В отношении основных средств налогоплательщики могут применять к основной норме амортизационных отчислений специальные повышающие и понижающие коэффициенты, предусмотренные НК РФ. В соответствии с пунктом 7 статьи 259 НК РФ повышающие коэффициенты предусмотрены в отношении:

Амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. В этом случае налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. Также к работе в агрессивной среде приравнивается нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации;

Амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). В этом случае к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом. Налогоплательщики, передавшие (получившие) основные средства, являющиеся предметом договора лизинга, заключенного до 1 января 2002 года, вправе начислять амортизацию по данному имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент его передачи (получения), а также с применением специального коэффициента, но не выше 3.

Налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты), которые в отношении собственных основных средств вправе применять к основной норме амортизации, выбранной самостоятельно с учетом положений НК РФ, специальный коэффициент, но не выше 2.

Пример.

В феврале 2003 года организация ввела в эксплуатацию основное средство, приобретенное в этом же месяце за 240 000 руб., в том числе НДС - 40 000 руб. Данное основное средство относится к четвертой амортизационной группе, организация при принятии к учету установила срок его полезного использования равный 6 годам (72 месяцам). Основное средство используется в производственном процессе в условиях повышенной сменности, что позволяет применять к основной амортизации специальный повышающий коэффициент 1,4. Организация начисляет амортизацию линейным методом.

Ежемесячная норма амортизации данного основного средства, рассчитанная исходя из установленного срока полезного использования объекта и специального повышающего коэффициента, составит 1,94% ((1: 72 мес.) х 100% х 1,4).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли, будет равна 3880 руб. (200 000 руб. х 1,94% : 100%).

Понижающие коэффициенты

Начисление амортизации по нормам ниже установленных статьей 259 НК РФ допускается по решению руководителя организации – налогоплательщика, закрепленному в учетной политике организации, причем только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

Согласно пункту 9 статьи 259 НК РФ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, первоначальная стоимость которых, соответственно, более 300 и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Пример.

В январе 2003 года организация ввела в эксплуатацию пассажирский микроавтобус, первоначальная стоимость которого - 470 000 руб. Микроавтобус в соответствии с Классификацией основных средств относится к третьей амортизационной группе, организация при принятии объекта к учету установила срок полезного использования равный 3,5 годам (42 месяцам). Амортизация в целях налогообложения прибыли начисляется линейным методом.

Ежемесячная норма амортизации с учетом понижающего коэффициента будет равна 1,19% ((1: 42 мес.) х 100% х 0,5).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых в целях налогообложения прибыли, составит 5 593 руб. (470 000 руб. х 1,19% : 100%).

Сумма амортизации, начисленная в течение срока полезного использования основного средства, будет равна 234 906 руб., в то время как его первоначальная стоимость - 470 000 руб.

Из приведенного примера видно, что при использовании понижающих коэффициентов и применении линейного метода начисления амортизации организация не сможет полностью списать стоимость данного основного средства на затраты производства или расходы на продажу.

Пунктом 1 статьи 259 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, использующие пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных НК РФ, в целях налогообложения не производят.

Несколько иная ситуация складывается, когда налогоплательщики при начислении амортизации применяют нелинейный метод начисления амортизации: в состав расходов можно отнести сумму амортизации большую, чем при применении линейного метода.

Воспользуемся условиями предыдущего примера и рассчитаем амортизацию нелинейным методом.

Норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования и понижающего коэффициента, составит 2,38% ((2: 42 мес.) х 100% х 0,5).

Период	Расчет суммы амортизации	Остаточная стоимость на начало следующего месяца
Февраль 2003 г.	470 000 руб. х 2,38% = 11 186 руб.	470 000 руб. – 11 186 руб. = 458 814 руб.
Март 2002 г.	458 814 руб. х 2,38% = 10 919,77 руб.	458 814 руб. – 10 919,77 руб. = 447 894,23 руб.
Апрель 2003 г.	447 894,23 руб. х 2,38% = 10659,88 руб.	447894,23 руб. – 10 659,88 руб. = 437 828,47руб.

Рассчитав сумму амортизационных отчислений в течение всего срока полезного использования объекта, получаем сумму, равную 299 105, 43 руб. При использовании нелинейного метода организация также не сможет списать всю стоимость основного средства. Тем не менее, сумма амортизации, начисленной при применении этого метода, больше, чем сумма амортизации, начисленной при использовании линейного метода, она равна 234 906 руб.

