Принципы подготовки и составления финансовой отчетности разъясняют. Принципы подготовки и составления финансовой отчетности

Концептуальным документом в системе МСФО являются Принципы подготовки и составления финансовой отчетности (Framework for the preparation and presentation of financial statements) (далее - Принципы).

Принципы приняты Правлением СМСФО в 1989 г. Они не являются стандартом и не содержат обязательных требований и рекомендаций, по сути - это основная философия международного учета. Все определения, данные в Принципах, повторяются в конкретных стандартах, но в детализированном виде и в контексте тематики, которой посвящен соответствующий стандарт. Если стандарт не регламентирует каких-то вопросов, то для ответа на эти вопросы применяются Принципы. Однако если какиенибудь положения стандартов противоречат Принципам, то применяются положения стандарта.

До 2015 г. Принципы не входили в состав введенных в России документов МСФО. С указанного года Принципы используются в России в предпоследней - действующей в настоящее время редакции, которая изложена ниже. В конце параграфа приведена новая обсуждаемая редакция Принципов и раскрыты ее отличия от действующей редакции.

В Принципах сформулирована цель финансовой отчетности, рассмотрены качественные характеристики, определяющие полезность информации финансовой отчетности, даны определения, правила признания и методы оценки элементов, составляющих финансовую отчетность, сформулированы понятия капитала и поддержания капитала.

Принципы охватывают всю финансовую отчетность, включая консолидированную. Отчетность представляется как минимум ежегодно, и ориентирована она на потребности широкого круга пользователей. Некоторые пользователи могут получать помимо финансовой отчетности и дополнительную информацию. Составление отчетных форм представляет собой часть процесса по подготовке и представлению финансовой отчетности. Полный комплект финансовой отчетности, как правило, включает: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала и примечания, а также прочую отчетность, пояснительные записки и материалы, являющиеся неотъемлемой частью финансовой отчетности. Принципы применимы к финансовой отчетности всех коммерческих, промышленных и торговых компаний государственного или частного сектора.

Согласно Принципам целью формирования финансовой отчетности является обеспечение пользователей отчетности качественной (уместной, надежной, понятной, сопоставимой) информацией о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений.

Приоритетными являются две категории пользователей финансовой отчетности:

• 1) инвесторы, вкладывающие капитал, и их консультанты, которых интересуют риск и доходность инвестиций. Им необходимо знать, стоит ли приобретать, удерживать или продавать инвестиции, а также их интересует способность компании выплачивать дивиденды;
• 2) кредиторы, которым необходимо знать, будут ли предоставленные ими займы и проценты по ним выплачены в установленные сроки.

Также пользователями финансовой отчетности являются работники компании и их представители, которые заинтересованы в стабильности и рентабельности деятельности компании. Основную ответственность за представление финансовой отчетности несет руководство компании.

Международные стандарты основаны на двух основных допущениях.

• 1. Метод начисления (accrual basis ) означает, что хозяйственные операции отражаются в момент их совершения, а не по мере получения или выплаты денежных средств и их эквивалентов. То есть операции учитываются в том отчетном периоде, в котором они возникли. Принцип начисления позволяет получить объективную информацию о будущих обязательствах и будущих поступлениях денежных средств, прогнозировать ожидаемые финансовые результаты деятельности организации. Сомнительные долги дебиторов могут корректироваться своевременным начислением резерва за счет уменьшения финансовых результатов отчетного периода.
• 2. Непрерывность деятельности (going concern) предполагает, что организация продолжит свою деятельность в обозримом будущем. И если у предприятия нет намерения ликвидироваться или существенно сокращать масштабы деятельности, то его активы будут отражаться по первоначальной стоимости без учета ликвидационных расходов. Активы оцениваются исходя из допущения непрерывности деятельности, не предполагающей совершения вынужденной продажи, которая могла бы привести к уменьшению их продажной цены. В противном случае активы в финансовой отчетности должны быть представлены в другой, среднерыночной, а не ликвидационной оценке. Порядок формирования оценки активов следует раскрыть в пояснительной записке к финансовой отчетности. Вместе с тем важно учитывать, что кроме намерения у предприятия должны быть экономические возможности продолжать свою деятельность в обозримом будущем.

Соответствие информации качественным характеристикам, определенным Принципами, делает информацию, представленную в отчетности, полезной для пользователей. Такое соответствие является важным условием, использования информации финансовой отчетности на международном уровне.

Принципы определяют четыре качественные характеристики информации. Две из них (уместность и надежность) относятся к содержанию финансовой отчетности, две другие (понятность и сопоставимость) - к ее представлению.

Уместность или значимость (relevance) информации предполагает, что она важна для принятия экономических решений пользователями и влияет на эти решения. Уместность информации определяется ее характером и существенностью, а также своевременностью ее представления. В одних случаях характера информации достаточно для ее раскрытия, независимо от существенности. В других случаях большое значение имеет существенность, когда пропуск или искажение информации может повлиять на экономические решения пользователей отчетности. Уровень существенности (материальности) организации определяют во внутренних документах, регламентирующих бухгалтерский учет и составление финансовой отчетности.

Надежность или достоверность (reliability) информации имеет место в том случае, если она представляет истинный (достоверный) эффект от операции, не содержит существенных ошибок и искажений и является беспристрастной.

Согласно Принципам информация считается надежной, если она:

• 1) является правдивой (faithful representation ), без искажений раскрывает хозяйственные операции в финансовой отчетности;
• 2) отражает экономическую суть хозяйственных операций , экономические реалии , а не их юридическую форму (substance overfonn);
• 3) нейтральна ( neutrality ), т.е. непредвзята, не нацелена на интересы определенных групп пользователей, ничего специально не скрывается и не выставляется напоказ в отчетности;
• 4) является осмотрительной (prudence ), т.е. показывается в отчетности с определенной степенью осторожности. Предполагается консервативная оценка активов и доходов. Активы и доходы не должны быть завышены, а обязательства и пассивы - занижены. Иными словами, активы отражаются по наименьшей из возможных оценок, а обязательства - по наибольшей, т.е. учитываются потенциальные убытки, а не потенциальные прибыли;
• 5) является полной ( completeness ). Это означает, что в отчетности должны получить отражение все существенные с точки зрения пользователей факты хозяйственной деятельности за отчетный период. Пропуск каких-то фактов может сделать информацию ложной и дезориентирующей. Нужно иметь в виду, что два требования к содержанию информации - уместность и надежность - должны быть сбалансированы. Важно определить, насколько можно пренебречь деталями при представлении информации.

На практике не всегда получается составить отчетность, которая соответствовала бы критериям уместности и надежности одновременно. Так, например, для туристической фирмы информация о текущем судебном разбирательстве по искам туристов наверняка уместна для представления в отчетности, но не всегда надежна, поскольку не всегда возможно оценить сумму расходов в связи с судебным разбирательством.

Принципы устанавливают определенные ограничения уместности и надежности информации, а именно:

• 1) своевременность (timeliness), которая предполагает должное соотнесение надежности и уместности информации. С одной стороны, для соответствия требованию уместности необходимо полностью собрать информацию по всем имевшимся фактам хозяйственной деятельности. С другой стороны, получение полной и надежной информации может привести к задержке при представлении финансовой отчетности и повлиять на уместность информации. Поэтому рекомендуется найти оптимальное сочетание выполнения этих двух требований;
• 2) соотношение между выгодами и затратами (balance between benefit and cost) - означает, что выгоды от информации не должны превышать затрат на ее получение. При этом следует иметь в виду, что процесс соотнесения выгод и затрат требует профессиональной оценки.

Соотношение между качественными характеристиками (balance between qualitative characteristics") должно быть предметом профессиональной оценки бухгалтера.

Теперь остановимся на двух других качественных характеристиках - понятности и сопоставимости.

Понятность (understandability ) информации означает, что она доступна для понимания пользователями, обладающими достаточными знаниями в области бухгалтерского учета. Однако следует учитывать, что информация о сложных вопросах, требующих раскрытия в финансовой отчетности, не должна исключаться только из-за того, что она может не отвечать требованию понятности для некоторых пользователей.

Любую самую сложную сделку можно описать простыми словами. Сложное или запутанное описание может свидетельствовать о том, что предприятие пытается что-то скрыть от пользователей финансовой отчетности.

Сопоставимость или сравнимость (comparability) информации предполагает обеспечение сопоставимости данных финансовой отчетности, как с предшествующими периодами, так и по отношению к другим компаниям.

Оценка и демонстрация финансовых последствий аналогичных операций должны отражаться в отчетности последовательно в ходе всей деятельности компании и временных периодов, а также последовательно и в отношении различных компаний. Сопоставимость, в частности, обеспечивается тем, что пользователи информируются об учетной политике, применяемой при составлении финансовой отчетности, обо всех изменениях такой политики, а также о влиянии этих изменений.

Пользователям необходимо иметь возможность идентифицировать различия учетных политик для аналогичных операций, используемых той же самой компанией в различные периоды времени и другими компаниями. Соблюдение рекомендаций МСФО, в том числе требований по раскрытию информации, помогает обеспечить сопоставимость. В связи с тем, что пользователи хотят сопоставлять сведения о финансовом положении, результатах хозяйственной деятельности и изменениях финансового положения, важно, чтобы финансовая отчетность содержала соответствующую информацию за предыдущие отчетные периоды. Компаниям следует раскрывать все изменения в учетной политике таким образом, чтобы требование сопоставимости выполнялось. Иногда наличие у организаций выбора методов учета снижает сопоставимость показателей финансовой отчетности. Поэтому при дальнейшем реформировании МСФО предполагается уходить от многовариантности в решении отдельных вопросов.

