Для получения достоверных показателей отчетности и своевременного ее составления необходимо провести определенную подготовительную работу, которая осуществляется в соответствии с графиком работы подразделений бухгалтерии хозяйствующего субъекта.

Подготовительная работа состоит из ряда взаимосвязанных этапов.

1 этап – проверка полноты сдачи в бухгалтерию организации первичных документов от цехов, складов, подотчетных лиц и т. д. Одновременно проверяется, все ли имеющиеся первичные документы нашли свое отражение в бух­галтерском учете. В случае необходимости первичные учетные доку­менты должны быть восстановлены до составления отчетности.

Производится проверка соответствия данных первичных учетных докумен­тов данным бухгалтерского учета.

2 этап – проведение инвентаризации имущества и финансовых обя­зательств. Осуществляется утверждение и отражение результатов инвентаризации в бухгалтерском учете;

3 этап – уточнение оценки имущественных статей баланса. Для обеспечения реальности бухгалтерского баланса оценка его имущественных статей должна быть максимально приближена к уровню рыночных цен на аналогичные объекты. Однако на счетах бухгалтерского учета, по которым формируется баланс, активы от­ражаются в своей «исторической» оценке, то есть по первоначаль­ной (фактической) стоимости или себестоимости. Прямая переоценка стоимости на счетах предусмотрена только для основных средств, НМА и финансовых вложений.

Организации имеют право создавать оценочные резервы, которые приближают «историческую» оценку активов к текущей рыночной стоимости: под снижение стоимости материальных ценностей, по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги;

4 этап – проверка записей на счетах бухгалтерского учета. Контроль правильности отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Подсчет оборотов и выведение сальдо по всем счетам.

Для сверки данных аналитического и синтетического учета со­ставляют оборотно-сальдовые ведомости. Равенство остатков и оборотов свидетельствует о правильности записей на счетах бухгалтерского учета;

5 этап – закрытие счетов.

а) производится закрытие операционных (калькуляционных) счетов (08, 20, 23, 28), собирательно-распределительных счетов (25, 26, 44), бюджетно-распределительных счетов (96, 97, 98)).

Закрытие операционных счетов производится в определенной последовательности. В первую очередь закрываются счета тех отраслей и производств, которые получают наименьшее количество от других отраслей, а сами оказывают другим отраслям максимальное количество услуг. В последнюю очередь закрываются счета с наибольшим количеством встречных и минимальных количеством оказываемых услуг. Следовательно, при закрытии счетов наибольшее число условностей приходится на долю тех счетов, которые закрываются первыми, так как они не принимают на себя сумм корректировок по последующим счетам. Счета, которые закрываются в последнюю очередь, принимают на себя калькуляционные разницы, списываемые со всех ранее закрытых счетов. Каждый закрытый счет в последующих расчетах уже не используется и в дальнейшем на него не относят никакие суммы калькуляционных разниц.

б) производится закрытие финансово-результатных счетов (90, 91, 99). Определение финансового результата деятельности организации за отчетный период.

6 этап – проведение реформации баланса, подразумевается закрытие субсчетов счетов 90, 91. Определяется чистая прибыль (убыток), которая со счета 99 списывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

7 этап – составление бухгалтерского баланса и других форм отчетности. Бухгалтерский баланс составляется на основе записей Главной книги (оборотно-сальдовой ведомости).

Проверяется взаимоувязка показателей отчетности после ее составления для выявления допущенных ошибок. В формах отчетности не допускаются никакие подчистки и помарки. В случаях исправления ошибок делаются соответствующие оговорки, которые подтверждают лица, подписавшие формы отчетности, с указанием даты исправления.

Составленная отчетность представляется в установленные сроки соответствующим органам. Она представляется собственникам (учредителям, участникам или органам, уполномоченным управлять государственным имуществом), государственной налоговой инспекции; органам государственной статистики; другим государственным органам, на которые в соответствии с законодательством возложена проверка отдельных сторон деятельности организации и получение соответствующей отчетности (например, финансовые органы).

Бухгалтерская отчетность составляется, хранится и представляется ее пользователям на бумажных носителях, может представляться в соответствии с законодательством и в электронном виде.

Организация представляет отчетность в строго установленные строки. Формы промежуточной отчетности представляются в течение 30 дней по окончании квартала, а годовой отчетности – в течение 90 дней по окончании года. Конкретная дата представления отчетности устанавливается учредителями (участниками) организации или общим собранием.

Введение

1. Формирование бухгалтерской отчетности

1.4 Особенности формирования бухгалтерской отчетности в 2009г.

1.5 Проблемы и перспективы представления отчетности в электронном виде

Библиографический список

ВВЕДЕНИЕ

Бухгалтерская (финансовая) отчетность представляет собой источник информации для внешнего пользователя о финансовом состоянии предприятия. В условиях рыночной экономики бухгалтерская (финансовая) отчетность хозяйствующих субъектов становится основным средством коммуникации и важнейшим элементом информационного обеспечения финансового анализа. Не случайно концепция составления и публикации отчетности лежит в основе системы национальных стандартов в большинстве экономически развитых стран. Логика здесь достаточна очевидна. Любое предприятие в той или иной степени постоянно нуждается в дополнительных источниках финансирования. Найти их можно на рынке капиталов, привлекая потенциальных инвесторов и кредиторов путем объективного информирования их о своей финансово-хозяйственной деятельности, то есть в основном с помощью финансовой отчетности.

Анализ финансовой отчетности организации – это часть финансового и соответственно экономического анализа, связанная с исследованием финансового состояния и финансовых результатов организации на основе данных ее финансовой отчетности. Финансовое состояние, или способность организации финансировать свою деятельность, характеризуется обеспеченностью финансовыми ресурсами, необходимыми для нормального функционирования организации, целесообразностью их размещения, интенсивностью и эффективностью использования. Следовательно, результат анализа финансового состояния предприятия напрямую зависит от правильного и надлежащего формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При формировании отчетности следует руководствоваться прежде всего Федеральным законом "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ (в ред. Федерального закона от 03.11.2006 №183-ФЗ), Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. №34н (в ред. Приказа Минфина РФ от 26.03.2007 №26н), Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), Приказом Минфина России от 22.07.2003 №67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 №115н). В этих нормативных документах изложены принципы и базовые положения по составлению и представлению бухгалтерской отчетности.

1. ФОРМИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

1.1 Правила формирования и требования к составлению бухгалтерской отчетности

Все организации должны сдавать бухгалтерскую отчетность. Это положение установлено Федеральным Законом РФ №129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Бухгалтерская отчетность - это единая система показателей, которая характеризуют имущественное и финансовое положение организации, а также отражают результаты ее хозяйственной деятельности организации.

Составляется бухгалтерская отчетность по установленным формам на основе данных бухгалтерского учета.

Основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности, а также основные требования к отчетности определены как в этом Законе, так и в Положении по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ. На основании этих правил и требований разработано Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 04/99).

На основании ПБУ 04/99 организации могут разработать свои формы бухгалтерской отчетности или же могут воспользоваться уже утвержденными типовыми формами.

Основное правило для бухгалтерской отчетности - бухгалтерская отчетность должна быть достоверной и полной.

В пункте 6 ПБУ 04/99 говорится, что бухгалтерская отчетность является достоверной и полной, если она сформирована исходя из правил, которые установлены нормативными актами по бухгалтерскому учету. При этом бухгалтерская отчетность формирует у пользователя правильное представление о финансовом положении организации, о финансовых результатах ее деятельности и об изменениях в ее финансовом положении.

Если бухгалтер составляет отчетность по правилам, установленным ПБУ 04/99, но оказывается, что для полноты и достоверности бухгалтерской отчетности данных и показателей, предусмотренных этим ПБУ, недостаточно, то Минфин РФ считает, что на первом месте должны находиться достоверность и полнота отчетности. Преследуя эту цель, пункт 6 ПБУ 04/99 разрешает включать в отчетность необходимые дополнительные показатели и пояснения, а также в исключительных случаях отступать от правил, установленных этим ПБУ.

Для того, чтобы годовая отчетность была достоверной, необходимо провести инвентаризацию активов и обязательств перед ее составлением. Каждая статья бухгалтерской отчетности должна подтверждаться результатами проведенной инвентаризации (п. 38 ПБУ 04/99). В ходе инвентаризации проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка имущества и обязательств.

Вторым важным качеством бухгалтерской отчетности является ее нейтральность, то есть незаинтересованность.

Это значит, что при составлении отчетности бухгалтер не должен преследовать цель удовлетворить интересы какой-либо группы пользователей. Безусловно, если информация отбирается и систематизируется таким образом, чтобы она могла повлиять на решения и оценки пользователей информации, то такая информация не может считаться нейтральной.

Третьим необходимым условием правильного формирования бухгалтерской отчетности является ее преемственность.

Это значит, что на протяжении ряда лет бухгалтерская отчетность должна составляться по одной и той же форме и содержать одни и те же показатели.

В настоящее время предприятия имеют право составлять и представлять бухгалтерскую отчетность на бланках форм, разработанных ими самостоятельно, с учетом при этом требований ПБУ 04/99. Однако, чтобы сделать бухгалтерскую отчетность понятной и сопоставимой, нужно сохранять структуру отчетных форм и минимально необходимый состав показателей отчетности. В этом случае по бухгалтерской отчетности можно проследить, как работает и развивается организация.

Изменять содержание и форму бухгалтерской отчетности ПБУ 04/99 разрешает только в исключительных случаях. Причинами такого изменения могут быть смена вида деятельности, открытие или закрытие филиалов, вложение капитала в дочерние или зависимые общества и др. При этом в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках организация должна указать причину изменения отчетности, а также обосновать необходимость такого изменения.

Не последнее значение имеет такое качество бухгалтерской отчетности, как сопоставимость.

Это значит, что к каждому показателю в отчетности приводится аналогичный показатель за прошлый год. ПБУ 04/99 требует, чтобы в бухгалтерской отчетности показатели приводились за два года - отчетный и предшествующий отчетному году. Организация может включать в отчетность данные и за три, и за четыре года. Данные за прошлый отчетный период и за нынешний должны быть сопоставимы. То есть показатели должны рассчитываться по одним и тем же правилам.

Требования к составлению бухгалтерской отчетности заключаются в следующем.

