Налоговая система РФ и принципы построения

Налоговая система это совокупность существующих в данный момент налогов, пошлин и сборов, взимаемых государством в соответствии с Налоговым кодексом, а также совокупность норм и правил, определяющих правомочия (изменения, отмена и т.п.) и систему ответственности сторон, участвующих в налоговых правоотношениях. По набору налогов, их структуре, способам взимания, ставкам, фискальным полномочиям различных уровней власти, налоговой базе, сфере действия, льготам эти системы существенно отличаются друг от друга и кажутся на пер вый взгляд несравнимыми. Однако при более тщательном анализе можно выявить две главные общие черты:

1) постоянный поиск путей увеличения налоговых доходов государства;

2) стремление к построению налоговой системы на базе общепринятых принципов экономической теории.

Принципы организации налоговой системы

В настоящее время налоговая система России основана на следующих принципах: единства налоговой системы; подвижности; стабильности; множественности налогов; исчерпывающего перечня региональных и местных налогов; однократности налогообложения; равенства и справедливости налогообложения.

Принцип единства налоговой системы

Единство финансовой политики, включая налоговую, и единство налоговой системы закреплено в ряде статей Конституции Российской Федерации и прежде всего в подпункте «б» ст. 114, согласно которой Правительство РФ обеспечивает проведение единой финансовой, кредитной и денежной политики. Это положение развивало одну из основ конституционного строя России принцип единства экономического пространства (см. ст. 8 Конституции РФ). Это означает, что на территории России не допускается установления таможенных границ, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, работ, услуг и финансовых средств.

Кроме того, в Налоговом кодексе в ст.3 указывается на то, что «не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федера ции товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций», а также «недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав».

Принцип единства налоговой системы обеспечивается также единой системой федеральных налоговых органов. Налоговые органы в субъектах федерации являются территориальными органами федеральных органов исполнительной власти, а не органами этих субъектов. Конституцией РФ также не допускается установление налогов, нарушающих единство экономического пространства страны, т.е. недопустимо введение региональных и местных налогов, ограничивающих свободное перемещение товаров (работ, услуг) и финансовых средств в пределах единого экономического государства, а также недопустимо их введение, позволяющее формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других территорий.

Принцип подвижности

Принцип подвижности гласит, что налог и некоторые налоговые механизмы могут быть оперативно изменены в сторону уменьшения или увеличения налогового бремени в соответствии с объективными нуждами и возможностями государства. По мере изменения общественно-политической и экономической ситуации государство должно иметь возможность адаптироваться и адекватно реагировать на новые политические и экономические условия. Кроме того, подвижность налогообложения проявляется в регулярном заполнении правовых провалов в налоговом законодательстве страны. В большинстве случаев подвижность выступает в качестве контрмер государства против активных действий части непослушных налогоплательщиков. Поскольку не все налоги обладают одинаковой подвижностью, налоговая система должна содержать в себе и такие налоги, которые при росте потребностей можно было бы увеличить. Однако подвижность вовсе не означает качественное реформирование налоговой системы, напротив это постепенное внутреннее ее развитие.

Принцип стабильности

Согласно принципу стабильности, налоговая система должна действовать в течение ряда лет вплоть до налоговой реформы. При этом налоговая реформа должна проводиться только в исключительных случаях и в строго определенном порядке. Во многих зарубежных странах с давних пор сложи лась нормотворческая практика, согласно которой любые изменения и дополнения налоговых законов могут вступать в силу только с начала нового финансового года. Именно такое правило следует установить в налоговой системе РФ при внесении соответствующих изменений и дополнений.

Этот принцип обусловлен не только интересами налогоплательщиков. Необходимо помнить, что смена налоговой системы объективно повлечет за собой резкое сокращение налоговых поступлений в бюджет и для восстановления равновесия потребуется несколько лет. Кроме того, по мнению многих иностранных экспертов, частые и непредсказуемые изменения налогового законодательства являются одной из самых серьезных причин, по которым они отказываются работать в России, так как это не позволяет произвести точный расчет экономических показателей при инвестировании в России, что существенно снижает и инвестиционный рейтинг.

Принцип множественности налогов

Данный принцип включает в себя несколько аспектов, важнейшим из которых выступает то, что налоговая система государства должна быть основана на совокупности дифференцированных налогов и объектов обложения. Комбинация различных налогов и объектов обложения должна образовывать такую систему, которая отвечала бы требованию перераспределения налогового бремени между налогоплательщиками. Другим аспектом этого принципа выступает недопустимость «бюджета одного налога», поскольку при неожиданном изменении экономической или политической ситуации доходная часть бюджета может просто не состояться.