В результате последовательного соблюдения качественных характеристик информации и при условии соответствия всем требованиям МСФО обеспечивается достоверное и объективное представление отчетности.

Принципы определяют пять элементов финансовой отчетности.

• 1) активы (assets);
• 2) обязательства (liability);
• 3) доходы (incomes);
• 4) расходы (expenses);
• 5) капитал (equity).

Все перечисленные элементы финансовой отчетности должны соответствовать не только своим определениям, но и критериям их признания. Само признание представляет собой словесное описание элемента, его стоимостную оценку и включение его в финансовую отчетность.

Принципами предусмотрены следующие критерии признания ак?пи- вов и обязательств.

• 1) существование вероятности того, что будущая экономическая выгода, связанная с конкретным элементом отчетности, будет получена или утрачена;
• 2) наличие возможности надежно измерить или оценить в стоимостном выражении элемент финансовой отчетности.

МСФО не дают никаких количественных критериев оценки вероятности, поэтому следует руководствоваться оценкой сути явлений. Зачастую установленные количественные ограничения могут привести к субъективному представлению информации в финансовой отчетности.

Остановимся на данных в Принципах определениях пяти основных элементов финансовой отчетности.

Активы (assets) - это ресурсы, контролируемые предприятием, возникшие в результате прошлых событий, от которых предприятие ожидает экономических выгод в будущем (увеличения выручки или снижения затрат). Активы отражаются в балансе при условии, если существует вероятность будущих экономических выгод и стоимость активов может быть надежно измерена.

Каждая фраза в этом определении имеет важный смысл.

Так, понятие актива как ресурса вытесняет в МСФО отождествление активов с имуществом. В результате в состав активов включается не все имущество предприятия, а только приносящее выгоду в будущем. При определении актива право собственности на него не является основным, важно контролировать актив. Под контролем понимается способность предприятия получать выгоды от использования контролируемых ресурсов или же ограничивать права других лиц на использование этих выгод. Чужое имущество, например арендованное, способно приносить доход.

В то же время ряд ресурсов предприятий не может быть включен в активы. Например, человеческий капитал, оцениваемый по затратам на обучение или путем измерения приносимой им добавочной стоимости. Человеческие ресурсы не могут быть признаны как активы в связи с тем, что люди свободны, нет контроля над этими ресурсами.

Обязательства (liability) - это существующая на отчетную дату задолженность, возникшая из событий прошлых периодов, погашение которой приведет к оттоку ресурсов организации. Обязательства отражаются в балансе, только когда существует вероятность будущего оттока ресурсов, воплощающих экономические выгоды, в результате погашения существующего обязательства, и величина такого погашения может быть надежно измерена.

Обязательства могут быть юридическими, вытекающими из договоров или закона, и конструктивными (корпоративными, традиционными, фактическими), возникающими в результате определенных действий предприятия. Примером конструктивного обязательства может быть объявление дивидендов или публичное обещание выплатить премию за определенный труд. Если ожидается, что обещанное будет исполнено, то такие обязательства должны быть отражены в балансе.

В МСФО есть еще понятие условных обязательств. Условные обязательства в балансе не признаются, поскольку они связаны с будущими событиями, а будущие события нельзя адекватно оценить. Информация об условных обязательствах раскрывается в пояснительной записке.

Доход (income) - это прирост экономических выгод предприятия за отчетный период, что приводит к увеличению капитала, не связанному с вкладами собственников.

Экономические выгоды возникают в результате расширения активов или погашения обязательств.

Доход включает выручку, полученную в результате основной (уставной) и не основной деятельности предприятия. По-другому, доход - это прирост капитала от одного периода к другому.

Расход (expense ) - это сокращение экономических выгод в течение отчетного периода, приводящее к уменьшению капитала и не связанное с его распределением, изъятием в пользу собственников.

Поскольку через активы и обязательства в МСФО определяются другие понятия: капитал, доход, расход, то можно сделать вывод о приоритете баланса над отчетом о прибылях и убытках. Кроме того, именно по балансу можно определить рост капитала в целом: за счет расширения активов, увеличения капитала и финансовых результатов.

Капитал (equity ) - это доля активов предприятия, остающаяся после вычета всех его обязательств. По-другому, капитал - это разница между активами и обязательствами организации или чистые активы.

Капитал как величина расчетная является балансирующим элементом. В общем случае активы превышают сумму обязательств, и капитал является положительной величиной. Но ситуация может быть обратной, тогда капитал становится отрицательной величиной. При этом если у предприятия есть стабильный внешний источник финансирования, то оно может продолжать свою деятельность.

Капитал может увеличиваться в результате выпуска новых долевых инструментов, дополнительных вкладов собственников, реинвестирования чистой прибыли, переоценки долгосрочных активов в результате роста их справедливой стоимости. Капитал может уменьшаться в результате выплат собственникам, выкупа собственных акций, чистых убытков, переоценки долгосрочных активов в результате падения их справедливой стоимости.

Международными стандартами предполагаются различные варианты оценки активов и обязательств организации.

Оценка (measurement, valuation evaluation assess) - это процесс определения денежного эквивалента стоимости элемента финансовой отчетности при его признании и отражении в балансе или в отчете о прибылях и убытках.

Для целей оценки используются различные основы, перечисленные в Принципах: историческая стоимость, текущая стоимость, цена реализации, дисконтированная стоимость и т.д.

Историческая стоимость (фактическая стоимость приобретения , первоначальная стоимость) (historical cost): для активов - это стоимость их приобретения, а для обязательств - сумма, полученная в обмен на обязательство. Первоначальная стоимость выражается в фактических ценах в момент совершения сделки.

Текущая или восстановительная стоимость (current cost): для активов - это сумма, которую необходимо заплатить, приобретая аналогичный актив в настоящий момент, для обязательств - сумма, которая нужна была бы для погашения обязательства в настоящий момент. Данная оценка применяется при покупке в условиях отсутствия активного рынка для оцениваемых товаров и услуг.

Возможная стоимость продажи или цена реализации {realizable or settlement value): для активов - это сумма, которая могла бы быть получена в настоящее время от продажи актива в нормальных условиях, а для обязательств - стоимость их погашения в нормальных условиях функционирования предприятия. Данная оценка применяется при продаже в условиях отсутствия активного рынка для оцениваемых товаров и услуг.

Дисконтированная или приведенная стоимость {present value), для активов - это дисконтированная стоимость будущих чистых притоков денежных средств в условиях нормального функционирования предприятия, для обязательств - дисконтированная стоимость будущих оттоков денежных средств при погашении обязательств в условиях нормального функционирования организации.

Текущая рыночная стоимость {market value) - это сумма денежных средств, которая может быть получена при продаже или должна быть уплачена при покупке при приобретении на активном рынке на момент оценивания. Данная оценка применяется при покупке и продаже в условиях существования активного рынка для оцениваемых товаров и услуг.

Справедливая или «честная» стоимость {fair value) - это сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку независимыми друг от друга сторонами.

Практически все элементы отчетности первоначально признаются по их исторической стоимости, а позднее, в зависимости от конкретного вида активов и обязательств, могут использоваться другие виды оценок. Для последующих оценок стандарты дают предприятиям возможность выбирать методы оценки.

В настоящее время в МСФО наблюдается тенденция вытеснения исторической стоимости оценками по справедливой стоимости.

В 2013 г. в международной практике начал применяться посвященный оценке по справедливой стоимости новый стандарт МСФО - IFRS 13 «Измерение по справедливой стоимости».

Рассмотрим кратко эволюцию оценки элементов финансовой отчетности от исторической до справедливой стоимости.

Теоретики учета всегда признавали оценку одним из важнейших методов учета, который оказывает влияние на конечные результаты деятельности предприятия и в связи с этим требует серьезного научного подхода и всесторонних исследований. В частности, французский ученый Ле Кутр отмечал: «Не преувеличивая ничего можно смело сказать, что литература о балансе занималась первые 40-50 годов исключительно вопросом оценки, все остальные вопросы оставались в стороне» .

Эволюция вопросов оценки свидетельствует о том, что на протяжении развития бухгалтерской науки отдельные ученые считали оценку наиболее важным аспектом учета, составляющим одновременно и предмет, и цель, и метод учета.

Дискуссии ученых вокруг оценки в основном были сконцентрированы на вопросе выбора между оценкой активов по себестоимости (она же первоначальная или историческая стоимость) и оценкой по рыночным ценам или по переоцененной стоимости.

Лука Пачоли в текущем учете более точной считал оценку по себестоимости, поскольку, по его мнению, применение оценки по продажной цене приводило к систематическому завышению величины капитала и уменьшению суммы показываемой прибыли.

В свою очередь, Ди Пиетро положил начало так называемой конъюнктурной оценке по продажным ценам.

Большинство российских ученых, опираясь на обоснованные ими выводы, считали оценку по себестоимости наиболее точной. В частности, А. П. Рудановский считал, что оценка - это выявление финансового результата, который может возникнуть только в процессе реализации и не должен являться средством произвольных переоценок, поскольку все ценности показываются по себестоимости.

Итальянская школа поддерживала концепцию оценки по продажным ценам, французская - концепцию оценки по себестоимости. Представители немецкой школы считали выбор между оценкой по себестоимости или по продажным ценам не принципиальным. Ученые, принадлежащие к англо-американской школе, поддерживали свободный выбор оценки в зависимости от цели управления, поскольку не принципиально, что из чего вытекает.

На примере оценки хорошо прослеживается, что за каждым методологическим приемом стоят интересы определенных групп. Требуя переоценки, персоналисты выражали интересы поставщиков, кредиторов, акционеров. Их волновало не то, сколько тратит администрация, но то, сколько стоит реально сегодня имущество этого предприятия. Они считали, что реалистичность учета достигается систематической переоценкой активов предприятия и только это позволяет избежать скрытых резервов.