Бухгалтерская отчетность составляется на русском языке.

Каждая отчетная форма должна содержать наименование, отчетную дату и сведения об организации. Помимо этого, в бухгалтерском балансе указывается отчетная дата, а в отчете о прибылях и убытках, в отчете о движении капитала, в отчете о движении денежных средств - отчетный период.

Кроме того, в каждом отчете необходимо указать название организации, ее ИНН, организационно правовую форму (ООО, ОАО, АО и т. д.) и форму собственности, основной вид деятельности, формат представления числовых показателей (тыс. или млн руб.). Местонахождение организации указывается в заголовочной части бухгалтерского баланса. Там же организация проставляет дату утверждения годовой бухгалтерской отчетности и дату отправки отчетности по назначению.

Показатели отчетности должны быть выражены в валюте РФ, то есть в рублях.

Если какой-либо показатель отсутствует, то в соответствующей строчке типовой формы отчетности ставится прочерк. А в отчетных формах, которые организация разрабатывает самостоятельно, строки с отсутствующими показателями не приводятся вовсе.

Оценивать статьи бухгалтерской отчетности нужно по правилам, которые установлены соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

Например, порядок определения первоначальной стоимости, начисления амортизации, переоценки основных средств определен в ПБУ 06/01. Правила оценки нематериальных активов содержатся в ПБУ 14/2007, а правила оценки материально-производственных запасов - в ПБУ 05/01. Положения по бухгалтерскому учету предлагают, как правило, несколько вариантов оценки имущества. В своей деятельности организация использует только один из них. Выбирая тот или иной способ оценки имущества, необходимо его зафиксировать в учетной политике организации.

Существенные показатели отражаются в бухгалтерской отчетности обособленно. Существенные показатели отдельных активов, обязательств, доходов, расходов или хозяйственных операций отражаются в бухгалтерской отчетности обособленно.

По мнению специалистов Минфина РФ, каждая организация должна решать этот вопрос самостоятельно (письмо Минфина РФ от 2 ноября 2004 года №07-05-14/286). При этом уровень существенности зависит от оценки показателя, его характера и конкретных обстоятельств возникновения.

Иными словами, существенность при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов (письмо Минфина РФ от 7 февраля 2005 года №07-03-01/93).

Если показатель имеет значение при оценке финансового положения организации или при оценке финансовых результатов ее деятельности, значит, это существенный показатель.

Если же показатель не имеет особого значения и не может повлиять на оценку отчетности заинтересованными пользователями, значит, показатель несущественен.

Что касается оценки показателя, то существенной признается информация о сумме, отношение которой к итогу соответствующих данных составляет не менее 5% (приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 года №67н).

Однако в целях формирования достоверной отчетности организация может установить свой показатель существенности (например, 7% или 10%).

Зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков производить нельзя. В первую очередь это относится к расчетам с дебиторами и кредиторами. Данные о расчетах с другими организациями и с физическими лицами надо расписывать подробно: по тем счетам, где имеется дебетовое сальдо, - в активе, а по счетам с кредитовым сальдо - в пассиве. Однако в некоторых случаях зачет между активами и пассивами не только не запрещается, но и предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. Это в первую очередь относится к финансовым вложениям. Принцип осмотрительности требует раскрытия в годовом бухгалтерском балансе информации о финансовых вложениях по рыночной стоимости в том случае, если она окажется ниже их учетной стоимости. Корректировка оценки финансовых вложений в ценные бумаги производится с помощью резервов под обесценение вложений в ценные бумаги, которые формируется на счете 59. Однако информация об остатках резервов под обесценение вложений в ценные бумаги не отражается в пассиве бухгалтерского баланса. Сальдо счета 59 лишь корректирует (уменьшает) сумму статьи "Финансовые вложения" в активе баланса, обеспечивая тем самым оценку долевых и долговых ценных бумаг по рыночным ценам.

Числовые показатели включаются в бухгалтерский баланс в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин.

Например, стоимость основных средств (кроме земельных участков и объектов природопользования), нематериальных активов, доходных вложений в материальные ценности отражаются за минусом суммы начисленного износа.

Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации.

Если же в штате организации бухгалтеров нет, а бухгалтерский учет ведет специализированная организация, то в отчетности должна стоять подпись руководителя этой специализированной организации.

В отчетных формах не должно быть никаких подчисток и помарок.

Отрицательные показатели отражаются в бухгалтерской отчетности в круглых скобках.

Коды строк для некоторых статей формы утверждены совместным приказом Минфина РФ и Госкомстата РФ от 14.11.03 №475/102н. Остальные строки бухгалтер организации кодирует самостоятельно.

Годовая отчетность включает в себя данные бухгалтерского учета за календарный год с 1 января по 31 декабря включительно.

Последней отчетной датой в случае составления годовой бухгалтерской отчетности будет 31 декабря.

Для формирования годовой отчетности бухгалтеру дается 3 месяца. Последним днем представления отчетности за год является 31 марта года, следующего за отчетным. До этого срока годовую отчетность нужно представить каждому учредителю, а также в налоговые органы и в статуправление.

Для организаций, которые созданы в 2008 году, имеет значение дата их государственной регистрации (ст. 14 Федерального закона "О бухгалтерском учете"):

Если организация была создана в период с 1 января по 30 сентября 2008 года, то первым отчетным годом для нее будет период с даты государственной регистрации по 31 декабря 2008 года;

Если организация была создана в период с 1 октября по 31 декабря 2008 года, то первым отчетным годом для нее будет период с даты государственной регистрации по 31 декабря 2009 года. В этом случае показатели за 4 квартал 2008 года должны быть включены в состав показателей бухгалтерской отчетности за следующий год. Таким образом, составлять годовую бухгалтерскую за 2008 года этой организации не нужно.

Организации должны представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы. Если организация была зарегистрирована после 1 октября и до конца года вела хозяйственную деятельность, то налоговики требуют представления бухгалтерской отчетности организации за 4 квартал этого года.

Кроме того, если включить показатели 4 квартала в отчетность за следующий год, как это установлено ПБУ 04/99, то возникнут разногласия с налоговыми органами.

Дело в том, что организация должна отчитываться перед налоговой инспекцией по налогам. Основой для расчета сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, является бухгалтерский учет (за исключением налога на прибыль). Отчетными периодами по налогам является квартал (НДС, ЕСН, взносы на обязательное пенсионное страхование, налог на имущество).

При камеральной проверке налоговых деклараций по этим налогам налоговый инспектор опирается на бухгалтерскую отчетность, которую представила организация.

1.2 Состав бухгалтерской отчетности

В состав годовой отчетности коммерческой организации включается:

Бухгалтерский баланс (форма №1);

Отчет о прибылях и убытках (форма №2);

Отчет об изменениях капитала (форма №3);

Отчет о движении денежных средств (форма №4);

Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5);

Пояснительная записка;

Аудиторское заключение.

Некоммерческим организациям рекомендовано включать в состав годовой отчетности отчет о целевом использовании бюджетных средств (форма №6). А вот Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (формы №3, 4, 5) им представлять не обязательно. Правда, при условии, что отсутствуют соответствующие данные.

Некоторым организациям разрешено в составе годовой отчетности представлять только Бухгалтерский баланс (форма №1) и Отчет о прибылях и убытках (форма №2). К таким организациям относятся:

Общественные объединения, которые не осуществляют предпринимательской деятельности и не имеют оборотов по продаже товаров, работ, услуг (кроме выбывшего имущества);

Субъекты малого предпринимательства, которые не обязаны проводить аудиторскую проверку.

Если же малое предприятие обязано проводить ежегодную аудиторскую проверку достоверности бухгалтерского учета в соответствии с законодательством РФ, то не заполнять указанные формы можно только при отсутствии соответствующих данных.

Промежуточная отчетность состоит только из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Причем это касается всех организаций без исключения.

Существует дифференцированный подход к объему информации, который представляется в составе бухгалтерской отчетности разными типами коммерческих организаций (письмо Минфина РФ от 18 февраля 2004 года №16-00-10/3).

Большинство организаций, которые не являются крупными, могут составлять бухгалтерскую отчетность по типовым формам, которые в Приложении к приказу Минфина РФ от 22.07.03 №67н.

Принять решение о представлении бухгалтерской отчетности по типовым формам организация может только в том случае, если показатели, приведенные в типовых формах, позволяют представить всю необходимую информацию о деятельности организации. При этом в учетной политике организации необходимо указать, что в качестве форм бухгалтерской отчетности предприятие использует типовые формы, утвержденные приказом Минфина №67н.

Субъекты малого предпринимательства и некоммерческие организации могут не включать в состав годовой бухгалтерской отчетности формы №3, 4 и 5, если данные для заполнения этих форм отсутствуют (п. 85 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).

Более того, если какие-либо показатели отсутствуют, то организации могут исключать из типовых форм отдельные строки.

Каждая организация может на основе этих образцов разработать и утвердить как часть учетной политики свои собственные формы отчетности, которые учитывают особенности деятельности данной организации.

Например, крупные коммерческие организации, которые ведут несколько видов предпринимательской деятельности, должны увеличить объем информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности, и включить больше показателей, чем организация, средняя по величине. Для этого они могут добавить в бухгалтерскую отчетность другие формы, разработанные самостоятельно.

Таким образом, будут выполнены общие требования к бухгалтерской отчетности, которые установлены законодательством: достоверности, полноты, существенности, нейтральности, последовательности, сопоставимости и др.

У ряда организаций бухгалтерская отчетность имеет свои особенности. Например, если организация находится в стадии реорганизации или же имеет дочерние или зависимые общества.

Кроме того, особенности бухгалтерской отчетности могут зависеть от вида деятельности, который ведет предприятие. Это относится к страховым организациям, негосударственным пенсионным фондам, а также профессиональным участникам рынка ценных бумаг. Для них Минфин РФ утвердил особые формы бухгалтерской отчетности:

Страховые организации - приказом Минфина РФ от 8 декабря 2003 года №113н "О формах бухгалтерской отчетности страховых организаций и отчетности, представляемой в порядке надзора";

Негосударственные пенсионные фонды - приказом Минфина РФ от 21 февраля 2001 года №15н "О формах бухгалтерской отчетности негосударственных пенсионных фондов";

Профессиональными участниками рынка ценных бумаг - совместным постановлением ФКЦБ и Минфина РФ от 11 декабря 2001 г. №33/№109н "Об утверждении положения об отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг", а также распоряжение ФКЦБ от 14 августа 2002 года №991/р "Об утверждении Методических рекомендаций по заполнению форм отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг".