Множественность налогов позволяет создать предпосылки для проведения гибкой налоговой политики государством, в большей мере уловить платежеспособность налогоплательщиков, выровнить и сделать общее налоговое бремя психологически менее заметным, отразить разнообразие форм доходов с учетом всех сторон экономической деятельности граждан и фирм, воздействовать на потребление и накопление. Кроме того, из принципа множественности следует эффект взаимодополняемости налогов, согласно которому искусственная оптимизация по одному налогу неизменно повлечет за собой рост платежей по другому налогу.

Принцип исчерпывающего перечня региональных и местных налогов

Единое экономическое пространство России предопределяет политику Российского государства на унификацию налого вых изъятий. Этой цели служит принцип исчерпывающего перечня региональных и местных налогов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления. Данное положение проявление государственно-правовой идеи фискального федерализма между федеральными и региональными властями, а также органами самоуправления. В соответствии с Налоговым кодексом федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются данным Кодексом. Налоги и сборы субъектов РФ, местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов РФ о налогах и сборах и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах в соответствии с настоящим Кодексом.

Принцип однократности налогообложения

Данный принцип означает, что один и тот же объект налогообложения может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный Законом период налогообложения.

Принцип равенства и справедливости налогообложения

В Налоговом кодексе отмечается, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от форм собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала за исключением ввозных таможенных пошлин.

"Налоги и налогообложение", 2007, N 5

Настоящая статья предоставлена для публикации оргкомитетом III Международной научной конференции "Правовая система и вызовы современности" (4 - 6 декабря 2006 г., г. Уфа, Институт права Башкирского государственного университета).

Под принципами права принято понимать закрепленные в законодательстве основополагающие руководящие начала и идеи, выражающие сущность норм данной отрасли права и главные направления государственной политики в области правового регулирования соответствующих общественных отношений <1>.

<1> Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право Российской Федерации. - Ростов н/Д: Феникс, 2002. С. 70.

Правовые принципы принято подразделять на собственно принципы права и принципы-идеи, не отраженные еще в правовых нормах, но постепенно переходящие в область права из области правосознания <2>. Налоговый кодекс устанавливает основные начала законодательства о налогах и сборах в ст. 3. Но нельзя признать, что этот перечень охватывает даже все собственно правовые принципы, не говоря уже о принципах-идеях, выделяемых учеными-правоведами <3>.

<2> Гриценко В.В. Теория российского налогового права: современные проблемы / Под ред. Н.И. Химичевой. - Саратов: Изд-во ГОУ ВПО "Саратовская государственная академия права", 2005. С. 54 - 57.
<3> Там же. С. 54 - 57.

Понятно, что только принципы права, непосредственно закрепленные в законодательстве, могут иметь практическое значение, так как только они имеют юридическую силу и обеспечиваются принудительной силой государства. Тем не менее число принципов налогообложения, выделяемых в науке налогового права, значительно больше, и можно предположить, что такое расширение не всегда бывает оправданным.

Так, например, в Налоговом кодексе РФ нет упоминания о принципе однократности налогообложения, который между тем преподносится некоторыми учеными как основополагающий <4>.

<4> См., напр.: Косолапов А.И. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. - М.: Издательско-торговая корпорация "Дашков и Ко", 2005. С. 23 - 24; Кашин В.А. Обзор фискальной налоговой политики в РФ и за рубежом в 2003 году. - М.: Издательство экономико-правовой литературы, 2004. С. 19; Комментарий к Налоговому кодексу РФ (Часть первая) (постатейный) / Под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова // КонсультантПлюс, 2004; Разгулин С.В. Комментарий к положениям части первой Налогового кодекса РФ // КонсультантПлюс, 2004; Смирнов Д.А. Классификация принципов налогового права: постановка проблемы // КонсультантПлюс, 2004.

Утратившая к настоящему времени свою силу ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы" прямо устанавливала принцип однократности налогообложения, указывая на то, что "один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения". При этом такая формулировка двойному налогообложению как таковому также ни в коей мере не препятствовала. Ведь один и тот же объект налогообложения может облагаться не одним налогом, а несколькими, что и происходит в настоящее время.

Следует обратить внимание также на то, что определения объекта налогообложения, предлагаемые как Налоговым кодексом РФ, так и Законом РФ "Об основах налоговой системы", жестко привязывают объект налогообложения к конкретному налогоплательщику, что может быть воспринято как основание считать одно и то же имущество, доход, прибыль и т.д. различными объектами налогообложения.

В пользу этой версии говорит и одна из норм ст. 38 Налогового кодекса РФ, согласно которой "каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения", а значит, два или более различных налога в принципе не могут иметь один и тот же объект.

Рассмотрим несколько примеров. Согласно п. 1 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются "расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения". Это значит, что с сумм начисленных дивидендов уплачивается налог на прибыль. С другой стороны, пп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ указывает в числе доходов от источников в Российской Федерации, подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц, "дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации". Таким образом, с сумм начисленных дивидендов налоги уплачиваются дважды: сначала организацией, затем ее акционером.

