Представительские расходы: как правильно обосновать, подтвердить и не иметь последствий. Представительские расходы в бухучете — основные проводки

Для любой фирмы важны налаженные партнерские отношения. Сами по себе они такими не станут, работа над ними – важная часть управленческой стратегии предприятия. В ходе проведения переговоров происходят встречи представителей, собрания, приемы. Затраты на эти мероприятия составляют серьезную расходную статью.

Налоговые органы очень внимательно относятся к проверке этого вида затрат, поэтому стоит тщательно контролировать их учет и правильно оформлять документально.

Разберемся, какие именно траты могут быть отнесены к данному виду расходов, а какие списать на этот счет не получится, какие документы могут служить подтверждением и как правильно отразить эту статью в бухгалтерском и налоговом учете. Рассмотрим также современные законодательные изменения относительно представительских расходов и тенденции на ближайшее будущее.

Представительские расходы: что говорит закон

Представительские расходы (ПР)– термин из Налогового кодекса. Их нормы приводятся в пп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ. Определение представительским расходам дается исходя из этих норм. Представительскими будут считаться траты на официальный прием, сопровождение и сервис для уполномоченных лиц других компаний, а также тех, кто намеревается присутствовать на заседании совета директоров, правления или других руководящих органов.

Факторы, не имеющие значения для определения ПР

1. Место проведения. Не является значимым, где именно организован прием: в помещении фирмы или в баре либо ресторане. Исключения составляют развлекательные заведения другого формата – к ним ПР не относятся.
2. Время проведения. Рабочее время, вечернее, выходной ли день выбраны для даты мероприятия, расходы все равно остаются представительскими.
3. Статус участников. К участникам-контрагентам относят как физических, так и должностных лиц, ими могут быть не только представители руководства других фирм, но и клиенты.
4. Результат встречи. Не имеет значения также исход представительского мероприятия. Было ли принято положительное решение о сотрудничестве, заключены договора, или же участники разошлись ни с чем, средства на мероприятие были потрачены и могут быть признаны.
5. Количество участников также не определяет представительские расходы. Этот фактор может повлиять только на размер трат, но если он не выходит за установленную норму, значения этот показатель не имеет.

Траты, которые можно и нельзя счесть представительскими

В НК РФ обозначены особые категории расходов, которые с точки зрения налогообложения правомерно счесть представительским. К ним относятся следующие траты:

1. Оплата организации официального мероприятия по приему гостей из других фирм. Таким мероприятием может быть:
   • завтрак;
   • обед;
   • выездное заседание.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Затраты на продукты и алкоголь также включены в эту группу затрат.

2. Буфетный сервис, сопровождающий указанное мероприятие по приему.
3. Трансфер участников до места приема и обратно.
4. Вознаграждение за труд внештатного переводчика, если он был приглашен присутствовать на мероприятии.

ВНИМАНИЕ! Если в штате организации имеется свой переводчик, расходы на приглашенного со стороны специалиста налоговики могут не счесть представительскими. Свою правоту фирма может попытаться доказать в суде, убедив его, что квалификация или спецификация штатных переводчиков не отвечает задачам представительского мероприятия.

По мнению ФНС, перечень представительских расходов закрытый, его нельзя расширять.

Неправомерно учитывать как представительские расходы:

• обеспечение отдыха и питания в санаториях, пансионатах, других развлекательных заведениях (за исключением ресторанов и баров);
• средства на развлекательную программу для участников;
• стоимость экскурсий;
• деньги на цветы для гостей, памятные сувениры и т.п.;
• финансы на оформление зала для мероприятия;
• медицинские траты, если они потребовались;
• проезд и проживание гостей;
• оплата визовых услуг участников;
• траты на корпоративные мероприятия (Новый год, 8 марта, юбилеи и пр.);
• любое финансовое взаимодействие с руководством структурных подразделений и филиалов своей же фирмы (представительские расходы – по умолчанию только для «чужих»).

Критерии отнесения расходов к представительским

Понятие «официальный прием и обслуживание», через которые в НК дано определение представительских расходов, в свою очередь, не имеет однозначного толкования в законодательных документах. Поэтому их можно толковать с расширительным значением. Из-за этого нередко возникают ситуации, когда формально и по факту расходы могут оказаться представительскими, но в законодательном смысле налоговые органы считают иначе.

Чтобы не возникло споров с налоговиками, решать которые возможно лишь в арбитражном суде, рекомендуется при определении расходов пользоваться критериями, обозначенными в Налоговом кодексе и предписаниях Министерства финансов РФ (в частности, Приказе Минфина РФ от 15 марта 2000 года № 26н):

1. Прием и обслуживание должны быть организованы с целью установления или поддержки сотрудничества, к обоюдной выгоде сторон.
2. Мероприятия должны быть строго официальными (так, банкет в ресторане, даже если он проводится с партнерами, не будет сочтен официальным, в отличие от делового завтрака или обеда). Официальность мероприятия может быть подтверждена программой вопросов, подлежащих обсуждению в его ходе.
3. Затраты должны быть обоснованы, то есть оправданы с экономической точки зрения.
4. Каждая статья расходов должна иметь документальное подтверждение.

В спорных случаях следует обратиться к арбитражной практике. В суде представительскими сочтут расходы, удовлетворяющие одному из двух условий:

• прямо названы таковыми в соответствующем пункте Налогового кодекса РФ;
• их разрешено включить в представительские отдельными нормативными актами налоговой службы или Министерства финансов РФ.

