Типология налоговых систем. Латиноамериканская модель, смешанная модель - налоги и налогообложение

При создании своих налоговых систем, государства, могут закладывать в их основу различные параметры, например такие, как отношение совокупности налоговых изъятий к ВВП, общее количество и состав налогов, прогрессивность, пропорциональность налоговых ставок и т. д.

Одним из важнейших параметров, во многом определяющим налоговую систему той или иной страны, является соотношение прямого и косвенного налогообложения. В зависимости от того, какова доля тех или иных видов налогов и сборов в общем объеме налоговых доходов, специалисты выделяют четыре основных модели системы налогов и сборов. Условно они именуются англосаксонской, евроконтинентальной, латиноамериканской и смешанной моделями налогообложения.

Англосаксонская модель налогообложения существует в таких государствах, как Австралия, Великобритания, Канада и США. В ее основе лежит подоходное налогообложение, т. е. взимание прямых налогов с физических лиц. Доля косвенных налогов в доходах этих стран невелика. Так, в США средства от взимания подоходного налога с населения составляют 44 % бюджетных доходов, в федеральном же бюджете на этот налог приходится более 80 % доходов.

Евроконтиненталъная модель налогообложения характеризуется значительным косвенным налогообложением и высокой долей отчислений на социальное страхование. Подобные модели систем налогов и сборов существуют в Австрии, Бельгии, Германии, Нидерландах, Франции и Италии. Например, в 2000 г. общий объем налоговых доходов государственного бюджета Италии составил 596 трлн итальянских лир, из которых на прямые налоги пришлось 315 трлн лир (52,8%), а на косвенные налоги – 281 трлн лир (47,2 %).

Латиноамериканская модель налогообложения в большой степени основывается на косвенном налогообложении, которое является наиболее эффективным в условиях высокой инфляции. Кроме того, во внимание принимается то обстоятельство, что косвенные налоги лучше собираются и контролируются. Это является немаловажным для тех стран, которые не имеют мощного податного аппарата. К примеру, доли косвенных налогов в доходах бюджетов составляют в Боливии 42%, в Чили – 46%, а в Перу - 49 %.

Смешанная модель налогообложения, сочетает в себе черты всех упомянутых моделей. К числу государств со смешанной моделью относятся те, системы налогообложения, которые не могут быть однозначно отнесены к той или иной модели налогообложения. Смешанной можно признать модель налогообложения, сложившуюся в Японии. В этой стране структура налоговых поступлений в целом примерно такая же, как и в государствах, имеющих англосаксонскую модель налогообложения. Однако в отличие от них в Японии приоритет отдан не подоходному налогообложению, а взиманию страховых взносов.

Возможны и другие варианты моделирования систем налогообложения. Отдельные государства из числа тех, которые по различным причинам имеют сравнительно низкий налоговый потенциал, пошли по пути отказа от взимания обычных налогов и взяли за основу льготную (оффшорную) модель налогообложения. В настоящее время в мире насчитывается около 60 стран, избравших подобную модель.

В большинстве своем оффшоры это небольшие материковые страны (Андорра, Люксембург, Монако) или островные государства (Антигуа и Барбуда, Бермудские острова, Республика Мальта, Республика Сейшельские острова). Оффшорная модель, избранная этими государствами, противопоставляется общему режиму налогообложения и предполагает создание максимально льготных условий для налогоплательщиков. Выделяется несколько разновидностей зон льготного налогообложения – в зависимости от наличия следующих признаков:

· доходы не облагаются налогами вообще или не облагаются доходы, полученные резидентами за пределами данного государства или территории;

· льготируются или полностью освобождаются от налогообложения определенные виды деятельности и предприятий;

Основное условие функционирования подобных юрисдикции в большинстве своем заключается в запрете для регистрируемых компаний осуществлять хозяйственную деятельность на соответствующей территории и использовать местные ресурсы. Льготная модель применяется также на части территорий тех государств, которые в целом используют традиционные подходы в налогообложении. В качестве примера можно назвать такие административные единицы, как о-ва Гернси и Джерси, о. Сарк, о. Мэн (Великобритания), Дублин, Макао, о-в Мадейра (Португалия), Содружество Пуэрто-Рико (США) и др.

В названных случаях основной целью предоставления налоговых льгот является несколько формирование бюджетов соответствующих территорий посредством взимания разовых платежей, сколько создание благоприятного инвестиционного климата в стране, увеличение занятости населения и повышение деловой активности.

Литература:

1. Князев Г., Черник Д.Г. Налоговые системы зарубежных стран. М.: ЮНИТИ, 2003. – 281с.

2. Баскин А.И., Саакян Р.А. О прогнозировании развития налоговой системы //Налоговый вестник – 2008 - №6 – С. 12-18.

3. Шаталов С.Д. Опорные конструкции налоговых преобразований // Финансы. –2000. – №2.- С. 3-7.

Становление и развитие налоговой системы США. Возникновение федеральной налоговой системы США относится к 1776 г., когда в североамериканских колониях было введено первое законодательство, способствующее установлению и сбору налогов. В 1787 г. Конституция Соединенных Штатов предоставила Конгрессу право на налогообложение граждан и компаний, в том числе на введение прямых налогов. Первый подоходный налог в США был введен в 1862 г. для финансирования последствий только что закончившейся Гражданской войны. Максимальный размер налога составлял 10% доходов. Налог был отменен в 1872 г.
В 1913 г. в США вновь вводится подоходный налог, субъектами которого становятся как физические, так и юридические лица. Максимальная ставка подоходного налога при его новом появлении составила 7%, но к 1918 г. она уже была по-