При составлении бухгалтерской отчетности указанные организации обязаны руководствоваться положениями ПБУ 04/99.

Кредитные и бюджетные организации составляют бухгалтерскую отчетность в особом порядке. Положения ПБУ 04/99 на них не распространяются.

Для бюджетных организаций Минфин РФ утвердил Инструкцию о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности (приказ Минфина РФ от 21 января 2005 года №5н).

1.3 Регулирование бухгалтерской финансовой отчетности на международном уровне

1.3.1 Необходимость и предпосылки международной стандартизации бухгалтерского учета и отчетности

Глобализация рынков капитала обусловила потребность в единой мировой системе финансовой отчетности. Использование различных национальных стандартов финансовой отчетности затрудняет работу инвесторов по сравнению возможностей и принятию обоснованных финансовых решений.

Различия в стандартах приводят к дополнительным затратам компаний и фирм, формирующих финансовую информацию на основе многочисленных моделей отчетности для привлечения капитала на различных рынках, и вызывают неясность в отношении того, какие цифровые данные являются наиболее "реальными".

В этой связи проблемы гармонизации учета и отчетности стали особенно актуальны .

Вопрос о необходимости замены, действовавшей в нашей стране в течение нескольких десятилетий системы учета на новую, адекватную требованиям рыночной экономики, стал очевидным уже в начале 80-х годов ХХ в., когда только делались первые шаги к рыночной экономике. Поэтому не случайно среди первых проектов гуманитарной помощи Запада нашей стране оказались и те из них, которые были направлены на преобразование действовавшей системы бухгалтерского учета. Одним из них оказался проект, финансируемый ООН. Члены ее Межправительственной рабочей группы экспертов по международным стандартам учета и отчетности принимали непосредственное участие в работе нашей комиссии по подготовке Плана счетов бухгалтерского учета, который в конечном итоге был внедрен в 1992 г. и действовал во многих организациях России до конца 2001 г.

Проблема гармонизации бухгалтерского учета чрезвычайно сложна и многогранна, т.к. национальные системы учета имеют множество специфических особенностей, приводящих к значительным сложностям в выполнении работ по сравнительному анализу финансовых результатов деятельности организаций в разных странах.

В ряде стран (Франция, Германия) многие учетные стандарты соответствуют государственным законам, обязательным к исполнению, в других (США, Великобритания), большинство стандартов носит рекомендательный характер. Поскольку эти стандарты не имеют юридической силы, любая компания может исполнять их лишь в той степени, в какой она считает это оправданным и выгодным. Таким образом, даже в рамках одной страны имеются значительные расхождения в практике ведения учета и подготовки отчетности. Дело еще более осложняется с выходом компаний на международный рынок – необходимо в той или иной степени руководствоваться законами и учетными стандартами третьих стран, а также крупнейших фондовых бирж. Усиление роли мультинациональных корпораций (МНК) явилось одним из решающих факторов в актуализации проблемы гармонизации учета.

Первые МНК появились около сорока лет назад. В то время их влияние на мировые экономические процессы было незначительным. Однако сейчас они становятся все более реальной экономической силой, так как на долю их внутрикорпорационного оборота приходится, в настоящее время, около трети всего международного капиталистического экспорта.

Различия в национальных учетных стандартах могут быть как по форме (горизонтальное или вертикальное представление баланса, упорядоченность балансовых статей, количество и наименование отчетных форм, структура годового отчета и т.п.), так по существу (переоценка статей отчетности, пересчет иностранных валют, консолидация финансовой отчетности и т.д.).

В большинстве стран составление отчетности базируется на оценке статей по себестоимости. Иное положение в латиноамериканских странах, длительное время страдавших от гиперинфляции. Компаниям этих стран вменяется предоставление бухгалтерской отчетности, пересчитанной при помощи общего индекса цен.

В процессе работы составителей и использователей финансовых отчетов во всем мире возникает проблема унификации бухгалтерского учета, которая имеет два подхода ее решения: гармонизация и стандартизация. Они сначала различались как по заложенной в них идеологии, так и по принципам реализации. Однако в последние годы оба термина зачастую используются как синонимы или как взаимодополняющие понятия.

Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета реализуется в рамках Европейского сообщества (ЕС). Суть ее заключается в том, что в каждой стране может существовать своя модель организации учета и система национальных стандартов, ее регулирующих. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили аналогичным стандартам в странах – членах сообщества, то есть находились в относительной "гармонии" друг с другом. Работа в этом направлении ведется с 1996 года. В целях формирования концепции развития учета в странах ЕС была сформирована исследовательская группа по проблемам бухгалтерского учета. Ее деятельность рассматривалась как составная часть программы гармонизации национальных версий Закона о компаниях. Результаты этой работы опубликованы в виде нормативных документов, которые были включены каждым членом ЕС в свое национальное законодательство в части бухгалтерского учета.

Идея стандартизации учетных процедур реализуется в рамках унификации учета, которую проводит Комитет по международным стандартам финансовой отчетности – КМСФР, разрабатывая и публикуя Международные стандарты финансовой отчетности – МСФО. Суть этого подхода состоит в разработке унифицированного набора стандартов, применяемых к любой ситуации в любой стране, в силу чего отпадает необходимость создания национальных стандартов.

Этот подход является основным в стратегическом курсе ЕС в вопросах гармонизации учета в международном масштабе, который был провозглашен в 1995 г. Суть последнего сводилась к тому, что европейским фирмам и компаниям, расположенным на территории стран – членов ЕС, было рекомендовано составлять свои финансовые отчеты в соответствии с положениями, разработанными Комитетом по международным стандартам учета, поскольку Директивы ЕС и Международные стандарты учета (финансовой отчетности), подготовленные вышеуказанным Комитетом, по своему содержанию рассматриваемой области довольно близки друг к другу. Зачастую они не противоречат один другому, хотя и не совпадают абсолютно. В июне 2000 г. Европейский союз сделал очередной шаг в данном направлении. Он объявил о своем намерении сделать МСФО обязательными для применения во всех 6700 компаниях, входящих в котировальные листы фондовых бирж ЕС, а также для всех компаний, выпускающих проспекты эмиссии. Эту работу по обязательному их переходу на МСФО ЕС планирует завершить к 2005 г.

В мировом экономическом сообществе на протяжении уже более четверти века идет дискуссия о том, какие стандарты должны быть положены в основу международных. Одна группа стран считает, что таковыми должны стать стандарты системы GAAP (Generally Accepted Accounting Principles – общепринятые принципы бухгалтерского учета). Это, прежде всего, США, где они собственно и были разработаны, а также страны, акции ведущих фирм которых котируется на американском финансовом рынке, являющемся на сегодняшний день ведущим в мире рынков свободного капитала. Другая группа стран, число которых превышает сто, поддерживающих деятельность Комитета по международным стандартам учета (КМСУ), отдала предпочтение естественно, стандартам, разработанным этим органом.

ЕС, выбрал в данном споре сторону КМСУ, многие другие международные экономические организации также отдают предпочтение указанным стандартам. В последнее время его поддержал и Всемирный банк. Данный банк финансирует более 5000 проектов в различных регионах мира. И он установил и строго придерживается правила, в соответствии с которым по каждому из них вся требуемая финансовая отчетность должна составляться и представляться банку с учетом положений, зафиксированных в МСУ, разработанных вышеуказанным Комитетом. В последнее время аналогичную позицию заняли и ряд других ведущих международным финансовых институтов, в частности Европейский банк реконструкции и развития (ЕБРР), а также Международная финансовая корпорация (МФК) стали рассматривать инвестиционные проекты только в том случае, если финансовая отчетность составлена по МСФО.

Достигнуто соглашение между КМСУ и Международной организацией комиссий по ценным бумагам (IOSCO), которая в середине 90-х годов заявила о необходимости унификации финансовой отчетности, в основу которой должен быть положен набор стандартов КМСУ. В мае 2000 г. были утверждены основные стандарты КМСУ, но это утверждение носило в значительной мере условный характер, поскольку регулирующим органам было предоставлено право действовать по собственному усмотрению в отношении тех или иных принципов учета, заложенных в данные стандарты.

На Западе в 90-е годы была принята программа, предусматривающая проведение комплекса работ по согласованию принципов учета, заложенных в МСУ и GААР. Причем за основу были взяты МСУ.

Таким образом, в ходе работ по стандартизации учета в различных странах мира, в т.ч. и в России, предпочтение отдается КМСУ, как организации, способной решить эту проблемы на высоком уровне.

1.3.2 Формирование международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности

Создание универсальных правил составления финансовой отчетности – задача непростая. С момента своего основания в 1973 г. Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) получил всеобщее признание как эффективная структура, разрабатывающая такие стандарты.

К началу ХХI века КМСФО утвердил более 40 стандартов, некоторые из которых претерпели за время существования по 2-3 редакции, а отдельные были настолько модернизированы, что пришлось изменить их названия. Все действующие стандарты МСФО были утверждены в основном в конце 90-х годов, самый "старый" из них действует в редакции 1992 года.

Достоинства международных стандартов перед национальными в отдельных странах проявляются в четкой экономической логике; обобщении лучшей современной мировой практики в области учета; простоте восприятия для пользователей финансовой информации во всем мире. При этом международные стандарты учета позволяют не только сократить расходы компаний по подготовке своей отчетности, особенно в условиях консолидации финансовой отчетности предприятий, работающих в разных странах, но и снизить затраты по привлечению капитала. Одной из причин информационной недостаточности является отсутствие стандартизированной финансовой отчетности, которая, сохраняя капитал, фактически приумножает его. Это объясняется тем, что инвесторы согласны получать более низкие доходы, зная, что большая открытость информации снижает их риск.

Совокупность данных преимуществ во многом обеспечивает стремление различных стран к использованию МСФО в национальной практике учета.

