Списание фактической производственной себестоимости выпущенной продукции отражается записью. По фактической производственной себестоимости

В практике предприятий различных видов организационно-правовых форм и сфер деятельности ответственным участком бухгалтерского учета является учет затрат, на котором аккумулируется информация о фактически произведенных затратах на изготовление того или иного вида готовой продукции. В связи с этим менеджеры хозяйствующих субъектов ищут ответа на вопрос: «Фактическая себестоимость — это?»

Себестоимость полная фактическая — что это?

Сумма всех фактически произведенных затрат на производство и реализацию конкретного вида продукции и составляет фактическую полную себестоимость продукции.

Виды себестоимости

Себестоимость может быть:

• плановая;
• фактическая.

Сущность понятий этих видов себестоимости представлена в таблице 1.

Таблица 1. Плановая и фактическая себестоимость

Вид себестоимости	Сущность
Плановая себестоимость	Под плановой себестоимостью понимается усредненный показатель предполагаемых затрат на выполнение работ, услуг или производство продукции на определенный запланированный период. Этот вид себестоимости планируется исходя из существующих средних нормативов расходов ресурсов (топлива, энергии, материалов, сырья, трудовых затрат и т.д.) и определенных, установленных норм расходов по общепроизводственным и общехозяйственным расходам. Плановым периодом при формировании плановой себестоимости может являться квартал или год.
Фактическая себестоимость	Под себестоимостью фактической понимается совокупность фактически произведенных расходов на изготовление продукции или выполнение работ (оказание услуг). Этот вид себестоимости формируется на основании фактически произведенных затрат на производство.

Формула расчета фактической себестоимости

Для определения фактической себестоимости объектов учета применяется метод, имеющий название «нормативный». Этот метод основывается на формировании себестоимости на начало отчетного периода по нормам, действующим на этот период. А затем по окончании отчетного периода запланированная себестоимость подвергается корректировке на суммы отклонений от нормативов, выявленных в процессе производственного процесса изготовления готовой продукции.

Фактическая себестоимость готовой продукции, формула расчета и пример представлены в таблице 2.

Таблица 2. Пример расчета фактической себестоимости

Из представленных в таблице 2 расчетов можно сделать вывод, что показатель фактической себестоимости (показатель 3) находится сложением запланированной себестоимости, рассчитанной на основе установленных норм расхода (показатель 1) и отклонений полученных фактических данных расходов от запланированных (показатель 2, который может быть представлен в виде экономии и иметь отрицательный знак (показатель 2а) или в виде перерасхода и иметь положительный знак (показатель 2б)).

Как определить фактическую себестоимость готовой продукции, рассмотрим на примере, представленном в таблице 2. При рассмотрении примера видно, что в 2015 году были получены отрицательные отклонения 36674 тыс. р., что означает экономию затрат на эту сумму. А в 2016 году положительные отклонения получены на сумму 65438 тыс. р., что означает фактический перерасход ресурсов по сравнению с плановыми значениями.

Производится расчет фактической себестоимости по приведенному в таблице 2 примеру:

2015 год: 456 789 — 35 674 = 421 115 тыс. руб.;

2016 год: 512 654 +65 438 = 578 092 тыс. руб.

Отклонение фактической себестоимости от плановой может быть положительным, и в этом случае это означает, что на производство продукции было истрачено больше ресурсов, чем планировалось, т. е. произошел перерасход, или этот показатель может быть отрицательным в случае, если ресурсов было затрачено на производство продукции меньше, чем запланировано, т. е. эти ресурсы были сэкономлены.

Учет готовой продукции по фактической себестоимости

В бухгалтерии хозяйствующего субъекта операции по учету готовой продукции осуществляются с использованием счета 43, который имеет соответствующее название «Готовая продукция». Выпуск из производства готовой продукции по фактической себестоимости отражается бухгалтерской записью, где в кредите счет 20 (т. е. выпуск продукции из основного производства), счет 23 (выпуск продукции из вспомогательного производства), а в дебете — счет 43.

При осуществлении продажи в бухгалтерии хозяйствующего субъекта списывается фактическая себестоимость реализованной продукции. Проводка в этом случае оформляется следующая, где в кредите указывается счет 43 (означает списание фактической себестоимости именно реализованной продукции), а в дебете указывается счет 90, субсчет 2 (на котором и отражается себестоимость продаж).

Учёт выпуска готовой продукции ведётся по двум вариантам:

1. На активном счёте 43;

2. На счёте 40 и 43.

Вариант указывается в учётной политике организации. Наиболее распространённый вариант, при котором используется счёт 43«Готовая продукция».

Структура 43 счёта:

Начальное сальдо 43 - остаток готовой продукции на складе на начало месяца.

Дебетовый оборот - поступление готовой продукции на склад по фактической производственной себестоимости, или нормативной себестоимости.

Кредитовый оборот - отгрузка готовой продукции по фактической производственной себестоимости (или нормативной).

Конечное сальдо 43 - свидетельствует об остатке готовой продукции на складе на конец периода.

Этот счет используется организациями отраслей материального производства. Готовые изделия, приобретенные для комплектации или в качестве товаров для продажи, учитывают на счете 41 «Товары». Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на сторону также не отражают на счете 43 «Готовая продукция». Фактические затраты по ним списывают со счетов затрат на производство в дебет счета 90 «Продажи». Продукция, не подлежащая сдаче на месте и не оформленная актом приемки, остается в составе незавершенного производства и на счете 43 «Готовая продукция» не учитывается. Керимов В.Э. Бухгалтерский учёт: Учебник /В.Э. Керимов. - М.:Эксно,2012. - С. 271.

Синтетический учет готовой продукции может осуществляться в двух вариантах: без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и с использованием счета 40.

При первом варианте, являющемся традиционным для нашей учетной практики, готовую продукцию учитывают на синтетическом счете 43 «Готовая продукция» по фактической производственной себестоимости. Однако аналитический учет отдельных видов готовой продукции осуществляют, как правило, по учетным ценам (нормативной себестоимости, договорным ценам и др.) с выделением отклонений фактической себестоимости готовой продукции от стоимости по учетным ценам отдельных изделий и учитываемых на отдельном аналитическом счете.

Оприходование готовой продукции по учетным ценам оформляют бухгалтерской записью по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 20 «Основное производство».

По окончании месяца исчисляют фактическую себестоимость оприходованной готовой продукции, определяют отклонение фактической себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам и списывают это отклонение с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готовая продукция» способом дополнительной бухгалтерской проводки или способом «красное сторно».

Если готовая продукция полностью используется в самой организации, то ее можно приходовать по дебету счета 10 «Материалы» и других аналогичных счетов с кредита счета 20 «Основное производство».

Сельскохозяйственные организации учитывают движение сельскохозяйственной продукции в течение года по плановой себестоимости, а по окончании года ее доводят до фактической себестоимости.

Отгруженную или сданную на месте готовую продукцию в зависимости от условий поставки, оговоренных в договоре на поставку продукции, списывают по учетным ценам с кредита счета 43 «Готовая продукция» в дебет счетов 45 «Товары отгруженные» или 90 «Продажи». По окончании месяца определяют отклонение фактической себестоимости отгруженной (реализованной) продукции от стоимости ее по учетным ценам и списывают с кредита счета 43 дополнительной проводкой или способом «красное сторно» в дебет счетов 45 или 90.

Готовую продукцию, переданную другим организациям для реализации на комиссионных началах, списывают с кредита счета 43 в дебет счета 45 «Товары отгруженные».

Особенности учета выпуска продукции при использовании счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»

При использовании для учета затрат на производство продукции счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» синтетический учет готовой продукции осуществляют на счете 43 по нормативной или плановой себестоимости.

По дебету счета 40 отражают фактическую себестоимость продукции (работ, услуг), по кредиту - нормативную или плановую себестоимость.

Фактическую производственную себестоимость продукции (работ, Услуг) списывают с кредита счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» в дебет счета 40.

Нормативную или плановую себестоимость продукции (работ, услуг) списывают с кредита счета 40 в дебет счетов 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи» и других счетов (10, 11, 21, 28, 41 и др.).

Сопоставлением дебетовых и кредитовых оборотов по счету 40 на 1-е число месяца определяют отклонение фактической себестоимости продукции от нормативной или плановой и списывают с дебита счета 40 в дебет счета 90 «Продажи». При этом превышение фактической себестоимости продукции над нормативной или плановой списывают дополнительной проводкой, а экономию - способом «красное сторно». Счет 40 закрывают ежемесячно, и сальдо на отчетную дату он не имеет.

При использовании счета 40 отпадает необходимость в составлении отдельных расчетов отклонений фактической себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам по готовой, отгруженной и проданной продукции, поскольку выявленное отклонение по готовой продукции сразу списывают на счет 90 «Продажи».

В бухгалтерском балансе готовую продукцию отражают по:

*фактической производственной себестоимости (если не используется счет 40);

* нормативной или плановой себестоимости (если используется счет 40);

*неполной (сокращенной) фактической производственной себестоимости (по прямым статьям расходов), когда косвенные расходы списываются со счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 90 «Продажи»;

*неполной нормативной или плановой себестоимости (при использовании счета 40 и списании общехозяйственных расходов со счета 26 на счет 90).

Учет готовой продукции в местах хранения (на складе) и в бухгалтерии

Количественный учет готовой продукции по ее видам и местам хранения обычно осуществляется аналогично учету материальных запасов, т.е. в карточках учета материалов.

В последнее время многие организации применяют бескарточный метод учета готовой продукции. При данном методе с помощью ЭВМ ежедневно составляют оборотные ведомости учета выпуска из производства и движения готовой продукции относительно складов (других мест хранения). Остатки готовой продукции периодически инвентаризируют.

На автоматизированных складах вместо карточек складского учета используют, как правило, оперативные машинограммы и видеограммы остатков и движения готовой продукции по каждому наименованию и виду.

Как и по материальным запасам, по готовой продукции составляют номенклатуру-ценник. Помимо ценника разрабатываются справочники продукции, в которых содержатся сведения об облагаемой и необлагаемой различными видами налогов продукции, о плательщиках и грузополучателях, среднеквартальной и среднегодовой себестоимости и др.

Движение готовой продукции в бухгалтерии учитывают также аналогично учету материалов.