вышена до 77%. Своеобразный «рекорд» в налогообложении физических лиц отмечался в 1952-1953 гг. (период Корейской войны), когда предельная налоговая ставка для личных доходов достигла 92%, а максимальная ставка налога на прибыль компаний составила 52%. В последующий период налоговые ставки были снижены, но к началу 1980-х гг. их размер все еще оставался довольно существенным. Так, высшая ставка индивидуального подоходного налога в 1981 г. составляла 70%.
Самое радикальное сокращение налогов, когда-либо проведенное в американской истории, связано с периодом «рейганомики». В период президентства Р. Рейгана (1981-1988 гг.) в стране прошла настоящая неоконсервативная налоговая революция, в ходе которой максимальная ставка налога на прибыль корпораций была уменьшена до 34%, а ставка ИПН - до 33%. Теоретической базой налоговых преобразований послужили постулаты экономики предложения. Американский опыт налоговых реформ 1980-х гг. впоследствии послужил уроком для многих стран мира, основные принципы неоконсервативной налоговой политики США были скопированы едва ли не повсеместно.
Вместе с тем «рейганомика», существенным образом сократив налоговые источники финансирования федерального правительства, вызвала достаточно большой (около 300 млрд. долл.) дефицит государственного бюджета. Впоследствии президенту У. Клинтону даже пришлось несколько повысить предельную ставку ИПН (до 39,6%), чтобы преодолеть дефицит федерального бюджета.
Характеристика современной налоговой системы США. США являются одной из немногих стран мира, где уровень налогового бремени достаточно умеренный. Так, доля налогов в ВВП составляет около 30%. Предельная ставка индивидуального подоходного налога в 2006 г. равнялась 35%, столько же составила основная ставка налога на прибыль компаний. Среди налоговых доходов федерального бюджета доминирует индивидуальный подоходный налог - 42,4% всех налоговых поступлений. 22,1% налоговых доходов бюджета составляют социальные налоги и взносы, 15,7% - налоги на товары и услуги и 8,5% - налог на прибыль корпораций. После уплаты всех налогов у холостого налогоплательщика в среднем остается 75,7% заработанного дохода-брутто, у состоящего в браке налогоплательщика, имеющего двух детей, - 88,7% дохода.
Национальное налоговое право США представляет собой детально разработанное законодательство в фискальной сфере, стержнем которого является Налоговый кодекс (Internal Tax Code). Сбор налогов контролирует Служба внутренних доходов (Internal Revenue Service, IRS), оказывающая налогоплательщикам бесплатные консультации по правильности заполнения налоговых деклараций и уплате налоговых платежей.
Своеобразной особенностью налоговой системы США является и несовпадение фискального года с календарным. Фискальный год начинается в США I октября и

заканчивается 30 сентября следующего года. Вместе с тем налогоплательщик в качестве отчетного налогового периода (налогового года) может выбирать как фискальный год, так и календарный. Изменения в периоде учета требуют согласования с IRS. Новые налогоплательщики, такие как только что зарегистрированные корпорации или же наследники имущества, свободны выбирать в качестве отчетного как календарный, так и фискальный год без обязательного одобрения со стороны IRS.
Характеризуя особенности международного налогового законодательства США, необходимо подчеркнуть, что США располагают достаточно обширной сетью международных налоговых соглашений, которые заключены с большинством ведущих стран мира.
Налоги, уплаченные резидентами США за рубежом, разрешено вычитать из суммы налоговых обязательств в США (действует система налоговых кредитов/ зачетов для налогов, ранее удержанных у зарубежных источников доходов - Foreign Tax Credit, FTC). Это позволяет реализовывать принцип нейтральности при экспорте капиталов, поскольку капиталы, инвестируемые американскими резидентами за рубеж, облагаются так же, как и капиталы, инвестируемые внутри США.
С 1986 г. при применении FTC действует так называемая система распределения по типам доходов (per revenue division). В соответствии с данной системой все зарубежные доходы американских резидентов распределяются на шесть групп («корзин») по типам доходов, и получившиеся «корзины» ограничивают применение FTC в отношении каждого типа дохода. Совокупная же «корзина» служит при этом общим ограничителем применения FTC: максимальная допустимая величина FTC соответствует отношению зарубежного дохода к совокупному доходу, умноженному на сумму налога, подлежащему уплате в США. Избыточные суммы FTC могут быть применены резидентом США в отношении двух прошедших и пяти последующих лет.
Особенности уплаты налога на прибыль. Плательщиками налога на прибыль (income tax) являются как резиденты США (налогом облагаются их соответствующие глобальные доходы), так и нерезиденты (в части налогообложения доходов от коммерческой деятельности на территории США). Критерием резидентства для юридических лиц является факт инкорпорации на территории США (вне зависимости от местонахождения штаб-квартиры компании). Ставки налога на прибыль по состоянию на 2005 г. приведены в табл. 10.1.
Таблица 10.1
Ставки налога на прибыль в США, 2005 г.