Институалисты отстаивали интересы администрации, для которой важен был не итог баланса, а реальный финансовый результат деятельности. Представитель институалистов Иикслей утверждал, что «баланс служит внутренним целям управления предприятием, его актив представлен приобретенными средствами и администрация предприятия должна знать, во что обошлись предприятию эти средства, и иметь правильно определенный, действительный (обеспеченный деньгами) результат своей хозяйственной деятельности - прибыль или убыток» .

Представляют интерес взгляды Германа Рема, который поставил оценку в прямую связь с ее целью. Он считал, что «одно дело, если вы собираетесь продать предприятие, и совсем другое дело, если вы собираетесь его расширять» . В нервом случае в основе оценки лежит оборот, во втором - прибыль.

Считаем интересной также точку зрения профессора В. Я. Соколова, который считал, что в рамках исторической оценки следует учитывать принцип осмотрительности. Суть его сводится к тому, что если себестоимость объекта выше его продажной цены, т.е. в случае потенциального убытка, объект показывается в отчетности по продажной цене. Таким образом, возникший убыток отражается в том отчетном периоде, в котором он был выявлен, а прибыль - в том, когда она была фактически получена .

Таким образом, каждая из применяемых видов оценки имела свои существенные достоинства и не менее существенные недостатки. В связи с этим ученые до настоящего времени не нашли консенсуса в вопросе выбора адекватного метода оценки в некоторых возникающих на практике хозяйственных ситуациях.

Как было отмечено выше, в настоящее время в МСФО наблюдается тенденция вытеснения исторической стоимости оценками по справедливой стоимости. При этом однозначное толкование справедливой стоимости как зарубежными, так и российскими учеными отсутствовало до вступления в силу в 2013 г. международного стандарта IFRS 13 «Измерения по справедливой стоимости».

Вместе с тем применение оценки по справедливой стоимости предусматривалось рядом стандартов МСФО. В частности в: МСБУ (IAS ): 16 «Основные средства», 17 Аренда», 18 «Выручка», 19 «Вознаграждение работникам», 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи», 21 «Влияние изменений валютных курсов», 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», 33 «Прибыль на акцию», 38 «Нематериальные активы», 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

С началом применения стандарта IFRS 13 «Измерения по справедливой стоимости» задача расчета справедливой стоимости не упростилась. На наш взгляд, эта задача в настоящее время представляет собой уравнение со множеством неизвестных, отсутствие информации о которых мы заменяем допущениями и предположениями. Вместе с тем высокий профессиональный уровень финансовых аналитиков позволяет им последовательно применить на практике предусмотренный в IFRS 13 алгоритм расчета справедливой стоимости активов, обязательств, стоимости бизнеса, других объектов учета и приблизиться к требуемой оценке.

Суть указанного алгоритма состоит в следующем:

• проводится идентификация конкретного актива или обязательства или другого объекта учета, который будет оцениваться;
• определяются его характеристики, если они ему присущи;
• определяется основной (наиболее благоприятный) рынок для оцениваемого объекта учета;
• выбирается подход или несколько подходов для расчета оценки объекта учета по справедливой стоимости (рыночный, доходный, затратный);
• в рамках каждого подхода выбираются соответствующие методы расчета оценки;
• формулируются допущения участников рынка, и устанавливается исходная информация для применения методики оценки.

К характеристикам рынка объекта оценки относится его местонахождение, ограничения в отношении его продажи или использования (для нефинансового актива), единица учета, возможно, это не один объект, а группа объектов, образующих единицу, генерирующую денежные потоки.

При определении характеристик объекта оценки в IFRS 13 «Измерения по справедливой стоимости» также особо оговариваются две группы затрат:

• 1) затраты на транспортировку, которые включаются в справедливую оценку, поскольку они меняют характеристику объекта оценки (актива) - его местонахождение. Объект оценки при транспортировке перемещается на основной рынок;
• 2) затраты по сделке не включаются в справедливую оценку по справедливой стоимости, поскольку они не связаны с характеристиками объекта оценки.

Далее анализируется информация, позволяющая сделать вывод о том, есть ли основной рынок для оцениваемого объекта. Под основным рынком в IFRS 13 «Измерения по справедливой стоимости» понимается рынок с наибольшим объемом и уровнем активности оцениваемого объекта. Если такой рынок есть, устанавливается, имеет ли компания доступ к основному рынку на дату оценки.

Участники рынка должны быть независимыми друг от друга сторонами, имеющими знания об объекте оценки по справедливой стоимости или об операциях с этим объектом. Участники рынка должны иметь возможность совершить сделку и желать ее провести. По-другому, участники рынка должны иметь мотив для проведения данной конкретной сделки, и стандартом исключается принуждение со стороны к приведению сделки.

Важно иметь в виду, что IFRS 13 при решении задачи выбора данных для оценки элементов финансовой отчетности предлагает трехуровневую иерархию всех существующих источников информации. Исходными данными первого уровня являются наблюдаемые данные, точнее котируемые цены на активных рынках для идентичных активов или обязательств, которые служат надежным доказательством справедливой стоимости и должны приоритетно использоваться, если они доступны.

Исходными данными второго уровня являются прямо или косвенно наблюдаемые данные, которые, как правило, представляют собой котируемые цены на идентичные аналогичные активы или обязательства на неактивных рынках. Эти исходные данные используются в случае недоступности информации первого уровня иерархии.

Исходными данными третьего уровня являются ненаблюдаемые для оцениваемых активов или обязательств данные в условиях отсутствия основного рынка. В этом случае используют допущения и предположения.

Таким образом, современная оценка элементов финансовой отчетности по справедливой стоимости является сложным креативным процессом, требующим поиска и анализа большого объема информации и высокой квалификации специалистов, рассчитывающих такую оценку.

Сравнение Принципов и соответствующих требований российского законодательства приведены в табл. 2.1.

Таблица 2.1

Сравнительная характеристика принципов подготовки финансовой отчетности по МСФО и по законодательству РФ

Из информации, представленной в табл. 2.1, следует, что в российском законодательстве присутствуют два допущения, аналогичных тем, что предусмотрены в МСФО, и еще два допущения, которые в МСФО отсутствуют: последовательность представления учетной политики и имущественная обособленность организации.

В российском законодательстве большинство требований к качественным характеристикам информации раскрыто менее подробно, чем в МСФО.

Помимо того, не все названные в российском законодательстве требования применяются на практике. Это связано с отсутствием механизма их применения и с особым менталитетом российских финансовых специалистов, ориентированных, в первую очередь, на наличие или отсутствие подтверждающих факты хозяйственной деятельности первичных документов и договоров, а не на экономическое содержание соответствующих сделок.

Структура требований к качественным характеристикам информации в российском законодательстве не соответствует МСФО: требования к качественным характеристикам информации не делятся на требования к содержанию и требования к представлению.

Кроме того, имеются некоторые различия в применяемой терминологии. В российских законодательных актах, регламентирующих учет и отчетность, не даны определения основных элементов финансовой отчетности: активов, обязательств, капитала. Трактовки элементов финансовой отчетности приведены в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г. Эти трактовки приближены к международным стандартам, однако они не согласуются с другими нормативными актами и, кроме того, отсутствует механизм их реализации на практике.

Согласно требованиям МСФО элементы отчетности признаются в том случае, когда они соответствуют не только своему определению, но и двум критериям признания. То есть существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с данным элементом, будет получена или утрачена компанией, а также элемент имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена. В российской Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике также указываются критерии признания активов и обязательств. В целом эти критерии совпадают с требованиями МСФО. Однако они остаются продекларированными, а на практике не применяются, поскольку ни в одном нормативном акте нет даже термина «признание элементов отчетности».

Отражение элементов финансовой отчетности в российских отчетах, например в балансе, осуществляется на основании первичных документов, оформленных в соответствии с унифицированными формами, утвержденными органами статистики.

В российской практике отсутствует также возможность применения профессионального суждений бухгалтеров и аудиторов для определения вероятности получения или утраты экономических выгод.

Перечень возможных методов оценки, устанавливаемых Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России, в основном совпадает с перечнем в МСФО, за исключением дисконтированной стоимости, определение которой в Концепции отсутствует. Однако трактовка методов оценки элементов финансовой отчетности дается только для активов. О распространении данных методов на обязательства в Концепции не сказано.

В российских нормативных актах содержатся различные способы оценки для конкретных статей баланса, а не элементов финансовой отчетности в целом.

В МСФО во многих случаях допускается оценка статей финансовой отчетности на основании профессионального суждения бухгалтера с учетом особенностей компании, интересов пользователей и основополагающих принципов МСФО.

В российской практике оценка любой статьи финансовой отчетности производится строго в соответствии с требованиями Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ (ред. от 23.05.2016) «О бухгалтерском учете» и российских стандартов - ПБУ.

Несмотря ни на что, следует все же отметить, что в настоящее время многие из отечественных требований значительно приближены к требованиям МСФО. Тем не менее, еще существует ряд существенных отличий, которые мы рассмотрим в дальнейшем.

Как было отмечено выше, в настоящее время, точнее, с июля 2013 г., в системе документов МСФО обсуждается новая редакция Принципов.

По мнению СМСФО, предыдущая редакция концептуальных основ Framework - не охватывает все вопросы, возникающие при применении МСФО, некоторые определения, данные Framework , нс точно передают суть вопроса в силу включения в них аспектов вероятности, ожидаемости и неопределенности, это также касается критериев признания элементов финансовой отчетности. Кроме того, Framework в некоторых аспектах устарел и не соответствует новым тенденциям в развитии учета и отчетности.