Документы для подтверждения представительских расходов

Несмотря на законодательное требование документального подтверждения представительских расходов, не выработано единого стандарта или перечня таких бумаг. Можно сказать, что наличие официальных бумаг обязательно, но форма их не унифицирована. Этот вопрос решается учетной политикой самой организации. В качестве таких актов могут выступать:

• приказ директора о проведении мероприятия по представительству – обязательно указать цель, дату, время и место организации приема, перечислить контрагентов, принимающих участие, а также привести имена ответственных и контролирующих лиц;
• программа будущего мероприятия – не будет действительной без приказа, в ней основные этапы представительской встречи нужно привязать к конкретным датам и времени;
• смета мероприятия – роспись расходов по конкретным статьям (транспортной, буфетной и др.), лучше создать ее на каждый этап отдельно, обязательно утвердить у руководства;
• отчет о проведенном мероприятии – составляется ответственным лицом, указанным в приказе, в нем отражаются все те же позиции, что и в приказе, плюс конкретный достигнутый результат каждого этапа (особенно если в ходе мероприятия были заключены какие-либо официальные договоры, подписаны документы);
• акт на списание данного вида расходов – несет информацию о точной сумме по всем видам представительских затрат (этот документ нужно заверить не только у руководителя, но и у главбуха);
• платежные документы, которые подтверждают расходы : чеки, счета-фактуры, акты выполненных работ и др.

ДЛЯ ИНФОРМАЦИИ! В случае рассмотрения спора в арбитражном суде приоритет будут иметь организации, которые озаботились как предварительными подтверждающими документами (приказ, смета, программа), так и итоговыми (отчет, акт).

Нормирование представительских расходов

Закон не разрешает тратить в представительских целях бесконтрольные суммы, потом списывая их, тем самым снижая базу налога на прибыль. Установлен жесткий лимит для данного вида затрат. Запрещено тратить в качестве представительских средства в размере свыше 4% от на данный отчетный период (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Поскольку с течением времени расходы на оплату труда растут, увеличивается и предельное значение представительских расходов. Если, к примеру, в 1 квартале представительских мероприятий не проводилось или денег затрачено на них было меньше нормы, то в остальных кварталах можно будет «разгуляться» – учесть больше средств по этой статье. Естественно, речь идет только об итогах текущего года.

Высчитывать необходимую сумму ограничений по представительским расходам допустимо одним из 3 способов.

1 способ – квартальный. При заполнении декларации налога на прибыль в конце каждого квартала производят учет представительских расходов, принимая во внимание фонд оплаты труда за этот квартал. Этот способ удобнее для фирм с кассовым методом определения доходов и расходов. При превышении представительских расходов в период квартала образуется отложенное налоговое обязательство, которое может быть сторнировано по итогам года.

2 способ – годичный. Годовые бюджеты фирм обычно не слишком отличаются. Это позволяет при планировании следующего года сразу отвести примерные 4% от фонда оплаты труда прошлого года на представительские расходы, а затем разделить эту сумму на кварталы. Ненормативных затрат при этом способе не будет, но придется постоянно проводить корректировку запланированных и фактических показателей.

3 способ – должностной. Фирма устанавливает, какие должностные лица могут быть ответственными за представительские мероприятия и какие максимальные суммы они могут на это истратить. Важно, чтобы расходы были осуществлены исключительно на заявленные цели. Необходима будет проверка на соответствие 4%-ному лимиту.

Роль представительских расходов в базе налога на прибыль

Представительские расходы вычитаются из сумм, составляющих чистую прибыль предприятия, тем самым уменьшая налоговую базу. При этом входной НДС также вычитается. Если в следующих отчетных периодах расходы укладываются в 4-процентный лимит, НДС с них также может быть принят к вычету.

Именно по этой причине «ломаются копья» относительно признания или непризнания различных расходов представительскими. Даже если организация мероприятия по факту потребовала издержек, не включаемых в представительские расходы Налоговым кодексом, их нельзя включить в эти затраты для снижения налогооблагаемой базы.

НАПРИМЕР. ООО «Кассандра» организовало встречу с представителями других организаций для обговаривания условий сотрудничества. На это мероприятие было затрачено 140 тыс. руб. Из этих средств на прием-обед было затрачено 70 тыс. руб., на буфетное обслуживание – 25 тыс. руб., на провоз участников к месту обеда и обратно на фирму – 20 тыс. руб., на посещение представления в театре – 10 тыс. руб., на экскурсию по памятным местам города – 15 тыс. руб., на цветы и сувениры для участников – 45 тыс. руб.

На представительские расходы в этом случае можно списать только 115 тыс. руб., то есть сумму расходов на прием, буфетное обслуживание и транспорт. Остальные средства в размере 25 тыс. руб. должны быть выплачены из чистой прибыли после вычисления суммы налога.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Представительские расходы принимаются к вычету только у налогоплательщиков, использующих общую систему налогообложения. В ст. 346.16 НК РФ приведен перечень расходов, на которые может уменьшать базу плательщик, работающий по УСН – представительские расходы в этом перечне отсутствуют. Предприниматели, «сидящие» на льготных системах налогообложения, могут использовать на представительские траты только средства из чистой прибыли (разницу между доходами и расходами).

Представительские расходы и бухучет

Если для налогового учета очень важно определение категории «представительские расходы», то в бухгалтерском учете они отдельно не выделяются. Они проводятся как затраты по обычным видам деятельности, а именно:

• материальные затраты;
• амортизационные;
• связанные с оплатой труда и соцвыплатами;
• прочие.