Источник: www.irs.gov/pub/irs-pdf/il 120f.pdf

Компания может также применять альтернативный способ расчета федерального налога на прибыль. Он заключается в том, что налог взимается по единой ставке 20% с налоговой базы, рассчитанной в соответствии с действующими положениями законодательства и с учетом ускоренной амортизации. Альтернативный способ расчета и уплаты налога на прибыль применяется для того, чтобы у компании не накапливались убытки от хозяйственной деятельности, которые законодательство разрешает переносить на три предыдущих года деятельности либо на 15 лет будущего периода.
При уплате корпоративного налога на прибыль действует облегчение налогообложения для материнских и дочерних (ассоциированных) компаний. Если доля участия составляет менее 20%, то разрешенный вычет из налоговой базы материнской компании составляет 50% доходов, полученных от зависимого предприятия. Если доля участия варьируется от 20 до 80%, то вычет составляет 80%. При доле участия свыше 80% вычет равняется 100%. Данная система не действует в отношении доходов, получаемых от зарубежных дочерних компаний. Вместе с тем при получении американской компанией дивидендов из-за рубежа допускается использование кредита на ранее удержанные зарубежные налоги (FTC).
Американское законодательство стремится ограничить офшорные операции резидентов США, направленные на минимизацию налогов с использованием зарубежных корпоративных структур. С этой целью с 1962 г. применяется специальное положение о зарубежных контролируемых корпорациях (Controlled Foreign Corporations, CFC). CFC - это зарубежная компания, которая либо по крайней мере на 50% контролируется американским физическим/юридическим лицом, либо как минимум 50% ее активов принадлежат нескольким американским компаниям, каждая из которых обладает более чем 10%-ным контролем над подобной CFC. Все доходы выявленной CFC американского резидента включаются в его совокупную прибыль и подлежат налогообложению в США вне зависимости от того, в какой стране данные доходы образованы.
С целью предотвращения избыточной капитализации компании, осуществляемой в целях минимизации налоговых платежей путем привлечения заемного капитала (thin capitalization), часть процентных платежей, выплачиваемых компанией, может быть переквалифицирована в дивиденды, выплачиваемые в адрес дочерней (ассоциированной) компании группы.
При контроле над трансфертными ценами, используемыми во внутрифирменных сделках, IRS использует специальную методику ценообразования. В соответствии с данной методикой, цены, по которым совершаются сделки между зависимыми компаниями, должны соответствовать уровню свободных рыночных цен (arm’s length price). Контроль над внутрифирменным ценообразованием необходим для предотвращения злоупотреблений в сфере уплаты налогов.
Контроль трансфертных цен является достаточно острой проблемой для США, поскольку трансфертное ценообразование - излюбленный метод оптимизации налогов в рамках транснациональной корпоративной структуры. По данным Сената США, только в 2000 г. подобным образом THK удалось избежать уплаты американских налогов на общую сумму около 45 млрд. долл. Самым очевидным примером данного зло

употребления стала сделка по продаже зубных щеток между соответствующими подразделениями одной и той же группы компаний по цене 5 655 долл. каждая."12
Для того чтобы у компаний не возникали проблемы с трансфертным ценообразованием постфактум, цену внутрифирменной сделки можно согласовать с налоговыми органами заранее, используя специальное предварительное соглашение о цене (Advanced Price Agreement, АРА). Заключение APA осуществляется по собственной инициативе компании и способствует экономии на налоговых издержках, возможных штрафах и судебных разбирательствах. Первое APA было подписано между IRS и одной из американских транснациональных компаний в 1991 г., а к марту 2003 г. общее число заключенных APA достигло 434/3
Нерезиденты США, имеющие на территории Соединенных Штатов постоянное представительство компании, уплачивают в США налог на прибыль, полученную из американских источников, а также платят налог на распределение (репатриацию) прибыли в адрес головной компании либо третьих лиц. Ставка налога у источника распределения дивидендов составляет в США 30%. Данный налог может быть понижен в соответствии с положениями международных налоговых соглашений Соединенных Штатов.
Для стимулирования экспансии американских торговых компаний за рубеж и продвижения американской продукции на зарубежные рынки Соединенные Штаты применяют льготный порядок налогообложения зарубежных торговых компаний, принадлежащих резидентам США (Foreign Sales Corporations, FSC). Часть дохода, образующегося от экспорта продукции из США и распределяемого в форме дивидендов в США, полностью освобождается от налогообложения (происходит полное исключение дивидендов из налоговой базы без необходимости применения по отношению к таким доходам кредитов на ранее уплаченные зарубежные налоги).
Вместе с тем, стоит отметить губительный характер деятельности американских FSC с точки зрения процесса международной налоговой конкуренции. Фактически FSC вводят льготный порядок налогообложения нерезидентов на территории США. Здесь действует режим экстерриториальности, предполагающий как если бы страной резидентства FSC были бы сами Соединенные Штаты.
Всего в настоящее время создано порядка 6 млн. FSC, большинство которых зарегистрировано в странах с низким уровнем налогов (налоговых гаванях). Это наносит ущерб налоговым системам других стран: налоговые потери от активности американских FSC составляют около 4 млрд. долл. в год. Подобная губительная налоговая практика, допускаемая законодательством США, послужила основанием для жалобы стран ЕС в ВТО, ведь до четверти экспортных американских компаний, осуществляющих поставки на рынок ЕС, зарегистрированы как FSC.

Особенности индивидуального подоходного налогообложения. Налоговое резидентство физических лиц определяется в США на основании национальности (гражданства) для всех обладателей американского паспорта, а также по факту пребывания на территории США свыше 183 дней в отчетном году граждан иностранных государств. Ставки индивидуального подоходного налога (income tax) в 2006 г. составили от 10 до 35% (прогрессивная шкала налогообложения). Пример определения налоговых ставок для холостого налогоплательщика см. в табл. 10.2.
Таблица 10.2

налогоплательщика (США, 2006 г.)

Как правило, основная часть налогов развитых государств поступает в бюджетную систему на центральном (федеральном) уровне.

Общим для систем налогообложения стран с развитой рыночной экономикой является и сходство основных налогов. Около 80-90% всех налоговых поступлений в таких странах обеспечивается за счет 7-10 налогов (хотя в каждом отдельном государстве их может насчитываться несколько десятков).

Налоги в развитых странах принимают (под разными названиями) следующие основные формы:

• 1) налоги на доходы физических лиц и корпораций (подоходные налоги);
• 2) налоги на потребление;
• 3) социальные платежи;
• 4) налоги на имущество.

Система налогов - плод исторического национального развития. Однако есть и общеэкономические факторы, которые обусловливают выбор конкретных видов налогов, их соотношение и значение. В настоящее время в зависимости от роли различных налоговых платежей в доходах бюджетной системы различают четыре вида моделей налоговых систем.