Обсуждаемые изменения касаются таких вопросов, как:

• 1) уточнение определений двух приоритетных элементов финансовой отчетности: активов и обязательств;
• 2) уточнение подхода к признанию элементов финансовой отчетности и включение в Framework подхода к прекращению их признания;
• 3) уточнение оценок, применяемых при признании элементов финансовой отчетности;
• 4) проведение различия между двумя элементами финансовой отчетности: капиталом и обязательствами;
• 5) уточнение концепции прочего совокупного дохода,
• 6) включение в Framework требования о представлении и раскрытии информации.

Ниже проведем краткий обзор обсуждаемых в настоящее время новых концептуальных основ МСФО.

В новых концептуальных основах МСФО прежде всего изменились определения двух приоритетных элементов финансовой отчетности активов и обязательств. Их сравнение представлено в табл. 2.2.

Сравнительный анализ определений активов и обязательств во Framework и их обновленных определений

Очевидно, что в новых определениях двух приоритетных элементов финансовой отчетности вообще отсутствует упоминание о вероятности движения (притока-оттока) экономической выгоды, и на первое место выходит понятие «экономический ресурс» по отношению к активу и «обязанность» по отношению к обязательству.

Вместе с тем в обсуждаемом проекте новых концептуальных основ введено новое определение - «экономический ресурс», которое охватывает понятие экономической выгоды, и поскольку согласно предлагаемому новому определению актива - это не просто ресурс, а экономический ресурс, то предполагается, что актив - это ресурс, который способен приносить экономические выгоды, в свою очередь обязательство - это обязанность передать экономический ресурс, а значит способная приводить к оттоку экономических выгод.

Таким образом, приток экономической выгоды не обязательно должен быть определенным, чтобы ресурс признать активом, в свою очередь отток экономической выгоды не обязательно должен быть определенным, чтобы обязанность признать обязательством.

Изменение определения актива и обязательства связано с тем, что методологи из Совета по МСФО полагают, что в некоторых ситуациях признание актива или обязательства обеспечит пользователей полезной информацией даже в том случае, если приток-отток экономических ресурсов не является вероятным.

Уточнение подхода к признанию элементов финансовой отчетности и включение в Framework подхода к прекращению их признания. Обсуждаемые новые концептуальные основы МСФО предусматривают, что все активы и обязательства следует признавать до наступления следующих обстоятельств:

• 1) активы или обязательства более не предоставляют полезную информацию пользователям финансовой отчетности или же предоставляют информацию, но не достаточно полезную, чтобы оправдать затраты на ее получение;
• 2) ни одна оценка актива или обязательства не приводит к справедливому представлению активов или обязательств.

Признание актива или обязательства не обеспечит пользователей отчетности полезной информацией в том случае, когда идентифицировать ресурс или обязательство чрезвычайно сложно, это относится, например, к внутренне созданному бренду. Также это относится к случаю, при котором актив или обязательство существует, но вероятность того, что они приведут к притоку-оттоку экономических выгод небольшая, и соответственно вряд ли такая информация будет полезна для пользователей финансовой отчетности. В некоторых случаях разброс возможных результатов от признания элементов финансовой отчетности может быть существенным и их оценка при признании будет неточной, примером может послужить признание оценочного обязательства, связанного с судебным процессом. В этом случае независимо от признания или непризнания такого обязательства целесообразно раскрыть такую информацию в пояснительной записке, если она существенна и затраты на ее получение не превышают выгод для пользователей финансовой отчетности по МСФО.

Следует иметь в виду, что возможность не признавать активы или обязательства в силу отсутствия критерия или критериев признания не означает, что не следует предоставлять информацию о непризнанных активах и обязательствах. Следует раскрывать информацию о непризнанных активах или обязательствах, в том числе о факторах, которые привели к выводу, что данные активы или обязательства признавать не нужно.

Заметим, что в Framework были и ранее определены два критерия признания активов и обязательств, но никогда не были определены критерии прекращения их признания, поскольку они содержались в отдельных стандартах МСФО. Вместе с тем критерии прекращения признания активов и обязательств в разных стандартах зачастую не соответствовали друг другу, т.е. до настоящего времени не было единства в подходах к прекращению признания отдельных активов и обязательств.

В связи с этим методологи из СМСФО включили в обсуждаемый проект новых концептуальных основ МСФО единый подход к прекращению признания активов и обязательств. Согласно этому подходу следует прекратить признавать актив (часть актива) или обязательство (часть обязательства), когда они более не удовлетворяет критериям признания.

В случае если при этом компания сохраняет часть актива или обязательства, то она должна представить изменения в активах и обязательствах согласно требованиям отдельных стандартов МСФО, которые Совет по МСФО в настоящее время пересматривает. Такие требования могут включать:

• 1) расширенное раскрытие информации;
• 2) представление любых сохраненных прав или обязанностей в качестве новой единицы учета, отличной от первоначальной с целью показать большую степень риска;
• 3) продолжение признания первоначального актива или обязательства и учет полученного или уплаченного вознаграждения в качестве полученного или выданного займа.

Уточнение оценок, применяемых при признании элементов финансовой отчетности. Во Framework были даны определения применяемых в МСФО основных оценок элементов финансовой отчетности, однако не было приведено исчерпывающего перечня случаев уместности применения тех или иных оценок.

Обсуждаемый проект новых концептуальных основ МСФО предусматривает ограничение по количеству возможных оценок с целью повышения понятности и сопоставимости финансовой отчетности. Вместе с тем такой подход не означает, что новые концептуальные основы предусматривают единый базис оценки для всех активов и обязательств. Методологи из Совета но МСФО отмечают, что единый подход к оценке элементов финансовой отчетности не уместен, поскольку также не позволит обеспечить пользователей финансовой отчетности исчерпывающей полезной информацией.

В обсуждаемом проекте новых концептуальных основ МСФО определены факторы, которые надо учитывать при выборе того или иного базиса оценки отдельного актива или обязательства. К таким факторам относятся следующие:

• 1) необходимо учитывать, как актив способен создавать будущие денежные потоки или как компания планирует исполнить обязательство;
• 2) важно иметь в виду, какая информация будет представлена в отчете о финансовом положении и отчете о совокупном доходе в результате применения данной оценки.

Проведение различия между двумя элементами финансовой отчетности: капиталом и обязательствами. С одной стороны, такой элемент финансовой отчетности, как капитал является балансирующей величиной или разницей между всеми активами и обязательствами. И обсуждаемый проект новых концептуальных основ МСФО не вносит изменений в существующее определение элемента финансовой отчетности «капитал».

Вместе с тем в некоторых современных ситуациях возникает необходимость рассмотреть отличие капитала от обязательств. Например, это касается случая разграничения обязательства и долевых инструментов. Для принятия решений в таких ситуациях в обсуждаемом проект уточнено, что обязанность выпустить долевой инструмент не является обязательством, как и не является им обязанности, которые возникают в случае ликвидации отчитывающейся компании. Для того, чтобы различить долевые инструменты и обязательства следует учитывать, есть ли у компании обязанность передать экономический ресурс. Если есть, то такую обязанность следует признать обязательством.

Уточнение концепции прочего совокупного дохода. В настоящее время среди финансовых аналитиков и других специалистов, составляющих финансовую отчетность по МСФО, нет правильного понимания категории «прочий совокупный доход». В связи с этим определение состава показателей «прибыль (убыток)» и «прочий совокупный доход», а также осмысленный подход к реклассификации отдельных статей из одной категории в другую приобрели существенную актуальность.

Методологи из Совета по МСФО полагают, что точное определение состава показателя финансовой отчетности полезно, если известно, что тот или иной элемент должен отражаться в его составе. В случае когда тот или иной элемент может отражаться, а может и не отражаться в составе показателя, лучше разработать общее руководство.

Невозможно создать единый набор элементов, которые будут отражаться в составе прибылей и убытков, и набор элементов, которые будут отражаться в составе прочего совокупного дохода. Поэтому в обсуждаемом проекте новых концептуальных основ МСФО не даны определения, которые позволили бы разграничить доходы и расходы, отражаемые в составе прочего совокупного дохода, и доходы и расходы, отражаемые в составе прибылей и убытков. Методологи из Совета по МСФО планируют добавить в проект общее руководство к решению этой задачи.

В соответствии с обсуждаемым проектом новых концептуальных основ МСФО доходы и расходы признаются в составе прибыли (убытка), за исключением результатов переоценок активов и обязательств, которые включаются в состав прочего совокупного дохода.

Включение в Framework требований о представлении и раскрытии информации

Поскольку в современных условиях повышаются требования к раскрытию информации в финансовой отчетности по МСФО, то в обсуждаемый проект новых концептуальных основ МСФО включена еще одна глава, в которой содержатся единые требования к раскрытию информации. Заметим, что в Framework подобной главы не было.

В указанной главе уточняется цель финансовой отчетности по МСФО и примечаний к ней, а также раскрывается их взаимосвязь. Отмечено, что цель отражения информации в финансовой отчетности - это предоставление обобщенной информации о признанных активах, обязательствах, капитале, доходах, расходах, изменениях в капитале и о движении денежных потоков, классифицированной и сгруппированной таким образом, чтобы быть полезной. В свою очередь, цель раскрытия информации в примечаниях к финансовой отчетности - это дополнение финансовой отчетности за счет предоставления полезной информации о признанных элементах финансовой отчетности, а также о непризнанных активах и обязательствах.

2.2. Качественные характеристики финансовой отчетности

Существуют также качественные характеристики финансовой отчетности. Если отчетность соответствует этим характеристикам, она полезна для пользователей. Для того чтобы бухгалтерская информация могла быть использована не только на внутреннем российском рынке, но была бы пригодна и на международном уровне, она должна отвечать следующим основным требованиям:

понятности;

уместности;

достоверности;

сопоставимости.