Однако следует отметить и недостатки МСФО. К ним, в частности, можно отнести: обобщенный характер стандартов, предусматривающий достаточно большое многообразие в методах учета; отсутствие подробных примеров приложения стандартов к конкретным ситуациям.

Различие МСФО и национальных стандартов России проявляется в следующем:

По МСФО, финансовый год может не совпадать с календарным. Более того, система налогообложения США разрешает фирмам самостоятельно устанавливать сроки финансового года. В российской практике такие подходы исключены. Финансовый год должен совпадать с календарным;

В российской системе бухгалтерского учета (РСБУ) используется национальная валюта – рубль и ее составляющая – копейка. Отчетность межнациональных компаний формируется в валюте страны, где находится их штаб-квартира, чаще всего в долларах США, в то время как дочерние предприятия этих компаний в национальной валюте страны пребывания;

В плане счетов англо-американской модели нумерация счетов отсутствует, а расположение их построено по степени ликвидности – от наиболее ликвидных видов имущества и обязательств к наименее ликвидным. В российском плане счета размещены в обратной зависимости. Аналогично размещение статей бухгалтерских балансов;

Бухгалтерский баланс по международным стандартам, в отличие от РСБУ, содержит более подробную информацию, так как наряду с данными отчетного периода он включает аналогичные показатели за тот же период прошлого года. В то же время по РСБУ отдельные статьи баланса более детализированы, особенно в разрезе отдельных видов дебиторской и кредиторской задолженности. По МСФО такая детализация имеет место в "Отчете о прибылях и убытках";

В отчетности по МСФО нет знака "-" (минус). Если возникает необходимость исключения какой-либо суммы из итога, то она показывается в скобках;

По МСФО исправление ошибок допускается только методом "черного сторно", т.е. предыдущая ошибочная запись корректируется только в сторону увеличения. В российской практике допускается, кроме того, и использование метода "красного сторно";

В МСФО общепринята практика одновременного отражения хозяйственных операций в учете по дебету нескольких счетов и кредиту нескольких счетов. Отечественная методология бухгалтерского учета отрицает такую корреспонденцию счетов, обоснованно считая, что подобный подход искажает экономическое содержание хозяйственной операции.

В России установлен также порядок учета доходов, несколько отличающийся от порядка заложенного в МСУ № 18. В ряде случаев сами хозяйствующие субъекты (например, предприятия малого бизнеса) выбирают вариант учета продаж (в частности, по отгрузке или по оплате продукции), а следовательно, и срок зачисления ресурсов в их доходы.

В нашей стране существует и своеобразная система налогообложения, которая постоянно изменяется с целью совершенствования. Причем изменения носят нередко глобальный характер. Это связано с принятием Налогового и Трудового Кодексов, которые содержат принципиально новые подходы к построению налоговой политики государства.

До последнего времени в системе налогообложения отсутствовали такие понятия, как "отложенные налоги", "временные разницы в налогах", "налоговые потери", "налоговая экономия" и целый ряд других экономических показателей, применяемых западными фирмами и зафиксированных в МСУ № 12. Поэтому, естественно, учет налогов осуществляется не в соответствии с указанным выше стандартом, а в самой финансовой отчетности хозяйствующих субъектов информация о налогах существенно искажалась. Указанный недостаток частично устранен с введением в действие ПБУ 18/2002.

Раскрытие отложенных налоговых активов и обязательств в международной финансовой отчетности регулирует МСФО-12 "Налоги на прибыль" (ред. 1996 г.), в рамках US GAAP – FAS-109 "Учет налогов на прибыль".

Признание отдельных доходов (расходов) для составления финансовой отчетности и целей налогообложения может не совпадать. В результате между прибылью для целей налогообложения возникают разницы, влияющие на сумму текущих и будущих обязательств по налогу на прибыль.

Для определения этого уменьшения (увеличения) будущих налоговых обязательств согласно МСФО 12 (1996 г.) и FAS-109 используется "обязательственный" метод, ориентированный на бухгалтерский баланс.

Для понимания сути отложенных налоговых активов и обязательств приведем ряд терминов, используемых в стандартах.

Отложенные налоговые обязательства – суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц.

Отложенные налоговые активы – суммы налога на прибыль, подлежащие возмещению в будущих периодах в отношении вычитаемых временных разниц и переноса убытков прошлых лет.

Временные разницы – это разницы между балансовой стоимостью актива и обязательства и их налоговой базой. Временные разницы могут быть:

Налогооблагаемые временные разницы – временные разницы, которые приводят к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (убытка) будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость этого актива или обязательства;

Вычитаемые временные разницы – временные разницы, приводящие к возникновению сумм, которые вычитаются при расчете налогооблагаемой прибыли (убытка) будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость актива или обязательства.

Обязательства – это вероятные уменьшения экономических выгод, возникающие от текущих обязанностей лица, по передаче активов или оказанию услуг другим лицам в будущем в результате произошедших событий.

Активы – вероятные в будущем экономические выгоды, полученные или контролируемые определенным лицом в результате произошедших операций или событий.

Балансовая стоимость активов и обязательств – стоимость, по которой актив или обязательство учитываются для целей налогообложения:

Налоговая база актива – величина, которую для целей налогообложения вычитают из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые получит компания после возмещения балансовой стоимости актива. Если эти экономические выгоды не облагаются налогом, то налоговая база актива равна его балансовой стоимости;

Налоговая база обязательства – величина, равная его балансовой стоимости за вычетом любой суммы, которая будет вычитаться для целей налогообложения в отношении этого обязательства в будущих периодах. При получении дохода авансом налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом суммы дохода, который в будущих периодах не будет облагаться налогом.

Разницы между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой образуют отложенные налоговая активы и обязательства, а перенос убытков прошлых лет – отложенные налоговые активы.

Возмещение стоимости активов для целей финансовой отчетности и для целей налогообложения может происходить по-разному, например:

Для целей налогообложения используется ускоренный метод амортизации основных средств, а для составления финансовой отчетности – линейный метод;

Товары и материалы списываются в производство для целей налогообложения – по методу ФИФО;

Выручка в отчете о прибылях и убытках и, соответственно, дебиторская задолженность в балансе признаются в финансовой отчетности в соответствии с принципом начисления, для целей налогообложения доходы могут быть признаны по факту оплаты;

Убытки прошлых лет не имеют балансовой стоимости, но позволяют уменьшить будущие платежи по налогу на прибыль в соответствии с налоговым законодательством.

Для целей составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО и US GAAP компании могут выбирать один из следующих методов амортизации: линейный, списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, уменьшаемого остатка, метод текущей стоимости, списание стоимости пропорционально объему продукции и комбинированный метод.

Согласно гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ налогоплательщики вправе использовать для некоторых амортизационных групп основных средств не только линейный, но и нелинейный способ амортизации, фактически удваивающий суммы амортизационных начислений, и применять специальные коэффициенты для оборудования, являющегося предметом лизинга, и основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Первоначальная стоимость основных средств как для целей финансовой отчетности, так и для целей налогообложения одна. Но в первые 3 года эксплуатации оборудования суммы амортизационных отчислений для целей налогообложения больше, чем для целей финансовой отчетности. Соответственно, сумма налогооблагаемой прибыли уменьшается не больше суммы, чем прибыль в финансовой отчетности. В последующие 7 лет ситуация обратная. Поэтому первые 3 года сумма налога на прибыль в текущем периоде для целей налогообложения будет уменьшаться, а после – увеличиваться.

В соответствии с МСФО и US GAAP выручка в отчете о прибылях и убытках и, соответственно, дебиторская задолженность в балансе признаются в финансовой отчетности в соответствии с методом начисления.

Выручку для целей налогообложения признают по методу начисления. Но, если в среднем за предыдущие 4 квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ), налогоплательщик вправе выбирать между признанием выручки по методу начисления или по методу оплаты.

В соответствии с МСФО и US GAAP убытки прошлых лет не рассматриваются отдельной статьей в активе баланса. Однако для целей налогообложения согласно гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ налогоплательщики вправе уменьшить (по определенным правилам) налогооблагаемую прибыль будущих периодов на убытки прошлых лет.

Признание обязательства предполагает, что его балансовая стоимость будет возмещена в будущих периодах путем выбытия из компании ресурсов, содержащих экономические выгоды. Возмещение налоговой базы обязательств уменьшает налогооблагаемую прибыль.

В финансовой отчетности российских организаций в отличие от западных обычно нет информации об их денежных средствах, заблокированных или "замороженных" в банках на счетах, хотя такие явления встречаются на практике довольно часто. В этом случае трудно определить реальное финансовое состояние организации. По требованиям МСУ такая информация в отчетности должна быть.

В формах финансовой отчетности, составляемых российскими хозяйствующими субъектами, в отличие от западных нет информации о количестве разрешенных к выпуску акций, о доходах с каждой акции, правах, преимуществах и ограничениях в отношении распределения дивидендов, начисленных, но не выданных дивидендах при привилегированным акциям и др. В то же время не всегда объективна сама информация о стоимости ценных бумаг, показанная в балансе. На практике по видом ценных бумаг продают в ряде случаев бумаги, которые по своему действительному статусу таковыми не являются. В результате в этой области встречается довольно много злоупотребления. И как следствие – стоимость таких "ценных бумаг" (которые не котируются на фондовом рынке), показанная в балансе, является довольно сомнительной.

В финансовой отчетности организации России приводится весьма скудная информация и о кредитах. Нет, в частности, отдельных данных по гарантированным и негарантированным кредитам, о процентных ставках, сроках их возврата и др. Это весьма снижает значимость финансовой отчетности в управлении экономикой организации и не согласуется с требованиями МСУ.

На Западе годовую финансовую отчетность акционерные общества и другие организации имеют право составлять на любую выбранную ими дату (а не на 1 января как в России), причем по неутвержденным формам, но с соблюдением минимум статей в ней, по которым в обязательном порядке должна быть предоставлена информация. Финансовая отчетность западных организаций, прежде чем будет опубликована, должна, как правило, иметь аудиторское заключение. В России это требование не стало обязательным, поскольку многие хозяйствующие субъекты освобождены в законодательном порядке от обязательного аудирования. В результате достоверности информации в отчетности подобных организаций ни кем не гарантировано.