Кроме того, данные платежных требований по отгруженной продукции ежедневно записывают в ведомость учета и реализации продукции (работ, услуг) (ф. № 16 или 16а). В ведомости указывают дату и номер платежного требования, наименование поставщика, количество отгруженной продукции по ее видам, суммы, предъявляемые по счетам, и отметку об оплате счетов. Ведомость является формой аналитического учета товаров отгруженных. Готовую продукцию в ведомости отражают по учетным и отпускным ценам. Ведомость ф. № 16 используют при определении выручки по отгрузке, а № 16а - при определении выручки по оплате. Богатая И.Н., Хахонова Н.Н. Бухгалтерский учёт. Серия «Высшее образование» - Ростов Н/Д. «Феникс», 2011. - С 514.

Учет и оценка отгруженной продукции

Как уже отмечалось, готовая продукция и товары отгруженные могут отражаться в учете и балансе:

· По полной фактической производственной себестоимости(если в учёте не используется счёт 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и общехозяйственные расходы списываются на счёт 20, 23,29);

· По неполной фактической производственной себестоимости(если в учёте не используется счёт 40 и со счёта 26 расходы списываются на счёт 90);

· По полной нормативной или плановой себестоимости (если в учёте используется счёт 40 и со счёта 26 расходы списываются на счета 20,23,29);

· По неполной нормативной или плановой себестоимости продукции (по прямым статьям расходов, когда используется счёт 40 и расходы списываются со счёта 26 на счёт 90).

Отгруженная или предъявленная покупателям готовая продукция по ценам реализации (включая НДС и акцизы) отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи».

Одновременно себестоимость отгруженной или предъявленной покупателю продукции списывается в дебет счета 90 «Продажи» с кредита счета 43 «Готовая продукция».

Если выручка от продажи отгруженной продукции определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции), то для учета такой отгруженной продукции используют счет 45 «Товары отгруженные». При отгрузке указанной продукции она списывается с кредита счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 45 «Товары отгруженные». Керимов В.Э. Бухгалтерский учёт: Учебник /В.Э. Керимов. - М.:Эксно,2012. - С 270.

После получения извещения о признании выручки от продажи продукции поставщик списывает ее с кредита счета 45 «Товары отгруженные» в дебет счета 90 «Продажи». Одновременно стоимость продукции по цене реализации (включая НДС и акцизы) отражается по кредиту счета 90 и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

На счете 45 «Товары отгруженные» указываются также готовые изделия и товары, переданные другим предприятиям для продажи на комиссионных и иных подобных началах. При отпуске таких изделий они списываются с кредита счетов 43 «Готовая продукция» в дебет счета 45 «Товары отгруженные». При поступлении извещения от комиссионера о продаже переданных ему изделий они списываются с кредита счета 45 «Товары отгруженные» в дебет счета 90 «Продажи» с одновременным отражением по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи».

Стоимость сданных работ и оказанных услуг списывается по фактической или нормативной (плановой) себестоимости с кредита счета 20 «Основное производство» или 40 «Выпуск продукции (работ услуг)» в дебет счета 90 «Продажи» по мере предъявления счетов за выполненные работы и услуги. Одновременно сумму выручки отражают по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Кондраков Н.П. Бухгалтерский учёт: Учеб. Пособие. - 5-е изд. - М.:ИНФРА - М,2011. - С 384.

Инвентаризация готовой продукции

Инвентаризация готовой продукции - это инвентаризация изделий, выполненных по определенным стандартам, прошедших все стадии производственного процесса и необходимые испытания. При инвентаризации проверяется наличие готовой продукции на складе (в том числе порча, недостача, излишки, остатки или залежалые изделия), достоверность данных по отгруженной продукции, расчеты с покупателями и т.д. Основная задача инвентаризации - проверка достоверности учетных данных и фактического наличия готовой продукции.

Инвентаризация проводится не менее одного раза в год, и может быть инициативной, т.е. порядок и срок проведения устанавливается руководителем организации и обязательной. Обязательная инвентаризация необходима при некоторых случаях, предусмотренных в соответствии со ст.12 Закона №129-ФЗ. Это такие случаи, как составление годового бухгалтерского отчета, смена материально - ответственных лиц, передача имущества в аренду, выявление фактов хищения или порчи готовых изделий, чрезвычайные происшествия (стихийные бедствия, пожары, аварии), ликвидация или реорганизация компании и т.п. ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 №129-ФЗ (ред. от 28.11.2011).

Для проведения инвентаризации приказом или распоряжением директора предприятия назначается постоянная комиссия, в состав которой входят руководящие должностные лица организации, бухгалтеры, инженеры, экономисты, а также представители независимых аудиторских компаний.

Инвентаризационная комиссия должна обеспечить полноту и точность всех данных о готовой продукции, результаты проверки могут признаться недействительными при отсутствии хотя бы одного члена комиссии. До начала проверки в инвентаризационную комиссию подаются последние приходные и расходные документы. В процессе инвентаризации все полученные сведения записываются в инвентаризационные описи и акты, в этих документах не допускается оставлять незаполненные строки (незаполненные строки прочеркиваются). На каждом листе документа необходимо наличие подписи всех материально ответственных лиц и членов комиссии. Для подтверждения проверки комиссией имущества, а также об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий, в конце каждой описи необходима расписка от материально ответственных лиц.

При проведении инвентаризации, фактическое наличие готовой продукции проверяют путем пересчета количества, взвешивания, проверки комплектности изделий, сорта, а также других показателей, характеризующих качество продукции.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием продукции и данными учета отражаются в соответствии со ст.12 Закона №129-ФЗ:

· излишки имущества приходуются, их сумма зачисляется на финансовые результаты организации;

· недостача и порча имущества в пределах нормы относится на издержки производства или обращения, сверх норм убыли относится на виновных лиц.

Раскрытие информации о готовой продукции в бухгалтерской отчетности

Все юридические лица, осуществляющие производство товаров и услуг для продажи на сторону, их филиалы и представительства обязаны представлять отчетность по форме № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг». Отчетность представляется ежемесячно органам статистики и органам регулирования экономики.

Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг включают четыре раздела.

В первом разделе - «Общие экономические показатели» - за отчетный месяц, за предыдущий месяц и за соответствующий отчетный месяц прошлого года содержатся сведения о (об):

* выпуске товаров и услуг (без НДС и акцизов), в том числе по основной деятельности;

* отгруженных (переданных) товарах, в том числе собственного производства;

* остатках готовой продукции собственного производства и това¬ров для перепродажи на конец месяца;

* объеме платных услуг населению;

* обороте розничной торговли и общественного питания;

* вывозе товаров в государства - члены Таможенного союза;

* экспорте и импорте услуг.

Во втором разделе - «Отдельные показатели производственной деятельности» -- приводятся сведения за приведенные выше даты о потреблении некоторых ресурсов (электроэнергии, давальческого сырья и материалов и др.) и выполненных работах (по договорам строительного подряда, строительно-монтажных работах, выполненных хозяйственным способом, и др.).

В третьем разделе - «Виды оказанных услуг» - приводится перечень оказанных услуг за приведенные выше даты, а в четвертом разделе - «Производство и отгрузка по видам продукции и услуг» - произведенные и отгруженные виды продукции и оказанные услуги.

Элементами учетной политики по готовой и отгруженной продукции являются:

* выбор способа оценки готовой и отгруженной продукции;

* выбор способа учета выпуска готовой продукции (без использования счета 40 и с использованием данного счета);

* признание момента продажи по работам долгосрочного характера (без использования счета 46 и с использованием данного счета).

Таблица Корреспонденции счетов по операциям учёта готовой продукции и её отгрузке. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учёт: Учеб. Пособие. - 5-е изд. - М.:ИНФРА - М,2011. - С.389.

	Операции	Корреспондирующие счета
Учет продукции по фактической себестоимости
	Оприходована готовая продукция по учетным ценам
	Переведена в состав материалов готовая продукция, предназначенная для собственных нужд
	Возвращена готовая продукция в цех для доработки и т.п.
	Списано отклонение фактической себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам (дополнительной проводкой или способом«красное сторно»)
	Отгружена готовая продукция на условиях признания выручки (по учетным ценам)
	Отгружена готовая продукция, выручка от продаж которой определенное время не может быть признана в учете
	Списано отклонение фактической себестоимости отгруженной продукции от ее стоимости по учетным ценам
Учет продукции по учетным ценам
	Оприходована готовая продукция по нормативной (плановой) себестоимости
	Отгружена готовая продукция покупателю по нормативной (плановой) себестоимости на условиях:
признания выручки;
выручка определенное время не может быть признана в учете
	Списаны фактические затраты на производство продукции
	Списано отклонение фактической себестоимости готовой продукции от ее нормативной (плановой) себестоимости
	Отражены расходы на продажу продукции
	Списаны расходы на продажу продукции

В соответствии со статьей 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Федеральный закон №129-ФЗ) оценка имущества производится организацией для его отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении. Согласно же пункту 1 статьи 8 Федерального закона №129-ФЗ, имущества организаций ведется в валюте Российской Федерации — в рублях.

Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку.

Оценка имущества, полученного безвозмездно, осуществляется по рыночной стоимости на дату принятия к учету.

Оценка имущества, произведенного в самой организации, осуществляется по стоимости его изготовления.

Применение других методов оценки имущества допускается в случаях предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет.

Согласно пункту 5 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Определение фактической себестоимости материалов зависит от способа их поступления в организацию. Материалы могут быть:

· приобретены за плату;

· изготовлены силами самой организации;

· внесены в качестве вклада в уставный капитал;

· получены по договорам, предусматривающим оплату не денежными средствами;

· получены безвозмездно;

· приняты к учету при списании основных средств или другого имущества.

Рассмотрим каждый из способов поступления более подробно.

Одной из основных задач учета МПЗ является формирование их фактической себестоимости.

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01 при приобретении МПЗ, в частности, сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий за плату их фактической себестоимостью признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость (далее — НДС) и иных возмещаемых налогов.

В фактическую себестоимость включаются следующие затраты:

· суммы, уплаченные в соответствии с договором поставщику (продавцу);

· суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ.