Понижающий коэффициент применяется организациями, получившими либо передавшими легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг (пункт 9 статьи 259 НК РФ). Указанное имущество включается в состав соответствующей амортизационной группы и в отношении этого имущества применяется основная норма амортизации с учетом специального коэффициента, применяемого налогоплательщиком по данному виду имущества.

Если сторонами по договору лизинга предусмотрено использование повышающего коэффициента не больше 3, то коэффициент, применяемый к основной норме амортизации, будет рассчитываться как произведение установленного повышающего коэффициента на 0,5.

Изучение недр может быть частью перспективных исследовательских проектов, ожидаемым результатом которых является повышение эффективности производства (увеличение объемов, снижение затрат) или решение конкретных экономических, технологических, социальных проблем. Такие проекты относятся к научно-технической деятельности (ст. 2 Закона от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ). Следовательно, если исследовательским проектом предусмотрено выполнение геологических (геофизических, геохимических) работ, то по основным средствам, которые используются при проведении таких работ, можно начислять амортизацию с повышающим коэффициентом не выше 3,0 (подп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Например, в рамках проекта по составлению схемы подземных источников водоснабжения организация, реализующая этот проект, может применять повышающий коэффициент при начислении амортизации по оборудованию, которое используется для бурения скважин.

Геологоразведочные (геофизические, геохимические) работы, выполнение которых не связано с реализацией перспективных проектов, к научно-технической деятельности не относятся. Поэтому применять повышающий коэффициент при начислении амортизации по оборудованию, которое используется в таких работах, нельзя. Например, если организация проводит бурение скважин для обеспечения технической водой действующего производства, то начислять амортизацию по буровому оборудованию нужно без повышающего коэффициента.

Мы начинаем публиковать цикл статей консультанта Ильи Антоненко, который известен участникам форума «Бухгалтерии Онлайн» как . Статьи описывают правила применения коэффициентов при амортизации ОС в налоговом учете и пути решения возникающих при этом спорных вопросов. Первая статья посвящена общим вопросам применения повышающего коэффициента амортизации при использовании основных средств, работающих в условиях агрессивной среды.

Вводная информация

Как ранее действовавшая редакция 25 главы НК РФ (п. 7 ст. 259 НК РФ), так и действующие нормы данной главы (ст. 259.3 НК РФ) предусматривают возможность применять для целей налогообложения прибыли повышающий коэффициент амортизации основных средств.

Так как порядок и условия применения рассматриваемых коэффициентов с принятием новой редакции 25 главы НК РФ не изменились (за исключением лизингового имущества, порядок амортизации которого будет рассмотрен нами отдельно), при рассмотрении спорных вопросов мы будем опираться на письма налоговых органов и решения судов, относящиеся к периоду применения прежней редакции НК РФ.

Рассмотрим ситуации, когда налогоплательщик вправе применять в налоговом учете повышающие коэффициенты амортизации.

Агрессивная среда и условия повышенной сменности

«Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2, в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности» (пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Налогоплательщики, которые используют амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе применять специальный коэффициент только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. Причем, это правило распространяется не только на плательщиков налога на прибыль, но и на упрощенцев с объектом налогообложения «доходы минус расходы» (п. 3 ст. 346.16 НК РФ), а также на плательщиков ЕСХН (п. 4 ст. 346.5 НК РФ). Правило применяется в случае реализации (передачи) ими основных средств третьим лицам до истечения установленного НК РФ срока с момента учета стоимости таких основных средств в составе расходов (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.09 по делу № А74-2378/08-Ф02-1138/09).

Под агрессивной средой понимается совокупность природных и искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной инициирования аварийной ситуации.

При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к 1-3 амортизационным группам.

Применение повышающего коэффициента не выше 2 в случае наличия агрессивной среды возможно не только в отношении собственных основных средств, но и полученного (переданного) в лизинг имущества, а также имущества, переданного в аренду (постановление ФАС Московского округа от 03.09.08 по делу № А40-63848/07-140-365).

Однако участник договора лизинга, который учитывает имущество на своем балансе, на взгляд автора, не может одновременно применять коэффициент 2 (агрессивная среда) и коэффициент 3, который применяется в отношении «лизинговых» ОС (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Ведь статья 259.3 Кодекса говорит о возможности применения повышающего коэффициента к основной норме амортизации, а не к основной норме амортизации с учетом применяемого по такому имуществу (но по другому основанию) повышающего коэффициента.