• Англосаксонская модель ориентирована на прямые налоги с физических лиц. Доля косвенных налогов в доходах бюджета незначительна. Эта модель применяется в Австралии, Великобритании, Дании, Канаде, США, Швеции и др.
• Евроконтинентальная модель отличается высокой долей социальных платежей и значительным удельным весом косвенных налогов. Поступления от прямых налогов невелики. По данной модели налогообложения построены налоговые системы Австрии, Бельгии, Германии, Испании, Нидерландов, Франции и др.
• Латиноамериканская модель рассчитана на сбор налогов в условиях инфляционной экономики. Доходы населения невысоки, поэтому прямым налогам не отводится существенной роли. Косвенные же налоги быстро реагируют на изменение цен, лучше защищая бюджет от инфляции, поэтому в менее развитых странах основу бюджетов составляет данная группа налогов. По механизму взимания и контроля косвенные налоги более просты, чем прямые. Они не требуют развитого аппарата налоговых служб и сложной системы расчетов. Поэтому, как правило, в менее развитых странах доля косвенных налогов выше. Данная модель налоговой системы характерна для Чили, Боливии, Перу и др.
• Смешанная модель сочетает черты предыдущих моделей и применяется многими государствами для того, чтобы диверсифицировать структуру доходов и избежать зависимости бюджета от отдельного вида или группы налогов.

Наиболее общими тенденциями изменения структуры налоговых поступлений в развитых странах являются:

• - понижение доли налогов на доходы;
• - увеличение доли социальных налогов;
• - небольшое снижение доли косвенных налогов при увеличении доли НДС.

Изменения в налоговой структуре обусловлены в основном тем, что за счет прогрессивного налогообложения экономический рост и инфляция оказывают более сильное влияние на доходы от прямых, а не косвенных налогов. В последнее десятилетие средняя эластичность доходов от прямых налогов превышала 1, от косвенных - составляла менее 1. В целом же она была больше 1, что обеспечивало рост налоговых доходов бюджетов при росте ВВП.

Всех налогоплательщиков подразделяют на резидентов и нерезидентов.

Правила определения резидентства имеют существенные различия в отношении налогоплательщиков.

Физическое лицо признается резидентом страны, если оно постоянно проживает в этой стране. В качестве периода времени, определяющего статус постоянного проживания в стране физического лица, обычно принимается половина календарного года, т. е. 183 календарных дня в течение 12 следующих подряд месяцев. В тех случаях, когда временного критерия недостаточно для определения места налогообложения лица, используются такие дополнительные признаки, как место расположения привычного (постоянного) жилища, центр жизненных интересов (личные и экономические связи), место обычного проживания, гражданство.

Национальным законодательством и международными соглашениями устанавливается строгая последовательность применения этих критериев для определения статуса физического лица. Если в результате последовательного применения этих критериев все-таки невозможно определить государство, где человек имеет постоянное местожительство, этот вопрос решается в ходе переговоров налоговых или финансовых органов заинтересованных государств.

Основу для определения резидентства юридических лиц составляют следующие критерии, применяемые в приведенной ниже последовательности:

• 1. Инкорпорация. Юридическое лицо признается резидентом в стране, если оно в ней основано (зарегистрировано).
• 2. Юридический адрес. Организация признается резидентом страны, если она зарегистрировала в этой стране свой юридический адрес. Например, корпорация признается резидентом в налоговых целях во Франции, если она зарегистрирована во Франции в качестве юридического лица (инкорпорирована) или зарегистрировала во Франции свой юридический адрес.
• 3. Место осуществления центрального управления и контроля. Юридическое лицо признается резидентом в стране, если с территории этой страны осуществляются центральное (общее) руководство компанией и контроль за ее деятельностью. Например, резидентами в Великобритании признаются компании, инкорпорированные в Великобритании, а также компании, учрежденные за рубежом, если органы их центрального управления и контроля находятся в Великобритании. Так, если заседания совета директоров компании наиболее часто проводятся в этой стране, то компания признается резидентом Великобритании.
• 4. Место осуществления текущего управления компанией. Юридическое лицо признается резидентом в стране, если на ее территории находятся органы, осуществляющие текущее управление деятельностью компании (исполнительная дирекция). Например, резидентом в Португалии признается компания, если ее головной офис или исполнительная дирекция находятся в данной стране.
• 5. Деловая цель. Юридическое лицо признается резидентом в стране, если основной объем его деловых операций совершается на территории данной страны. Например, в Италии компания признается резидентом, если имеет на территории этой страны формальную или функционирующую штаб-квартиру или реализует основные деловые цели на территории Италии.

Резиденты несут так называемую неограниченную (полную) налоговую повинность (обязанность), т. е. базой налогообложения для них являются весь доход и имущество, независимо от страны получения и страны расположения.

Нерезиденты несут ограниченную (неполную) налоговую повинность (обязанность) на доходы из источников внутри страны и расположенное на ее территории имущество. Исключение составляет Франция, где ограниченную налоговую повинность несут все корпорации. Международные налоговые договоры, как правило, предусматривают значительные льготы для нерезидентов с целью избежания двойного налогообложения.

Важнейшим принципом организации налоговых систем западных стран выступает четкое разграничение доходов центрального бюджета и бюджетов иных уровней, которое соответствует типу государственного устройства страны. В унитарных государствах (Великобритании, Франции, Италии и др.) существует два уровня бюджетов: центральный и местный, которым соответствуют одноименные виды налоговых платежей. В федеративных государствах (США, Германии, Канаде и др.) организовано три уровня бюджетов и соответственно три уровня налоговых платежей: федеральные, региональные и местные. При этом роль региональных и местных налогов в формировании доходов бюджетной системы может существенно различаться. Так, в Великобритании введены только два местных налога, во Франции - более 50, в Бельгии - около 100. Доля местных налогов в структуре налоговой системы составляет в Италии 9%, в Германии - около 20, во Франции и Дании - более 40%.