По поводу включения в фактическую себестоимость МПЗ консультационных и информационных услуг хотелось бы отметить, что некоторые специалисты считают, что такие расходы можно учитывать в себестоимости МПЗ только в том случае, если они оказаны именно организацией (юридическим лицом). Действительно, исходя из буквального прочтения бухгалтерского стандарта, напрашивается такой вывод. Но, в связи с тем, что бухгалтерское законодательство содержит открытый перечень затрат, которые могут учитываться в себестоимости МПЗ, на наш взгляд консультационные и информационные услуги, оказанные индивидуальным предпринимателем можно учесть в себестоимости МПЗ как «иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов».

Кроме того, следует помнить, что в фактическую себестоимость материалов могут быть включены расходы на оплату информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением именно этих материалов. Например, если по заказу организации ей предоставлен обзор товаров на рынке, где перечислены разнообразные материалы, данные об их стоимости и производителях, то после приобретения партии каких-либо материалов из этого перечня достаточно сложно точно определить, какая доля расходов на консультационные услуги относится именно к этой партии.

Если же по заказу организации произведен поиск конкретных материалов, исходя из определенных параметров (свойства, качество, цена и так далее) и результат выглядит приблизительно следующим образом: «Материалы «А», удовлетворяющие Вашим требованиям к качеству, свойствам и стоимости, производятся в городе Х в ООО «Дельта», то после приобретения именно этих материалов именно у этого поставщика и по указанной цене можно с большой долей вероятности включить данные расходы по оплате информационных услуг в себестоимость приобретенных материалов.

· таможенные пошлины , уплаченные при приобретении импортных МПЗ;

· невозмещаемые налоги , уплаченные при приобретении МПЗ. Таким налогом в некоторых случаях может являться акциз. Например, согласно подпункту 3 пункта 4 статьи 199 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям по получению подакцизных нефтепродуктов, в случае передачи их лицу, не имеющему свидетельства, включается в стоимость передаваемых подакцизных нефтепродуктов. Согласно пункту 8 статьи 200 НК РФ суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, в части сумм акциза, начисленных при получении нефтепродуктов, направляемых на реализацию в розницу, вычетам не подлежат. В Письме Минфина Российской Федерации от 28 ноября 2005 года №03-04-06/130 сказано, что суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, при их получении, формируют фактическую себестоимость МПЗ.

· вознаграждения, уплаченные посреднической организации , через которую приобретены МПЗ. Исходя из текста данного пункта, можно сделать вывод, что если посредником при приобретении МПЗ является частный предприниматель, то данные расходы включить в фактическую себестоимость МПЗ нельзя. Однако в отношении вознаграждений, уплаченных посреднической организации, справедливы рассуждения, приведенные чуть выше, касающиеся включения в фактическую себестоимость материалов сумм, уплачиваемых за информационные и консультационные услуги;

· затраты по заготовке и доставке МПЗ до места из использования, которые включают в себя:

– расходы по страхованию;

– затраты по заготовке и доставке МПЗ;

– затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации;

– затраты на услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором;

– проценты по кредитам, предоставленным поставщиками;

– начисленные до принятия к учету МПЗ проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения этих запасов.

Важный момент, на который следует обратить внимание при формировании фактической себестоимости МПЗ — это учет процентов при приобретении МПЗ за счет заемных средств. Куда следует относить сумму начисленных процентов: на увеличение стоимости МПЗ или на операционные расходы?

Все зависит от вида кредита или займа. Если организация использует заемные средства на приобретение материальных запасов (целевые), то при начислении процентов за пользование заемными средствами она должна руководствоваться пунктом 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 2 августа 2001 года №60н (далее — ПБУ 15/01):

«В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально — производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией — заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика материально — производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке — с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации — заемщика».

То есть порядок отражения в бухгалтерском учете должен быть следующим:

Тогда в учете ООО «А» операции, связанные с приобретением МПЗ, будут выглядеть следующим образом:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
			Отражена договорная стоимость ткани
			Отражена сумма НДС, предъявленная к оплате поставщиком ткани
			Учтена сумма транспортных расходов в стоимости ткани
			Учтен НДС по транспортным расходам
			Учтены в стоимости ткани услуги посредника
			Учтен НДС по комиссионному вознаграждению посреднику
			Принят к вычету НДС
			Погашена задолженность перед поставщиком, перевозчиком и посредником

В некоторых случаях организации вынуждены ввозить сырье и материалы из-за рубежа. Зачастую возникает необходимость ввоза из-за рубежа запасных частей к используемому оборудованию, так как аналогов такого оборудования в Российской Федерации нет.

Если МПЗ приобретаются по внешнеторговым контрактам, то бухгалтеру организации следует обратить внимание на следующее.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года №164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности», импорт товара — это ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе.

Под товарами, являющимися предметом внешнеторговой деятельности, понимается:

· движимое имущество;

· отнесенные к недвижимому имуществу воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания и смешанного плавания и космические объекты;

· электрическая энергия и другие виды энергии.

Определение движимых и недвижимых вещей содержится в статье 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ). К движимому имуществу могут быть отнесены оборудование, сырье, материалы, комплектующие и так далее.

Государственное регулирование импорта товаров включает в себя:

– лицензирование импорта;

– установление порядка определения таможенной стоимости ввозимых товаров;

– таможенный контроль при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

– налоговое регулирование.

Обратите внимание!

Постановлением Правительства Российской Федерации от 9 июня 2005 года №364 «Об утверждении положений о лицензировании в сфере внешней торговли товарами и о формировании и ведении федерального банка выданных лицензий» утверждено Положение о лицензировании в сфере внешней торговли товарами. Под лицензированием импорта согласно данному положению понимается административная процедура регулирования внешнеторговых операций, осуществляемая путем выдачи документа, разрешающего импорт отдельных видов товаров .

В соответствии с указанным документом лицензирование импорта осуществляется в следующих случаях:

– введение временных количественных ограничений на экспорт или импорт отдельных видов товаров;

– реализация разрешительного порядка экспорта и (или) импорта отдельных видов товаров, которые могут оказать неблагоприятное воздействие на безопасность государства, жизнь или здоровье граждан, имущество физических или юридических лиц, государственное или муниципальное имущество, окружающую среду, жизнь или здоровье животных и растений;

– предоставление исключительного права на экспорт и (или) импорт отдельных видов товаров;

– выполнение Российской Федерацией международных обязательств.

Согласно данному документу импортеру могут быть выданы разовая, генеральная или исключительная лицензия.

Разовая лицензия выдается на основании договора (контракта), предметом лицензии является импорт отдельного вида товара в определенном количестве, срок действия лицензии не может превышать 1 год со дня ее выдачи.

Генеральная лицензия выдается на основании решения Правительства Российской Федерации, разрешает импорт отдельного вида товара в определенном количестве. Срок действия лицензии также не превышает 1 года со дня ее выдачи.

Исключительная лицензия предоставляет заявителю исключительное право на импорт отдельного вида товара, определенное соответствующим федеральным законом.

Для получения лицензии заявитель должен представить в лицензирующий орган заявление о предоставлении лицензии, копию договора (в случае получения разовой лицензии), копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, другие документы, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

Международные договора купли-продажи товаров регулируются Конвенцией Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров, которая была подписана в Вене 11 апреля 1980 года (далее — Конвенция).

В соответствии со статьей 30 Конвенции продавец обязан поставить товар, передать относящиеся к нему документы и передать право собственности на товар в соответствии с требованиями договора и Конвенции.

Покупатель же в соответствии со статьей 53 Конвенции обязан уплатить цену за товар и принять поставку товара в соответствии с требованиями договора и Конвенции.

Внешнеторговая операция оформляется контрактом. Контракт является основанием для оформления паспорта внешнеторговой сделки.

Документами, отражающими импорт товаров, являются:

– заключенный внешнеэкономический контракт;

– счет иностранного продавца;

– транспортные, экспедиторские, страховые документы (международные авто-, авиа -, железнодорожные накладные, багажные квитанции, коносамент, страховые полисы и сертификаты, и другие документы);

– таможенная декларация, подтверждающая пересечение товаром таможенной границы РФ;

– справки об уплате пошлин, сборов;

– складская документация (накладные, акты приемки, подтверждающие фактическое поступление товаров на склад импортера);

– техническая документация (паспорта машин и оборудования, чертежи, инструкции по монтажу и наладке, спецификации и другая документация).

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 10 января 2000 года №2н, датой совершения операции в иностранной валюте является день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

В момент перехода права собственности на приобретенный по внешнеторговому контракту товар у организации-импортера возникает обязанность отразить этот товар в бухгалтерском учете. В основном, право собственности у приобретателя возникает с момента передачи товара. К передаче приравнивается передача коносамента, поскольку получение этого документа дает право распоряжения товаром, или другого документа.

Продавец и покупатель могут указать в контракте любой момент перехода права собственности на товар, например, отгрузка товаров перевозчику, оплата импортных товаров, оформление таможенной декларации, и указанный момент может не совпадать с моментом перехода риска случайной гибели товара. Таких ситуаций следует избегать, ведь если право собственности на товар перейдет к импортеру на дату оформления таможенной декларации, а риск случайной гибели — в момент сдачи товаров перевозчику и товар погибнет в пути или будет поврежден, покупатель будет обязан выплатить поставщику стоимость товара. Это следует из статьи 66 Конвенции, в соответствии с которой

«утрата или повреждение товара после того, как риск перешел на покупателя, не освобождают его от обязанности уплатить цену товара, если только утрата или повреждение не были вызваны действиями или упущениями продавца».

В международной практике момент перехода права собственности обычно связывают с переходом риска случайной гибели или повреждения товаров от продавца к покупателю, но если стороны при заключении внешнеторгового контракта не предусмотрели в нем момент перехода права собственности, он может быть определен с помощью правил толкования торговых терминов «ИНКОТЕРМС», которые носят рекомендательный характер. Эти правила касаются порядка поставки товаров, их страхования, оплаты транспортных расходов, других вопросов, но главным является то, что они определяют переход рисков случайной гибели товаров от продавца к покупателю.

Правильное определение момента перехода собственности при импорте товаров позволит избежать ошибок при отражении на счетах бухгалтерского учета контрактной стоимости товара, курсовых разниц, возникающих в связи с изменением курсов валют по отношению к рублю, транспортных расходов, налога на имущество, НДС, прибыли.