Коэффициент и учетная политика

Первым общим вопросом, актуальным для рассматриваемых основных средств, является следующий: надо ли отражать в учетной политике для целей налогообложения факт применения повышающего коэффициента амортизации и размер коэффициента?
Для осторожных налогоплательщиков, не настроенных на излишние споры с контролерами, ответ очевиден. В учетной политике должен быть отражен факт применения повышающего коэффициента и его размер (п. 2 ст. 11 НК РФ). На этом настаивают налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 04.03.05 № 20-12/14523).

Да и суды с удовольствием принимают запись в учетной политике о применении повышающего коэффициента и его размере как дополнительное доказательство правомерности позиции налогоплательщика (постановление ФАС Уральского округа от 27.03.07 по делу № Ф09-1986/07-С3). Однако большинство судей при этом отмечают: обязанности фиксировать в налоговой учетной политике факт применения повышающего коэффициента амортизации и размер коэффициента у налогоплательщика нет (постановления ФАС Уральского округа от 23.10.08 по делу № А76-3007/08 (определением ВАС РФ от 30.01.09 № ВАС-544/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.08.07 по делу № А33-1226/07-Ф02-5824/07 (определением ВАС РФ 28.12.07 № 17299/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра)).

Судьи обращают внимание на следующий факт. Если налогоплательщик закрепил в учетной политике для целей налогообложения применение линейного метода начисления амортизации, то данный метод не изменяется в связи с применением коэффициента ускоренной амортизации. Ведь повышающий коэффициент применяется к уже определенной налогоплательщиком по линейному методу норме амортизации. Применение специального коэффициента 2 является не изменением метода амортизации. Это реализация предусмотренного в пункте 7 статьи 259 НК РФ (с 2009 года — подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ) ускоренного порядка начисления уже существующей нормы амортизации. То есть увеличение суммы расходов текущего налогового периода с учетом коэффициента (постановление ФАС Уральского округа от 27.02.08 по делу № А76-10623/07 (определением ВАС РФ от 22.05.08 № 6444/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра)).

Отметим, что налогоплательщик с нового налогового периода может изменить применяемый по основным средствам коэффициент (например, в 2009 году размер коэффициента был 1,5, а с 2010 года стал 2), внеся соответствующее изменение в учетную политику для целей налогообложения. Ведь изменение коэффициента по основному средству не является изменением выбранного налогоплательщиком по такому имуществу метода начисления амортизации (постановление ФАС Уральского округа от 27.02.08 по делу № А47-1713/07).

Коэффициент и особая амортизационная группа

Второй спорный вопрос, касающийся ОС, работающих в агрессивной среде, звучит так. Вправе ли налогоплательщик применять повышающий коэффициент амортизации по тем основным средствам, которые по состоянию на 1 января 2002 года были включены налогоплательщиком в особую амортизационную группу?

Налоговики считают: если основные средства введены в эксплуатацию до 2002 года и если по ним фактический срок использования больше, чем срок полезного использования*, то применение коэффициентов не должно приводить к снижению минимального срока списания объектов, равного 7 годам (установлен для этой группы ОС статьей 322 НК РФ). Такая позиция высказана в письме УФНС России по г. Москве от 04.05.05 № 20-12/14523.

При разрешении споров по данному вопросу судьи делают очень важный вывод (который нам пригодится не только в этой, но и в следующей главе). Для применения повышающего коэффициента есть лишь одно исключение — нельзя применять данный коэффициент по основным средствам, входящим в 1-3 амортизационные группы, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом. Иных исключений законодатель не установил, поэтому какие-либо запреты, вводимые налоговиками, не имеют силы. Это означает, что налогоплательщик может применять повышающий коэффициент по ОС, входящим в особую амортизационную группу. Причем, возможность применения не зависит от того, насколько в результате снизится срок списания данного имущества в налоговом учете (постановление ФАС Уральского округа от 27.02.08 по делу № А76-10623/07 (определением ВАС РФ от 22.05.08 № 6444/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра)).

Коэффициент и виды основных средств

Озвучим третий спорный вопрос. Ко всем ли видам основных средств может быть применен повышающий коэффициент амортизации в размере не выше 2?