Тем не менее такое положение вещей не нарушало бы принципа однократности налогообложения, так как два разных налога уплачиваются разными налогоплательщиками.

С другой стороны, формулировка "обложение налогом одного вида" не совсем ясна. Остается неясным, является ли она тождественной такой формулировке, как "обложение одним и тем же налогом". Если предположить, что две эти формулировки не тождественны, а под налогами одного вида понимаются, например, подоходные налоги, с одной стороны, и поимущественные - с другой, то налогообложение дивидендов является нарушением принципа однократности налогообложения даже в том виде, в каком он был закреплен в Законе РФ "Об основах налоговой системы".

Нелишним будет отметить, что в зарубежном законодательстве, например в США, именно такая ситуация существует в отношении так называемых Си-корпораций и вполне открыто признается двойным налогообложением <5>.

<5> Raymond S. Schimdgall. Hospitality industry managerial accounting. Lansing, Michigan, Educational Institute of the American Hotel and Motel Association, 1997. P. 603.

Не стоит говорить и об очевидной распространенности двойного налогообложения и при обложении поимущественными налогами. Законом не запрещается одновременное обложение владельца транспортного средства как транспортным налогом, так и налогом на имущество организаций или физических лиц.

Подводя итоги, можно сформулировать лишь одно предложение: пора исключить принцип однократности налогообложения из российской правовой доктрины. Он не нашел своего прямого отражения в законодательстве, да и робкое предположение о том, что он, несмотря на это, выводится из начал и смысла российского налогового права, представляется безосновательным. Этот принцип существовал в российском налоговом праве, но существовал относительно недолго (до 31 июля 1998 г.) и в своеобразном урезанном виде. Вопрос о том, почему он и сегодня продолжает выделяться некоторыми теоретиками, остается неясным.

Е.Н.Иванова

Саратовский государственный университет

им. Н.Г. Чернышевского

Россия с ее интеллектуальным потенциалом, традициями научных исследований и профессионального общения имеет уникальную возможность не только исследовать международную практику трансграничного налогообложения и отстаивать свои интересы, но и разрабатывать теорию и практические решения, востребованные на глобальном уровне. Книга Владимира Гидирима – серьезный камень в отечественном фундаменте знаний для дальнейшего развития национальной теории международного налогообложения, она открывает новый этап в изучении теории международного налогообложения и налогового права в нашей стране. Углубление понимания международного налогообложения в России, расширение предметов исследования станет основой для появления новых серьезных отечественных публикаций по международному налогообложению, для формирования более последовательной национальной налоговой политики в вопросах трансграничного налогообложения и для отстаивания экономических интересов страны на международном уровне.

По сути, эффект двойного неналогообложения – обратная сторона двойного налогообложения. В основе обоих эффектов лежит отсутствие единообразно применяемых принципов международного распределения налоговой юрисдикции между государствами. При двойном налогообложении юрисдикции пересекаются, а при двойном неналогообложении ни одна из налоговых юрисдикций не претендует на налог; следовательно, лицо/объект находится в налоговом вакууме.

Ситуаций двойного неналогообложения может быть много, но их можно условно разделить на две категории – по причинам возникновения. Эти причины следующие:

Непреднамеренное (случайное) неприменение налоговых норм ни одной из стран, затронутых международной сделкой или ситуацией.

Результат международного налогового планирования, т. е. осознанной организации сделок так, чтобы использовать пробелы в налоговых системах различных стран в свою пользу для налоговой экономии.

Особенно характерен данный эффект для стран, применяющих метод налогового освобождения (exemption method ) для дохода, в отношении которого другое государство имеет налоговые права. К примеру, если резидент одного государства ведет деятельность на территории другого государства без образования постоянного представительства по международному соглашению, то государство-источник не имеет налоговых прав в силу ст. 7 МК ОЭСР (к примеру, строительная площадка сроком менее 12 месяцев). Однако национальное законодательство страны резидентства может полностью освобождать доход своих резидентов, который получен через иностранное постоянное представительство, причем данная норма действует безотносительно налогового соглашения. Результат – отсутствие налогообложения дохода в обеих странах.

Более того, иногда налоговые соглашения напрямую предусматривают необходимость двойного неналогообложения: например, в части пенсий и пособий, а также дивидендов . Кроме того, национальное законодательство обоих государств может измениться в будущем, после заключения международного налогового соглашения, и эффект двойного неналогообложения возникнет в результате таких изменений.

В любом случае, как пишет М. Ланг, если договаривающиеся государства хотят удостовериться в том, что двойное неналогообложение должно быть исключено путем действия налогового соглашения, то достигнуть этого они не могут путем простой интерпретации соглашения, должно измениться само соглашение

Принцип законности является общеправовым, имеющим конституци- онно-правовой характер. В самом общем виде он закреплен в части второй ст. 15 Конституции РФ, устанавливающей, что органы государственной власти, органы местного самоуправления, должностные лица, граждане и их объединения обязаны соблюдать Конституцию РФ и законы.