Понятность . Информация должна быть понятной пользователям. В ней должны содержаться сведения о хозяйственной деятельности предприятия, о его экономическом состоянии и о принятой системе бухгалтерского учета.

Информация по сложным, но важным вопросам не должна исключаться на основании того, что она может оказаться слишком сложной для восприятия и понимания некоторыми пользователями.

Уместность . Информация считается уместной, если она оказывает помощь пользователям в оценке прошлых, настоящих и будущих событий, если она подтверждает и вносит коррективы в предыдущие оценки, а также влияет на принятие экономических решений.

Информация о финансовом положении предприятия часто используется в качестве основы для прогнозирования будущих результатов, поэтому необычные и отклоняющиеся от нормы, а также нечасто встречающиеся статьи доходов и расходов целесообразно отражать отдельно.

Достоверность . Чтобы быть пригодной, информация должна быть достоверной. В ней не должно быть материальных ошибок, способных повлиять на экономические решения пользователей.

Статья 13 Закона "О бухгалтерском учете" позволяет отступать от правил бухгалтерского учета в тех случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности предприятия. Факты неприменения правил бухгалтерского учета должны быть указаны в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности. Только в этом случае они не признаются нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Сопоставимость. Пользователи должны быть в состоянии сравнивать финансовую отчетность предприятия через определенные промежутки времени, чтобы иметь возможность выявить тенденцию его экономического положения и развития. Поэтому следует строго придерживаться выбранной учетной политики.

Однако оставлять неизменной учетную политику не следует в тех случаях, если существуют более уместные и более достоверные подходы и решения. При этом совершенно необходимо сообщать пользователям о причинах и целях проводимых изменений.

Глава 3. Принципы составления финансовой отчетности и их различия установленных в России

Одной из важнейших составляющих реформы системы бухгалтерского учета в России является переход на Международные стандарты финансовой отчетности. Это весьма ответственный шаг, поскольку от того, насколько успешным будет этот переход, во многом зависит деятельность хозяйствующих субъектов в долгосрочной перспективе.

Международные стандарты финансовой отчетности базируются на таких основополагающих принципах составления отчетности, как:

принцип начисления;

принцип приоритета содержания над формой;

принцип осторожности (предусмотрительности),

принцип существенности и значимости;

принцип последовательности представления информации;

принцип понятности;

принцип допущения со стороны руководства.

Если в том или ином международном стандарте не урегулирован какой-либо вопрос, то при составлении финансовой отчетности решать его необходимо исходя из этих принципов.
Кроме того, международные стандарты требуют более подробного раскрытия информации, детализации, пояснений учетной политики. Но самое главное - это отличия в оценке и отражении активов и обязательств, а также отсутствие в российских стандартах таких ключевых понятий, присущих МСФО, как справедливая стоимость, обесценение активов, поправки на гиперинфляцию и др.

В отличие от МСФО национальные стандарты многих стран, как правило, представляют собой свод правил, детально описывающих порядок учета хозяйственных операций и исключения из этих правил. Однако следует отметить, что российские стандарты становятся все более близкими к МСФО и действующие в настоящее время ПБУ во многом соответствуют международным стандартам, хотя отдельные различия сохраняются до сих пор.

Основные преимущества МСФО состоят в их простоте для изучения и осмысления. К любой статье отчетности даются четкие объяснения и комментарии. В обязательном порядке в отчетности, составленной в соответствии с МСФО, присутствует описание учетной политики, которая использовалась хозяйствующим субъектом, и перечисляются основные допущения, которые имели место при составлении данной отчетности.

Принцип начисления

Важным отличием российских ПБУ от МСФО является подход к отражению в последних доходов и расходов по принципу начисления. Этот метод является базовым в Международных стандартах финансовой отчетности. Он основан на том, что доходы и расходы хозяйствующего субъекта отражаются по мере их возникновения, а не по мере фактического получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов.

Финансовая отчетность хозяйствующего субъекта, подготовленная по принципу начисления, предоставляет внешнему пользователю не только информацию о произведенных в прошлом операциях и фактически полученных доходах и произведенных расходах, но и данные, которые включают в себя предстоящие платежи по обязательствам.

В международной практике, для того чтобы подготовить финансовую отчетность, хозяйствующие субъекты производят начисление процентов по всем соответствующим статьям бухгалтерского баланса на дату составления последнего с отнесением этих процентов на доходы и расходы за отчетный период. Кроме того, они должны также внести соответствующие корректировки по процентам, начисленным за предыдущий период (такие проценты отражаются в российском отчете о прибылях и убытках за текущий финансовый период в соответствии с кассовым принципом ведения бухгалтерского учета, согласно которому результат совершаемых операций и других событий отражается в том периоде, в котором эти операции или события имели место).

В российской системе бухгалтерского учета методу начисления соответствует «допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности», которое означает, что данные факты отражаются в бухгалтерском учете и отчетности того периода, в котором они совершены, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

В соответствии с МСФО финансовая отчетность, составленная по принципу начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но и об обязательствах заплатить деньги в будущем и о ресурсах, представляющих денежные средства, которые будут получены в будущем. Таким образом, они обеспечивают предоставление информации о прошлых операциях и прочих событиях, чрезвычайно
важной для пользователей при принятии экономических решений.

Принцип приоритета содержания над формой

В международной практике общепринятым является тот факт, что в бухгалтерском учете операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с юридической формой.

В России данный принцип не всегда соблюдается, поскольку хозяйствующие субъекты, как правило, следуют формальным требованиями соответствующих инструкций и положений, даже если данные инструкции не позволяют отразить в бухгалтерском учете экономическую сущность операции. Отклонения от принципа приоритета содержания над формой, возникающие в результате следования формальным требованиям, происходят, как правило, при учете:

Доходов по долговым обязательствам с установленным сроком погашения (государственные ценные бумаги, векселя). Доход по долговым обязательствам, за исключением купонов по купонным облигациям, отражается в отчете о прибылях и убытках как доход от перепродажи либо от переоценки ценных бумаг. По существу, часть дохода по облигациям представляет собой процентный доход, который по МСФО следует отразить в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой;

Расходов, оплачиваемых за счет фондов хозяйствующего субъекта . В соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета существует ряд платежей, осуществляемых за счет средств субъекта, которые, по сути, представляют собой расходы текущего периода и согласно МСФО не должны затрагивать оборотные средства, а должны относиться на расходы текущего периода. К данным расходам, как правило, относятся выплаты персоналу (премии, медицинское страхование, обучение, прочие социальные выплаты), другие расходы некапитального характера, затраты на благотворительность и проч. Движения по счетам хозяйствующего субъекта в соответствии с международными стандартами, как правило, могут относиться лишь ко взносам акционеров (участников), распределению прибыли среди акционеров (участников) и в определенных случаях - к переоценке активов и обязательств;

Ценных бумаг . Постановка ценных бумаг на баланс, а также списание бумаг с баланса осуществляются по выписке, полученной хозяйствующим субъектом с биржи, от реестродержателя или из депозитария. Например, фактически проданные бумаги, по которым подписаны договоры купли-продажи и акты приемки-передачи между хозяйствующим субъектом и контрагентом, учитываются субъектом на счетах ценных бумаг до момента получения выписки из депозитария. Согласно МСФО расчеты по фактически проданным ценным бумагам необходимо отражать как дебиторскую задолженность, а не как ценные бумаги;

Затрат на содержание персонала . В отчете о прибылях и убытках (статья «Расходы на содержание работников, относящихся к аппарату управления») отражаются лишь выплаты сотрудникам в виде заработной платы. В то же время существуют и другие выплаты. Кроме того, к затратам на персонал следует относить все налоги, уплачиваемые с фонда заработной платы. В соответствии с международными стандартами все выплаты, связанные с содержанием персонала организации, должны отражаться в разделе «Затраты на содержание персонала» отчета о прибылях и убытках.

В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции чаще всего учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не в соответствии с их экономической сущностью.

Принцип осторожности (предусмотрительности)

Принцип осторожности (предусмотрительности) учитывает также создание резервов по ссудам и другой дебиторской задолженности, погашение которых вызывает сомнение. При этом резервы должны покрывать как убытки, которые уже выявлены, так и ожидаемые убытки, которые еще не определены, но уже присутствуют в балансе, хотя создание излишних и (или) скрытых резервов международной практикой не приветствуется.

Созданные в отчетном периоде резервы в соответствии с зарубежной практикой должны отражаться как расходы, т.е. относиться на уменьшение прибыли отчетного периода и учитываться путем уменьшения соответствующих статей актива баланса. Кроме того, проценты, начисленные по кредитам и отраженные ранее по счету прибылей и убытков, должны быть сторнированы.

В российской учетной практике аналогом принципа осторожности (предусмотрительности) является требование осмотрительности. В настоящее время размеры резервов по сомнительным ссудам, отражаемые отечественными хозяйствующими субъектами в финансовой отчетности, существенно отличаются от размера резервов, используемых в международной практике.

Принцип существенности и значимости (релевантности)

Выявить разницу в использовании данного принципа в международной и в российской учетной практике достаточно сложно, поскольку его соблюдение предполагает, что учетная информация имеет возможность влиять на результат принятого решения. Каждый хозяйствующий субъект оценивает самостоятельно, насколько своевременна та или иная информации, какую она имеет прогнозную ценность, основана она на обратной связи или нет.

Как правило, прогнозная ценность информации, определяющая ее полезность при составлении планов, в российской практике невысока. Обратную же связь, предполагающую, что информация содержит какие-либо указания о том, насколько верными оказались предыдущие ожидания, а также своевременность представляемой информации, инвесторы вряд ли смогут оценить по достоинству, руководствуясь лишь российскими ПБУ.