К таможенным платежам в соответствии со статьей 318 Таможенного кодекса Российской Федерации от 28 мая 2003 года №61-ФЗ (далее — Таможенный кодекс РФ) относятся:

· ввозная таможенная пошлина;

· вывозная таможенная пошлина;

· НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

· акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

· таможенные сборы.

Определение таможенной пошлины содержится в статье 5 Закона Российской Федерации от 21 мая 1993 года №5003-1 «О таможенном тарифе» (далее — Закон РФ №5003-1). Согласно данному определению таможенная пошлина представляет собой обязательный взнос, взимаемый таможенными органами Российской Федерации при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации или вывозе товара с этой территории и являющийся неотъемлемым условием такого ввоза или вывоза.

Таможенный сбор согласно пункту 31 статьи 11 Таможенного кодекса РФ представляет собой платеж, уплата которого является одним из условий совершения таможенными органами действий, связанных с таможенным оформлением, хранением и сопровождением товаров.

Пунктом 2 статьи 319 Таможенного кодекса РФ предусмотрены случаи, когда таможенные пошлины и налоги не уплачиваются.

Ответственность за уплату таможенных пошлин и налогов согласно статье 320 Таможенного кодекса РФ несет декларант. Декларантом является лицо, которое декларирует товары либо от имени которого декларируются товары.

Исчисление сумм таможенных пошлин и налогов, подлежащих уплате, производится в валюте Российской Федерации.

В некоторых случаях для целей исчисления таможенных пошлин, налогов, в том числе для определения таможенной стоимости товаров, требуется произвести пересчет иностранной валюты. Статьей 326 Таможенного кодекса РФ определено, что в таких случаях следует применять курс иностранной валюты к валюте Российской Федерации, устанавливаемый Центральным банком Российской Федерации (далее — ЦБ РФ) для целей учета и таможенных платежей, действующий на день принятия таможенной декларации таможенным органом.

Ставки таможенных пошлин являются едиными и не подлежат изменению в зависимости от лиц, перемещающих товары через таможенную границу Российской Федерации, видов сделок и других факторов, за исключением случаев, установленных законодательством.

В соответствии со статьей 3 Закона РФ №5003-1 ставки ввозных таможенных пошлин определяются Правительством Российской Федерации.

Для исчисления таможенных платежей согласно статье 325 Таможенного кодекса РФ применяются ставки, действующие на день принятия таможенной декларации таможенным органом. При этом применяются ставки, соответствующие наименованию и классификации товаров в соответствии с Таможенным тарифом Российской Федерации и НК РФ. Таможенный тариф Российской Федерации, представляющий собой свод ставок таможенных пошлин, систематизированных в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 ноября 2001 года №830 «О Таможенном тарифе Российской Федерации и товарной номенклатуре, применяемой при осуществлении внешнеэкономической деятельности».

Сроки уплаты таможенных пошлин и налогов установлены статьей 329 Таможенного кодекса РФ и зависят они от того, какие действия совершаются с товарами.

Согласно статье 331 Таможенного кодекса РФ таможенные пошлины и налоги уплачиваются в кассу или на счета таможенного органа, причем уплата может производиться по выбору плательщика, как в валюте Российской Федерации, так и в иностранной валюте, курс которой котируется ЦБ РФ. Пересчет валюты Российской Федерации в иностранную валюту для целей уплаты таможенных пошлин, налогов, исчисленных в валюте РФ, производится по курсу, действующему на день принятия таможенным органом таможенной декларации, а в случаях, когда обязанность уплаты таможенных пошлин, налогов не связана с подачей таможенной декларации, — на день фактической уплаты.

В соответствии со статьей 322 Таможенного кодекса РФ объектом обложения таможенными пошлинами, налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу. Налоговой базой для целей исчисления таможенных пошлин, налогов является таможенная стоимость товаров и (или) их количество.

Таможенная стоимость определяется в соответствии с Законом РФ №5003-1. Методы определения таможенной стоимости установлены статьей 12 Закона РФ №5003-1, из которой следует, что определение таможенной стоимости товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, производится путем применения следующих методов:

· «метода по стоимости сделки с ввозимыми товарами;

· метода по стоимости сделки с идентичными товарами;

· метода по стоимости сделки с однородными товарами;

· метода вычитания;

· метода сложения;

· резервного метода».

Отметим, что основным методом определения таможенной стоимости является метод по стоимости сделки с ввозимыми товарами.

В том случае, если основной метод не может быть использован, применяется последовательно каждый из перечисленных методов. При этом каждый последующий метод применяется, если таможенная стоимость не может быть определена путем использования предыдущего метода. Методы вычитания и сложения стоимости могут применяться в любой последовательности.

Таможенной стоимостью товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, является стоимость сделки, то есть цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за товары при их продаже на экспорт в Российскую Федерацию и дополненная на:

1) расходы в размере, в котором они произведены покупателем, но которые не включены в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате:

· на выплату вознаграждений агенту (посреднику), за исключением вознаграждений, уплачиваемых покупателем своему агенту (посреднику) за оказание услуг, связанных с покупкой товаров;

· на тару, если для таможенных целей она рассматривается как единое целое с товарами;

· на упаковку, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке.

2) соответствующим образом распределенная стоимость следующих товаров и услуг, прямо или косвенно предоставленных покупателем бесплатно или по сниженной цене для использования в связи с производством и продажей на экспорт в Российскую Федерацию оцениваемых товаров, в размере, не включенном в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате:

· сырья, материалов и комплектующих, которые являются составной частью ввозимых товаров;

· инструментов, штампов, форм и других подобных предметов, использованных при производстве ввозимых товаров;

· материалов, израсходованных при производстве ввозимых товаров;

· проектирования, разработки, инженерной, конструкторской работы, дизайна, художественного оформления, чертежей и эскизов, произведенных (выполненных) в любой стране, за исключением Российской Федерации, и необходимых для производства оцениваемых товаров.

3) платежи за использование объектов интеллектуальной собственности (за исключением платежей за право воспроизведения в Российской Федерации), которые относятся к оцениваемым товарам и которые покупатель прямо или косвенно должен уплатить в качестве условия продажи таких товаров, в размере, не включенном в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате, при условии, что такие платежи относятся только к ввозимым товарам;

4) любая часть дохода, полученного в результате последующей продажи, распоряжения иным способом или использования товаров, которая прямо или косвенно причитается продавцу;

5) расходы по перевозке (транспортировке) товаров до аэропорта, морского порта или иного места прибытия товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

6) расходы по погрузке, выгрузке или перегрузке товаров и проведению иных операций, связанных с их перевозкой (транспортировкой) до аэропорта, морского порта или иного места прибытия товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

7) расходы на страхование в связи с международной перевозкой товаров.

Положение о порядке и условиях заявления таможенной стоимости товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утверждено Приказом Государственного Таможенного Комитета Российской Федерации от 5 января 1994 года №1 «О таможенной стоимости товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации».

Обратите внимание!

Пунктом 15 ПБУ 5/01 предусмотрено, что оценка МПЗ, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату принятия МПЗ к бухгалтерскому учету.

Стоимость имущества, приобретенного организацией-импортером, отражается в бухгалтерском учете в момент перехода права собственности в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, который действовал на эту дату, и в дальнейшем эта стоимость не пересчитывается. Пересчету подлежит лишь задолженность перед иностранным поставщиком в рубли по курсу, на каждую отчетную дату (дату составления отчетности), а также на дату погашения задолженности.

Пример 2.

ЗАО «А» импортирует из Гамбурга материалы, их стоимость составляет 10 000 Евро. Условия поставки материалов — CIF Гамбург (материалы переходят в собственность покупателя в момент фактического перехода материалов через поручни судна в указанном порту отгрузки (2 февраля)). Материалы были доставлены на борт судна 2 февраля. Таможенная декларация была подана 10 февраля. Ставка таможенной пошлины составляет 10 процентов. Материалы не облагаются акцизами и облагаются НДС по ставке 18 процентов. Задолженность перед иностранным поставщиком погашена 15 февраля. Учетной политикой ЗАО «А» определено, что фактические расходы на приобретение материалов, транспортные расходы и таможенные пошлины отражаются на счете 10 «Материалы» .

Сбор за таможенное оформление составляет 1000 рублей. (Постановление Правительства Российской Федерации от 28 декабря 2004 года №863 «О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров»).

В данном случае налоговая база по НДС равна сумме таможенной стоимости импортируемого товара и уплачиваемой при ввозе таможенной пошлины (подпункт 1, 2 пункта 1 статьи 160 НК РФ).

Установленный курс Евро составил (условно):

Рабочим планом организации «А» предусмотрено использование следующих счетов:

Согласно пункту 7 ПБУ 5/01 в том случае, если организация самостоятельно изготавливает продукцию, которая в дальнейшем используется в качестве МПЗ, фактическая себестоимость определяется организацией самостоятельно как сумма фактических затрат по их производству. Учет и формирование затрат на производство МПЗ осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» (далее — План счетов №94н), принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции, изготовленной для продажи, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд организации, отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции со счетами учета затрат по производство или счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» .

Обратите внимание!

В соответствии с Планом счетов №94н, когда готовая продукция полностью предназначена для использования в самой организации, можно учитывать эту продукцию на счете 10 «Материалы» и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции, минуя счет 43 «Готовая продукция» .

Принятие к учету МПЗ, изготовленных организацией самостоятельно, может отражаться следующими бухгалтерскими записями:

Если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих и иных материальных расходов, использует продукцию собственного производства, то в целях налогообложения прибыли оценка указанной продукции собственного производства согласно пункту 4 статьи 254 НК РФ производится исходя из оценки готовой продукции в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Пример 3.

Вспомогательное производство (столярный цех) автомобилестроительной организации «А» производит деревянную тару, в которую упаковывается готовая продукция — двигатели.

За отчетный период столярный цех изготовил 200 единиц тары, затраты на производство которой составили:

· стоимость использованных материалов — 20 000 рублей;

· заработная плата (в том числе ЕСН) — 75 000 рублей;

· амортизация основных средств — 8 000 рублей;

· общехозяйственные расходы — 10 000 рублей.