Являясь общеправовым, принцип законности охватывает все правовые институты и субинституты налогового права. Причем он проявляется двояко: во-первых , в сфере правотворчества он обращен к законодателю и состоит в требовании строгого соблюдения общеправовых и отраслевых принципов при формулировании норм налогового законодательства; вовторых , в сфере правоприменения он состоит в точном соблюдении всеми участниками налоговых правоотношений налогового законодательства.

В налоговых правоотношениях противостоят друг другу, с одной стороны, государство в лице налоговых, таможенных и иных уполномоченных органов, с другой – частные лица (налогоплательщики, налоговые агенты, банки, их представители). Требование законности обращено ко всем сторонам налогового правоотношения, то есть носит универсальный характер . Налогоплательщики могут требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения налогового законодательства и вправе не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам (п. 1 ст. 21 НК РФ). В свою очередь, налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением налогоплательщиками норм налогового законодательства, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов (п. 1 ст. 32 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, предусмотренном НК РФ. Таким образом, требование законности налоговой ответственности включает две составляющие - ма- териально-правовую и процессуальную: 1) ответственность за налоговые правонарушения наступает лишь в случаях, прямо предусмотренных НК РФ (законность основания налоговой ответственности ); 2) ответствен-

ность за налоговые правонарушения наступает в строгом соответствии с установленными для этого требованиями (законность налогового процес-

са).

зания без указания на то в законе. При этом единственным источником на- логово-деликтных норм выступает НК РФ, какие-либо иные нормативные

правовые акты регулировать эти вопросы не вправе (подп. 6 п. 2 ст. 1 НК РФ). В этом требовании – существенное отличие института налоговой ответственности от ответственности административной, регулирование которой согласно ст. 72 Конституции РФ находится в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов; поэтому установление некоторых составов административных правонарушений возможно путем принятия региональных законов. Специфическим элементом налоговой ответственности является ее кодификация , то есть регулирование всех вопросов исключительно в рамках НК РФ.

Интересен вопрос о возможности использования метода аналогии в процессе привлечения к налоговой ответственности. До принятия части первой НК РФ налоговое законодательство характеризовалось запутанностью и противоречивостью, преобладанием ведомственного нормотворчества, огромным количеством пробелов и практически полным отсутствием процессуальных норм. В этих условиях ВАС РФ допускал возможность применения к отношениям в сфере налоговой ответственности по аналогии норм, регулирующих порядок наложения административных взысканий. При этом ВАС РФ отмечал существенное сходство административной ответственности с ответственностью за налоговые правонарушения. Таким образом, допускалось субсидиарное применение норм административного законодательства в сфере налоговой ответственности1 .

Вопрос об использовании института аналогии в различных отраслях российского права решается по-разному. Ряд кодексов (ГК, ГПК, АПК, СК, ЖК) прямо предусматривают возможность его применения к спорным ситуациям. В ст. 3 УК РФ, напротив, содержится запрет аналогии уголовного закона. Другие кодексы, включая НК РФ, об аналогии закона не упоминают вовсе. Как расценить такое «молчание закона» – как запрет либо молчаливое согласие? Возможно ли применение аналогии закона без специальных указаний законодателя? Именно «молчание» НК РФ позволило ВАС РФ сделать вывод о том, что «налоговое законодательство не допускает применения норм закона по аналогии»2 . Такая позиция необоснованно обедняет юридический инструментарий налогового права. Полагаем, в некоторых случаях аналогия может применяться для восполнения пробелов, прежде всего, процессуального характера. Вопрос нужно ставить не о самой по себе возможности применения аналогии закона к налоговым правоотношениям, а о выработке критериев, позволяющих определить, к каким правоотношениям она применяется, а к каким нет. То есть главное – определить пределы использования аналогии в сфере привлечения к налоговой ответственности.

Как уже отмечалось, никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, предусмотренном НК РФ. Таким образом, законодатель разли-

1 См.: Письмо ВАС РФ от 31.05.94 № С1-7/ОП-370 // Вестник ВАС РФ. – 1994. – № 8.

2 Пункт 7 письма ВАС РФ от 31.05.99 № 41 «Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков» // Вестник ВАС РФ. – 1999. – № 7.