Достаточной большой перечень "нестыковок" наших нормативных актов по постановке бухгалтерского учета с требованием МСУ позволяет сделать вывод, что Россия находится пока на начальном этапе перехода на МСУ. Данную проблему, несмотря на ее трудоемкость и сложность, придется решать ускоренными темпами в ближайшее время в целях создания дополнительных условий для укрепления делового экономического сотрудничества с зарубежными партнерами.

1.3.3 Переход к международным стандартам финансовой отчетности

Предусмотренный новым Уставом Комитета по МСФО (действует с 2001 года) процесс конвергенции (convergency) предполагают выработку Комитетом и национальными регулирующими органами совместных решений учетных задач, которые обеспечивают наиболее эффективную и качественную подготовку и представление информации в финансовой отчетности. Иными словами, в отличие от гармонизации конвергенция представляет собой движение Комитета и национальных регулирующих органов на встречу друг другу для нахождения и принятия наилучшего решения. Процесс конвергенции обеспечивается рядом конкретных мер, предусмотренных Уставом и процедурами Комитета по МСФО. Важнейшими среди них являются: определение ряда национальных регулирующих органов в качестве партнеров Комитета; регулярное (не менее 3 раз в год) проведение встреч Правления Комитета с национальными регулирующими органами; координация планов работы; назначение членов Правления, ответственных за связи с конкретными национальными регулирующими органами; согласования процессов принятия стандартов; создания совместных рабочих групп.

Европейский Союз принял законодательный акт, предусматривающий, что начиная с 2005 г. все компании в Европе, акции которых котируются на фондовых биржах, должны подготавливать консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО. Компании, акции которых котируются на европейских фондовых биржах и которые расположены в странах Центральной и Восточной Европы и планируют вступить в ЕС, должны готовиться к принятию МСФО.

В конце 2002 г. Комитет по МСФО и Совет по стандартам финансового учета США пришли к соглашению, что конвергенция МСФО и US GAAP является "первоочередной задачей обеих структур". За последние годы официального взаимодействия между двумя структурами взаимный мониторинг основных проектов и работы над совместными проектами заметно сгладили различия между двумя системами международно признанных стандартов.

Кроме того, Комитет и МСФО и Совет по стандартам финансового учета США недавно включили в планы действий краткосрочный проект по конвергенции. Объем работ по этому проекту ограничивается устранением различий по вопросам, решение которым может быть осуществлено в кратчайшие сроки, как правило, путем выбора в пользу одной из методик, уже реализуемых в рамках МСФО или US GAAP.

В последствии Комитет и Совет приняли Меморандум, в котором официально заявили о своих решениях работать над конвергенций стандартов на основе походов, обеспечивающих высокое качество финансовой отчетности. Они также обязались оказывать поддержку конвергенции путем постоянной работы над совместными проектами и координацией программ будущей работы. Комиссия по ценным бумагам и биржам США (SEС) и Европейская комиссия приветствовали достижения формального соглашения между Комитетом по МСФО и Советом по стандартам финансового учета США.

Если Комитету по МСФО и Совету по стандартам финансового учета США удастся достичь значительного прогресса в сближении стандартов и в создании эффективной инфраструктуры для интерпретации и обеспечения внедрения стандартов, SEC рассмотрит вопрос о том, чтобы разрешить иностранным компаниям представлять документы на фондовом рынке США, используя МСФО без выверки данных с US GAAP. Представители SEC заявили о твердой поддержке действий по созданию единого для всего мира похода к стандартам финансовой отчетности.

Принятие МСФО в стране, где существуют многочисленные различия между национальными и международными стандартами, может быть эффективно, если первоначально она будет реализована для ограниченного числа компаний (например, только для компаний, акции которых котируются на фондовых биржах в стране, где количество таких компаний находится в разумных пределах) и при наличии хорошо подготовленных специалистов в области бухгалтерского учета. Однако без достаточного времени на подготовку единовременная конвергенция ("большой взрыв") создаст более серьезную угрозу качеству применения новых стандартов в краткосрочной перспективе, чем поэтапный подход, в рамках которого преобразование происходит постепенно.

Конечной целью плана конвергенции в каждой стране должно быть принятие МСФО, которые будут дополнены в тех, как представляется, редких случаях, когда необходимо учесть какие то национальные особенности. Если страна не избирает стратегию конвергенции, предусматривающую постепенную замену национальных стандартов на МСФО, то маловероятно, что компании, находящиеся на ее территории, смогут перейти к соблюдению всех без исключения международных стандартов.

Кроме того, если страна не примет официальный план для компаний, акции которых не котируются на фондовых биржах, появится реальная опасность возникновения "двухстандартной" системы, в которой компании, акции которых котируются на фондовых биржах, примут МСФО, а другие компании будут готовить финансовую отчетность на основе национальных стандартов. Принятие МСФО для компаний, акции которых котируются на фондовых биржах, является логичным этапом в общем процессе конвергенции. Однако реализация "двухстандартной" системы финансовой отчетности окажется сложной в долгосрочной перспективе.

Дальнейшие шаги в процессе конвергенции российской системы финансовой отчетности, равно как и других национальных систем, с МСФО предполагают объединение усилий и работу в тесном сотрудничестве всех участников рынка. Их главными задачами являются :

Принятие официального плана конвергенции с конкретными сроками перехода на МСФО компаний, акции которых котируются на фондовых биржах, и других компаний;

Устранение препятствия на пути к конвергенции (например, связь между финансовой отчетностью и налоговым законодательством);

Организация эффективного и действенного механизма, обеспечивающего последовательное и качественное применение МСФО;

Выявление потенциальных областей, в которых могут потребоваться дополнительные к МСФО стандарты, учитывающие национальные особенности.

1.4 Особенности формирования бухгалтерской отчётности в 2009 году

В соответствии с законодательством о бухгалтерском учете отчетность должна составляться по состоянию на последнюю дату отчетного периода. Если речь идет о промежуточной отчетности, то отчетная дата - последнее число последнего месяца отчетного периода. Однако, несмотря на то что это прямо установлено нормативными актами, до сих пор многие бухгалтеры составляют промежуточные балансы по состоянию на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом. Составлять промежуточную отчетность надо, не затрагивая 1-го числа следующего отчетного периода, то есть на 30-е (или 31-е) число последнего месяца текущего отчетного периода.

При составлении промежуточной бухгалтерской отчетности в 2009 году необходимо учитывать положения новых ПБУ, вступивших в действие с 01.01.2009 :

ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 №106н;

ПБУ 21/2008 "Изменение оценочных значений", утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 №106н;

ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", утвержденное Приказом Минфина России от 24.10.2008 №116н;

ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", утвержденное Приказом Минфина России от 27.10.2008 №107н.

С утверждением ПБУ 1/2008 и ПБУ 21/2008 стали очевидны изменения, с которыми теперь (в 2009 г.) приходится сталкиваться при ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности:

Изменение учетной политики по бухгалтерскому учету;

Изменения, связанные с исправлением ошибок, обнаруженных в бухгалтерском учете;

Изменения оценочных значений.

В п. 15 ПБУ 1/2008 вводятся новые понятия: ретроспективное и перспективное отражение последствий изменения учетной политики. Определение ретроспективного способа раскрывается в абз. 2 этого пункта. При ретроспективном способе отражения последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Значит, бухгалтеру следует скорректировать значение тех показателей бухгалтерского учета и отчетности, которые относятся к предыдущим отчетным периодам. В п. 15 ПБУ 1/2008 разъясняется, как осуществить указанную корректировку.

При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики корректируется "входной" остаток по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний период, представленный в бухгалтерской отчетности. В рекомендованной форме баланса это показатель графы 3 "На начало отчетного периода" по строке 470 разд. III "Капитал и резервы". Почему рекомендованные формы отчетности?

Формы бухгалтерской отчетности, применяемые организациями, должны утверждаться учетной политикой организации. Образцы форм бухгалтерской отчетности приведены в Приказе Минфина России от 22.07.2003 №67н.

При составлении годовой бухгалтерской отчетности необходимо заполнить разд. I Формы №3 "Отчет об изменениях капитала". В нем указываются показатели, отражающие изменение величины капитала, в том числе нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), в связи с изменением учетной политики.

Кроме корректировки показателя "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" также пересчитывают значения связанных статей бухгалтерской отчетности за каждый отчетный период, представленный в отчетных формах. Эти показатели корректируются таким образом, как если бы измененная учетная политика применялась с начала возникновения соответствующих фактов хозяйственной деятельности.

Изменения вступительных остатков на 1 января 2009 г. с ретроспективным методом связаны с изменением ставки налога на прибыль в 2009 г. .

В соответствии с ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль организаций, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль организаций, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Исходя из этого, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в годовой бухгалтерской отчетности за 2008 г. по ставке налога на прибыль, действующей на 31 декабря отчетного года, то есть 24%.

Вместе с тем в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах информация об изменении ставки налога на прибыль и оценке влияния этого на показатели бухгалтерской отчетности организации раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (с учетом ее существенности). Ставка налога на прибыль в 2009 г. - 20%.

В соответствии с ПБУ 18/02 в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Исходя из этого, величина отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отражается в бухгалтерской отчетности по состоянию на 1 января 2009 г., с учетом пересчета на условия измененной ставки налога на прибыль.

Как и прежде, в ПБУ 1/2008 подчеркивается, что отражать последствия изменения учетной политики ретроспективным способом нужно не всегда. Такие корректировки производятся при наличии двух условий:

Если последствия изменения учетной политики оказали или способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств;

Если оценку таких последствий в денежном выражении за предшествующие отчетные периоды можно произвести с достаточной надежностью.

Когда какое-либо из этих условий не соблюдается, организация не применяет ретроспективный способ отражения последствий изменения учетной политики (то есть не пересчитывает показатели бухгалтерской отчетности за предшествующие отчетные периоды). В этом случае она применяет перспективный способ отражения последствий изменения учетной политики. В последнем абзаце п. 15 ПБУ 1/2008 зафиксировано следующее: "В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно)".

Иными словами, если изменение учетной политики не повлияло существенным образом на финансовое положение организации и (или) последствия таких изменений нельзя пересчитать с достаточной степенью надежности, организация не корректирует в бухгалтерской отчетности показатели за предыдущие отчетные периоды (ретроспективный метод). Ей нужно применять изменившийся способ ведения бухучета перспективно, то есть только к тем фактам хозяйственной деятельности, которые появятся уже после внесения изменений в учетную политику.