Логичнее всего отнести представительские расходы к категории «прочие». П. 8 ПБУ 10/99 говорит о том, что организация сама вправе формировать их перечень для целей бухучета. В зависимости от особенностей деятельности фирмы, эти расходы можно отразить как общехозяйственные или расходы на продажи. При этом может осуществляться корреспонденция со счетом учета расчетов или матценностей.

Проводки таких расходов будут осуществляться по счетам 26 (в основном для промышленных организаций) или 44 (чаще используют торговые фирмы):

• дебет 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу», кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – приняты к учету услуги или работы, имеющие отношение к представительским расходам;
• дебет 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу», кредит 10 «Материалы» – списаны материальные ценности для представительского мероприятия (например, продукты, напитки, алкоголь).

НАПРИМЕР. ООО «Артаболена» платит авансовые отчисления по налогу на прибыль каждый месяц, считая их по факту прибыли. За 11 месяцев 2016 года расходы на оплату труда в ООО «Артаболена» составили 300 тыс. руб. Представительские расходы (без НДС) за эти 11 месяцев составили 13 тыс. руб.

Рассчитывая годовой налог на прибыль, ООО «Артаболена» может учесть представительские расходы в размере не более 4% от 300 000 руб., то есть 12 000 руб. Таким образом, получается сверхнорматив по представительским расходам в размере 1 тыс. руб. С точки зрения налогообложения, это будет постоянной разницей, диктующей постоянное налоговое обязательство.

Проводка будет выглядеть так:

• дебет 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства», кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 24% от 1000 руб. – 240 руб. – отражение постоянного налогового обязательства.

В последний месяц 2016 года расходы на оплату труда в ООО «Артаболена» составили 35 тыс. руб., значит, за год они составят 300 000 + 35 000 = 335 000 руб. В этот месяц представительских мероприятий не проводилось. Значит, сумма соответствующих расходов осталась неизменной – 13 000 руб. НК РФ позволяет учесть представительские расходы в размере 4% от 335 тыс. руб., то есть 13 400 руб. Поэтому, несмотря на перерасход в течение года, по его итогам ООО «Артаболена» уложилась в норматив по представительским расходам. В бухучете будет записано:

• дебет 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства», кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – сумма ранее начисленного налогового обязательства в 240 руб. сторнирована.

Представительские встречи и деловые переговоры являются одним из основных инструментов взаимодействия организации с действующими бизнес-партнерами и потенциальными клиентами. Проведение таких встреч, как правило, требует затрат, которые принято называть представительскими расходами. В статье Вы узнаете, какие расходы относят к представительским, как они отражаются в бухгалтерских проводках и какими документами оформляются.

Под представительскими расходами понимают расходы на обслуживание и официальные приемы представителей других организаций (действующих и потенциальны деловых партнеров). Целью проведения подобных мероприятий является проведения переговоров для установления и поддержания взаимного сотрудничества.

В бухгалтерском учете расходы могут быть отнесены к представительским, если:

• организацией был проведен официальный прием для представителей других компаний, в результате чего организацией были понесены расходы;
• предприятие понесло транспортные расходы в связи с организацией представительской встречи;
• в перечень расходов на проведение мероприятия включены затраты на буфетное обслуживание (шведский стол, выездной банкет и прочее);
• организацией была проведена официальная встреча с представителями иностранной компании, в связи с чем был нанят переводчик.

Важно знать, что при проведении официальных встреч организация не может компенсировать деловыми партнерами расходы, понесенные ими на проживание, оформление виз (для представителей компаний-нерезидентов), а также передавать в виде сувенира продукцию собственного производства.

Отражение представительских расходов в проводках

В бухгалтерском учете расходы на представительские встречи относят к расходам по обычным видам деятельности в сумме фактических затрат, которые были понесены предприятием за отчетный период.

Рассмотрим примеры отражения в учете расходов на проведение представительских мероприятий.

Представительские расходы во время командировки

Сотрудник ООО «Магнит» Свиридов К.Л. был направлен в командировку в г. Саратов для проведения переговоров с представителями ООО «Металлист». Цель проведения переговоров — совместный выпуск и продвижение продукции. Согласно приказу руководителя, Свиридов оплачивает расходы на проведение деловой встречи.

Расходы на проведение мероприятия (обед в ресторане) составили 7450 руб., НДС 1136 руб.

В учете ООО «Магнит» представительские расходы были отражены следующими проводками:

Представительская встреча с проведением культурно-развлекательного мероприятия

В октябре 2015 ООО «Фиалка» была организована деловая встреча с бизнес-партнерами, программа которой включала обед в ресторане «Парус» и посещение театра. Для проведения мероприятия сотруднику ООО «Фиалка» Катаеву С.Р. были выданы средства под отчет в размере 74 000 руб.

Фактические расходы на проведение делового мероприятия составили 57 200 руб., в том числе:

• обед в ресторане «Парус» 32 000 руб., транспортные услуги на доставку партнеров в ресторан 5 200 руб.;
• билеты в театр 14 500 руб., транспортные услуги на доставку партнеров в театр 5 500 руб.

Остаток неиспользованных средств был возращен Катаевым в кассу ООО «Фиалка».

Бухгалтер ООО «Фиалка» сделал в учете такие проводки:

Следует отметить, что согласно НК РФ расходы на проведение культурного мероприятия (посещение театра 14 500 руб.), а также связанные с ним транспортные расходы (5 500 руб.) в налоговом учете представительскими расходами не признаются.