чает два аспекта – материально-правовые основания налоговой ответственности и процессуальный порядок привлечения к ответственности (налоговый процесс). К первому из них аналогия закона применяться не должна. Что же касается процессуальных аспектов, полагаем, применение аналогии закона здесь вполне допустимо и оправданно. Дело в том, что абсолютной определенности закона добиться объективно невозможно, любые нормы всегда носят лишь относительно определенный характер. Существует множество объективных и субъективных причин, обусловливающих пробельность налогового законодательства, в том числе и в сфере налоговой ответственности. Столкнувшись с пробелом в процессе правоприменения, субъекты права (включая суды) не могут уклоняться от принятия решения, ссылаясь на отсутствие налогово-правовой нормы. Поэтому для решения некоторых вспомогательных вопросов привлечения к налоговой ответственности (например, определения содержания отдельных правовых терминов или оценочных категорий), применение аналогии закона вполне допустимо.

КС РФ не исключает возможность применения института аналогии в сфере правового принуждения. Применительно к административноделиктному праву он отметил: «Пробелы, возникающие в правовом регулировании в связи с признанием неконституционности запрета обжаловать судебные постановления по делам об административных правонарушениях, впредь до установления законодателем соответствующих процедур их пересмотра могут восполняться в правоприменительной практике на основе процессуальной аналогии» (Постановление КС РФ от 28.05.99 № 9-П). В другом случае КС РФ указал, что срок, форма, порядок выражения несогласия юридического лица с решением органа валютного контроля о взыскании штрафа за нарушение валютного законодательства могут определяться правоприменительными органами на основе аналогии закона, несмотря на то, что действующим законодательством это прямо не предусмотрено (Определение КС РФ от 14.01.2000 № 4-О). Полагаем, эти выводы КС РФ о процессуальной аналогии носят универсальный, межотраслевой характер и могут быть использованы в налоговом процессе.

Особое внимание при формулировании составов налоговых правонарушений придается их формальной определенности . Состав налогового правонарушения должен быть полностью закреплен в главе 15 НК РФ. Нельзя согласиться с мнением, высказанным Д.А. Липинским: «То обстоятельство, что налоговое правонарушение и санкция за его совершение не находятся в специальной главе НК, посвященной налоговым правонарушениям, еще не является основанием для непризнания его таковым, а составы налоговых правонарушений необходимо выводить логическим путем»1 . Разумеется, полностью избежать использования относительноопределенных норм невозможно. Институт налоговой ответственности включает такие оценочные категории, как «неустранимые сомнения» (п. 6

1 Липинский Д.В. Проблемы юридической ответственности. – СПб., 2003. – С. 295.

ст. 108 НК РФ), обстоятельства непреодолимой силы (подп.1 п. 1 ст. 111), «тяжелые личные или семейные обстоятельства» (подп.1 п. 1 ст. 112) и другие нормы, точное содержание которых определяется на основании дискретных полномочий участников налоговых правоотношений. Однако, оценочные категории здесь должны быть сведены к минимуму, поскольку их произвольное толкование может привести к серьезным нарушениям субъективных прав участников налогового процесса.

Важнейшим элементом законности налоговой ответственности является ее неотвратимость . «Наказание виновного свидетельствует о торжестве законности и справедливости в обществе – каждый совершивший преступление обязан сознавать, что его деяния не могут пройти безнаказанно. Является аксиомой правило: чем выше в обществе уровень торжества закона, правопорядка, тем выше уровень правосознания его членов, в том числе преступников, которые понимают, совершая преступление, что с ними поступят по закону и определят то наказание, которое они заслужили за свое деяние»1 .

Каждое нераскрытое налоговое правонарушение убеждает нарушителя в слабости закона и государства и, таким образом, прямо способствует совершению противоправных действий в дальнейшем. Высокий уровень латентности в сфере налоговых правонарушений, наоборот, подрывает веру населения в торжество закона, в то, что государство реально, а не декларативно защищает права и законные интересы каждого человека и общества в целом. «Одно из самых действительных средств, сдерживающих преступление, заключается не в жестокости наказаний, а в их неизбежности, – блестяще заметил Ч. Беккариа. – Уверенность в неизбежности хотя бы и умеренного наказания производит всегда большее впечатление, чем страх перед другим, более жестоким, но сопровождаемым надеждой на безнаказанность»2 .

Влияние процессуальных нарушений на законность привлечения к налоговой ответственности носит неоднозначный характер. Суды считают, что сами по себе какие-либо процессуальные нарушения налоговыми органами порядка привлечения к налоговой ответственности (например, неизвещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения его возражений на акт выездной налоговой проверки, лишение его возможности присутствовать при принятии решения и, соответственно, представить доказательства, смягчающие ответственность, и т.п.) не являются безусловными основаниями для отмены оспариваемых решений налоговых органов, поскольку они подвергаются последующему судебному контролю , где аргументы налогоплательщика могут быть объективно рассмотрены. Основным здесь выступает довод, что даже при нарушении процедуры досудебного разрешения налогового спора налогоплательщик может в дальнейшем реализовать свое право на судебную защиту при соблюдении су-

1 Зубкова В.И. Восстановление социальной справедливости – одна из целей уголовного наказания //

Вестник МГУ. – 2003. – № 1. – С. 63.