Важной правовой характеристикой налоговой системы является соотношение компетенции органов власти различных уровней по вопросам регулирования налогообложения. В обобщенном виде содержание данной характеристики состоит в праве органов власти определенного уровня устанавливать и вводить налоги.

Существуют три формы соотношения компетенции органов власти различных уровней, условно называемые “разные налоги”, “разные ставки”, “разные доходы”.

1. Суть формы соотношения компетенции “разные налоги” состоит в том, что каждый уровень власти вводит свои налоги. Тем самым формируются несколько независимых уровней налогов. Применяются два основных варианта этой формы.

Первый вариант заключается в полном разделении прав и ответственности различных уровней власти в установлении налогов. Каждый уровень власти самостоятельно устанавливает и вводит в действие те налоги, которые целиком поступают в его бюджет. Однако общая сумма налогов, изымаемых в бюджеты разных уровней, не должна достигать конфискационных значений. Поэтому при такой системе могут устанавливаться верхние ограничения общей суммы налоговых изъятий.

Второй вариант представляет собой неполное разделение прав и ответственности различных уровней власти в установлении налогов. При этой системе центральный орган власти устанавливает исчерпывающий перечень налогов и вводит в действие общегосударственные налоги. Нижестоящие органы власти вводят в действие на своей территории те или иные территориальные налоги из перечня, установленного на общегосударственном уровне.

При выборе этой формы важно правильно определить, какие налоги могут устанавливаться органом власти определенного уровня. Делать это следует с учетом различных факторов.

Выбор может быть обусловлен организационными аспектами. Так, для правильного исчисления и взимания НДС необходима информация о предпринимательской деятельности в рамках национальной экономики. Введение НДС на местном уровне может создать трудности исчисления этого налога, которые будут практически непреодолимы. Например, для определения объекта налогообложения необходимо точно определить его географическое происхождение. Это довольно сложно сделать при транснациональных операциях и еще более сложно - в условиях, когда деятельность ведется налогоплательщиком одновременно на территории нескольких административно-территориальных образований внутри страны. В связи с этим НДС может вводиться только на федеральном уровне.

Прогрессивный налог на доходы физических лиц также целесообразно вводить на федеральном уровне, так как при ином решении трудно контролировать правильность уплаты этого налога. Граждане получат слишком широкие возможности налогового планирования из-за территориальных различий в налогообложении.

Выбор может определяться и экономическими соображениями. Так, федеральное правительство, как правило, стремится контролировать те налоги, которые в большей степени связаны с макроэкономической политикой стабилизации, распределением ресурсов или доходов. Нижестоящие органы власти в свою очередь нуждаются в относительно стабильных источниках поступлений, которыми являются, например, налоги с доходов граждан, земли, недвижимости и др.

Местные поимущественные налоги взимаются с лиц, проживающих на территории муниципального образования. В результате требования к подотчетности должностных лиц местного самоуправления возрастают, налоговая база определяется точнее, меньше возможности избежать налогообложения. Поэтому принято считать, что налоги на недвижимость целесообразно взимать на местном уровне.

Налог с продаж наиболее подходит для регионального налогообложения. Большие территории регионов ограничивают уклонение от уплаты этого налога путем организации торговли в соседних безналоговых регионах. Региональный уровень позволяет точнее учитывать социальную и иную значимость того или иного облагаемого товара, гибко манипулировать ставками, льготами. Федеральному законодателю это сделать труднее.

2. Суть формы соотношения компетенции органов власти “разные ставки” состоит в том, что основные условия взимания конкретных налогов устанавливают центральные органы власти, а нижестоящие устанавливают ставки, по которым исчисляется налог, вносимый в бюджет соответствующего уровня. При этом общий размер налоговой ставки также может ограничиваться на общегосударственном уровне. Таким образом, налогоплательщики вносят один и тот же налог одновременно в разные бюджеты по разным ставкам.

В отличие от предыдущего варианта, когда каждый уровень взимания налогов отличается их видами, в данном варианте в бюджеты разных уровней поступают одни и те же налоги. По сути, речь идет о местных и региональных надбавках к общегосударственным налогам. Эта форма предоставляет региональным и местным органам власти меньше свободы, чем предыдущая, но в большей степени защищает налогоплательщика от местного произвола.

Определенные преимущества получают и сами региональные и местные органы, которые имеют возможность воспользоваться результатами контрольной и методической работы федеральных налоговых и финансовых органов.

Необходимо учитывать также, что при установлении правил налогообложения местные законодатели в большей степени подвержены влиянию и давлению местных лоббистов, чем региональные и особенно - федеральные органы власти. Поэтому централизованное установление правил налогообложения способствует и сохранению налоговой базы, обеспечивающей региональные и местные бюджеты.

Вариантом данной формы является наделение нижестоящих органов власти правом корректировать условия налогообложения в отношении доли налога, зачисляемой в соответствующий бюджет. Этот вариант следует рассматривать как пограничный между формами “разные налоги” и “разные ставки.”

3. При форме соотношения компетенции органов власти “разные доходы” суммы уже собранных налогов распределяются между бюджетами разных уровней. При этом варианте свобода местных органов власти совсем незначительна, порядок и условия этого деления устанавливаются центральной властью, либо по потребностям конкретных регионов, либо по определенным нормативам.

Другой способ разделения доходов состоит в установлении распределяемых налогов. Между бюджетами разных уровней распределяется не собранная сумма, а будущие суммы на этапе уплаты налогов. Для этого в границах общей ставки налога выделяется региональная или местная ставка, на основе которой исчисляется сумма, подлежащая уплате в региональный или местный бюджет.

Ставки распределяемых налогов могут устанавливаться на длительный период или изменяться ежегодно в целях сбалансирования доходов и расходов. Как правило, в этом случае нормативы утверждаются при принятии закона о бюджете на очередной финансовый год.