Особенности отражения в учете представительских затрат в том, что они принимаются в расчет базы по налогу на прибыль не всегда в полном объеме. Для них предусмотрен лимит, привязанный к величине затрат на оплату труда по предприятию. Нормирование производится отдельно за каждый налоговый период.

Представительские расходы – это какие расходы?

Перечень издержек, которые могут быть показаны в учетных операциях в качестве представительских затрат, приведен в п. 2 ст. 264 НК РФ. Законодательно оговаривается, что для принятия к учету эти затраты долж ны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными. Предназначение таких расходов – организация официальных встреч с партнерами по бизнесу для развития совместных проектов, увеличения продаж и создания условий для роста прибыли.

Что входит в представительские расходы:

• оплата счетов, связанных с подготовкой официальных приемов и переговоров с участием деловых партнеров из других компаний;
• затраты, понесенные в связи с проведением заседаний совета директоров.

Засчитать в качестве представительских издержек можно траты на завтрак, обед или другое мероприятие, носящее официальный характер. Представительскими могут признаваться расходы на трансфер участвующих в переговорах лиц, буфетное обслуживание и оплату услуг сторонних переводчиков на период переговоров или собраний.

Что такое представительские расходы организации? Это затраты, которые обусловлены текущими официальными мероприятиями, необходимость в проведении которых связана с реализацией мер по увеличению прибыли. Нельзя относить в состав этого типа затрат издержки развлекательного характера, оплату счетов медицинских и санаторных учреждений. Не могут признаваться официальными мероприятиями отдых должностных лиц и лечебные процедуры.

В письме Минфина от 25.03.2010, под № 03-03-06/1/176 говорится, что закупка призов, грамот и дипломов, услуги по оформлению зала не являются обоснованными представительскими тратами. Нельзя к ним относить суммы, потраченные на сувенирную продукцию (эта позиция разъяснена в Письме, изданном Минфином 16.08.2006 г. под № 03-03-04/4/136).

Смета представительских расходов

Одним из документов, обосновывающих представительские затраты может выступать смета предстоящих расходов. Она не имеет законодательно регламентированного шаблона. Бланк может составляться самостоятельно и включать такие блоки:

• место для визирования документа директором;
• информация о дате оформления сметы;
• сведения о времени проведения официального мероприятия, предполагаемом месте встречи;
• прогнозируемая численность переговорных групп с указанием статуса каждого участника (кто и чьи представляет интересы);
• статьи затрат с приведением ориентировочных сумм по ним;
• итоговая величина ожидаемых трат;
• сведения об ответственном лице, которое выполняло задачу по составлению сметной документации, графы для подписей и печати.

Налог на прибыль: представительские расходы

Затраты, признаваемые представительскими, могут быть использованы для уменьшения базы по налогу на прибыль. Для этой цели учитывается сумма, находящаяся в пределах расчетного лимита (подробнее о нормировании ). Ограничение зафиксировано на уровне 4% от издержек, связанных с оплатой труда персонала в отчетном периоде. Нормируемый показатель выводится по итогам каждого отчетного периода в течение года накопительно.

В 1 квартале бухгалтером были проведены представительские расходы в размере 105 000 рублей, во 2 квартале – 20 050 рублей, в 3 и 4 кварталах официальных собраний и переговоров не было. Затраты по оплате труда персонала компании были на таком уровне:

• в 1 квартале – 750 250 рублей;
• во 2 квартале – 802 135 рублей;
• в 3 квартале – 564 250 рублей;
• в 4 квартале – 1 020 540 рублей.

Для расчета налога на прибыль по итогам года бухгалтер может зачесть 125 487 рублей ((750 250 + 802 135 + 564 250 + 1 020 540) х 4%). Общий размер затрат представительского типа за налоговый период составил 125 050 рублей (105 000 + 20 050). В расчет налоговой базы можно включить всю сумму понесенных издержек на организацию переговоров и официальных приемов, так как их величина находится в пределах лимита на отчетный год (лимит – 125 487 рублей, что на 437 рубля больше, чем фактические затраты).

По итогам года у предприятия доходы составили 11 210 590 рублей (в том числе НДС 1 710 090 рублей), расходы по группам равны:

• затраты на изготовление продукции – 3 507 000 рублей;
• по оплате труда –3 137 175 рублей;
• амортизационные отчисления – 850 044 рублей;
• издержки представительского характера – 125 050 рублей.

Налоговая база составит 1 881 231 руб. ((11 210 590 – 1 710 090) – 3 507 000 – 3 137 175 – 850 044 – 125 050). Итоговая величина годового налога на прибыль равна 376 246 руб. (1 881 231 х 20%).

Взыскание представительских расходов в арбитражном суде

Контролирующие органы настаивают на том, что представительские издержки могут признаваться в налоговом учете только при условии, что встреча была проведена в месте, предназначенном для деловых переговоров, а не развлечений. Судебные органы допускают включение таких спорных трат в налоговую базу, если налогоплательщик сможет документально подтвердить обоснованность расходов. Например, Постановлением ФАС МО от 03.09.2013 г. под № А40-22927/12-107-106 было установлено, что использование теплохода в качестве места переговоров является обоснованным, а затраты на аренду могут быть зачтены в качестве представительских издержек.

О возможности признания в составе представительского типа затрат стоимости закупленного для встречи алкоголя свидетельствует содержание постановления от 15.01.2013 г. под № А55-14189/2012 (ФАС ПО).