Чаще всего споры связаны с возможностью применения данного коэффициента при начислении амортизации по зданиям, вычислительной технике и транспорту. Налоговики на местах, как правило, не позволяют применять повышающий коэффициент по такому имуществу. Но четкой официальной позиции у контролирующих органов по данному вопросу не существует. Есть лишь письмо московских налоговиков, где говорится, что к норме амортизации по легковым автомобилям, используемым организацией в производственных и хозяйственных целях, не применяется специальный коэффициент, предусмотренный при работе основных средств в условиях агрессивной среды (письмо УФНС по г. Москве от 28.03.08 г. № 20-12/030170).

В то же время чиновники Минфина косвенно подтвердили право применять коэффициент в случае эксплуатации автотранспорта в условиях отсутствия автомобильных дорог (письмо Минфина России от 27.08.07 № 03-03-06/1/604). Действительно, трудно не согласиться с тем, что использование автотранспорта в условиях бездорожья вызывает его повышенный износ, что в свою очередь является основанием применения по таким основным средствам повышающего коэффициента налоговой амортизации.

Однако чтобы дать общий ответ, касающийся всех основных средств, а не только автотранспорта, необходимо вспомнить озвученную чуть выше позицию судей. При установлении возможности применения повышающего коэффициента не выше 2 законодатель сделал лишь одно исключение — нельзя применять данный коэффициент по основным средствам, входящим в 1-3 амортизационные группы, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.

Таким образом, если налогоплательщик подтвердит документально факт использования спорного основного средства, независимо от его вида, в условиях повышенной сменности и (или) агрессивной среды, то он может применять повышающий коэффициент по такому имуществу. По зданиям и вычислительной технике решения в пользу налогоплательщиков выносил ФАС Уральского округа (здания — постановления от 23.10.08 по делу № А76-3007/08; от 27.02.08 по делу № А76-10623/07 (оставлено без пересмотра определением ВАС РФ от 22.05.08 № 6444/08); вычислительная техника — постановление ФАС Уральского округа от 27.03.07 по делу № Ф09-1986/07-С3).

Что касается транспорта, то здесь арбитражная практика более обширна. Решения в пользу налогоплательщиков выносили:
- в отношении судов — ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 27.06.07 по делу № А42-2394/2006 (оставлено без пересмотра определением ВАС РФ от 25.10.07 № 13039/07);
- в отношении тракторов — ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 15.09.08 по делу № Ф04-5556/2008(11394-А03-42);
- в отношении специального транспорта — ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 27.08.08 по делу № Ф04-4639/2008(10778-А81-40), ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 31.03.09 по делу № А74-2378/08-Ф02-1138/09;
- в отношении автотранспорта — постановления ФАС Уральского округа от 27.03.07 по делу № Ф09-1986/07-С3, ФАС Северо-Западного округа от 18.12.07 по делу № А05-3300/2007 (последнее решение вынесено в пользу налогового органа, однако исходя из логики, высказанной арбитрами, применение повышающего коэффициента в отношении автотранспорта в принципе возможно, если соблюдаются установленные законодательством условия его применения).

Если ОС предназначено для работы в агрессивной среде

Разновидностью данного спора является ситуация, когда повышающий коэффициент применяется в отношении основного средства, изначально предназначенного для работы в условиях повышенной сменности и (или) агрессивной среды. По мнению фискалов, Классификация основных средств уже учитывает факт использования таких основных средств в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Поэтому у налогоплательщиков нет оснований дополнительно уменьшать срок полезного использования такого имущества, применяя коэффициент.

Минфин и налоговики указывают, что в целях применения коэффициента при определении объектов, имеющих непосредственный контакт с агрессивной средой, необходимо учитывать следующее. Если конкретное оборудование предназначено для работы именно в контакте с опасной средой и используется в соответствующем режиме, эта среда не может рассматриваться как причина ускоренного (по сравнению с установленным производителем) износа такого оборудования или источник аварийной ситуации (письмо Минфина России от 14.10.09 № 03-03-05/182). Из этого чиновники делают вывод: применение повышающего коэффициента 2 для основных средств правомерно только в двух случаях. Первый — собственник оборудования, предназначенного для работы в агрессивной среде, использует его в режиме, не установленном соответствующей документацией производителя (очевидно, имеется в виду, что фактические условия эксплуатации более жесткие, чем предусмотрено документацией). Второй — для работы в контакте с опасной средой используется оборудование, не предназначенное для эксплуатации в подобных условиях (письмо ФНС России от 17.11.09 № ШС-17-3/205@; письмо Минфина России от 14.10.09 № 03-03-05/182).