Изменение вступительных остатков в бухгалтерской отчетности на 01.01.2009 перспективным методом связано с вступлением в действие положений ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам". В соответствии с п. 4 ПБУ 15/2008 расходы по займам и кредитам, к которым относятся проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), в бухгалтерском учете отражаются обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).

В старой редакции ПБУ 15/01 задолженность по полученным займам и кредитам отражалась в бухгалтерской отчетности вместе с суммой начисленных процентов. На 01.01.2009 проценты по займам отражаются в бухгалтерской отчетности обособленно от основной суммы обязательств в составе "Прочей краткосрочной кредиторской задолженности" .

С 01.01.2009 вступило в действие новое ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 №106н. Согласно ПБУ 21/2008 изменением оценочных значений признается корректировка стоимости активов (обязательств) или величины погашения стоимости актива при составлении бухгалтерской отчетности .

Речь идет не об изменении стоимости активов (обязательств), по которой они были приняты к учету, а об уменьшении их оценочных значений на дату составления отчетности. Изменение способа оценки не является изменением оценочных значений. Если нельзя определить, является ли это изменением учетной политики или изменением оценочных значений, то признается изменение оценочных значений.

Это принципиально новая норма. В действующей нормативной базе уже давно действуют оценочные резервы. Но большинство организаций эти положения нормативных документов с легкостью игнорируют. Реального отражения изменения стоимости актива (обязательства) в бухгалтерском учете не происходит, и только при составлении бухгалтерской отчетности необходимо отразить изменения оценочных значений активов (обязательств).

Отражение изменения оценочных значений при составлении бухгалтерской отчетности, во-первых, носит обязательный характер и, во-вторых, не является элементом учетной политики.

Перечень оценочных значений приведен в ПБУ 21/2008. К ним относятся:

1) резерв по сомнительным долгам;

2) резерв по снижению стоимости МПЗ;

3) резерв под обесценение ценных бумаг;

4) сроки полезного использования ОС и НМА;

5) оценка будущих экономических выгод.

Не существует отдельного ПБУ, которое бы вменяло организациям в обязанность создавать резерв по сомнительным долгам. Есть запись в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (далее - Положение). И первая фраза этого пункта вводила организации в заблуждение. Написано, что "организация может создавать резерв сомнительных долгов". И это позволяло делать вывод многим организациям, что в учетной политике можно сделать запись "Организация резерв сомнительных долгов не создает". Но это не является элементом учетной политики. Организация при наличии сомнительных долгов обязана создавать резерв.

Резерв под снижение стоимости МПЗ отражается в годовом бухгалтерском балансе, на это указывает п. 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". В промежуточной отчетности резерв под снижение стоимости МПЗ не отражается.

Термин "обесценение финансовых вложений" введен в употребление п. 37 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 №126н.

"Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений".

Во-первых, упоминается "устойчивое существенное снижение". В нормативной базе бухгалтерского учета нет количественной оценки существенности устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Это означает, что организация самостоятельно устанавливает количественную оценку существенности.

Во-вторых, нужно разобраться с термином снижения ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.

Можно предположить, что по финансовым вложениям есть какой-то обычный уровень доходности, а обесценение наступает тогда, когда происходит существенное снижение обычного уровня доходности.

В-третьих, в приведенном определении говорится о финансовых вложениях, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, это вторая группа финансовых вложений.

Упоминаются возможные случаи обесценения финансовых вложений.

Организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Если есть какие-либо доказательства устойчивого снижения вложений в ценные бумаги, то в бухгалтерском учете создается резерв под обесценение финансовых вложений.

Обязательность создания этого резерва предусмотрена п. 38 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". Согласно этому пункту, если у организации имеются финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, но демонстрируется устойчивое существенное снижение стоимости, то должен быть создан резерв под их обесценение.

Прежде всего, организация должна выявить факт устойчивого снижения стоимости финансовых вложений согласно п. 37 ПБУ 19/02.

Проверку на обесценение финансовых вложений нужно проводить не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Кроме того, организация вправе проводить эту проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности, то есть ежемесячно или ежеквартально. Периодичность выявления признаков обесценения финансовых вложений определяется учетной политикой. Результаты проверки должны быть документально подтверждены.

При составлении промежуточной бухгалтерской отчетности в 2009 году необходимо помнить порядок применения п. 20 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" .

В соответствии с п. 20 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.

Для определения текущей рыночной стоимости финансовых вложений для целей бухгалтерской отчетности организация должна использовать все доступные ей источники информации о рыночных ценах на эти финансовые вложения, в том числе данные иностранных организованных рынков или организаторов торговли.

В случае, когда установленные п. 20 ПБУ 19/02 правила последующей оценки объекта финансовых вложений в период с 1 июля по 31 декабря 2008 г. не позволяли достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, такой объект отражался в годовой бухгалтерской отчетности организации за 2008 г. по стоимости его последней оценки в бухгалтерском учете (например, в оценке по состоянию на 30 июня 2008 г. - для объектов, приобретенных до 1 июля 2008 г., по первоначальной стоимости - для объектов, приобретенных после 30 июня 2008 г.).

Такой порядок применения п. 20 ПБУ 19/02 можно сохранить и при составлении промежуточной бухгалтерской отчетности. При этом в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" в пояснительной записке представить соответствующие обоснования.

При заполнении бухгалтерского баланса ошибки у всех в основном типовые. А вот при составлении отчета о прибылях и убытках ошибки у всех индивидуальные.

Рассмотрим ошибки, наиболее распространенные при составлении Отчёта о прибылях и убытках.

Первая ошибка - неправильное разнесение расходов, затрат по предназначенным для них категориям, то есть игнорирование требований Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организации.

Общехозяйственные расходы учитываются на счете 26. Эти расходы выделяются в строке "Управленческие расходы" только в случае, когда организация применяет директ-костинг.

Директ-костинг (неполная себестоимость) - метод калькуляции стоимости продукции (работ, услуг) по неполной себестоимости. Означает, что в себестоимость не включаются условно-постоянные затраты, в том числе общехозяйственные. Общехозяйственные затраты списываются непосредственно за счет выручки от реализации.

В случае же, если директ-костинг не применяется, общехозяйственные расходы должны отражаться по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отчета о прибылях и убытках.

Кроме того, на практике бухгалтеры, когда не ясно, куда отнести какие-либо расходы, относят их на 26-й счет. На нем можно увидеть, например, проценты по кредиту, которые должны учитываться по счету 91, налоги, которые также не могут отражаться по счету 26, потому что их в принципе там не должно быть. Налоги, как правило, отражаются по счету 91, за исключением налога на имущество, так как Минфин сказал, что уплата налога на имущество формирует расходы по обычным видам деятельности, а не прочие расходы.

На 20-м счете организуется учет затрат по видам выпускаемой продукции. И никакого котлового метода, то есть учета без аналитики, здесь в принципе быть не может, за исключением монопроизводств. Например, в бухгалтерском учете угледобывающей компании, которая, кроме угля, ничего не добывает и не производит, аналитики по счету 20 не будет. В других случаях аналитика должна присутствовать. Расходы должны распределяться по видам производств, по видам затрат. Далее на 20-м счете учитываются только затраты, напрямую связанные с производством продукции. Для прочих затрат есть другие счета. Так, затраты обслуживающих производств учитываются по счету 23. По 25-му счету учитываются расходы, связанные с производством вообще. Сюда относится, например, амортизация производственного здания. Причем счет 25 присутствует в учете всегда. Только в самых маленьких организациях прямые расходы могут учитываться по счету 20, а косвенные - по счету 26.

Всегда присутствует в учете счет 44 "Расходы на продажу". Ведь любая производственная организация несет какие-то расходы по сбыту своей продукции. Однако на практике зачастую данный счет не используется. То есть многие организации расходы, связанные с продвижением продукции на рынок, например расходы на рекламу и другие, относят на 26-й счет. И мотивируют это достаточно разнообразно, начиная с того, что организация оказывает услуги, а не производит товары, и заканчивая тем, что 44-й счет ведут только торговые организации. Это неправильно. Все расходы, связанные со сбытом, в том числе работ и услуг, учитываются на 44-м счете и списываются на 90-й счет. В отчетности они отражаются по строке "Коммерческие расходы".

По счету 44 отражаются, кроме прочего:

Транспортировка продукции до покупателя, если она производится за счет организации-продавца;

Страхование продукции, транспортируемой покупателю;

Все вознаграждения агентов по сбыту, вознаграждения дилеров.

Некоторые бухгалтеры, даже имея в рабочем плане счетов счет 44, часто относят вознаграждения комиссионеров, агентов по сбыту на счет 20 или 26. Это тоже является ошибкой. Такие расходы нужно учитывать по счету 44 и в отчете о прибылях и убытках выделять отдельной строкой.

И вторая наиболее типичная ошибка, допускаемая бухгалтерами при составлении отчета о прибылях и убытках, - не соблюдается принцип соответствия доходов и расходов. Этот принцип означает, что расходы по конкретной операции должны отражаться в тот же период и в той же аналитике, что и доходы по этой же операции. Например, если доходы от аренды отражаются организацией по кредиту счета 91 и считаются прочими доходами, то амортизация сдаваемого в аренду имущества не может учитываться в себестоимости, а должна отражаться в прочих расходах.

При заполнении отчета о прибылях и убытках встречается такая распространенная ошибка, как включение штрафов, пеней, уплачиваемых в бюджет, в статью "Прочие расходы" отчета либо в статью "Текущий налог на прибыль". По данным статьям санкции, уплачиваемые в бюджет, учитываться не должны. Они учитываются по счету 99 и отражаются в отчете о прибылях и убытках по отдельно вводимой строке перед показателем "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода".

В состав промежуточной бухгалтерской отчетности входит расчет чистых активов.

Чистые активы - это балансовая стоимость имущества общества, уменьшенная на сумму его обязательств. То есть фактически это активы, свободные от всех обязательств. Данный показатель формируется на основании бухгалтерской отчетности организации и по сути является отражением ее финансового состояния.

Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ (далее - Порядок) утвержден совместным Приказом Минфина России №10н и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29.01.03 №03-6/пз.