Нельзя причислять к представительскому типу трат организацию встречи с представителями своих филиалов и дочерних структур. Позиция контролирующих органов в этом вопросе подтверждается судебной практикой (Постановление ФАС ВСО, датированное 11.08.2006 г. № А33-26560/04-СЗ-Ф02-3935/06-С1).

Представительские расходы - расходы предприятия или организации на проведение официальных приемов иностранных представителей, на посещение ими культурно-зрелищных мероприятий, на буфетное обслуживание, на оплату услуг переводчика.

Состав представительских расходов

Для целей налогообложения прибыли в качестве представительских расходов можно учесть затраты, связанные с проведением (п. 2 ст. 264 НК РФ):

переговоров с представителями других компаний и клиентами - физическими лицами. Это могут быть как уже работающие с вашей организацией контрагенты, так и потенциальные;

заседаний совета директоров (наблюдательного совета, правления) вашей организации.

К таким расходам относятся, в частности, затраты:

на организацию официального приема (завтрака, обеда, иного аналогичного мероприятия) или заседания, проводимого как на территории вашей организации, так и за ее пределами, например в ресторане. При этом в расходы включается и стоимость алкогольных напитков;

по доставке участников к месту проведения представительского мероприятия и обратно;

на буфетное обслуживание во время мероприятия;

на услуги переводчиков во время мероприятия.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Документальное оформление представительских расходов

Для подтверждения представительских расходов, кроме обычных первичных документов, подтверждающих затраты (накладные, акты и т.п.), обязательно надо оформить отчет о проведенном мероприятии, утвержденный руководителем организации.

В таком отчете должны быть указаны:

время и место проведения мероприятия;

программа мероприятия;

состав участников (приглашенных и принимающей стороны);

величина расходов на организацию мероприятия.

Если в результате проведения мероприятия заключены какие-либо договоры, это тоже надо отразить в отчете.

Этот отчет будет доказательством того, что произведенные расходы непосредственно связаны с проведением представительского мероприятия.

Помимо отчета лучше иметь еще два документа:

приказ руководителя организации о проведении представительского мероприятия. В нем надо указать цель проведения мероприятия и работников организации, которые должны в нем участвовать;

смету расходов на проведение мероприятия, утвержденную руководителем организации.

Представительские расходы и

Согласно пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ организации вправе включить представительские расходы в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Нормирование представительских расходов

Представительские расходы учитываются в прочих расходах в пределах норматива - 4% от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период, в котором проведено представительское мероприятие (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Таким образом, размер норматива в течение года увеличивается вместе с увеличением расходов на оплату труда.

Поэтому, например затраты на проведение представительского мероприятия, не учтенные в расходах по нормативу I квартала, можно включить в расходы в следующих отчетных периодах по налогу на прибыль этого же года или по его итогам.

Бухгалтерский учет представительских расходов

В бухгалтерском учете, в отличие от налогового учета, представительские расходы не подлежат нормированию и принимаются в полной сумме.

Затраты на представительские мероприятия отражаются в составе общехозяйственных расходов или расходов на продажи, в зависимости от специфики деятельности организации, в корреспонденции со счетами учета расчетов или материальных ценностей и отражаются следующими проводками:

Представительские расходы: подробности для бухгалтера

• Что именно относится к представительским расходам?

  Произведенные расходы. Всем знакомо понятие «представительские расходы». При ведении бухгалтерского учета редко... попадают под классификацию «представительские» Состав представительских расходов определяется Налоговым кодексом РФ. Согласно... частой ошибкой является включение в представительские расходы: организацию «культурной» программы (посещение театра... обслуживание 26 «Общехозяйственные расходы» субсчет «Представительские расходы» 76 «Расчеты с транспортной организацией...

• Представительские расходы: гражданские, административные и уголовные риски

  Возникают в связи с осуществлением представительских расходов. В рамках развития бизнеса и... связи с осуществлением представительских расходов. Гражданско-правовые риски несения представительских расходов В соответствии с... тем, что у компании, несущей представительские расходы, отсутствует намерение одарить клиентов. Организовывая... критериев к ситуациям несения компанией представительских расходов должны быть аналогичны выводам о...

• Отражение подарков сотрудникам, партнерам и клиентам в бухгалтерском учете

  В судебных решениях. Однако представительские расходы учитываются при определении налоговой базы... подтверждены. Документами, служащими для подтверждения представительских расходов, являются: 1) приказ руководителя... нем участвовать); 2) смета представительских расходов (там должна фигурировать цена сувенирной... списание; 4) акт об осуществлении представительских расходов, подписанный руководителем организации, с... ; 5) отчет по произведенным представительским расходам. В нем должны найти отражение...

• Bentley, лобстеры и Стас Михайлов: как обосновать «скромные» расходы?

  Ст.264 НК РФ к представительским расходам относятся затраты, связанные с: официальным... личные встречи не учитывается как представительские расходы. Возмещение директору его личных расходов...

• Что выгодно проверить в расчетах по нормируемым расходам

  Применяются налоговые вычеты по представительским расходам? Как выгодно распределить такие... применяются налоговые вычеты по представительским расходам? Как выгодно распределить такие... учитываемые для целей налогообложения затраты представительские расходы: исходя из рассчитанной пропорции... периода рассчитывать предельный размер представительских расходов. Представительские расходы не являются таковыми. Возможен... Напомним, что датой признания представительских расходов у компаний, использующих метод...

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 15

Представительские расходы - это расходы организации по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранных), участвующих в переговорах с целью установления и (или) поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) или другого аналогичного органа организации.