Наиболее четко данная позиция отражена в споре между ИФНС и нефтяной компаний, рассмотренном ФАС Московского округа (постановление от 03.09.08 по делу № А40-63848/07-140-365). Позиция налоговиков заключалась в том, что применение специального коэффициента 2 амортизации возможно лишь в случае, если одно и то же основное средство может использоваться как в условиях агрессивной среды, так и вне их. То есть если условия эксплуатации амортизируемых основных средств отличаются от обычных условий их эксплуатации. Однако суд вынес решение в пользу налогоплательщика. В пользу налогоплательщика в похожей ситуации вынес решение и ФАС Уральского округа (постановление от 29.01.08 по делу № А76-4441/07). Причем, в том же округе имеется решение, в котором суд поддержал аргументы налоговиков о необоснованности применения повышающего коэффициента в отношении тех основных средств, которые изначально имеют определенную степень защиты либо предназначены для работы в условиях агрессивной среды (постановление ФАС Уральского округа от 26.02.07 по делу № Ф09-866/07-С3).

В завершение не лишним будет отметить следующее обстоятельство. Налогоплательщик, не применявший повышающий коэффициент амортизации, право на применение которого у него было, может подать уточненную декларацию с увеличением налогового расхода в виде амортизации в связи с применением коэффициента (постановление ФАС Уральского округа от 23.10.08 по делу № А76-3007/08 (определением ВАС РФ от 30.01.09 № ВАС-544/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)). Причем, это можно сделать даже в том случае, если на дату подачи уточненных деклараций спорное имущество уже выбыло из собственности налогоплательщика (постановление ФАС Уральского округа от 22.07.09 по делу № А47-4291/2008).

*Определяется по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1.

1. Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2:

1) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в настоящем пункте, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.

В целях настоящей главы под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам.

Положения настоящего подпункта применяются в отношении амортизируемых основных средств, которые были приняты на учет до 1 января 2014 года;

2) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

3) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны либо участника свободной экономической зоны;

4) в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам (за исключением зданий), имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации, или к объектам (за исключением зданий), имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности;

5) в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к основному технологическому оборудованию, эксплуатируемому в случае применения наилучших доступных технологий, согласно утвержденному Правительством Российской Федерации перечню основного технологического оборудования;

6) в отношении амортизируемых основных средств, включенных в первую - седьмую амортизационные группы и произведенных в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта.

Порядок отнесения амортизируемых основных средств к произведенным в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта определяется Правительством Российской Федерации.

2. Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3:

1) в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам;

2) в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности;

3) в отношении амортизируемых основных средств, используемых налогоплательщиками, указанными в пункте 1 статьи 275.2 настоящего Кодекса, исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

В случае, если амортизируемое основное средство, в отношении которого в соответствии с настоящим подпунктом к основной норме амортизации был применен специальный коэффициент, начинает использоваться при осуществлении деятельности, не связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором отношение остаточной стоимости такого объекта основных средств к его первоначальной стоимости оказалось ниже 0,2, сумма амортизации, начисленной с применением специального коэффициента, подлежит перерасчету без применения указанного коэффициента. Разница между пересчитанной таким способом амортизацией и фактически начисленной амортизацией за каждый налоговый (отчетный) период подлежит восстановлению и включению в состав внереализационных доходов начиная с налогового периода, в котором впервые был применен указанный коэффициент.

4) в отношении амортизируемых основных средств, используемых в сфере водоснабжения и водоотведения, по перечню, установленному Правительством Российской Федерации.

3. Налогоплательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации и передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными участниками лизинговой сделки до введения в действие настоящей главы, выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, которые существовали на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

4. Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных настоящей главой по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации.

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов амортизируемого имущества определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.

5. Одновременное применение к основной норме амортизации более одного специального коэффициента по основаниям, установленным пунктами 1 - 3 настоящей статьи, не допускается.

Не секрет, что в налоговом учете предусмотрены различные преференции для налогоплательщиков. Одна из них - применение коэффициента ускоренной амортизации. Какие именно коэффициенты может использовать предприятие пищевой промышленности? Какие разницы возникают с бухучетом и какие отложенные налоги с них нужно отразить согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»? Ответы на вопросы даны с учетом разъяснений чиновников и арбитражной практики.

