением свободы на срок до двух лет.

Индивидуальным предпринимателям в рабочем процессе следует использовать программное обеспечение, приобретенное исключительно на основе лицензионного договора.

Собственник программного обеспечения имеет исключительное право на него. Указанные выше права на программное обеспечение могут быть переданы его собственником другому лицу либо организации частично либо в полном объеме. В случае полной передачи прав на программное обеспечение такая передача осуществляется на основании договора об отчуждении исключительного права на программное обеспечение. Однако в случае частичной передачи также следует заключить договор. В практике возможно заключение сублицензионного договора, по которому приобретатель прав на программное обеспечение при наличии на то письменного согласия его собственника предоставляет право использования программы другому лицу (лицам), при этом оставаясь ответственным за его действия перед собственником. В лицензионный договор должно быть включено название конкретной программы, права на которую предоставляются, с указанием в соответствующих случаях номера и даты выдачи документа, удостоверяющего исключительное право на программу. Кроме того, в договоре целесообразно указать, на какой срок предоставляется программное обеспечение и где оно может быть использовано.

Программное обеспечение может быть передано по акту приемки-передачи. В договоре и акте приемки-передачи следует прописать способ передачи программы, например на диске или путем предоставления доступа для скачивания программы через интернет-ресурс.

Сами затраты следует подтверждать платежными документами.