Споры по поводу того, можно ли ту или иную сумму отнести к представительским расходам, регулярно возникают между налогоплательщиками и налоговиками. Ситуация с представительскими расходами осложняется тем, что для уменьшения налогооблагаемой прибыли их можно списать только в пределах норм. В данной статье мы попытаемся разобраться со спорными вопросами в учете представительских расходов.

Налоговый учет

В п. 2 ст. 264 НК РФ не только дано определение представительским расходам, но и приведен их исчерпывающий перечень. К ним относятся расходы налогоплательщика на представительские мероприятия независимо от места их проведения.

В представительские расходы включаются затраты, связанные с:

• официальным приемом и (или) обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;
• официальным приемом и (или) обслуживанием участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

При этом к рассматриваемым расходам могут быть отнесены:

• расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) как в отношении представителей других организаций, так и в отношении официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
• расходы на буфетное обслуживание во время переговоров;
• расходы на транспортное обеспечение доставки лиц, участвующих в переговорах, к месту проведения переговоров и обратно;
• расходы на оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения переговоров.

Таким образом, представительские расходы должны быть связаны с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, которые участвуют в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества. При этом расходы на завтраки, обеды, ужины, не носящие официального характера, должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников, либо за счет собственных средств (Письмо Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157 <1>).

<1> Письмо Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157 "Об учете расходов (на завтраки, обеды и ужины), связанных с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества".

Не относятся к представительским и, соответственно, не учитываются в целях налогообложения прибыли расходы, связанные с организацией развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний (абз. 2 п. 2 ст. 264 НК РФ).

Однако о некоторых видах затрат, связанных с приемом представителей других организаций, в кодексе ничего не сказано. Поэтому часто возникают разногласия с налоговыми органами по поводу исключения их из налоговой базы. Рассмотрим некоторые виды расходов более подробно.

Расходы на спиртные напитки

До недавнего времени налоговые органы не разрешали относить к представительским расходы на алкогольную продукцию, закупленную для проведения официального приема. Примером могут служить письма региональных налоговых органов: Письмо УМНС г. С.-Петербурга от 07.03.2003 N 02-05/4803, Письмо УМНС по Московской области от 10.03.2004 N 04-27/03000 <2>. Их основной аргумент состоял в том, что приведенный в п. 2 ст. 264 НК РФ перечень представительских расходов закрыт, и алкогольная продукция в нем не указана, поэтому уменьшать налог на прибыль на стоимость алкоголя, выпитого во время представительской встречи, нельзя. Такой же подход был и к расходам на сигареты.

<2> Письмо УМНС по Московской области от 10.03.2004 N 04-27/03000 "О порядке признания затрат на представительские расходы для целей налогообложения".

Затем главное налоговое ведомство разрешило налогоплательщикам учитывать эти расходы в целях налогообложения.

Примечание. Расходы организации на алкогольную и табачную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, которые учитываются при налогообложении прибыли (Письмо МНС России от 15.12.2003 N 02-5-10/127).

Позднее и Минфин согласился с данной точкой зрения. Так, согласно Письмам Минфина России N N 03-02-05/1/49 <3> и 03-03-01-04/2/30 <4> в состав представительских расходов можно включить стоимость алкоголя, закупленного для организации встречи. Но количество спиртного должно соответствовать обычаям делового оборота, под которыми понимаются правила поведения, не предусмотренные законодательством, но широко применяемые в какой-либо отрасли предпринимательской деятельности, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе (п. 1 ст. 5 ГК РФ). То есть ограничение Минфина России сводится к тому, что количество алкоголя должно быть в разумных пределах.

<3> Письмо Минфина России от 09.06.2004 N 03-02-05/1/49 "Об отнесении расходов на спиртные напитки к представительским расходам в целях налогообложения прибыли".
<4> Письмо Минфина России от 19.11.2004 N 03-03-01-04/2/30 "Об отнесении расходов, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, к представительским расходам".

Таким образом, у организаций теперь не должно возникать проблем при включении стоимости алкоголя в налоговые расходы <5>. Это подтверждено и арбитражной практикой.

<5> Этот вывод верен при условии, если на представительские расходы не списаны затраты по встрече, на которой "компания" из четырех, к примеру, присутствующих человек оплатила и "употребила" пять литров крепких спиртных напитков. О каких переговорах в этом случае может идти речь?

Примечание. Законодатель, определяя расходы налогоплательщика, которые относятся к представительским, не дает перечня таких затрат. При этом не детализируется перечень затрат, которые относятся к представительским расходам. Кроме того, нет в них указания и на то, что к представительским расходам не относится стоимость продуктов питания или напитков. Следовательно, п. 2 ст. 264 НК РФ не определяет перечень продуктов и напитков, которые не могут включаться в состав представительских расходов (Постановление ФАС СЗО от 31.05.2004 N А56-34683/03).

Решение в пользу налогоплательщика по расходам на спиртные напитки было принято в Постановлениях ФАС ПО от 01.02.2005 N А57-1209/04-16, ФАС СЗО от 12.05.2005 N А56-24907/04 и др.

Расходы на проживание представителей других организаций

В данном случае доводы налоговиков о том, что проживание гостей выходит за рамки положений ст. 264 НК РФ, оспорить сложно. Однако в судебной практике был случай, когда расходы на проживание в гостинице представителей другой организации для целей налогового учета были признаны обоснованными (Постановление ФАС СЗО от 17.05.2004 N А56-21571/03), и суд согласился с тем, что организация, взявшая на себя расходы по проживанию гостей, вправе списать истраченные средства на представительские расходы.