Принцип последовательности представления информации

Существенной разницы в применении данного принципа в российских ПБУ и МСФО нет. Представление и классификация одноименных статей финансовой отчетности в МСФО и ПБУ сохраняются от одного периода к следующему. Однако в российской учетной практике хозяйствующие субъекты иногда допускают изменения своей учетной политики в отношении трактовки одних и тех же статей. Такое изменение политики в отражении в финансовой отчетности одних и тех же статей может привести к искажению учетных данных, представленных в финансовой отчетности, особенно в балансовом отчете, отчете о прибылях и убытках и отчете о движении денежных средств.

Принцип понятности

Финансовая отчетность хозяйствующего субъекта должна содержать достаточную информацию, подготовленную таким образом, чтобы она могла легко интерпретироваться пользователями. Качество информации, содержащейся в финансовой отчетности, определяется именно ее понятностью для пользователя.

Кроме того, отчетная информация должна быть полезной, уместной и соответствовать тем потребностям, которые необходимы для принятия решений, т.е. быть способной влиять на экономические решения, принимаемые пользователями, посредством оказания им содействия в оценке прошлых, настоящих и будущих событий или подтверждения и корректировки оценок, сделанных ранее.

Отчетность российских хозяйствующих субъектов содержит минимальное количество пояснений, поэтому понятна только пользователю, который хорошо знаком с российскими ПБУ и другими нормативными актами. Что касается отчетности, предназначенной для публикации, то она содержит только бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках за отчетный год и не содержит примечаний к отчетности и описания основных принципов учетной политики, отчета об изменениях в собственных средствах и отчета о движении денежных средств.

Принцип допущений со стороны руководства

В российской учетной практике принцип допущений и суждений используется не в полной мере. Это в значительной степени обусловлено тем, что в России до недавнего времени все сферы экономической деятельности являлись предметом строгого регулирования и практически не допускалось отклонений от требований нормативных документов. В соответствии с международными стандартами руководство хозяйствующего субъекта имеет возможность пользоваться некоторыми суждениями и на основании имеющегося опыта и знаний принимать решения, касающиеся отдельных вопросов, в том числе и тех, которые связаны с повседневной деятельностью хозяйствующего субъекта.

Основные различия между МСФО и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с международными стандартами, используется частными инвесторами, а также другими организациями и финансовыми институтами, в то время как финансовая отчетность, которая ранее составлялась и составляется в соответствии с российской системой учета, использовалась и продолжает использоваться органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имеют разные интересы и различные потребности в информации, развитие принципов, лежащих в основе составления финансовой отчетности, до недавнего времени шло в различных направлениях.

Заключение

В данной курсовой работе мы попытались раскрыть сущность, понятие и сферу применения МСФО, основополагающие допущения, качественные характеристики отчетности, основные принципы отчетности по МСФО.

В связи с принятием Минфином России Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена Приказом Министерства финансов РФ от 01.07.2004 N 180) актуальными становятся вопросы подготовки организаций к переходу на составление и представление финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Международные стандарты финансовой отчетности устанавливают правила, в соответствии с которыми отдельные хозяйственные операции должны раскрываться в финансовой отчетности предприятия.

Международные стандарты финансовой отчетности являются единственно возможной методологией для отражения финансового состояния любого хозяйствующего субъекта. Важным практическим аспектом перехода хозяйствующих субъектов на МСФО является то, что показатели бухгалтерского баланса, подготовленные в соответствии с требованиями международных стандартов, могут использоваться для расчета нормативов достаточности капитала и соответственно для определения реального риска, который принимают на себя инвесторы.

Следует также отметить, что, несмотря на наличие большого сходства в учетных политиках, используемых в Международных стандартах финансовой отчетности и в Российских положениях по бухгалтерскому учету, практическое применение этих политик зачастую строится на разных основополагающих принципах, теориях и целях. Расхождения между отечественной системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах.

Основная задача, которую призваны решать МСФО, - унификация порядка оценки активов и обязательств и надлежащего раскрытия соответствующей информации. При этом МСФО не являются сводом жестких детализированных правил, а содержат общие принципы и требования, предоставляя составителю отчетности самостоятельно принимать конкретные решения, полагаясь на собственное профессиональное суждение.

Международные стандарты базируются на основных принципах составления финансовой отчетности: начисления, существенности, приоритета содержания над формой, непрерывности деятельности и т. д. Если в стандарте МСФО не урегулирован какой-либо вопрос, то при составлении отчетности решать его необходимо исходя из этих принципов.

В отличие от МСФО национальные стандарты многих стран, как правило, представляют собой свод подробных правил, детально описывающих порядок учета хозяйственных операций и исключений из этих правил. Однако следует отметить, что российские стандарты становятся все более близкими к МСФО и действующие в настоящее время ПБУ почти полностью соответствуют международным стандартам, хотя некоторые различия сохраняются до сих пор.

Список используемых источников

Аверчев И.В. Подготовка международной финансовой отчетности российскими предприятиями и банками.-М.: Вершина, 2005.

Журнал «Аудитор» №2-2007

Журнал «Новая бухгалтерия» N 2, 2007 г.

Международные стандарты бухгалтерского учета, аудита и учетная политика российских фирм / Н.Л.Маренков, Т.И.Кравцова, Т.Н.Веселова, Т.В.Грицюк – М., 2006 г.

Международные стандарты финансовой отчетности / Уч. пособие / В.Т.Чая, В.Г.Чая – М., 2005 г.

Международные и национальные стандарты бухгалтерского учета и отчетности / Практич. пособие / В.А.Терехова – М., 2008 г.

Кольцова Т.А., Пашук Н.К. Бухгалтерская финансовая отчетность: Учебное пособие: Тюмень, Тюменский государственный университет, Институт дополнительного профессионального образования, ИДПО, 2005 г.

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N115н)

Соловьева О.В. Международная практика учета и отчетности: Учебник.- М.: Инфра-М, 2005 г.

Хени Ван Грюнинг. МСФО, практическое руководство, 3-е издание.Изд.: Весь мир, -М., 2006 г.

В апреле 1989 года Правлением Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) были утверждены основополагающие «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности» (далее Принципы).

В этом документе четко выделены основные требования, в том числе качественные, которые предъявляют

пользователи к бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Принципы не являются стандартом, но:

– определяют концепции, заложенные в основе подготовки и представления финансовой отчетности;

– предоставляют инструкции для разработчиков стандартов в процессе их разработки;

– обеспечивают бухгалтеров, аудиторов и пользователей информацией необходимыми знаниями при трактовке МСФО, а также для работы с вопросами, еще не охвачен-

ными МСФО.

Принципы подготовки и представления финансовой информации могут быть разделены на три группы:

1. Качественные характеристики учетной информации, представляемой в отчетности;

2. Принципы учета финансовой информации;

3. Элементы финансовой отчетности.

1. Основная цель учетной информации – быть полезной для всех групп пользователей в процессе принятия ими экономических решений. Чтобы информация была полезной,

она должна обладать определенными качественными характеристиками. В соответствии с Принципами выделяют четыре основные качественные характеристики учетной информации, отражаемой в отчетности. К ним относятся: понятность, уместность, надежность сопоставимость.

Понятность. Информация является понятной заинтересованным пользователям, если она доступна для их понимания (имеется ввиду квалифицированный пользователь).

Понятность информации основывается на существенности. Уместность. Информацию можно считать уместной, если она оказывает влияние на экономические решения заинтересованных в ней пользователей, позволяет осуществлять

оценку прошлых, настоящих и будущих событий, подтверждает или опровергает прошлые оценки. Важными характеристиками уместности информации является: ценность и своевременность . Надежность (достоверность) . Информация считается надежной, когда она представляет собой именно то, что она должна представлять, когда в ней отсутствуют существенные ошибки и искажения.

Сопоставимость. Заинтересованным пользователям для принятия экономических решений необходимо проводить ряд аналитических

процедур, позволяющих определить тенденции развития экономического субъекта. С этой целью используется отчет ная информация за ряд лет. Кроме того, на практике, часто

возникает необходимость сравнения результативных показателей финансово-хозяйственной деятельности и финансового положения различных экономических субъектов. Однако не следует забывать, что каждый экономический субъект индивидуален. По этой причине измерение и отражение фактов финансово-хозяйственной деятельности, а главное отражение результатов этой деятельности в бухгалтерской (финансовой) отчетности должно осуществляться по единой методике как для самого экономического субъекта, так и для других субъектов.

2. Принципы учета информации. В МСФО выделены следующие принципы. Принцип начислений. В соответствии с этим принципом операции записываются в момент их совершения, а не в момент оплаты денег, иотносятся к тому отчетному периоду, когда была совершенаоперация. Принцип продолжающейся деятельности (принцип

действующего предприятия). Принцип двойной записи. Принцип единицы учета (принцип целостности предприятия). Предприятие, на котором ведется учет и составляется отчетность, является самостоятельным хозяйствующим субъектом и отделяется от собственника предприятия и от других предприятий.

Принцип периодичности – принцип регулярного периодичного составления отчетности. Принцип денежного измерителя . В соответствии с

этим принципом вся хозяйственная деятельность оценивается с помощью единого денежного измерителя. Принцип конфиденциальности , который означает,

что информация, отраженная в отчетности предприятия, не должна наносить ущерб его интересам.

• < Назад
• Вперёд >

В условиях глобализации экономики, создания региональных экономических пространств, расширения инвестиционных возможностей, развития международных финансовых рынков, бурных процессов в области информационных технологий все большее значение приобретает необходимость гармонизации стандартов финансовой отчетности.