Виды «амортизационных» коэффициентов

Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации предусмотрено ст. 259.1 НК РФ - а именно, коэффициенты 2 и 3. Первый из них налогоплательщики вправе применять в отношении:

Амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности;

Собственных амортизируемых ОС сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

Амортизируемых ОС, принадлежащих организациям, имеющим статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны;

Амортизируемого имущества, относящегося к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов , установленным Правительством РФ;

Объектов амортизируемого имущества, имеющих высокий класс энергетической эффективности, если в отношении них законодательством предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

Повышающий коэффициент не выше 3 можно применять в отношении:

Амортизируемых ОС, являющихся предметом договора лизинга (финансовой аренды), у налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями заключенного договора ;

Объектов ОС, используемых для научно-технической деятельности.

Предприятия пищевой промышленности теоретически претендуют на применение названных повышающих коэффициентов почти по всем основаниям, за исключением, быть может, последнего, так как основные средства пищевиков приобретаются для производства продукции, а не для ведения научно-технической деятельности. Далеко не всегда можно рассчитывать на применение повышающего коэффициента к основной норме амортизации и по лизинговому имуществу - оно, как правило, по условиям заключенных договоров учитывается у лизингодателя, а предприятие пищевой промышленности выступает в другой роли - лизингополучателя. Хотя передачу на его баланс лизингового имущества нельзя исключать (письма Минфина РФ от 08.02.2013 №  03-03-06/1/3114 , от 11.03.2013 №  03-05-05-01/7256, от 11.02.2013 №  03-05-05-01/3372 ).

Можно ли применять несколько коэффициентов?

На практике бывает, что один и тот же объект основных средств соответствует нескольким критериям, дающим право на повышающий коэффициент. Например, если оборудование используется для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности и одновременно относится к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность. Или же объект ОС используется для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности и одновременно является предметом договора лизинга. Правомерно ли для целей исчисления налога на прибыль одновременное применение нескольких повышающих коэффициентов к основной норме амортизации в данных ситуациях? Чиновники дают отрицательный ответ (Письмо Минфина РФ от 14.09.2012 №  03-03-06/1/481 ). Возможность одновременного применения нескольких повышающих коэффициентов к норме амортизации объекта амортизируемого имущества гл. 25 НК РФ не предусмотрена. Поэтому если имеются основания для применения к норме амортизации ОС нескольких коэффициентов, по мнению чиновников, налогоплательщику следует определить в учетной политике, какой из указанных коэффициентов будет применяться в целях налогообложения прибыли.

Агрессивная среда и повышенная сменность

Такие условия могут присутствовать в деятельности различных предприятий пищевой промышленности. Однако с применением повышающего коэффициента не выше 2 есть определенные сложности.

Во-первых, Федеральным законом от 29.11.2012 №  206-ФЗ ограничено право применения такого повышающего коэффициента до 2014 года (абз. 5 пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ ), при этом речь идет именно о дате ввода ОС в эксплуатацию (Письмо Минфина РФ от 14.01.2013 №  03-03-05/1 ). Имущество, которое числится в составе ОС до указанной временной границы, продолжает амортизироваться и после этого с повышающим коэффициентом, если используется в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Во-вторых, для целей налогообложения есть отдельное понятие агрессивной среды. Для применения повышающего коэффициента необходимо выполнение следующих условий:

Технология производства подразумевает наличие в производственном процессе взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной среды;

Основное средство находится в контакте с этой средой;

Эта среда служит причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Понятие «находится в контакте» означает нахождение конкретной единицы основных средств в непосредственном соприкосновении с взрыво-, пожароопасной, токсичной и иной агрессивной технологической средой. НК РФ не устанавливает перечень документов, необходимых для подтверждения правомерности применения повышающего коэффициента к норме амортизации. В связи с этим факт эксплуатации основных средств, фактически находящихся в агрессивной среде или в контакте с пожароопасной средой, может подтверждаться любыми доказательствами, обосновывающими данные обстоятельства. Например, о работе в условиях агрессивной среды могут свидетельствовать паспорт объекта, техническое описание и другие документы, в которых указаны существенные условия эксплуатации ОС. При этом в отношении каждого отдельного объекта основных средств устанавливаются конкретные факторы (природные и (или) искусственные), вызывающие повышенный износ (Письмо ФНС РФ от 01.07.2013 №   ЕД-4-3/11772@ ).