Дополнительные расходы на организацию банкета

Налоговики против отнесения к представительским расходам сувениров и цветов, врученных гостям фирмы, стоимости аренды помещения, в котором проводился банкет.

Примечание. Расходы на приобретение цветов с целью оформления помещений организации для проведения официального приема лиц, участвующих в переговорах, не являются экономически оправданными, в связи с чем не учитываются для целей налогообложения прибыли как не соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо УМНС России по г. Москве от 22.01.2004 N 26-08/4777).

Однако существует несколько вариантов списания этих расходов в уменьшение налогооблагаемого дохода, позволяющих избежать разногласий с налоговыми органами. Например , можно поручить организацию приема сторонней организации, при этом в договоре, счете-фактуре и акте приемки-сдачи оказанных услуг не надо упоминать о вышеперечисленных расходах (сувенирах, подарках и пр.).

Налог на прибыль

В целях исчисления налога на прибыль представительские расходы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ). Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ). "Сверхнормативные" суммы представительских расходов, согласно п. 42 ст. 270 НК РФ не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Указанная норма не применяется к представительским расходам, понесенным некоммерческими организациями за счет целевых поступлений при осуществлении уставной деятельности (Письмо МНС России от 29.01.2002 N 02-2-10/6-8951).

В силу п. 1 ст. 318 НК РФ представительские расходы относятся к косвенным расходам, которые в полной сумме включаются в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Следует отметить, что базу при исчислении предельного размера представительских расходов, учитываемых в целях налогообложения (сумма расходов на оплату труда), считают нарастающим итогом с начала налогового периода.

При исчислении налога на прибыль расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты организации, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Вместе с тем только правильно оформленные первичные документы являются основанием для отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета представительские расходы в силу п. п. 5 и 7 ПБУ 10/99 признаются расходами по обычным видам деятельности в сумме фактически произведенных затрат и отражаются, согласно Плану счетов и Инструкции по его применению, по дебету счетов учета затрат (26, 44) в корреспонденции со счетами расчетов (60, 71, 76).

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. В настоящее время не существует унифицированных форм первичных учетных документов для оформления представительских расходов. Поэтому с учетом требований п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ формы документов могут быть разработаны организацией самостоятельно и должны содержать все обязательные реквизиты.

В первичных учетных документах должны быть указаны дата и место проведения приема, приглашенные лица, участники со стороны принимающей организации, величина произведенных расходов. Для обоснования осуществленных затрат целесообразно иметь пакет организационно-распорядительных и первичных учетных документов. В частности, к ним относятся:

• приказ руководителя организации о порядке выдачи подотчетных средств на представительские расходы (с указанием лиц, имеющих право на их получение);
• приказ об утверждении сметы представительских расходов на отчетный год;
• приказы о направлении приглашений на прием, в которых должна быть указана цель прибытия представителей сторонней организации и назначено ответственное лицо за проведение приема.

Также должна быть утверждена программа встречи, в которой необходимо указать дату, место и сроки проведения официального приема, количество приглашенных лиц и участников со стороны принимающей организации, а также включить перечень обсуждаемых вопросов (цель мероприятия).

В бухгалтерию организации должны быть сданы следующие документы:

• отчет об осуществлении представительских расходов с указанием суммы фактически произведенных расходов (отчет утверждается руководителем организации). Документ составляется лицом, ответственным за мероприятие, в произвольной форме. По мнению автора, в нем целесообразно отразить программу встречи, тему переговоров, Ф.И.О. и должности участников, размер затрат;
• авансовый отчет с приложением документов, подтверждающих представительские расходы (счета предприятий общественного питания, документы об оплате транспортных расходов, об оплате услуг переводчика и другие первичные учетные документы).

Во избежание претензий и дополнительных объяснений с налоговыми органами цель мероприятия в приказах, программе, отчете и т.д. должна совпадать и соответствовать формулировке НК РФ для "установления и поддержания взаимного сотрудничества".

Представительские расходы для целей бухгалтерского учета принимаются в фактически произведенной сумме, а для целей налогообложения прибыли - в пределах установленных норм. По этой причине организациям, использующим ПБУ 18/02, необходимо отражать на счетах учета постоянные разницы.

Пример 1 . Размер представительских расходов в ООО "Светлана" составил: за I квартал - 50 000 руб., за II квартал - 30 000 руб., за III квартал - 25 000 руб. Затраты на оплату труда соответственно равны 1 000 000 руб., 1 300 000 руб. и 1 200 000 руб. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие, 9 месяцев.

Сумму представительских расходов, признаваемых в целях исчисления налога на прибыль, бухгалтер рассчитает следующим образом:

1. 1 000 000 руб. х 4% = 40 000 руб. - эту сумму можно включить в налоговые расходы в I квартале.
2. (50 000 - 40 000) руб. х 24% = 2400 руб. - постоянное налоговое обязательство. Отражается в учете проводкой: Дебет 99 Кредит 68 - 2400 руб.
3. (1 000 000 + 1 300 000) руб. х 4% = 92 000 руб. - эту сумму можно включить в налоговые расходы за полугодие.
4. 50 000 руб. + 30 000 руб. = 80 000 руб. < 92 000 руб. Следовательно, всю сумму расходов можно учесть для целей налогообложения. Бухгалтер должен произвести запись: Дебет 99 Кредит 68 - 2400 руб. - сторнировано постоянное налоговое обязательство.
5. (1 000 000 + 1 300 000 + 1 200 000) руб. х 4% = 140 000 руб. - эту сумму можно включить в налоговые расходы за 9 месяцев.
6. 50 000 руб. + 30 000 руб. + 25 000 руб. = 105 000 руб. (140 000 руб. Представительские расходы за 9 месяцев принимаются для целей налогового учета в полном объеме.