В отличие от формы “разные ставки” в данном случае все решения о правилах налогообложения принимаются тем органом власти, чьи налоговые поступления подлежат распределению. Поэтому поступления от распределяемых налогов по сути являются финансовой помощью, они идентичны трансфертам.

Обычно при построении налоговой системы используются комбинации всех трех, реже - двух форм. Применение только одной формы не позволяет построить стабильную и надежную налоговую систему, которая способствовала бы достижению сбалансированности интересов муниципальных образований, регионов и государства в целом.

Выбор вариантов зависит больше от национальных, исторических, географических и тому подобных особенностей, чем от форм государственного устройства. Например, Германия и США - федеративные государства - весьма различаются в подходах к выбору форм разделения налогов между уровнями власти. Немецкая система отличается высокой централизацией, и в ее основе лежат распределяемые налоги. Американская, наоборот, чрезвычайно децентрализована. Она основана на праве штатов вводить любые налоги по любым ставками в конституционных рамках.

Налоговая политика развитых стран, как правило, рассчитана на привлечение частного капитала. Стимулирующее воздействие налоговых льгот можно рассматривать как форму косвенного субсидирования предпринимательской деятельности.

В ряде стран практикуется стимулирование инвестиций в определенные регионы, в частности, в старые промышленные районы, зачастую имеющие устаревшую индустриальную структуру хозяйства (в Бельгии - в районы каменноугольной и металлургической промышленности, в США - в штаты Новой Англии на северо-востоке страны). В Германии крупные налоговые льготы получают фирмы, инвестирующие капитал в восточные земли и земли на границе с ними, поддерживается льготным налогообложением Рур - основная угольно-металлургическая база страны, стимулируется развитие современных отраслей промышленности в сельской местности.

Налоговое воздействие на развитие экономики может быть не только стимулирующим, но и сдерживающим. Это необходимо прежде всего для регулирования развития районов с высокой концентрацией производства и населения. Дополнительное налогообложение в таких случаях практикуется, в частности, в Нидерландах, Японии, Германии.

Через налоги в развитых странах решаются и экологические проблемы. В свое время промышленность Германии сопротивлялась оснащению автомобилей катализаторами. Тогда был резко снижен налог на автомобили, оснащенные ими, понижен акцизный сбор на те виды бензина, которые используются автомашинами с катализаторами, и увеличен акциз на сорта бензина, содержащие свинец и другие добавки, применяющиеся в старых двигателях. Дифференцированные налоги на автотранспорт, учитывающие экологическую чистоту двигателя, были введены в США еще в 1970-е гг., и теперь они применяются в большинстве развитых стран.

По мнению западных экономистов, в настоящее время основные налоговые проблемы, общие для развитых стран, состоят в следующем:

• - современное налоговое законодательство слишком сложно для понимания налогоплательщиков и эффективного управления со стороны налоговых органов, что неизбежно ведет к излишним административным издержкам и порождает изощренные способы уклонения от налогов;
• - личное подоходное обложение характеризуется несправедливым распределением налогового бремени: нередко одинаковый уровень доходов сопровождается разным уровнем обложения, что подрывает устои “налоговой морали”;
• - высокие предельные ставки налогов отрицательно влияют напроцесс принятия экономических решений: налогоплательщики, попадающие в эту группу обложения, теряют стимулы к работе, проявляют интерес к теневой экономике и сталкиваются с трудностями в накоплении сбережений;
• - налогообложение заставляет компании инвестировать средства и перестраивать баланс не по экономическим, а по налотовым причинам, что отрицательно сказывается на качестве капиталовложений и распределении ограниченных ресурсов;
• - большие различия в ставках личного и корпорационного подоходного обложения вынуждают компании принимать решения об инкорпорации по налоговым причинам, а дискриминация дивидендов ведет к тому, что новые инвестиции предпочтительнее финансировать за счет заемных средств.

В настоящее время для решения данных проблем имеется множество предложений, однако крупные реформы осуществили лишь несколько стран. Это можно объяснить следующими причинами.

Несмотря на развитость налоговых теорий, все еще нет ясности в вопросах о точных экономических и распределительных последствиях применения налоговых систем, например, для стимулов к труду и инвестиционных решений.

Политические цели, преследуемые налоговыми реформами, противоречат друг другу. Изменения, которые стимулируют сбережения, могут исказить инвестиционную структуру, а изменения, предусматривающие единообразный режим обложения семей, могут привести к дискриминации по отношению к одиноким налогоплательщикам.

Политические цели реформ иногда носят неоднозначный характер. Так, большинство реформ нацелены на придание налоговым системам большей нейтральности, на практике, однако, трудно установить критерий оценки налоговой системы по этому признаку.

Налоговые системы сложны, и их резкое изменение неизбежно порождает оппозицию со стороны многих групп налогоплательщиков, обеспокоенных тем, что будут отменены их особые налоговые преимущества.

Налоговые реформы сталкиваются со многими трудностями. Например, некоторые комиссии по налоговой реформе выступают за обложение доходов по системе, основанной на учете потребления граждан, но проблемы введения такого налога, связанные с переходным периодом и уклонением от уплаты налогов, заставили все правительства пока отказаться от принятия этого предложения. Введение новых налогов занимает несколько лет и требует значительного увеличения налогового аппарата.

Несмотря на перечисленные трудности и ограничения, широкая дискуссия по налогам и масса выдвинутых предложений ставят налоговую реформу в “политическую” повестку дня и дают представление о том, в каком направлении может идти развитие налоговых систем. Предлагаемые пути решения налоговых проблем наталкиваются на значительные ограничения социально-экономического и административного характера, а огосударствление национального дохода в некоторых странах уже достигло предельной черты.

Кроме того, в расчет приходится принимать и внешние аспекты налоговой политики, а именно, то влияние, которое оказывают налоги на конкурентоспособность страны на мировом рынке.