Учет тары ведется по нормативной (плановой) себестоимости, которая составляет 500 рублей. Учетной политикой организации предусмотрено использование счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг) . Изготовленная силами вспомогательного производства тара передана на склад готовой продукции для упаковки двигателей.

В бухгалтерском учете «А» операции по изготовлению тары отражены следующим образом:

		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
			Материалы переданы в столярный цех для изготовления тары
			Начислена амортизация основных средств, используемых во вспомогательном производстве
			Отражено начисление заработной платы и ЕСН работникам вспомогательного производства
			Списана часть общехозяйственных расходов, относящихся к вспомогательному производству
			Отражены фактические расходы на изготовление тары
			Принята к учету готовая тара по нормативной себестоимости (200 штук х 500 рублей)
			Передана тара на склад готовой продукции для упаковки
			Списано отклонение фактической себестоимости тары над нормативной себестоимостью (113 000 рублей — 100 000 рублей)

Организация может получить материалы и от собственника организации в качестве взноса в уставный капитал. Рассмотрим, каким образом определяется фактическая себестоимость материалов, если они поступают в организацию таким образом.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 5/01 при внесении МПЗ в счет вклада в уставный капитал организации фактическая себестоимость определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации. То есть стоимость МПЗ, по которой они будут приняты к бухгалтерскому учету, определяется именно договором между учредителями, а не фактической ценой, по которой они были приобретены.

Напомним, что современные хозяйствующие субъекты в Российской Федерации представлены, в основном, обществами с ограниченной ответственностью и акционерными обществами закрытого или открытого типа. Исходя из этого, при внесении вклада в уставный капитал не денежными средствами, субъекты хозяйственной деятельности должны выполнять требования, предъявляемые законодательством к организациям соответствующей организационно-правовой формы.

Статьей 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 года №208-ФЗ «Об акционерных обществах» установлено, что при оплате акций не денежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

Следует учесть, что в соответствии со статьей 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 года №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» если номинальная стоимость доли участника общества, оплачиваемой не денежным вкладом, составляет более 200 минимального размера оплаты труда (далее — МРОТ), установленных на дату представления документов для государственной регистрации общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.

МРОТ для исчисления платежей по гражданско-правовым обязательствам в момент написания книги составляет 100 рублей (статья 5 Федерального закона от 19 июня 2000 года №82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда» (далее — Закон №82-ФЗ)).

Из Письма Минфина Российской Федерации от 22 января 1999 года №04-02-05/1 следует, что взносы учредителей в уставный капитал общества неправомерно считать безвозмездной передачей, поскольку взамен внесенных денежных или иных средств учредители получают акции, подтверждающие их право на получение в будущем дивидендов.

Согласно пункту 11 ПБУ 5/01 в фактическую себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в уставный капитал, включаются также фактические затраты организации на доставку МПЗ и приведение их в состояние, пригодное для использования, перечисленные в пункте 6 ПБУ 5/01.

При передаче имущества в уставный капитал есть еще один момент, на котором следует остановиться несколько подробнее. Речь идет о НДС. Нужно ли начислять НДС по такой передаче и следует ли восстанавливать «входной» налог по передаваемому имуществу.

По поводу вопроса о необходимости начисления НДС отметим, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в частности вклады в уставный (складочный) капитал хозяйствующих субъектов. Исходя из этого, объекта налогообложения по НДС при передаче материалов в качестве вклада в уставный капитал, у передающей стороны не возникает (на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ).

Вопрос о необходимости восстановления сумм входного налога долгое время был предметом споров между налогоплательщиками НДС и представителями налоговых органов. Однако Федеральным законом от 22 июля 2005 года №119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового Кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон №119-ФЗ) в пункт 3 статьи 170 НК РФ были внесены изменения, согласно которым сумму «входного» налога при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал необходимо восстановить. Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ:

«Суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:

1) передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном настоящей главой. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав».

Таким образом, начиная с 1 января 2006 года, налогоплательщики НДС при передаче имущества в уставный капитал обязаны восстанавливать суммы «входного» налога.

Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей стороны в порядке, предусмотренном новыми редакциями статей 171, 172 НК РФ. В соответствии с пунктом 8 статьи 172 НК РФ:

«Вычеты сумм налога, указанных в пункте 11 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд)».

Таким образом, с 1 января 2006 года организация, получившая материалы в качестве взноса в уставный капитал, получит вычет НДС по поступившим материалам.

Обратите внимание!

Заметим, что текст НК РФ не уточняет, что собой представляют документы, которыми оформляется передача, поэтому, на наш взгляд, лучше перечислить состав таких документов в решении о внесении вклада, например, таким документом может выступать акт приема-передачи имущества, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой.

Напоминаем, что в обязанности налогоплательщика НДС, помимо выписки счетов-фактур и регистрации их в журналах учета выставленных и полученных счетов-фактур, в соответствии с правилами пункта 3 статьи 169 НК РФ входит ведение книги покупок и книги продаж.

Порядок ведения указанных книг установлен Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года №914 «Об утверждении правил ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

В абзаце 3 пункта 8 указанных Правил установлено:

«Документы, которыми оформляется передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов и в которых указаны суммы налога, восстановленного акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат регистрации в книге покупок принимающей организации по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации».

Из этого следует, что именно на основании документов на передачу имущества, а не на основании счета-фактуры (который, несмотря на отсутствие реализации, рекомендуют выписывать некоторые специалисты, во избежание риска отказа в вычете) организация, получающая имущество, будет предъявлять НДС к вычету.

Пример 4.

Организация «А» в качестве вклада в уставный капитал дочерней организации «Б» в августе текущего года передала партию горюче-смазочных материалов (далее — ГСМ). Денежная оценка передаваемого имущества произведена независимым оценщиком и составляет 300 000 рублей, что соответствует номинальной стоимости доли организации «А» в уставном капитале «дочки».

Переданные в уставный капитал ГСМ были приобретены «А» в январе этого же года для осуществления деятельности по перевозке пассажиров и грузов. Балансовая стоимость передаваемых ГСМ составляет 250 000 рублей. НДС в сумме 45 000 рублей был принят организацией «А» к вычету.

Обратите внимание!

В соответствии с пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 10 декабря 2002 года №126н (далее — ПБУ 19/02) вклады в уставный капитал другой организации признаются финансовыми вложениями. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой зависит от способа их поступления в организацию.

Согласно пункту 14 ПБУ 19/02:

«Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов».

В соответствии с пунктом 10 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью МПЗ, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость МПЗ, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные МПЗ.

Как показывает наша аудиторская практика, именно при отражении в учете операций поступления материалов по товарообменным договорам, бухгалтеры совершают большое количество ошибок, которые нередко ведут к нежелательным последствиям.

Товарообменные операции регулируются главой 31 «Мена» ГК РФ.

Согласно статье 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К такому договору применяются правила о договоре купли-продажи, при этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, если в договоре нет иных указаний на этот счет. В том случае если договором установлена неравноценная стоимость передаваемых товаров, та сторона, которая передает товар меньшей стоимости, должна выплатить разницу в стоимости.

Согласно статье 570 ГК РФ право собственности на приобретаемый товар переходит к сторонам после того, как они исполнили свои обязанности в качестве продавцов, то есть исполнили обязанности по передаче товара. Однако договором может быть предусмотрен иной порядок перехода права собственности.

Подробно с вопросами отражения операций, осуществленных в рамках договора мены, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Договор цессии. Мена. Прекращение обязательств зачетом».

Выше мы уже отметили, что, приобретая материалы по договорам, предусматривающим оплату не денежными средствами, необходимо руководствоваться пунктом 10 ПБУ 5/01.

Кроме того, осуществляя операции по договорам мены, организация должна особое внимание обратить на пункт 6.3 ПБУ 9/99, согласно которому величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров, полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров, полученных или подлежащих получению, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров.

При невозможности установить стоимость товаров, полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью товаров, переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичных товаров.

В соответствии с пунктом 17 Методических указаний №119н, если договором мены предусмотрен обмен неравноценных товаров, разница между ними в денежной форме числится у стороны, передавшей товар большей стоимости, по дебету счета расчетов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, установленном договором.

Пример 5.

(Цифры примера условные)