Налог на добавленную стоимость

Абзацем 2 п. 7 ст. 171 НК РФ установлено, что если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, то суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Следовательно, НДС по представительским расходам сверх норм принять к вычету нельзя. При этом суммы налога нельзя учесть и в составе расходов при исчислении налога на прибыль (данный вид расходов не предусмотрен положениями гл. 25 НК РФ). Кроме того, такой подход является достаточно обоснованным, так как сами расходы не учитываются при исчислении налога на прибыль, значит, и НДС по ним не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Пример 2 . Представительские расходы ООО "Атлант" на 1 июля 2005 г. составили 41 300 руб., в том числе НДС - 6300 руб. Сумма расходов на оплату труда за полугодие равна 900 000 руб.

Размер налога на добавленную стоимость, который принимается к вычету, бухгалтер определит следующим образом:

1. 900 000 руб. х 4% = 36 000 руб. - сумма представительских расходов, соответствующих нормативу.
2. 6300 х 36 000 / 41 300 руб. = 5492 руб. - сумма НДС, подлежащего вычету.
3. 6300 руб. - 5492 руб. = 808 руб. - НДС, не принимаемый к вычету и не учитываемый в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль.

Кроме того, бухгалтер должен отразить в учете постоянное налоговое обязательство:

1. По сумме расходов:

Дебет 99 Кредит 68 - 1078 руб. ((41 300 - 6300 - (36 000 - 5492)) х 24%).

1. По сумме не принимаемого к вычету НДС:

Дебет 99 Кредит 68 - 194 руб. (808 х 24%).

Если по результатам 9 месяцев по расчету нарастающим итогом вся сумма представительских расходов будет соответствовать нормативу, то организация может предъявить к вычету оставшуюся сумму НДС. При этом никаких уточненных деклараций сдавать не нужно. Право на вычет возникает не "задним" числом, а именно в том месяце, когда расходы "укладываются" в норматив. Основанием для повторной регистрации в книге покупок счета-фактуры по представительским расходам будет бухгалтерская справка-расчет.

Налог на доходы физических лиц

НДФЛ не начисляется на стоимость представительских расходов, если они подтверждены первичными документами и произведены в пределах сметы на проведение официального приема. На это указано, например, в Постановлении ФАС ЦО от 18.08.2004 N А64-1002/04-13: в Налоговом кодексе РФ нет статьи, где однозначно было бы сказано, что представительские расходы - оплата питания участников совещания, являются налогооблагаемым доходом физического лица. Суммы представительских расходов, которые организация производит в пределах норм, установленных законодательством (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ), относятся к компенсационным выплатам, связанным с выполнением работником трудовых обязанностей, и не подлежит включению в налогооблагаемый доход физических лиц согласно п. 2 ст. 217 НК РФ. Представительские расходы никак не могут быть признаны выплатами в пользу физических лиц, т.к. это прежде всего расходы предприятий, организаций.

Вместе с тем в соответствии со ст. 211 НК РФ, НДФЛ облагаются доходы, полученные в натуральной форме. Эта норма касается услуг и товаров, оплаченных предприятием за представителей других фирм, а именно за проживание в гостинице, сувениры и т.д. Исключение составляют только те услуги, затраты на которые, согласно п. 2 ст. 264 НК РФ, списываются на представительские расходы.

Единый социальный налог

В силу п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам. Расходы на представителей (за исключением оплаты услуг внештатных переводчиков) таковыми назвать нельзя. Так, ФАС МО в Постановлении от 25.02.2003 N КА-А40/408-03 не принял доводы налоговой инспекции о том, что представительские расходы неправомерно не включены налогоплательщиком в налогооблагаемую базу по ЕСН.

Аналогичный вывод сделан и ФАС ЦО в Постановлении от 18.08.2004 N А64-1002/04-13. Суд указал, что представительские расходы не поименованы в Налоговом кодексе РФ как объект налогообложения ЕСН. Таким образом, представительские расходы не являются выплатами и иными вознаграждениями, начисляемыми налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам и включаемым в фонд оплаты труда, а являются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией продукции, и, следовательно, объектом налогообложения по единому социальному налогу не являются.

Пример 3 . Принимая представителей организации-покупателя, ООО "Елена" произвело следующие затраты:

• проживание в гостинице - 12 000 руб.;
• буфетное обслуживание во время переговоров - 8500 руб.;
• сувениры - 9000 руб. (по 3000 руб. на человека).

Оплата услуг гостиницы произведена с расчетного счета. Остальные расходы оплачены подотчетным лицом.

В бухгалтерском учете операции будут отражены следующим образом:

Для целей налогового учета в составе представительских расходов может быть учтена только стоимость продуктов питания.

В силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. На основании пп. 28 ст. 217 НК РФ не подлежит включению в совокупный годовой доход физического лица стоимость подарков в размере 2000 руб. Таким образом, в данном случае у ООО "Елена" возникает обязанность представления в налоговый орган сведений о доходах физических лиц - представителей организации-контрагента (п. 5 ст. 226 НК РФ). К доходам будет отнесена стоимость врученных им сувениров и оплата услуг гостиницы.

А.Ю.Комарова

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"