Международные инвесторы, заинтересованные в сохранении капитала и уменьшении инвестиционных рисков, должны иметь возможность оценивать результаты деятельности субъектов экономики на основе полной сопоставимости, которая возможна только в условиях четкой стандартизации финансовой отчетности. В идеальном варианте речь идет о едином своде стандартов, который позволил бы обеспечить максимальную сравнимость данных бухгалтерского учета и на этой основе достигнуть полного взаимопонимания со стороны пользователей финансовых отчетов.

Общепринятые стандарты финансовой отчетности необходимы развивающимся странам и странам с формирующейся экономикой, которые, будучи заинтересованы в привлечении иностранного капитала, имеют возможность получить изыскиваемые средства на более льготных условиях и в более сжатые сроки. В совершенствовании системы международных финансовых стандартов заинтересованы также и страны с развитой экономикой, которые, действуя в условиях диверсифицированного международного рынка, подверженного в современных условиях различным колебаниям и рискам, стремятся не только достичь определенного уровня стабильности, но и обеспечить дальнейший экономический рост.

В настоящее время в мире существуют две системы финансовой отчетности, которые ориентированы на инвесторов и обеспечивают одинаковый уровень защиты их интересов: GAAP США и МСФО. Однако на практике составление отчетности в соответствии с данными стандартами регулируется по-разному.

Система GAAP США ориентирована на американскую экономику, слишком объемна, в ее основе лежат сотни очень подробных правил. Эффективное применение данных стандартов в США опирается, главным образом, на сильные регулирующие и правоприменительные полномочия американской Комиссии по ценным бумагам и биржам. Для того чтобы использовать американские стандарты, необходимо длительное обучение и серьезная профессиональная подготовка.

МСФО, основанные на тех же концептуальных принципах, являются менее детальными и более дешёвыми для внедрения, поэтому они все увереннее завоевывают новые позиции в мире. Следует отметить, что международные стандарты финансовой отчетности представляют собой свод компромиссных и достаточно общих вариантов ведения учета и не являются догмой, нормативными документами, регламентирующими конкретные способы ведения бухгалтерского учета и нормы составления отчетности.

Основным назначением финансовой отчетности по МСФО является предоставление пользователю достоверной информации о финансово-хозяйственной деятельности организации. Международные стандарты финансовой отчетности предъявляют два существенных требования к финансовой отчетности. Это прозрачность и ответственность.

Под прозрачностью понимается раскрытие единообразно понимаемой информации, необходимой для принятия пользователями информацией соответствующих решений. При необходимости цифровые данные должны быть раскрыты и снабжены необходимыми комментариями. Не должно происходить необоснованного включения одних данных в другие, равно как и взаимозачета без отдельного их отражения.

Под ответственностью подразумевается объективность и достоверность финансовой отчетности.

Преимуществом МСФО является то, что эта система разрабатывается для применения в международном масштабе. Разработкой единых учетных стандартов занимается Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Committee, КМСФО). КМСФО был образован в 1973г., в него вошли представители профессиональных организаций бухгалтеров 10 стран: Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Великобритании, Ирландии и США.

До 2001 года Комитет был зарегистрирован как частная организация, ныне он действует как независимая организация и объединяет посланцев 143 бухгалтерских организаций из 104 стран, представляющих интересы 2 млн. бухгалтеров. Ему принадлежат авторские права на тексты стандартов.

Уставом КМСФО предусмотрены следующие цели:

формулировать и публиковать, исходя из общественных интересов, стандарты финансовой отчётности, которые должны соблюдаться при подготовке и представлении финансовых отчётов, и стимулировать их повсеместное принятие и соблюдение;

проводить работу по улучшению и гармонизации норм, стандартов учёта и процедур, связанных с представлением финансовых отчётов.

Структура Комитета по международным стандартам финансовой отчетности представлена на схеме 1.1.

Схема 1.1 Структура Комитета по международным стандартам финансовой отчетности

Процедура разработки и принятия стандартов финансовой отчетности представляет собой довольно сложный и длительный процесс, предусматривающий подготовку различных рабочих документов, которые проходят обсуждение с участием широкого круга специалистов.

Окончательный вариант международного стандарта финансовой отчетности утверждается 3/4 голосов членов Совета КМСФО. Международные стандарты, принятые за время существования Комитета, приведены в приложении № 1.

Международными стандартами определены следующие задачи составления финансовой отчетности:

отразить финансовое положение и результаты деятельности;

отразить результаты деятельности руководства по управлению средствами акционеров;

предоставить информацию потенциальным инвесторам.

Многие действующие в РФ правила и положения бухгалтерского учета являются наследием плановой экономики бывшего Советского Союза. В условиях плановой экономики все аспекты обычных рыночных отношений, включая производство, ценообразование, и денежно-кредитную политику регулировались государством. Поскольку пользователями финансовой информации в бывшем Советском Союзе были государственные органы, учетная политика была стандартизирована для всех хозяйствующих субъектов. В результате этого бухгалтерский учет в бывшем Советском Союзе был жестко регламентирован и почти не требовал применения профессиональных суждений.1 1 KPMG, Внедрение МСФО, Аудит/Консультационные услуги, 2004 год.

Применение международных стандартов финансовой отчетности является сейчас задачей не только для России, но и для других стран. Европейский союз принял решение о переходе на международные стандарты финансовой отчетности до 2005 года только тех компаний, акции которых котируются на бирже. В мае 2000 года международная организация комиссии по ценным бумагам приняла МСФО в качестве системы принятых международных стандартов, соблюдение которых является условием листинга экономических субъектов одновременно на нескольких мировых фондовых рынках.

С 1 января 2004 года весь банковский сектор и часть реального сектора экономики нашей страны перешли на составление отчетности в соответствии с международными стандартами. В целях обеспечения планомерной работы по организации перехода банковского сектора на МСФО в «Вестнике Банка России» от 04.06.2003 было опубликовано Официальное сообщение Банка России, предусматривающее концептуальные основы перехода, порядок и сроки составления международной отчетности.

В соответствии с установленным порядком российские банки должны обеспечить представление финансовой отчетности согласно международным стандартам с 1 января 2004 года:

Годовая консолидированная и неконсолидированная финансовая отчетность за отчетный год, начинающийся с 1 января 2004 г. и заканчивающийся 31 декабря 2004 г., должна быть подтверждена аудиторской организацией и представлена до 1 октября 2005 года. В 2004-2005 г.г. финансовая отчетность по МСФО будет использоваться только для анализа деятельности банков и лишь с 1 января 2006 года - для применения мер надзорного реагирования в процессе надзора. Делается это для того, чтобы кредитные организации, подготовив отчетность по МСФО, в случае выявления проблем располагали временем для возможной корректировки ситуации.

По словам М. Задорнова “шла борьба между Европейским Союзом и американскими правительственными и профессиональными представителями за то, какую систему примет Россия и ряд союзных республик”. Однако в силу определённой ориентации российского законодательства по финансовой отчётности на европейское хозяйственное право (прежде всего немецкое и французское) Россия сделала выбор в пользу МСФО.

Задачи перехода на МСФО сформулированы в принятой Правительством Российской Федерации и Банком России Стратегии развития банковского сектора Российской Федерации: «Ключевым инструментом реформирования на ближайшую перспективу является введение в практику деятельности предприятий и кредитных организаций международных подходов, включая международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности».

В сфере банковского регулирования, надзора и соблюдения рыночной дисциплины одними из важнейших направлений являются:

• · внедрение системы оценки деятельности кредитных организаций на основе применения международных стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности;
• · повышение эффективности и качества аудиторской деятельности на базе внедрения международных стандартов аудита, бухгалтерского учета и финансовой отчетности;
• · обеспечение открытости деятельности кредитных организаций.

В сфере корпоративного управления кредитными организациями особое внимание необходимо уделить:

• · достижению должного уровня прозрачности системы корпоративного управления, которая должна обеспечивать всем категориям заинтересованных пользователей, включая акционеров (участников),
• · своевременное и точное раскрытие предусмотренной законодательством информации по вопросам деятельности кредитной организации, включая данные о ее финансовом положении, структуре собственности и управления;

В сфере налогообложения необходимо совершенствование системы налогообложения банковской деятельности с учетом необходимости введения международных стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

Для укрепления роли банков в системе финансового посредничества и финансовых рынков требуется принятие мер по раскрытию информации на основе отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета и финансовой отчетности, всеми участниками рынков.

Для Центрального банка Российской Федерации переход на МСФО, прежде всего, связан с реформирование банковского сектора, обеспечением представления кредитными организациями прозрачной отчетности.

Следует отметить, что в настоящее время необходимость транспорентности уже осознана многими кредитными организациями. Представление прозрачной по западным меркам отчетности стало необходимым условием признания за банком статуса цивилизованного и способного работать с зарубежными партнерами.

От перехода на МСФО ожидается:

• - повышение информативности отчетности (причем не только для банковских аналитиков, но и для рядовых пользователей);
• - улучшение организации управленческого учета (критерием является возможность принимать основанные на отчетности верные управленческие решения).

Многие считают, что реформа будет способствовать улучшению качества управления кредитными рисками, привлечению дополнительных внешних инвестиций. По словам эксперта Pricewaterhouse Coopers Д. Фостера введение новых правил, максимально приближенных к МСФО, потребует отражать финансовое состояние банка согласно реальному положению дел. Правдина М. Цель проекта - повышение доверия к российским банкам (интервью с партнером Pricewaterhouse Coopers Д. Фостером), Источник "Коммерсант", 8 февраля 2003. Капитал, активы, пассивы и другие категории финансовой отчетности отражаются по принципам МСФО так, чтобы активы и доходы банка не были завышены, а обязательства и расходы занижены. Таким образом, применение новых правил позволит всем пользователям финансовой отчетности, прежде всего собственникам и менеджерам банков, получать более объективную информацию о финансовом состоянии банков.