Несмотря на то что Порядок устанавливает правила расчета чистых активов только для акционерных обществ, этим документом могут пользоваться и общества с ограниченной ответственностью. Ведь для компаний с такой организационно-правовой формой не разработан специальный нормативный правовой акт. Минфин России также неоднократно разъяснял, что общества с ограниченной ответственностью имеют право использовать методику расчета чистых активов, предназначенную для акционерных обществ (Письма от 22.10.2004 №07-05-19/7, от 26.01.2007 №03-03-06/1/39 и от 29.10.2007 №03-03-06/1/737).

Стоимость чистых активов определяется как разница между величиной активов организации и суммой ее пассивов. Учитываются только те активы и пассивы, которые принимаются к расчету в соответствии с Порядком. Они перечислены в п. п. 3 и 4 названного документа.

Чистые активы оцениваются на основании данных бухгалтерской отчетности, то есть бухгалтерского баланса. Для этого составляется специальный расчет, форма которого приведена в Приложении к Порядку.

В состав активов, принимаемых к расчету, полностью включается итог разд. I и II бухгалтерского баланса. Правда, из разд. II необходимо исключить:

Фактические затраты на выкуп собственных акций (долей) у акционеров (участников) для последующей перепродажи или аннулирования таких акций (долей);

Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал общества. Суммы таких долгов показывают вместе с другой дебиторской задолженностью в строке 240 разд. II баланса.

В составе пассивов необходимо отражать итоги разд. IV и V бухгалтерского баланса, за исключением доходов будущих периодов (строка 640 разд. V баланса).

Универсальная формула для расчета чистых активов выглядит так:

ЧА = (разд. I + разд. II - стоимость СА - задолженность УК) - (разд. IV + разд. V - доходы БП),

где ЧА - стоимость чистых активов организации;

разд. I - итог разд. I бухгалтерского баланса;

разд. II - итог разд. II бухгалтерского баланса;

стоимость СА - стоимость собственных акций (долей), выкупленных у акционеров (участников) для последующей перепродажи или аннулирования;

задолженность УК - задолженность учредителей (участников) по взносам в уставный капитал;

разд. IV - итог разд. IV бухгалтерского баланса;

разд. V - итог разд. V бухгалтерского баланса;

доходы БП - доходы будущих периодов (строка 640 разд. V баланса).

Акционерные общества оценивают стоимость чистых активов ежеквартально по окончании каждого квартала, а также по итогам года. Об этом говорится в п. 5 Порядка.

Из положений Федерального закона от 08.02.1998 №14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон №14-ФЗ) следует, что общества с ограниченной ответственностью могут определять величину чистых активов только по итогам года.

Обязанность контролировать размер чистых активов возложена на все общества с ограниченной ответственностью и акционерные общества на основании п. 4 ст. 90 и п. 4 ст. 99 ГК РФ соответственно.

В ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что перешедшие на УСН организации освобождаются от обязанности вести бухгалтерский учет. Они должны вести лишь бухучет основных средств и нематериальных активов. Доходы и расходы такие организации учитывают в порядке, установленном гл. 26.2 Налогового кодекса.

Компании, перешедшие на уплату ЕНВД, не освобождены от ведения бухгалтерского учета. Каких-либо особенностей в отношении хозяйственных обществ, применяющих спецрежимы в виде УСН или ЕНВД, не содержится ни в Законе №14-ФЗ, ни в Законе №208-ФЗ.

Кроме того, в Гражданском кодексе закреплено требование, согласно которому акционерное общество не вправе объявлять и выплачивать дивиденды, если стоимость чистых активов меньше уставного капитала и резервного фонда либо станет меньше после выплаты дивидендов (п. 3 ст. 102 ГК РФ).

Общества с ограниченной ответственностью также имеют право распределять чистую прибыль между участниками общества (ст. 28 Закона №14-ФЗ). Размер чистой прибыли определяется по правилам бухгалтерского учета в соответствии с Планом счетов (Приказ Минфина России от 31.10.2000 №94н).

Таким образом, хозяйственные общества, применяющие УСН или уплачивающие ЕНВД, рассчитывают величину чистых активов в общем порядке по данным бухгалтерского учета .

Информация о стоимости чистых активов раскрывается в промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности (п. 6 Порядка). Этот показатель отражается в Форме №3 "Отчет об изменении капитала", которая входит в состав годовой бухгалтерской отчетности. Однако по собственному усмотрению фирма вправе сдавать эту форму ежеквартально.

1.5 Проблемы и перспективы и представления отчетности в электронном виде

Налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (ст. 23 НК РФ). Налоговый кодекс предоставляет налогоплательщику выбор способа сдачи отчетности: лично, через представителя, по почте с описью вложения или по телекоммуникационным каналам связи (ст. 80) .

Налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает указанный предел;

Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших в соответствии со ст. 83 НК РФ.

Порядок расчета среднесписочной численности работников утвержден Приказом Росстата от 12.11.2008 №278. Сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год представляются налогоплательщиком в налоговый орган не позднее 20 января текущего года, а в случае создания (реорганизации) организации - не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована) (п. 3 ст. 80 НК РФ). Указанные сведения представляются по форме "Сведения о среднесписочной численности за предшествующий календарный год". Рекомендации по поводу порядка заполнения данной формы приведены в Письме Минфина России и ФНС России от 26.04.2007 №ЧД-6-25/353@.

Критерии отнесения организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях, утверждены Приказом Минфина России и ФНС России от 16.05.2007 №ММ-3-06/308@.

Налогоплательщики, не подпадающие под данные критерии, также имеют право подавать в налоговые органы отчетность в электронном виде, но это не является их обязанностью. Аналогичное мнение приведено в Письме Минфина России от 10.12.2008 №03-02-08/26.

Согласно п. 3 ст. 80 НК РФ, если налогоплательщик должен прилагать к налоговой декларации документы, он имеет право представить их в электронном виде .

Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утвержден Приказом МНС России от 02.04.2002 №БГ-3-32/169 "Об утверждении Порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи" (далее - Порядок). Методические рекомендации об организации и функционировании системы представления интернет-отчетности утверждены Приказом МНС России от 10.12.2002 №БГ-3-32/705@ "Об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи" (далее - Методические рекомендации).

При представлении налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи налогоплательщик после подготовки отчетов в соответствии с утвержденным форматом подписывает ее электронной цифровой подписью и отправляет в адрес налогового органа.

Далее в течение суток (без учета выходных и праздничных дней) с момента отправки налоговой декларации (бухгалтерской отчетности) налогоплательщик должен получить следующие документы (п. 6.7.2 Методических рекомендаций) :

Квитанцию о приеме налоговой декларации (отчетности) в электронном виде;

Протокол входного контроля налоговой декларации (отчетности);

Подтверждение оператора.

Протокол входного контроля высылается обратно в налоговый орган в течение суток. Выходные и праздничные дни в учет не берутся (п. 6.7.4 Методических рекомендаций).

Если в протоколе содержится информация о том, что отчетность не прошла входной контроль, то налогоплательщик устраняет указанные в протоколе ошибки. Затем по исправленной отчетности он должен повторить процедуру сдачи (п. 6.7.5 Методических рекомендаций).

Если же налогоплательщик не получил от налогового органа квитанцию о приеме отчетов в электронном виде или протокол входного контроля, он заявляет об этом налоговому органу и/или оператору и при необходимости повторяет процедуру сдачи отчетов (п. 6.7.6 Методических рекомендаций).

Таким образом, под сдачей отчетности в электронном виде финансисты понимают передачу данных по телекоммуникационным каналам связи. При этом на практике многие бухгалтеры понимают под этим магнитный носитель (дискету, диск или флэш-карту) и бумажный вариант отчетности. В Письме от 10.03.2009 №03-02-07/1-119 Минфин разъясняет: обязанность представления налоговых деклараций (расчетов) в налоговый орган по установленным форматам в электронном виде исполняется передачей соответствующих данных по телекоммуникационным каналам связи.

По результатам анализа информации по состоянию на 01.07.2008 по 27 управлениям ФНС по субъектам РФ доля налогоплательщиков, имеющих возможность доступа к персонифицированной информации о состоянии расчетов с бюджетом, превышает 50%, то есть, достигнут плановый показатель 2010 г. В среднем по России доля налогоплательщиков, имеющих возможность доступа к персонифицированной информации о состоянии расчетов с бюджетом, - 45,1%. При этом доля налогоплательщиков, имеющих доступ и воспользовавшихся данной услугой, значительно ниже и составляет в среднем по России 9% (177 640 налогоплательщиков) .

В целях выполнения плановых показателей представления налогоплательщиками, среднесписочная численность работников которых более 100 человек, налоговых деклараций (расчетов) по ТКС, обеспечения налогоплательщикам возможности доступа по каналам связи и через Интернет к персонифицированной информации рекомендован ряд мероприятий:

Продолжать осуществление на постоянной основе информационно-разъяснительных мероприятий;

Организовывать персональные встречи с руководителями организаций и индивидуальными предпринимателями;

Направлять уведомления о необходимости представления налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде по ТКС, о предоставлении налоговыми органами информационных услуг по каналам связи и через Интернет налогоплательщикам, представляющим налоговые декларации (расчеты) в электронном виде по ТКС.

Таким образом, намерения налоговиков перевести всех налогоплательщиков на сдачу отчетности по телекоммуникационным каналам связи весьма серьезны. Понятно, что на пути перехода к представлению налогоплательщиками отчетности в электронном виде возникает много трудностей, начиная со стоимости программных продуктов для этих целей и квалификации персонала, заканчивая большими проблемами с ЭЦП (электронно-цифровая подпись). Не говоря уже о том, что без посредника в лице специализированного оператора связи сегодня сдать отчетность по телекоммуникационным каналам связи просто невозможно. Для решения всех этих вопросов потребуется ряд законодательных актов и новый порядок представления отчетности в электронном виде, утвержденный Минфином. Но у тех организаций, которые обязаны сдавать отчетность в электронном виде, выбора нет, а остальным необходимо планировать переход на этот вид представления отчетности в самом ближайшем будущем, осваивать новые технологии.