В отношении развития ситуации в странах Европы можно предположить, что по мере развития интеграционных процессов на Общем рынке значение налоговых стимулов и льгот в конкурентной борьбе за привлечение капиталов между разными странами будет возрастать. При ожидаемом повышении уровня политической и экономической стабильности в регионе соответствующий фактор будет терять свое значение главным образом в связи с тем, что переход к единой европейской валюте исключил валютные риски, а создание единой инфраструктуры транспорта и связи объединило все страны региона в единое экономическое пространство. При этих условиях налоговые льготы, применяемые в отдельных странах и регионах, приобретут решающее значение.

В мировой практике выделяют четыре базисных модели системы налогов в зависимости от ролей различных видов налогов.

Англосаксонская модель ориентирована на прямые налоги с физических лиц, доля косвенных налогов незначительна.

Евроконтинентальная модель отличается высокой долей отчислений на социальное страхование, а также значительной долей косвенных налогов: поступления от прямых налогов в несколько раз меньше поступлений от косвенных.

Латиноамериканская модель рассчитана на сбор налогов в условиях инфляционной экономики. Косвенные налоги наиболее путно реагируют на изменение цен, лучше защищают бюджет от инфляции, поэтому они и составляют основу систему налогов. По механизму взимания и контроля косвенные налоги более просты, чем налоги прямые. Они не требуют развитого аппарата налоговых служб и изощренной системы расчетов. Поэтому, как правило, в менее развитых странах доля косвенных налогов выше, чем в преуспевающих странах, что также определяет незначительный уровень прямых налогов.

Смешанная модель, сочетающая черты других моделей, применяется во многих странах. Государства выбирают ее для того, чтобы диверсифицировать структуру доходов, избежать зависимости бюджета от отдельного вида или группы налогов.

Англосаксонская модель

Одним из представителей данной модели является Великобритания. Её налоговая система сложилась в прошлом столетии, в нее были внесены существенные изменения в процессе реформы 1973 г. В частности, была снижена ставка личного подоходного налога с 27 до 20%, устранена многоступенчатость деления доходов населения и прогрессивных ставок, применяемых к ним (вместо действовавшей ранее шкалы установлены три ставки подоходного налога в размере 20, 24 и 40%), введено раздельное налогообложение доходов супругов, значительно увеличены личные налоговые ставки и т.д.

Налоги Великобритании формируют ее государственный бюджет на 90%. На долю подоходного налога с населения приходятся до 64% поступлений в госбюджет, в то время как на долю налогов с доходов компаний только 19%. Доля поступлений налога с нефтяных компаний возросла в последние годы и составляет 11,5%. На долю гербового сбора приходится не более 2%.

Британский парламент обладает законодательной властью и уполномочен ежегодно вносить поправки в налоговое законодательство, которое утверждается правительством. Право регулировать вопросы применения налогового законодательства предоставляется специальному органу - тайному совету, министерствам и Управлению внутренних доходов. Полномочия этих органов определены четко парламентом.

Организация налоговой службы возложена на два правительственных департамента, подчиненных казначейству: Управление внутренних доходов и Управление пошлин и акцизов. Формально УВД является самостоятельным правительственным учреждением, и главной его функцией является контроль над взиманием налогов с юридических и физических лиц. В ведении УПА находится система косвенного обложения.

Личный подоходный налог уплачивают все граждане, получающие доход. Согласно законодательству, налогоплательщики подразделяются на резидентов и нерезидентов. Доходы резидентов подлежат обложению независимо от их источников его получения. Нерезидент уплачивает налог лишь с доходов, полученных на территории этой страны.

Подоходный налог с физических лиц взимается не по совокупному доходу, а по частям (шедулам). Таких шедул в налоговом законодательстве установлено шесть: А, В, С, Д, Е, F. По шедуле А облагаются доходы от собственности на землю, на строения и др.; по В - доходы от лесных массивов; по С - доходы от ценных бумаг, по которым выплачиваются проценты; по Д - облагается также прибыль от торговли, промышленности, сельского хозяйства, транспорта и др.; по Е - доходы от заработной платы и пенсий, по F - доходы от дивидендов и т.д.

Из подлежащей уплате суммы подоходного налога вычитаются налоговые льготы, так называемые личные скидки. Не облагаются подоходным налогом пособия, проценты по национальным сертификатам, стипендии и другие выплаты. Подоходный налог начисляется с учетом совокупного годового дохода. Отчет о налоге осуществляется посредством подачи декларации.

Налог с наследства начинает действовать после 7 лет получения наследства при условии, если даритель в течение этих лет остается живым. Ставка налога устанавливается на уровне 40% от суммы имущества, превышающей 200 тыс.ф.ст.

Подоходный налог с компаний (корпоративный налог) применяется по всем прибылям компаний резидентов, полученных ими в течение всего налогового года. Корпоративный налог взимается после разрешенных вычетов из доходов компании. Ставка налога устанавливается ежегодно бюджетом страны и применяется к доходам за предыдущий финансовый год. Ставки налога приняты в размере 33% и 24% для предприятий малого бизнеса. Компания уплачивает корпоративный налог по единой ставке со всех видов прибылей, но при этом не взимается у источника налога с дивидендов. Облагаемый доход компаний исчисляется путем вычета из валового дохода компании всех разрешенных расходов. Вычету подлежат:

Текущие расходы (аренда, стоимость ремонта, потери от валютных займов в результате изменения валютного курса, расходы по модернизации, платежи разного характера, налоговые штрафы и т.д.);

Компенсационные платежи при увольнении рабочих, затраты на техническую и профессиональную переподготовку кадров, премии и подарки;

Расходы на юридическое обслуживание и оплату услуг по бухучету, транспортные расходы;

Лицензионные и подобные им платежи;

Представительские расходы;

Расходы на заработную плату сотрудникам;

Расходы на электроснабжение, газ, водоснабжение, освещение, отопление и т.д.;

Взносы и пожертвования в благотворительные фонды,

Коммерческие и некоммерческие убытки;

Подоходный налог и другие виды налогов;

Просроченные долги.