«А» обычно приобретает аналогичную рабочую одежду по цене 1 062 рубля за штуку (в том числе НДС 162 рубля), организация, изготавливающая рабочую одежду, приобретает такой автомобиль впервые. Себестоимость автомобиля составляет 70 000 рублей, себестоимость одного комплекта одежды составляет 680 рублей.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
			Передан автомобиль по договору мены (70 000 рублей х 1 штука)
После получения партии рабочей одежды организация «А» на основании пункта 6.3 ПБУ 9/99 обязана отразить в бухгалтерском учете выручку от продажи автомобиля
			Отражена выручка от продажи автомобиля, рассчитанная из стоимости полученной рабочей одежды, согласно договору мены (1 062 рубля х 100 штук)
Отклонение стоимости, указанной в договоре мены, от рыночной цены составляет: ((100 000 рублей — 90 000 рублей) / 100 000 рублей) х 100% = 10%, что менее 20%, следовательно, начисление НДС производится исходя из цены сделки
			Начислен НДС с реализации автомобиля
			Списана на продажу себестоимость автомобиля
Теперь бухгалтер «А» должен отразить в учете поступление рабочей одежды. Ее стоимость рассчитывается исходя из стоимости переданного взамен автомобиля, причем стоимость автомобиля определяется по цене его обычной реализации
			Отражена стоимость рабочей одежды из цены обычной реализации автомобиля
			Учтен НДС по принятой к учету рабочей одежде на основании счета-фактуры, полученного от организации — контрагента
Окончание примера. Из приведенного примера видно, насколько сложным является порядок определения стоимости полученных МПЗ по товарообменному договору, кроме того, возмещение «входного» НДС по полученному имуществу производится в особом порядке. До 1 января 2006 года в своих рекомендациях мы не советовали организациям, желающим обменяться каким-либо имуществом, заключать договора мены, в связи со сложностью отражения таких операций в бухгалтерском учете и особенностями применения вычетов по НДС. В качестве альтернативы мы предлагали схему, согласно которой стороны заключали договоры купли-продажи, предусматривающие оплату денежными средствами с последующим зачетом встречных требований. В этом случае, бухгалтерский учет операций, связанных с приобретением МПЗ осуществлялся в обычном порядке, кроме того, в этом случае можно было поставить всю сумму НДС к вычету. С 1 января 2006 года ситуация несколько изменилась. То есть, при использовании данной схемы в условиях после 1 января 2006 года, у организации так же не будет проблем с определением покупной стоимости полученного имущества. Несмотря на то, что в целях главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ взаимозачет больше не признается оплатой (отменен подпункт 2 пункта 2 статьи 167 НК РФ), ситуация по применению вычета стала несколько проще, ведь с указанной даты для применения вычета по НДС факт оплаты не нужен. То есть, осуществив отгрузку, продавец начислит НДС к уплате, получив имущество от другой стороны и приняв его к учету — применит вычет. Таким образом, схема заключения договоров купли-продажи с последующим зачетом все также остается наиболее оптимальным вариантом для организаций, желающим обменяться товарами. Обратите внимание! С 1 января 2007 года вступает в силу поправка, внесенная в пункт 4 статьи 168 НК РФ, Законом №119-ФЗ: «Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг». Фактически это означает, что с 1 января 2007 года при не денежных формах расчетов суммы налога, предъявляемые к оплате друг другу сторонами сделок, могут быть оплачены только денежными средствами. Кроме того, если до 1 января 2007 года по сути факт оплаты получаемого не денежного имущества роли не играет, то с 1 января 2007 года при осуществлении не денежных форм расчетов ситуация поменяется кардинально. Получить вычет по сумме «входного» налога налогоплательщик НДС сможет только после оплаты суммы налога, предъявленного к оплате контрагентом. Безвозмездно получить МПЗ организация может лишь в двух случаях, предусмотренных ГК РФ. В первом случае организация получает МПЗ по договору дарения. В соответствии со статьей 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность. Однако не следует забывать, что согласно статье 575 ГК РФ в отношениях между коммерческими организациями не допускается дарение на сумму, превышающую 5 установленных законом МРОТ. Другим случаем безвозмездного получения МПЗ является пожертвование. На основании статьи 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты, благотворительным, научным и учебным учреждениям, а также другим субъектам гражданского права, указанным в статье 124 ГК РФ. Одним из условий пожертвования имущества юридическим лицам является использование этого имущества по определенному назначению. Юридическое лицо, принявшее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию такого имущества. Если по каким-либо обстоятельствам использование имущества по назначению становится невозможным, оно может быть использовано по другому назначению только с согласия лица, это имущество пожертвовавшего. Согласно пункту 9 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ, полученных по договору дарения или безвозмездно, а также в результате выбытия основных средств и другого имущества, определяется как их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под рыночной стоимостью в данном случае понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных активов. В соответствии с пунктом 10.3 ПБУ 9/99, активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы. Согласно Инструкции по применению Плана счетов №94н, поступления, связанные с безвозмездным получением активов, находят отражение по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» . К счету 98 «Доходы будущих периодов» открывается субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления», на котором учитывается стоимость активов, полученных безвозмездно. В дальнейшем суммы, учтенные на счете 98 «Доходы будущих периодов» , по безвозмездно полученным материальным ценностям списываются с этого счета в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» по мере списания этих ценностей с кредита счета на счета учета затрат на производство. Аналитический учет по субсчету 98-2 «Безвозмездные поступления» ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей. В бухгалтерском учете безвозмездное поступление МПЗ будет отражено следующей корреспонденцией счетов: В соответствии с пунктом 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках. Независимая оценка рыночной цены имущества, получаемого безвозмездно, может быть произведена оценщиком. Обратите внимание! В соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой получения внереализационного дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи безвозмездно полученного имущества, то есть в целях исчисления налога на прибыль организация признает внереализационный доход единовременно при получении этого дохода. Вместе с тем, при получении имущества безвозмездно следует учитывать подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно: – от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации; – от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации; – от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица. Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. Получить материалы, дальнейшее использование которых возможно в производственной деятельности, организация может и при демонтаже основных средств. В соответствии с пунктом 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации13 октября 2003 года №91н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования основных средств, а также для оформления документации при выбытии объектов в организации приказом руководителя создается комиссия. В состав комиссии входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители инспекций, на которых, в соответствии с законодательством, возложены функции регистрации и надзора за отдельными видами имущества. В компетенцию комиссии входит: · осмотр объекта основных средств, подлежащего списанию с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, установление целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления; · установление причин списания объекта основных средств (физический и моральный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное не использование объекта для производства продукции, выполнения работ и услуг либо для управленческих нужд и другое); · возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта основных средств и их оценка исходя из текущей рыночной стоимости; контроль за изъятием из списываемых в составе объекта основных средств цветных и драгоценных металлов, определение веса и сдачи на соответствующий склад; осуществление контроля за изъятием из списываемых объектов основных средств цветных и драгоценных металлов, определением их количества, веса; · составление акта на списание объекта основных средств. Запасные части, металлолом, оставшиеся после списания объектов ОС принимаются к учету, а затем или используются в производстве, или реализуются сторонним организациям. В соответствии с пунктом 29 ПБУ 6/01, стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Расходы от списания основного средства с бухгалтерского учета являются операционными расходами согласно пункту 11 ПБУ 10/99. При разборке и демонтаже списываемых основных средств к операционным доходам относится стоимость полученных в результате таких операций запчастей, металлолома, деталей, узлов и так далее (пункт 8 ПБУ 9/99). Субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции со счетами 23 «Вспомогательные производства» , 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» , 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и другими счетами. Согласно пункту 54 Положения №34н, материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств и иного имущества, принимаются к учету по рыночной стоимости на дату списания, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты. Принятие к учету пригодных к дальнейшему использованию запасных частей, металлолома отражается по дебету счета 10 «Материалы» , в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» , субсчет 91-1 «Прочие доходы». Такой порядок оценки и учета материалов, остающихся после выбытия основных средств, предусмотрен пунктом 66 Методических указаний №119н и пунктом 79 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 16 октября 2000 года №91н. Материальные ценности, полученные при разборке или демонтаже выбывающих основных средств, принимаются к учету по субсчетам счета 10 «Материалы» в зависимости от их назначения — ценности, пригодные для дальнейшего использования в данной организации, зачисляются на счет 10-1 «Сырье и материалы» или 10-5 «Запасные части» и так далее. Материалы, которые не могут быть использованы в качестве материалов, или запасных частей в данной организации (металлолом, утильсырье), принимается к учету на счете 10-6 «Прочие материалы». Пример 6. Организация «А» в октябре ликвидирует производственное оборудование, амортизация по которому начислена полностью, первоначальной стоимостью 270 000 рублей. Работы по демонтажу и вывозу оборудования осуществлялись силами вспомогательного производства. Расходы цеха вспомогательного производства составили 18 000 рублей. При разборке приняты к учету годные запасные части по рыночной стоимости 11 600 рублей, а также металлолом по стоимости 800 рублей. В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов: 01-1»Основные средства в эксплуатации»; 01-2 «Выбытие основных средств». Иначе говоря, внереализационный доход организации будет равен рыночной стоимости полученных материалов. Стоимость же материалов, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, включается согласно пункту 2 статьи 254 НК РФ в состав материальных расходов и определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного пунктом 13 статьи 250 НК РФ. Дата признания доходов и расходов от ликвидации основного средства зависит от того, какой метод выбран организацией — метод начисления или кассовый метод. В соответствии с подпунктом 8 пункта 4 статьи 271 НК РФ организация, определяющая доходы и расходы по методу начисления, стоимость имущества, полученного при ликвидации основного средства, признает внереализационным доходом на дату составления акта ликвидации амортизируемого имущества. При кассовом методе такие доходы признаются в момент принятия к учету имущества согласно пункту 2 статьи 273 НК РФ. Как правило, в результате ликвидации основных средств организации получают убыток. Сумма убытка может быть учтена при налогообложении прибыли того периода, в котором убыток получен. Пример 7. Воспользуемся данными примера 6 и определим сумму внереализационного дохода и сумму расхода, которые будут учитываться в целях налогообложения прибыли. Внереализационный расход — расходы по демонтажу основного средства в сумме 18 000 рублей. Внереализационный доход — стоимость принятых к учету запасных частей и металлолома в сумме 12 400 рублей. Налоговая «стоимость» запасных частей и металлолома будет равна 12 400 рублей х 24% = 2 976 рублей. Окончание примера. Более подробно с вопросами, касающимися определения фактической себестоимости материально-производственных запасов, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Материально-производственные запасы».

В соответствии с ПБУ 5/01 готовая продукция производственной организации, представляет собой МПЗ, предназначенные для продажи. Пунктом 5 ПБУ 5/01 установлено, что МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Если организация самостоятельно изготавливает МПЗ, то фактическая себестоимость рассчитывается исходя из всех фактических затрат, связанных с их изготовлением (пункт 7 ПБУ 5/01). Учет и формирование затрат на производство организация осуществляет в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции. Таким образом, фактическая себестоимость готовой продукции представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе ее производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов и так далее.

В бухгалтерском учете готовую продукцию можно учитывать как по фактической производственной себестоимости, так и по нормативной (плановой) себестоимости. В зависимости от избираемого производственной организацией способа зависит порядок отражения готовой продукции на счетах бухгалтерского учета.

Если организация-производитель принимает решение учитывать готовую продукцию по фактической себестоимости, то в этом случае учет готовой продукции будет осуществляться только с использованием счета 43 «Готовая продукция».

При учете готовой продукции по фактической себестоимости поступление последней на склад отражается следующей проводкой:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
43	20	Принята к учету готовая продукция

Несмотря на то, что отражать готовую продукцию по фактической себестоимости в бухгалтерском учете проще (используется один счет), организации не часто используют данный способ. Фактическая себестоимость изготовленной продукции может быть сформирована только в конце отчетного месяца, когда будут определены все затраты на производство продукции, как прямые, так и косвенные. Поэтому при использовании этого метода практически невозможно определить себестоимость продукции по мере ее выпуска и передаче на склад, что создает дополнительные неудобства, в случае если продукция, изготовленная в течение месяца, реализуется в этом же периоде. При этом способе учета себестоимость, по которой принята к учету продукция одного и того же вида, изготовленная в разное время, может быть различной. Поэтому при реализации и ином выбытии готовой продукции она должна списываться одним из следующих способов:

• по себестоимости единицы;
• по средней себестоимости;
• по методу ФИФО;
• по методу ЛИФО.