2 Беккария Ч. О преступлениях и наказаниях. – М., 1939. – С. 308.

Однократность налогообложения - спорный принцип российского налогового права

Наличие в российском законодательстве принципа однократности налогообложения обсуждается в юридической литературе длительное время. Следует признать, что предпосылки для оправдания существования этого принципа прямо либо косвенно следуют из налогового законодательства. В ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» до 1 января 1999 г. было установлено, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз в определенный законом период налогообложения. В настоящее время в соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект обложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса и с учетом положений ст. 38.

А. В. Демин, предлагая усовершенствовать нормативное регулирование принципов налогового права и приглашая к дискуссии, считает необходимым закрепление в части первой НК РФ ст. 10 6 «Принципы экономического основания налога и однократности налогообложения», в соответствии с п. 2 которой один и тот же объект налогообложения может облагаться только одним налогом и только однократно в определенный налоговый период . Очевидное следствие из такого подхода - объект обложения одного налога не может совпадать с объектом обложения любого другого налога.

Очевидно, что ключевым моментом признается дефиниция объекта налогообложения, поскольку именно объект может облагаться налогом вообще и должен облагаться однократно в частности. В соответствии с нормативным определением, данным в п. 1 ст. 38

НК РФ, объект налогообложения - это реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности уплаты налога.

Достаточно устоявшимися в российской науке следует признать определения, предложенные С. Г. Пепеляевым: объект налогообложения - это те юридические факты (действия, события, состояния), которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог (совершение оборота по реализации товара (работ, услуг); ввоз товара на территорию России; владение имуществом; совершение сделки купли-продажи ценных бумаг; вступление в наследство; получение дохода и т. д.). Термин «предмет налогового обложения» обозначает фактические (не юридические) признаки, которые обосновывают взимание соответствующего налога. Например, объектом налога на землю признается право собственности на земельный участок, а не земельный участок непосредственно (он - предмет налогообложения). Земельный участок - предмет материального мира - не порождает никаких налоговых последствий. Эти последствия порождает определенное состояние субъекта по отношению к предмету налогообложения, в данном случае - собственность. Необходимость четко разделить понятия «объект налогообложения» и «предмет налогообложения» вызвана также и тем, что существует потребность вычленить среди прочих сходных предметов материального мира именно тот, с которым законодатель связывает налоговые последствия .

Есть основания полагать, что если воспринимать объект налогообложения как юридический факт либо рассматривать его в точном соответствии с нормативным определением, то существование принципа однократности налогообложения (как и самостоятельности объекта налога) в российском налоговом праве является дискуссионным.

Если под однократностью налогообложения подразумевать то, что jus non patitur ut idem bis solvatur - закон не допускает, чтобы одно и то же уплачивалось дважды 1 , то следует полагать что такое положение с современной точки зрения настолько тривиально, что не нуждается в специальном обосновании его в числе принципов налогового права. Очевидно, что требование о многократной уплате некоторого национального налога тому же публичному субъекту по итогам конкретных облагаемых действий или состояний недопустимо: однократная уплата прекращает правоотношения по уплате налога.

Наличие международных договоров об избежании двойного налогообложения позволяет прийти к выводу, что требование о многократной уплате налогов одного типа (подоходных, поимущественных), установленных в договаривающихся государствах в связи с наличием у конкретного налогоплательщика определенного объекта налогообложения в заданном времени, всего лишь нежелательно, но не исключено. Отсутствие у России такого договора с конкретным государством, очевидно, не позволит утверждать, что основанные на национальном законе требования российских налоговых органов к налогоплательщику могут быть проигнорированы только на том основании, что налог с соответствующего объекта уже был уплачен в другом государстве. Если бы однократность налогообложения действительно существовала, да еще в ранге выведенного из Конституции РФ принципа, то уплата налога с определенного объекта в иностранном государстве в любом случае означала бы невозможность предъявления требования об уплате аналогичного налога (налогов) в России.

В учебнике под редакцией А. В. Брызгалина при рассмотрении однократности налогообложения приводится следующая позиция: указанный принцип не запрещает законодателю по разным налоговым платежам применять один и тот же объект обложения. Так, выручка от реализации продукции (работ, услуг) выступает объектом налогообложения для ряда налогов: НДС, налога на пользователей автомобильных дорог, сбора за использование наименования «Россия» и т. д. Однако в связи с тем что все эти налоги признаны самостоятельными платежами, принцип однократности не нарушается.

В некоторых зарубежных странах, наоборот, действует принцип многократного обложения, т. е. обложение одного и того же объекта несколько раз одним или различными налогами. Например, в США граждане уплачивают федеральный, штатный и местный подоходные налоги. Подоходный налог с населения (помимо федерального подоходного налога) применяется в 40 штатах, местный подоходный налог - в 11 штатах. Большинство косвенных налогов (акцизы на табак, бензин, алкоголь) взимают как центральные, так и местные органы власти. Налог с продаж взимается и штатами, и местными административными единицами.