Налог на добавленную стоимость входит в компетенцию Управления таможенных пошлин и акцизов Министерства финансов.

Предприниматели, как правило, ежеквартально заполняют декларацию и переводят налог в Управление. Регистрации в Управлении для уплаты налога подлежат все налогоплательщики.

В стране действуют три ставки НДС: 0, 8 и 17,5%. Нулевая ставка налога применяется к 17 группам товаров: продуктам питания; водоснабжению и канализации; книгам и пособиям для слепых; топливу и отоплению; транспортным средствам; международным услугам; одежде и обуви; благотворительности. Ставка в 8% применяется к услугам по коммунальным видам обеспечения. Ставка в 17,5% применяется ко всем иным видам товаров (услуг и работ).

Освобождается от уплаты налога земля, страхование, почтовые услуги, игорный бизнес, финансы, образование, здравоохранение, ритуальные услуги и др.

Гербовые сборы взимаются при оформлении лицами гражданско-правовых сделок в твердых ценах или в процентах от стоимости услуг. Ставка гербового сбора составляет 1% стоимости собственности, по ценным бумагам - 0,5% цены, уплачиваемой за ценные бумаги.

Источником налоговых поступлений являются платежи с недвижимого имущества (земли, жилых домов, магазинов, учреждений, заводов и фабрик).

Система налогов - это совокупность отдельных налогов, обладающая организационно-правовым и экономическим единством.

Организационно-правовое единство системы налогов выражается в централизованном порядке установления видов налогов и основных элементов их юридического состава.

Понятие «налоговая система» характеризует налоговый правопорядок в целом, система налогов - только элемент налоговой системы.

Система налогов - плод исторического национального развития. Однако есть и общеэкономические факторы, обусловливающие выбор конкретных видов налогов, их соотношение и значение.

В мировой практике выделяют четыре базисные модели системы налогов в зависимости от ролей различных видов налогов.

Англосаксонская модель ориентирована на прямые налоги с физических лиц, доля косвенных налогов незначительна. В США, например, подоходный налог с населения формирует 44% доходов бюджета. Платежи населения превышают налоги с предприятий. Эта модель применяется также в Австралии, Великобритании, Канаде и других странах.

Евроконтинентальная модель отличается высокой долей отчислений на социальное страхование, а также значительной долей косвенных налогов: поступления от прямых налогов в несколько раз меньше поступлений от косвенных. К примеру, в Германии доля поступлений на социальное страхование составляет 45% доходов бюджета, от косвенных налогов - 22%, а от прямых налогов - всего 17%. Аналогичны показатели и других стран, ориентированных на эту модель, - Нидерландов, Франции, Австрии, Бельгии.

Латиноамериканская модель рассчитана на сбор налогов в условиях инфляционной экономики. Косвенные налоги наиболее чутко реагируют на изменение цен, лучше защищают бюджет от инфляции, поэтому они и составляют основу системы налогов. По механизму взимания и контроля косвенные налоги более просты, чем налоги прямые. Они не требуют развитого аппарата налоговых служб и изощренной системы расчетов. Поэтому, как правило, в менее развитых странах доля косвенных налогов выше. Кроме того, доходы населения в этих странах ниже, чем в преуспевающих странах, что также определяет незначительный уровень прямых налогов.

Доли косвенных налогов в доходах бюджетов Чили, Боливии и Перу составляют соответственно 46, 42 и 49%.

Смешанная модель, сочетающая черты других моделей, применяется во многих странах. Государства выбирают ее для того, чтобы диверсифицировать структуру доходов, избежать зависимости бюджета от отдельного вида или группы налогов.

В России используется смешанная модель системы налогов. Особенностью является существенный перевес доли прямых налогов с организаций над долей прямых налогов с физических лиц.

Экономическое единство системы налогов - непременное условие реализации принципа обоснованности в макроэкономическом масштабе. При разработке системы налогов должно учитываться влияние налогообложения на экономику страны в целом.

Наиболее обобщенным показателем, характеризующим это влияние, является налоговый гнет (налоговое бремя). Он определяется как отношение общей суммы налоговых сборов к совокупному национальному продукту. Иными словами, налоговое бремя показывает, какая часть произведенного обществом продукта перераспределяется через бюджетные механизмы. Без этого показателя «невозможно определить ту черту, за пределы которой государство, уточняя перечень налогов, изменяя ли налоговые ставки и отменяя налоговые льготы, не имеет права переступать».

Налоговый гнет в странах с развитой экономикой колеблется от 54,2% в Швеции до 28,6% в Японии. Мировая практика показывает, что если у налогоплательщика изымается более 40-50% доходов, то эффективность системы налогов снижается из-за подрыва стимулов к предпринимательству, расширения практики уклонения от налогообложения, сужения налоговой базы.

Этот показатель ориентирован на среднестатистического налогоплательщика. Реальное налоговое давление на конкретного налогоплательщика может существенно различаться. Так, в России уровень налоговых изъятий за годы налоговой реформы не превышал 33% ВВП, однако реальное налоговое давление на предприятия (особенно законопослушные) в значительной степени выше, чем в странах с развитой рыночной экономикой.

Еще по теме 1. Понятие системы налогов и ее модели.:

1. 1. Понятие налоговой системы. Виды налогов и сборов РФ (система налогов и сборов)
2. § 2. Система налогов и сборов в Российской Федерации. Установление, введение и отмена налогов
3. § 1. Понятие и общая характеристика системы налогов и сборов в Российской Федерации
4. Глава 13. Налоговое право: общие положения § 1. Понятие налогов, их роль и система