Передача готовой продукции на склад организации оформляется приемо-сдаточными документами (накладными). Отметим, что документы, отражающие выпуск и сдачу готовой продукции выписываются в двух экземплярах, как правило, под одним номером. В них указывается цех, выпустивший продукцию и номер склада, принявший ее, кроме того, в обязательном порядке указывается наименование готовой продукции, количество изделий, передаваемых на склад, учетная цена и общая сумма. Один экземпляр документа остается в производственном цехе и используется для оперативного учета, второй передается на склад готовой продукции и служит основанием для ведения складского и бухгалтерского учета. На каждую партию сдаваемой продукции делают запись в обоих экземплярах приемо-сдаточных документов. После окончания сдачи всей продукции в обоих экземплярах приемо-сдаточных документов по каждому наименованию, сорту и виду продукции подсчитывают и записывают количество или вес цифрами и прописью. Данные о сдаваемой продукции подтверждаются росписью приемщика в экземпляре сдатчика и наоборот, росписью сдатчика в экземпляре приемщика.

Обратите внимание!

К приемо-сдаточным документам в обязательном порядке прикладывается заключение лаборатории или отдела технического контроля о качестве изготовленной продукции.

Учет готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости .

Производственные организации пищевой промышленности, как правило, используют нормативный метод учета готовой продукции, так как именно его использование позволяет правильно отразить в учете выручку от продажи продукции и ее фактическую себестоимость (которая определяется только в конце месяца).

Если учет готовой продукции осуществляется по нормативной (плановой) производственной себестоимости, то в организации устанавливаются учетные цены на продукцию, которые сохраняются постоянными в течение достаточно долгого времени и по которым в течение месяца продукция принимается на склад и списывается со склада при ее продаже или ином выбытии. В конце месяца, когда сформированы все затраты и определена величина незавершенного производства, определяется разница между плановой и фактической себестоимостью. Вести учет этих отклонений можно двумя способами – с применением и без применения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Если счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» не используется, то при поступлении готовой продукции на склад в течение месяца делается проводка:

Дебет 43 «Готовая продукция» Кредит 20 «Основное производство» – поступила на склад готовая продукция в планово-учетных ценах.

При реализации продукции в течение месяца списание ее себестоимости отражается проводкой:

Дебет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 43 «Готовая продукция» – списана себестоимость готовой продукции в планово-учетных ценах.

В конце месяца определяется фактическая себестоимость продукции, и сумма отклонений фактической себестоимости от плановой отражается на тех же счетах. А именно, дополнительными проводками, если фактическая себестоимость превышает плановую, либо сторнировочными, если фактическая себестоимость оказалась меньше плановой. При этом делается корректировка себестоимости принятой к учету продукции – на всю сумму отклонения и себестоимости реализованной продукции – в доле, приходящейся на реализованную продукцию.

Пример 1.

В течение месяца на склад мясокомбината ООО «Солнечный» принята готовая продукция, плановая себестоимость которой составила 750 000 рублей. Себестоимость реализованной продукции в плановых ценах составила 500 000 рублей. Общая сумма затрат, учтенных по дебету счета 20 «Основное производство» в течение месяца, составляет 900 000 рублей.

а) Предположим, что остаток незавершенного производства на конец месяца составляет 180 000 рублей.

Тогда фактическая себестоимость готовой продукции: 900 000 рублей – 180 000 рублей = 720 000 рублей.

Сумма отклонения фактической себестоимости от плановой составляет 750 000 рублей – 720 000 рублей = 30 000 рублей.

Фактическая себестоимость меньше плановой, поэтому сумму экономии нужно сторнировать.

Сумма отклонения, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе: (30 000 рублей / 750 000 рублей) х 250 000 рублей = 10 000 рублей.

Фактическая себестоимость реализованной продукции: 500 000 рублей – 20 000 рублей = 480 000 рублей.

Остаток готовой продукции на складе (по фактической себестоимости): 720 000 – 480 000 = 240 000 рублей.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
В течение месяца
В конце месяца
	02, 10, 70, 69, 25, 26
			СТОРНО! Учтена сумма отклонения фактической себестоимости от плановой
			СТОРНО! Учтена сумма отклонения фактической себестоимости от плановой в доле реализованной продукции

б) Предположим, что остаток незавершенного производства на конец месяца составляет 120 000 рублей.

Тогда, фактическая себестоимость готовой продукции: 900 000 рублей – 120 000 рублей = 780 000 рублей.

Сумма отклонения фактической себестоимости от плановой составляет: 780 000 рублей – 750 000 рублей = 30 000 рублей.

Фактическая себестоимость больше плановой, поэтому на сумму перерасхода нужно сделать дополнительные проводки.

Сумма отклонения, приходящаяся на реализованную продукцию: (30 000 рублей / 750 000 рублей) х 500 000 рублей = 20 000 рублей.

Сумма отклонения, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе: (30 000 рублей / 750 000 рублей) х 2 500 000 = 10 000 рублей.

Фактическая себестоимость реализованной продукции: 500 000 рублей + 20 000 рублей = 520 000 рублей.

Остаток готовой продукции на складе (по фактической себестоимости): 780 000 рублей – 520 000 рублей = 260 000 рублей.

В учете ООО «Солнечный» эти операции отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
В течение месяца
			Принята готовая продукция на склад по планово-учетным ценам
			Списана себестоимость реализованной продукции в планово-учетных ценах
В конце месяца
	02, 10, 70, 69, 25, 26		Учтены расходы на производство продукции
			Учтена сумма отклонения фактической себестоимости от плановой себестоимости
			Учтена сумма отклонения фактической себестоимости от плановой в доле реализованной продукции

Окончание примера.

Обратите внимание!

Данный способ является упрощенным вариантом расчета отклонений, так как в данном случае не было остатка готовой продукции на складе на начало месяца.

В тех случаях, когда имеются остатки готовой продукции на начало и конец месяца для правильного отражения и распределения отклонений целесообразно применять метод расчета, принцип которого указан в пункте 206 Методические указания №119н:

«Если учет готовой продукции ведется по нормативной себестоимости или по договорным ценам, то разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам учитывается на счете «Готовая продукция» по отдельному субсчету «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости». Отклонения на этом субсчете учитываются в разрезе номенклатуры, либо отдельных групп готовой продукции, либо по организации в целом. Превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью отражается по дебету указанного субсчета и кредиту счетов учета затрат. Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, то разница отражается сторнировочной записью.

Списание готовой продукции (при отгрузке, отпуске и так далее) может производиться по учетной стоимости. Одновременно на счета учета продаж списываются отклонения, относящиеся к проданной готовой продукции (определяется пропорционально ее учетной стоимости). Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции, остаются на счете «Готовая продукция» (субсчете «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости»).

Независимо от метода определения учетных цен, общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции».

Пример 2.

Остаток готовой продукции на складе мясокомбината ООО «Солнечный» на начало месяца составляет 240 000 рублей в плановых ценах, сумма отклонений - 5 000 рублей (перерасход). В течение месяца на склад поступила готовая продукция по плановым ценам на сумму 750 000 рублей. Сумма затрат на производство готовой продукции, учтенных на счете 20 «Основное производство», составила 900 000 рублей, остаток незавершенного производства – 120 000 рублей. Плановая себестоимость реализованной продукции – 500 000 рублей.

Фактическая себестоимость готовой продукции: 900 000 рублей – 120 000 рублей = 780 000 рублей.

Сумма отклонений по готовой продукции, переданной на склад: 780 000 рублей – 750 000 рублей = 30 000 рублей.

Процент отклонений на отгруженную продукцию:

(5 000 рублей + 30 000 рублей) / (240 000 рублей + 750 000 рублей) х 100% = 3,54%.

Сумма отклонений, приходящаяся на отгруженную продукцию: 500 000 рублей х 3,54% = 17 700 рублей.

Фактическая себестоимость отгруженной продукции: 500 000 + 17 700 = 517 700 рубль.

Остаток готовой продукции на конец месяца по фактической себестоимости:

(240 000 + 5 000) + (750 000 + 30 000) – (500 000 + 17 700) = 507 300 рублей, в том числе:

плановая себестоимость: 240 000 + 750 000 – 500 000 = 490 000 рублей;

сумма отклонений: 5 000 + 30 000 – 17 700 = 17 300 рублей.

Окончание примера.

Это мы рассмотрели учет готовой продукции по нормативной (плановой себестоимости) без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Для удобства и наглядности выявления отклонений фактической себестоимости от плановой себестоимости организация может использовать счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

В этом случае по дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» учитывается фактическая производственная себестоимость продукции в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается плановая себестоимость готовой продукции, которая списывается в дебет счета 43 «Готовая продукция». В конце месяца, когда фактическая себестоимость продукции полностью сформирована, сопоставлением дебетового и кредитового оборотов счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» определяется сумма отклонений фактической себестоимости от плановой. Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен следующий порядок списания сумм отклонений.

Если кредитовый оборот по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» больше дебетового, то есть фактическая себестоимость меньше плановой и выявлена экономия, то на сумму отклонения делается бухгалтерская проводка, выполненная методом «красное сторно»:

Если дебетовый оборот по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» больше кредитового, то есть фактическая себестоимость превышает плановую (перерасход), на сумму отклонения делается обычная бухгалтерская проводка:

Дебет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Таким образом, счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» ежемесячно закрывается и сальдо по этому счету отсутствует.

Обратите внимание!

Суммы отклонений списываются на счет 90 «Продажи» в полном объеме независимо от объема реализации продукции и таким образом увеличивают или уменьшают себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде.

Остаток готовой продукции на складе в этом случае учитывается по плановой себестоимости.

Пример 3.