В связи с этим ряд банков уже давно использует принципы МСФО для ведения управленческого учета и подготовки управленческой отчетности.

К сожалению, пока далеко не все руководители банков осознали, что внедрение МСФО серьезно повышает уровень финансового управления банка. Поэтому скорейшее обучение и переход на МСФО полностью в интересах акционеров и менеджмента банка. И здесь Банк России, принуждая банки к переходу на МСФО, фактически работает в интересах руководства и акционеров банков. Это подтверждают слова Т.В. Парамоновой: «По существу, внедрение международных стандартов по-новому построит управление в банках, планирование, прогноз, то, по каким показателям им надо будет контролировать свою деятельность».

Переход российских кредитных организаций на международные стандарты позволит им вести диалог с западными партнерами на едином общепонятном языке, что облегчит дорогу внешним инвестициям в банковский сектор Российской Федерации, а также позволит всем пользователям финансовой отчетности, и, прежде всего, собственникам и руководителям банков, получить более качественную информацию о финансовом состоянии банков, в том числе и в целях надзора, что весьма важно для Банка России.

ПРИНЦИПЫ ПОДГОТОВКИ И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Подготовка стандартов финансовой отчетности должна осуществляться в соответствии с основополагающими принципами МСФО. Принципы подготовки и представления финансовой отчетности, разработанные Между$ народным комитетом стандартов финансовой отчетности, были опубликованы в 1989 г. Эти принципы:

• определяют общие правила подготовки и представления финансовой отчетности;
• предоставляют инструкции для разработчиков стандартов в процессе их разработки,
• обеспечивают бухгалтеров, аудиторов и пользователей информацией и необходимыми знаниями при трактовке Международных стандартов финансовой отчетности, а также для работы с теми темами, которые еще не охвачены МСФО.

2. СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ

Принципы не являются международным стандартом. Принципы имеют непосредственное отношение к:

• основным целям финансовых отчетов;
• качественным характеристикам финансовых отчетов;
• элементам финансовых отчетов;
• концепциям капитала и поддержания капитала.

3. КОНЦЕПЦИЯ УЧЕТА

3.1 Основная цель финансовых отчетов состоит в том, чтобы предоставить информацию о финансовом поло! жении (бухгалтерский баланс), результатах деятельности (отчет о прибылях и убытках) и изменениях в финансовом положении (отчет о движении денежных средств) компании. Данная информация является полезной для самого широкого круга пользователей в процессе принятия экономических решений.

3.2 Достоверное представление информации обеспечивается благодаря приведению в финансовых отчетах полезной информации (ее полное раскрытие), таким образом, обеспечивается прозрачность. При допуще$ нии, что достоверное представление информации эквивалентно прозрачности, можно дать определение вторичной задачи финансовых отчетов, а именно: обеспечить прозрачность за счет полного раскрытия и достоверного представления полезной информации в целях принятия решений.

3.3 Ниже приводятся основополагающие допущения, на которых базируется финансовая отчетность:

• Метод начисления: результаты операций и других событий признаются по факту их совершения (а не после поступления денежных средств). Запись таких событий и их представление в финансовых отчетах происходит в те периоды времени, к которым они относятся.
• Непрерывности деятельности компании: предполагается, что она будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем.

3.4 Качественные характеристики представляют собой постоянные признаки, которые обеспечивают по! лезность предоставляемой информации для пользователей.

• Уместность: уместная информация оказывает влияние на экономические решения, принимаемые пользователями, помогает им оценить действия в прошлом, настоящем и будущем, а также подтвердить или изменить свои оценки прошлых событий. На уместность информации влияет ее характер и существенность.
• Надежность: надежная информация исключает существенные ошибки и искажения. Основное влияние на данный фактор могут оказать:
• достоверное представление информации;
• приоритет содержания перед формой;
• нейтральность;
• осмотрительность;
• полнота.
• Сопоставимость: информация должна быть представлена последовательно за разные периоды времени и по разным компаниям с тем, чтобы пользователи могли проводить важные сопоставления.
• Понятность: информация по форме изложения должна быть доступной для понимания пользователей, которые, как предполагается, обладают достаточными знаниями в области экономики, бизнеса и бухучета и стремятся изучать предоставленную информацию с достаточным усердием.

3.5 Представление уместной и надежной информации ограничивается следующими факторами:

• Своевременность: чрезмерная задержка представления отчетности может привести к повышению ее надежности и одновременно к утрате ее уместности;
• Баланс между выгодами и затратами: польза от представленной информации должна быть сопоставима с затратами на ее получение;
• Баланс между качественными характеристиками: необходимо стремиться к достижению соответствующего соотношения между качественными характеристиками для выполнения основного предназначения финансовой отчетности.

Применение основных качественных характеристик и соответствующих стандартов финансовой отчетности, как правило, приводит к составлению такой финансовой отчетности, которая обеспечивает достоверное и объективное представление информации.

3.6 Следующие элементы финансовой отчетности имеют прямое отношение к оценке финансового положения.

• Активы: ресурсы, контролируемые компанией, которые образовались в результате действий в прошлом и от которых в будущем компания предполагает получить экономические выгоды.
• Обязательства: текущая задолженность компании, возникающая в результате ее действий в прошлом. Предполагается, что урегулирование задолженности приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.
• Капитал: активы за вычетом обязательств.

3.7 Следующие элементы финансовой отчетности имеют непосредственное отношение к оценке финансовых результатов деятельности.

• Доходы: увеличение экономических выгод в форме поступлений или увеличения активов, либо сокращения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Данное понятие включает в себя выручку и прочие доходы.
• Расходы: уменьшение экономических выгод в форме оттока или истощения активов, или увеличения обязательств, в результате которого происходит уменьшение капитала (кроме изменений, обусловленных изъятиями собственниками).

3.8 Каждый элемент финансового отчета должен быть признанным, т. е. включенным в финансовую отчетность, если

• существует вероятность того, что любое экономическое поступление в будущем, имеющее отношение к данному объекту учета, поступит в компанию или выйдет из нее;
• данный объект учета обладает стоимостью или ценностью, оценка которая может быть надежно измерена.

3.9 При оценке элементов финансового отчета используются следующие методы:

• по фактической стоимости приобретения;
• по восстановительной стоимости;
• по возможной цене продажи;
• по дисконтированной стоимости.

3.10 Концепции капитала и поддержания капитала включают в себя:

• Финансовый капитал: капитал является синонимом чистых активов. Он определяется в номинальных денежных единицах. Прибыль представляет собой увеличение капитала, выраженного в номинальных денежных единицах, произошедшее за определенный период.
• Физический капитал: в данном случае капитал связывается с операционным потенциалом компании. Его величина зависит от производственной мощности. Прибыль представляет собой увеличение производственной мощности за определенный временной промежуток.

УЧЕБНЫЙ ПРИМЕР

Компания «Кемко инк.» занимается производством химической продукции и ее продажей на отечественных рынках. Корпорация хотела бы расширить свои рынки и начать экспортировать часть продукции в зарубежные страны.

Финансовый директор выяснил, что одним из основных условий для продажи продукции за рубеж является выполнение международных экологических требований. Несмотря на то что за последнее время компания уже провела ряд экологических программ, очевидно, что проводимая время от времени экологическая проверка будет стоить приблизительно 120 тыс. долл. США. Экологическая проверка включает в себя следующие мероприятия:

• полный обзор всех директив в области экологии;
• детальный анализ соблюдения этих директив;
• подготовка отчета, содержащего рекомендации по проведению материальных и стратегических изменений, необходимых для того, чтобы соответствовать международным требованиям.

Финансовый директор компании предложил капитализировать эти 120 тыс. долл. с последующим списанием данной суммы против выручки от экспортной деятельности для соблюдения принципа соответствия доходов и расходов.

Возможно, что в соответствии с концепцией сопоставления затраты на проведение экологической проверки можно будет отсрочить. Однако применение данной концепции в контексте/Принципов подготовки и представления финансовой отчетности не позволяет признавать статьи бухгалтерского баланса, не попадающие под определение элементов финансовой отчетности.

Для того чтобы затраты на проведение экологической проверки были признаны в качестве актива, им необходимо:

• попасть под определение актива;
• соответствовать критерию признания актива.

Для того чтобы затраты на проведение экологической проверки подходили под определение актива, необходимо соблюсти следующие условия:

(1) затраты должны быть подконтрольным компании ресурсом, являясь фактически понесенными затратами;

(2) актив должен возникнуть в результате операции или события, имевших место в прошлом, а именно в ходе экологической проверки;

(3) ожидается, что актив приведет к возможным экономическим выгодам в будущем, которые получит компания, а именно к выручке от экспортных продаж.

Требования (1) и (2) соблюдены. Однако в отношении требования (3) возникают некоторые проблемы. «Кемко инк.» хочет экспортировать свою продукцию. Наличие одного лишь желания еще не является доказательством того, что соблюдается требование (3). Корпорация не может капитализировать эти затраты по причине отсутствия твердых заказов и детального анализа предполагаемых экономических выгод.

Для признания затрат в качестве актива в бухгалтерском балансе они должны соответствовать критерию, по которому определяется актив, а именно:

• актив должен обладать стоимостью, которую можно надежно определить;
• должна существовать вероятность притока экономических выгод в будущем.

Корпорация должна быть в состоянии продемонстрировать, что будущие затраты приведут к увеличению будущих экономических выгод, что позволит адекватно оценить балансовую стоимость данного актива. Однако выполнение второго условия оказывается проблематичным из$за недостаточности доказательств вероятного притока экономических выгод, что во второй раз не позволяет квалифицировать затраты в качестве актива.