Наличие в России налогов с идентичными (полностью либо частично) объектами обложения - объективная реальность.

Например, в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В соответствии с п. 1 ст. 182 НК РФ объектом обложения акцизами признается реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. Соответственно, лицо, реализующее на территории России произведенный им подакцизный товар, в общем случае обязано уплачивать как НДС, так и акциз - различие будет состоять только в способе исчисления и величине сумм налогов.

Другой пример: в большинстве случаев реализация организацией товаров (работ, услуг) повлечет возникновение обязанностей как по уплате НДС, так и по уплате налога на прибыль организаций. В постановлении Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2011 г. № 15726/10 отмечается, что момент, с которым Налоговый кодекс РФ связывает возникновение объекта налогообложения при исчислении налога на прибыль и НДС, определяется как нормами Общей части НК РФ - ст. 39, так и положениями гл. 21 и 25 НК РФ, из содержания которых следует, что для реализации объектов недвижимого имущества таким моментом при определении налогоплательщиком дохода (налоговой базы) признается передача права собственности на объекты.

В период существования ЕСН в п. 2 ст. 236 НК РФ предусматривалось, что объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов, занимающихся частной практикой, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. В то же время доход был и остается объектом обложения НДФЛ в соответствии со ст. 209 НК РФ, а самозанятые физические лица вправе уменьшить свои доходы на сумму профессиональных налоговых вычетов (ст. 221 НК РФ). Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 16 июня 2009 г. № 1660/09, в рассмотренной ситуации налоговая база по НДФЛ и ЕСН определяется аналогичным образом.

При этом очевидно, что если база двух налогов определяется аналогично, то аналогично определяется и объект налогообложения. То, что периодически используемый законодателем термин «момент определения налоговой базы» в действительности представляет собой момент определения объекта налогообложения, подтверждается в работе Ф. А. Гудкова. По его мнению, практически во всех главах Налогового кодекса РФ содержатся нормы о том, в какой момент налогоплательщик обязан определять налоговую базу. Фактически эти нормы означают переопределение обстоятельств, с которыми связывается признание объекта налога. Экономическая и юридическая логика того или иного налога легко модифицируется законодателем под фискальные задачи .

Если исходить из широкого понимания налогов и рассматривать в таком качестве «зарплатные» страховые взносы, то весьма примечателен в этом отношении п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (в редакции, действовавшей до 1 января 2010 г.): объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов признаются объект налогообложения и налоговая база единого социального налога, установленные гл. 24 «Единый социальный налог» НК РФ с особенностями, предусмотренными п. 3 ст. 10. Иными словами, «все маски сброшены».

Принцип однократности налогообложения периодически упоминается в актах Высшего Арбитражного Суда РФ. В постановлениях Президиума ВАС РФ от 21 июня 2011 г. № 1 /11, от 28 июня 2011 г. № 18190/10 Суд пришел к выводу, что взыскание арбитражным судом с налогоплательщика сумм ЕСН без учета уплаченных страховых взносов обязательного пенсионного страхования независимо от наличия у налогоплательщика обязанности их уплаты влечет нарушение принципа однократности налогообложения. Тот же подход имеет место и в постановлении Президиума ВАС РФ от 18 января 2011 г. № 11927/10: взыскание Пенсионным фондом РФ страховых взносов обязательного пенсионного страхования без учета ЕСН, взысканного налоговым органом во внесудебном порядке в виде разницы между суммами исчисленных и уплаченных страховых взносов, влечет нарушение принципа однократности налогообложения.

Однако такие акты Высшего Арбитражного Суда РФ вполне могли бы быть мотивированы несоответствием иного подхода Суда требованию справедливости и нормам Налогового кодекса РФ (законодательства о страховых взносах).

Вопрос однократности налогообложения может быть рассмотрен и через анализ правовых позиций Конституционного Суда РФ. В частности, несмотря на то что в актах Суда нет прямого признания существования принципа однократности налогообложения, довод о самостоятельности объекта налогообложения у каждого налога использовался для обоснования ряда судебных актов.

Так, в определении КС РФ от 6 июля 2000 г. № 161-0 рассматривалась возможность «параллельного» взимания налога с владельцев транспортных средств (исчисляемого исходя из рабочего объема двигателя легкового автомобиля в кубических сантиметрах) и налога на отдельные виды транспортных средств (рассчитываемого по автомобилям исходя из мощности двигателя). Суд пришел к выводу, что эти налоги по своей правовой и экономической природе являются самостоятельными налогами, различающимися не только по объекту обложения и налоговой базе, но и по другим существенным элементам.