В-третьих, в ст. 259.3 НК РФ нет указаний по поводу повышенной сменности. Поэтому разрешать сомнения организациям приходится в суде. Из знаковых решений арбитров выделим Постановление ВАС РФ от 20.11.2012 №  7221/12 . Повышенная сменность работы ОС (превышающая двухсменную их эксплуатацию) является фактором, оказывающим влияние на физический износ амортизируемого имущества, и зависит от интенсивности эксплуатации средств труда. Налоговая Классификация основных средств содержит наименования амортизируемого имущества, которым корреспондирует Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 . В целях устранения неопределенности в вопросе о правомерности применения повышающего коэффициента следует исходить из того, что ускоренная амортизация ОС в связи с их эксплуатацией в режиме повышенной сменности не применяется только к машинам и оборудованию, поименованным в разделе «Машины и оборудование» ОК 013-94 как ОС непрерывных производств. Бухгалтерам предприятий пищевой промышленности нужно обратить внимание на данный момент, чтобы потом в суде не проиграть дело.

Разницы с бухгалтерским учетом

При ведении бухгалтерского учета использование повышающего коэффициента предусмотрено только при начислении амортизации методом уменьшаемого остатка (абз. 3 п. 19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» ). Начисление амортизации обычным линейным методом такого права предприятию пищевой промышленности не дает. В результате между учетом и налогообложением возникают временные разницы по сумме начисляемой амортизации. Но здесь следует помнить еще и о том, что в налоговом учете бухгалтер вправе воспользоваться амортизационной премией (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ ). Нужно учесть оба этих фактора при определении временной разницы и формировании с нее отложенного налогового обязательства, которое впоследствии будет погашаться. Порядок применения ПБУ 18/02 в данной ситуациирассмотрим на примере.

Решено применять к оборудованию стоимостью 1 000 000 руб. (без НДС) амортизационную премию (30%) и коэффициент ускоренной амортизации 2. Срок полезного использования, установленный в бухгалтерском и в налоговом учете, - пять лет.

В бухгалтерском учете амортизация за год составит 200 000 руб. (1 000 000 руб. / 5 лет). Для целей налогообложения амортизационная премия равна 300 000 руб. (1 000 000 руб. x 30%). С нее нужно отразить в учете отложенное налоговое обязательство (ОНО) - 60 000 руб. при ставке налога на прибыль 20%. Показатель стоимости, по которой оборудование включено в соответствующую амортизационную группу, - 700 000 руб. (1 000 000 - 300 000). Тогда сумма налоговой амортизации с учетом коэффициента 2 составляет 280 000 руб. (700 000 руб. / 5 лет x 2). За первый год разница в налоговой и бухгалтерской амортизации составит 80 000 руб. (280 000 - 200 000), начисленное с нее ОНО возрастет на 16 000 руб. (80 000 руб. x 20%). То же самое будет и на второй год. А в третий год остаточная стоимость и амортизация в налоговом учете составят 140 000 руб. (700 000 - 280 000 - 280 000). В бухгалтерском учете амортизация по-прежнему будет равна 200 000 руб. С разницы в 60 000 руб. (200 000 - 140 000) будет погашено ОНО на 12 000 руб. В четвертый и пятый год эксплуатации амортизироваться оборудование будет в бухучете, с разницы в 400 000 руб. ОНО погасится на 80 000 руб. В итоге сальдо ОНО будет равно нулю (60 000 + 16 000 + 16 000 - 12 000 - 40 000 - 40 000), то есть наши расчеты верны.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В первые два года эксплуатации
Введено в качестве объекта ОС оборудование*	01	08	1 000 000
Отражено ОНО с амортизационной премии	68	77	60 000
Отражена амортизация в бухучете за два года	20	02	400 000
Увеличено начисленное ОНО	68	77	32 000
В третий год эксплуатации
Начислена за год амортизация по объекту	20	02	200 000
	77	68	12 000
В четвертый и пятый год эксплуатации
Начислена амортизация по объекту за два года	20	02	400 000
Списано ранее начисленное ОНО по оборудованию	77	68	80 000

В целях наглядности и упрощения мы предполагаем, что приобретенное оборудование не требует монтажа и сразу введено в эксплуатацию.