Остаток готовой продукции на складе мясокомбината ООО «Солнечный» на начало месяца составляет 240 000 рублей в плановых ценах. В течение месяца на склад поступила готовая продукция по плановым ценам на сумму 750 000 рублей. Сумма затрат на производство готовой продукции, учтенных на счете 20 «Основное производство», составила 900 000 рублей, остаток незавершенного производства – 120 000 рублей. Плановая себестоимость реализованной продукции – 500 000 рублей.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
	10, 70, 69, 25, 26		Отражены затраты текущего периода
			Отражена фактическая производственная себестоимость готовой продукции (900 000 рублей – 120 000 рублей)
			Принята к учету готовая продукция по планово учетным ценам
			Списана плановая себестоимость реализованной продукции
			Включена в себестоимость реализованной продукции (780 000 рублей – 750 000 рублей) сумма выявленного отклонения (перерасход)

Остаток готовой продукции на складе ООО «Солнечный» по плановым ценам:

240 000 рублей + 750 000 рублей – 500 000 рублей = 490 000 рублей.

Окончание примера.

Инструкция 1 Готовая продукция ― это часть материально-производственных запасов, которые предназначены для реализации. Оценка готовой продукции осуществляется по фактической или плановой производственной себестоимости. Стоимость готовой продукции составляют или все затраты, которые входят в производственную себестоимость, либо только прямые расходы, в том случае, если непрямые расходы списывают со счета 26 на счет 90. Готовая продукция учитывается на счете 43, который носит соответствующее название. 2 В практической деятельности методика оценки готовой продукция по фактической производственной себестоимости применяется достаточно редко, обычно на мелких предприятиях, где номенклатура товаров ограничена. Для других видов производства такой метод очень трудоемкий.

Найдем фактическую себестоимость готовой продукции

Важно

НК РФ) порядок оценки незавершенного производства устанавливается налогоплательщиком самостоятельно. Фактическая производственная себестоимость готовой продукции (работ, услуг) (Сг.п) рассчитывается следующим образом: Сг.п = Сн.п.н.

+ Зф. – Ов. – Обр. – Сн.п.к., где Сн.п.н., Сн.п.к. – стоимость незавершенного производства соответственно на начало и конец отчетного периода, руб.; Зф. –фактические затратына производство продукции за отчетный период, руб.; Ов –возвратные отходы, руб.;Обр. – фактическая себестоимость окончательного брака, руб. В упрощенном варианте фактическая производственная себестоимость рассчитывается следующим образом: Фактическая себ-ть готовой продукции = НЗПв + затраты отчетного периода (Д 20) – НЗПк,где НЗПв –себестоимость НЗП на начало отчетного периода; НЗПк –себестоимость НЗП на конец отчетного периода.

Определение фактической себестоимости готовой продукции

В зависимости от применяемости все детали и узлы, из которых собирается машина, могут быть разделены на оригинальные, идущие на изготовление одного какого-либо изделия, и общие, или унифицированные, используемые при сборке нескольких видов продукции. Затраты по оригинальным деталям могут относиться сразу в момент их возникновения на конкретный вид конечной готовой продукции.

Внимание

По унифицированным деталям и узлам заранее неизвестно их последующее использование. Поэтому расходы по ним учитывают отдельно и калькулируют их себестоимость.

Затем происходит списание стоимости этих деталей и узлов на те изделия, в состав которых они вошли.

Учет готовой продукции по фактической себестоимости

Инфо

Отражено погашение стоимости специальной осна­стки (специальной одежды) в течение срока полезно­го использования 20, 23, 25, 26 10-11 7. Произведены отчисления на формирование резер­вов предстоящих расходов 20, 23, 25, 26 8.

Списаны командировочные расходы 20, 23, 26 9. Акцептованы счета за потребленные электроэнер­гию, газ, воду и т.п.: - учтен НДС 20, 23, 25, 26 19 60 60 10. Отпущены в производство полуфабрикаты собст­венного производства 10.4.
Оценка и учет запасов незавершенного производства Продолжение табл. 10.1 Содержание операции Корреспондирующие счета Дебет Кредит 11. Начислена арендная плата: - учтен НДС 20, 23, 25, 26 19 60 60 12.

Списаны продукция (работы, услуги) вспомога­тельных производств на основное производство 13. Списана часть производственных расходов буду­щих периодов, относящаяся к отчетному периоду 20, 23, 25, 26 14.

Учет готовой продукции

Организация учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции зависит от типа производства. Различают следующие типы производства: серийное, массовое и единичное. Единичное производство - производство, характеризуемое малым объемом выпускаемой продукции. Массовое производство - производство, характеризуемое большим объемом выпускаемой продукции в течение длительного периода. Серийное производство - производство, характеризуемое изготовлением продукции периодически повторяющимися партиями (сериями). После суммирования затрат на производство за отчетный месяц и определения остатков незавершенного производства можно рассчитать фактическую производственную себестоимость продукции по ее отдельным видам, т.е.
осуществить калькулирование себестоимости готовой продукции.

Большая энциклопедия нефти и газа

Синтетический учет готовой продукции. Понятие и оценка готовой продукции. Определение и списание финансовых результатов от реализации продукции (работ и услуг). Коммерческие расходы, состав и порядок учета. Варианты учетной политики по их списанию на себестоимость реализованной продукции. Хозяйственные операции по учету отгрузки и реализации продукции (работ, услуг), их документирование отражение на счетах.

Понятие готовой продукции, ее состав и способы оценки. Распределение РСЭО, общепроизводственных и общехозяйственных расходов Распределение амортизации основных средств Распределение затрат на оплату труда и социальные нужды Основная заработная плата основных производственных рабочих, находящихся на сдельной оплате труда, относится непосредственно на соответствующие виды изделий, заказов или видов услуг.

Расчет фактической себестоимости готовой продукции

Учет производственных затрат и калькулирование себестоимости готовой продукции осуществляются различными методами и способами, использование которых зависит от вида производства, наличия незавершенного производства, особенностей выпускаемой продукции, количества производимой продукции и др. Метод калькулирования предполагает определенную систему учета производственных затрат, при которой определяются фактическая себестоимость всего выпуска продукции и единицы продукции.
Основными методами учета затрат являются позаказный и попроцессный методы. Остальные методы, как правило, представляют собой разновидности названных моделей.
В тех отраслях, где единица продукции обладает определенными характерными свойствами и легко идентифицируется, применяется позаказный метод.

Как определяется фактическая себестоимость готовой продукции

Это делается путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов по определенному счету. Особенностью строения этих счетов является отражение одного объекта учета в двух разных оценках: в одной — по дебету, а в другой — по кредиту счета.

Данные счета делят на две подгруппы: 1) Операционно-результатные счета предусмотрены для обобщения информации об отдельных процессах хозяйственной деятельности предприятия, а также определения по каждому из них финансового результата. К ним относятся счета: 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы».
По дебету этих счетов учитываются: себестоимость реализованной продукции, работ, услуг; остаточная стоимость основных средств и балансовая стоимость прочих оборотных активов; расходы, связанные с выбытием активов, а также штрафы, пени, неустойки и уплачиваемые проценты. По кредиту счетов 90 и 91 отражается выручка и доходы от прочих операций.

Как рассчитать фактическую себестоимость готовой продукции

Себестоимость единицы готовой продукции рассчитывается путем деления фактической производственной себестоимости всей продукции на количество единиц продукции: СЕГП = ФПСгп: КЕгп, где СЕГп - себестоимость единицы готовой продукции; КЕгп - количество единиц готовой продукции в натуральных измерителях. Такие расчеты производятся по каждому виду произведенной продукции.

Выпущенная готовая продукция поступает из производства на склад на основании приемо-сдаточных накладных, актов и других аналогичных документов. При этом себестоимость готовой продукции списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готовая продукция» или в дебет счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

При учете готовой продукции по фактической производственной себестоимости ее поступление на склад отражается непосредственно на счете 43 «Готовая продукция».

Как определить фактическую себестоимость реализованной продукции

Исходные данные За рассматриваемый месяц затраты организации на производство продукции составили: а) заработная плата работников основного производства-200 000 руб.; б) ЕСН и страховые взносы на обязательное страхование от несча­стных случаев на производстве и профессиональных заболеваний -54 000 руб.; в) амортизационные отчисления по основным средствам произ­водственного назначения - 20 102 руб.; г) затраты материалов - 30 764 руб.; д) расходы на услуги сторонних организаций, обеспечивающих ос­новное производство, - 26 830 руб.; е) общехозяйственные расходы - 40 327 руб. Незавершенное производство оценивается по фактическим затра­там и составляло на начало месяца 35 000 руб., на конец месяца - 18 000 руб.

Необходимо определить фактическую себестоимость готовой про­дукции, если организация калькулирует: а) полную производственную себестоимость; б) неполную производственную себестоимость.

Как рассчитать фактическую себестоимость проданной продукции

В первом разделе ведомости №16 «Движение готовых изделий в ценностном выражении» формируется готовая продукция в 2х оценках – фактической и учетной (плановой нормативной). Расчет фактической себестоимости готовой продукции Фактическую себестоимость готовой продукции можно рассчитать после окончании отчетного периода. Движение продукции (выпуск, отпуск, отгрузка, продажа) ведется по плановой нормативной стоимости или по учетным ценам. В конце месяца плановая себестоимость должна быть доведена до фактической путем расчета сумм и процентов отклонений по группам готовой продукции. Сумма и процент отклонений рассчитываются исходя из остатка готовой продукции на начало месяца и ее поступления за месяц. Отклонения показывают экономию или перерасход и учитываются на тех же счетах, что и готовая продукция. Запись производится сторно (экономия) или дополнительно (перерасход).

Как определить фактическую себестоимость выпущенной готовой продукции

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО) распределяются по видам продукции по сметным нормативным ставкам или по количеству использованных машино-часов. Общепроизводственные расходы списываются по видам изделий по основной производственной зарплате рабочих с учетом РСЭО или по стоимости основных материалов.

Общехозяйственные расходы списываются по основной производственной зарплате рабочих. Раздел 9. Учет готовой продукции и ее реализации Тема 16.

Понятие и учет готовой продукции Понятие и оценка готовой продукции Готовая продукция – это изделия и предметы, полностью законченные обработкой, отвечающие требованиям стандартов и техническим условиям, сданные на склад готовой продукции.