Аналогичный подход воспроизведен, например, в определении КС РФ от 14 декабря 2004 г. № 451-0, исходя из которого налог на имущество организаций (исчисляемый из остаточной стоимости имущества, в том числе автомобиля) и транспортный налог (рассчитываемый по мощности двигателя автомобиля) имеют самостоятельные объекты налогообложения и соответственно налоговые базы, установленные с учетом дифференцированного подхода к различным характеристикам транспортного средства: по налогу на имущество организаций они определяются стоимостным выражением, а по транспортному налогу - физическими свойствами, определяющими соответствующий уровень воздействия на состояние дорог общего пользования.

Однако те различия, которые усмотрел Конституционный Суд РФ в объектах обложения названными поимущественными налогами, не могли быть, по нашему мнению, основанием для вывода о самостоятельности их объектов. Если рассматривать объект налога как юридический факт в деятельности налогоплательщика, то в поимущественных налогах таковым следует считать состояние владения на определенном праве облагаемым имуществом. Суд фактически усмотрел различие в масштабах налогов (при едином объекте - юридическом факте владения автомобилем) и сделал на этом основании вывод о различии объектов налогов.

Тот же подход будет иметь место, если использовать нормативное определение объекта налогообложения, данное в п. 1 ст. 38 НК РФ. Конкретизация облагаемых видов имущества проведена, например, в ст. 358 и 374 НК РФ (применительно к транспортному налогу и налогу на имущество организаций это будет автомобиль).

Если отдельные поимущественные налоги совершенно законно исчисляются исходя из разных характеристик одного и того же имущества, то есть ли вообще какая-то ценность в провозглашении принципа однократности налогообложения (самостоятельности объекта налога)?

В определении КС РФ от 2 апреля 2009 г. № 478-0-0 рассматривалась возможность обложения НДФЛ и ЕСН доходов предпринимателя от игорного бизнеса, облагаемых также и налогом на игорный бизнес.

Правовая позиция, изложенная в данном судебном акте, представляется весьма неоднозначной. Изначально Суд признал, что формально для индивидуального предпринимателя, который не производит выплат физическим лицам, объекты обложения и базы НДФЛ и ЕСН совпадают. Предназначение ЕСН - формирование финансовой основы социального страхования, его сумма исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет и в определенных законом частях - в каждый внебюджетный фонд. Что касается НДФЛ, который непосредственно служит целям финансового обеспечения деятельности государства, то он имеет, соответственно, иное социально-правовое и экономическое предназначение. Положения ст. 366

и 367 НК РФ позволяют сделать вывод, что налог на игорный бизнес также имеет самостоятельный, отличный от других, объект налогообложения - игровой стол, игровой автомат, касса тотализатора, касса букмекерской конторы, и четко определенную налоговую базу, которая не может совпадать ни с базой НДФЛ, ни с базой ЕСН, поскольку этим налогом облагаются не доходы налогоплательщика от игорной деятельности, а его имущество.

В судебном акте, с одной стороны, признается идентичность объектов обложения НДФЛ и ЕСН, с другой - никаких выводов о нарушении принципа самостоятельности объекта налогообложения не усмотрено, так как налоги имеют разное социально-правовое и экономическое предназначение. Кроме того, очень сомнительна квалификация налога на игорный бизнес как поимущественного - это один из типичных налогов с презюмируемого дохода (одной правовой природы с ЕНВД и патентной системой налогообложения, исчисляемых исходя из внешних характеристик облагаемой деятельности). Но квалификация налога на игорный бизнес в рассматриваемом судебном акте фактически позволила вообще не сопоставлять его с НДФЛ и ЕСН.

Таким образом, по логике Конституционного Суда РФ, по меньшей мере можно утверждать, что обложение разными подоходными налогами одного и того же объекта (дохода) допустимо, если налоги имеют разное социально-правовое и экономическое предназначение. Но в чем тогда ценность принципа однократности налогообложения (самостоятельности объекта налога)?

Не исключена и такая позиция: объект налогообложения - это экономическая категория, и именно в этом смысле сформулирован рассматриваемый принцип. С этой точки зрения совершенно справедлив подход, в соответствии с которым экономисты и юристы, употребляя правовые термины, должны вкладывать в них один и тот же смысл .

Наличие в российском налоговом праве принципа однократности налогообложения, как и принципа самостоятельности объекта налогообложения у каждого налога, представляется сомнительным. Попытки обоснования этих принципов, а также соответствующие нормы права больше дезориентируют правоприменителей, чем предоставляют налогоплательщикам какие-либо права (гарантии). Сам федеральный законодатель никогда не соблюдал п. 1 ст. 38 НК РФ и легко позволял себе и позволяет облагать разными налогами одни и те же объекты (предметы).

См.: Гудков Ф. Л. Вексель. Порядок использования и особенности налогообложения. М., 2010. С. 148.