По мнению Минфина, высказанному в Письме от 24.12.2007 №03-01-13/9-269, представление налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) в ненадлежащем виде и (или) неустановленным способом является неисполнением налогоплательщиком обязанности. Соответственно, такой налогоплательщик будет привлечен к ответственности по ст. ст. 119 и 126 НК РФ. Однако в определении ВАС РФ. от 14.02.2008 №1475/08 сказано, что положения Налогового кодекса не предусматривают ответственность за сдачу декларации по неустановленной форме. Общество, которое обязано было представлять отчетность в электронном виде, представило декларацию на магнитном носителе вместе с бумажным вариантом. Налоговики отказали в приеме декларации, сославшись на обязанность представления ее по телекоммуникационным каналам связи. Общество повторно подало декларацию по телекоммуникационным каналам связи уже с пропуском сроков ее представления, после чего было привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ за несвоевременную сдачу отчетности .

По мнению судей, п. 3 ст. 80 НК РФ предусмотрено, что налоговая декларация представляется в налоговый орган по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде, то есть сдача декларации на бумажном носителе соответствует закону. Поскольку ст. 119 НК РФ ответственность за представление декларации по неустановленной форме не предусмотрена, арбитражный суд пришел к правильному выводу об отсутствии оснований для привлечения общества к ответственности.

Бухгалтерская отчетность является одним из основных элементов бухгалтерского учета, высшей формой обобщения и детализации информации, накопленной на счетах бухгалтерского учета.

Современная бухгалтерская отчетность должна быть полезна для понимания и оценки реальной доходности организации, рисков, связанных с вложениями и сотрудничеством с ней, прогнозирования ее деятельности.

Все организации должны сдавать бухгалтерскую отчетность. Это положение установлено Федеральным Законом РФ №129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Современная бухгалтерская отчетность должна быть полезна для понимания и оценки реальной доходности организации, рисков, связанных с вложениями и сотрудничеством с ней, прогнозирования ее деятельности.

Изучив вопросы формирования бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в условиях перехода на Международные стандарты финансовой отчетности, можно заключить, что в течение последних лет в нашей стране медленно, но неуклонно менялась методика бухгалтерского учета для составления бухгалтерской и налоговой отчетности. Однако, сегодня по-прежнему сохраняются существенные проблемы, в частности, касающиеся отражению финансовых результатов предприятия в соответствии с МСФО. Требования, изложенные в МСФО, в целом подходят для Российской Федерации, поэтому задача дальнейшего реформирования отечественного учета заключается в том, чтобы соответствовать им не только теоретически, но и на практике.

В последнее десятилетие в мировом сообществе, и прежде всего среди профессионалов, велись оживленные дискуссии и споры по вопросу о том, целесообразно или нет создавать международные стандарты финансовой отчетности для малых и средних коммерческих предприятий. Комитет (Совет) по МСФО провел на этот счет обширное исследование, а также ряд конференций и посвятил данной проблематике не одно свое заседание. В процессе обсуждения этих вопросов не удалось достичь полного консенсуса. Представители одной группы стран считали, что в разработке таких МСФО нет необходимости, а другие придерживались противоположной точки зрения. Совет по МСФО после долгих раздумий и дискуссий принял в конечном итоге следующее решение:

Создать упрощенный вариант МСФО специально для непубличных компаний (средних и малых предприятий);

Не настаивать на повсеместном обязательном их применении. Решение об их внедрении (или отказе) должна принимать каждая в отдельности страна. При этом она вправе устанавливать порядок их использования: все ли средние и малые предприятия или только отдельные их группы должны будут применять эти "упрощенные МСФО".

Россия ещё не обозначила четко свою позицию в данном вопросе: в частности, будут или нет применяться МСФО для малых и средних предприятий (МСФО для МСП). Совет по МСФО еще в феврале 2007 г. опубликовал предварительный проект МСФО для МСП. Предполагается, что окончательный его вариант должен вступить в действие для финансовой отчетности предприятий за периоды, начинающиеся с 1 января 2010 г.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1 Бакина, С.Н. Бухгалтерский учет и годовая отчетность малых предприятий [Текст] / С. Н. Бакина // Финансовая газета. – 2007. – №12. – С.5.

2 Бреславцева, Н.А. Анализ и классификация проблем бухгалтерской отчетности для составителей и пользователей [Текст] / Н.А.Бреславцева, О.Ф.Сверчкова // Экономический анализ: теория и практика. – 2009. – №13.

3 Бухгалтерский учет: учебник [текст] / П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевич, Н.П. Кондраков и др.; под. ред. П.С. Безруких. – 4-е изд., перераб. и доп. – М: Бухгалтерский учет, 2005. – 448 с.

4 Генералова, Н.В. Профессиональное суждение и его применение при формировании отчетности, составленной по МСФО [Текст] Н.В. Генералова // Бухгалтерский учет. – 2006. – №23. – С.54-61.

5 Гетьман, В.Г. Международная стандартизация бухгалтерского учета и финансовой отчетности на малых предприятиях [Текст] / В.Г. Гетьман // Международный бухгалтерский учет. – 2009. – №5. – С.38-42.

6 Гетьман, В.Г. Новые требования и нормы в международных стандартах финансовой отчетности [Текст] / В. Г. Гетьман // Всё для бухгалтера. – 2007. – №8. – С.5-11.

7 Гетьман, В.Г. Научные проблемы бухгалтерского учета и его нормативного обеспечения [Текст] / В.Г. Гетьман // Всё для бухгалтера. – 2005. – №20. – С.2-18.

8 Годовой отчет - 2007 [Текст] / Под ред. А.В. Касьянова. - М.: Гросс-Медиа: Росбух, 2008. - 1104 с.

9 Годовой отчет - 2007 [Текст] / Под ред. В.И. Мещерякова. - М.: "Бератор-Пресс", 2007. - 782 с.

10 Дуканич, Л.В. Налоги и налогообложение [Текст] / Л.В. Дуканич. - Ростов н/Д, Феникс, 2004. - 156 с.

11 Ендовицкий, Д.А. Бухгалтерский и налоговый учет на малом предприятии [Текст]: научное издание / Д.А. Ендовицкий, Р.Р. Рахматуллина; под ред. Д.А. Ендовицкого. – М.: КНОРУС, 2006, – 264 с.

12 Ефимова, О.В. Финансовый анализ [текст] / О.В. Ефимова. – 5-е изд., перераб. и доп. М.: Бухгалтерский учет, 2004. – 528 с.

13 Ефремова, А.А. Сокращение сроков подготовки годовой бухгалтерской отчетности: цели и их достижение [Текст] / А.А. Ефремова // Главная книга. – 2009. – №10. – С.18-22.

14 Клинов, Н. Субъекты малого предпринимательства [Текст] / Н. Клинов // Финансовая газета. – 2006. – №5. – С.13.

15 Кутер, М.И. Отложенные налоги: необходимость и реальность [Текст] / М.И. Кутер, Д.В. Луговской // Всё для бухгалтера. С.2-5. – 2005. – №19.

16 Макальская, А.К. Бухгалтерский учет и налогообложение на малых предприятиях [Текст] / А. К. Макальская // Бухгалтерский учет и налоги. – 2006. -№6. – С.77-81.

17 Маркарьян, Э.А. Финансовый анализ [текст] / Э.А. Маркарьян, Г.П. Герасименко. – Ростов на Дону: РГЭА. – 2003.- 140 с.

18 Медведев, М.Ю. Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ): постатейные комментарии [текст] / М.Ю. Медведев. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2006. - 312 с.

19 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению [Текст], утвержденные Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №94н (в редакции в ред. Приказов Минфина РФ от 07.05.2003 №38н, от 18.09.2006 №115н).

20 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [Текст], утвержденное Приказом МФ РФ от 29.07.1998 №34н (в ред. Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 №107н, от 24.03.2000 №31н, от 18.09.2006 №116н).

21 Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности [Текст], утвержденная постановлением Правительства РФ от 6.03.98 №283.

22 Пястолов, С.М. Анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Учебник [Текст] / С.М. Пястолов – М.: Мастерство, 2001. – 336 с.

23 Российская Федерация. Законы. Налоговый Кодекс Российской Федерации. Ч.2. [Текст]: федер. закон. – Ростов-на-Дону: "Феникс". – 224 с.

Бухгалтерская отчетность отражает факты хозяйственной жизни, имевшие место в прошлом, и все же бухгалтерам и руководству предприятия предстоит, вооружившись этой документацией, разбираться в текущей ситуации и даже делать прогнозы на будущее. Отталкиваясь от рассмотренного нами в главе 3 факта условности бухгалтерских записей, нужно признать сравнительно ограниченное значение данных счетоводства для принятия действенных управленческих решений. Именно по этой причине бухгалтеры должны строго следовать ряду требований, сформировавшихся в процессе развития бухгалтерского дела.

Требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности, перечислены в Положении «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/96, которое введено приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Бухгалтерская отчетность организации“ ПБУ 4/99» с 2000 г. В этом же положении наряду с упомянутыми требованиями, даются и собственно определения ключевым понятиям, связанным с составлением бухгалтерской отчетности. В частности:

бухгалтерская отчетность – это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам;

отчетный период – период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность;

отчетная дата – дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность;

пользователь – юридическое или физическое лицо, заинтересованное в информации об организации.

Бухгалтерская отчетность должна составляться на русском языке и валюте Российской Федерации.

Одно из главных требований, предъявляемых к бухгалтерской отчетности – она должна давать достоверное и полное представление финансовом положении предприятия , финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Если при составлении бухгалтерской отчетности существующих показателей недостаточно для формирования полного представления о финансовом положении предприятия, то организация включает соответствующие дополнительные показатели или пояснения. По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности (за исключением отчета, составляемого в первый отчетный год), должны быть приведены как минимум за два года – отчетный и предшествующий отчетному.

Другое не маловажное требование, предъявляемое к бухгалтерской отчетности – нейтральность информации. Информация, содержащаяся в ней не должна односторонне удовлетворять интересы одних групп пользователей бухгалтерской отчетность перед другими. Это касается, конечно же, тех фирм, бухгалтерская отчетность которых публикуется в официальных источниках информации. К таким организациям относятся акционерные общества, банки, биржи, инвестиционные фонды, страховые организации. Годовая бухгалтерская отчетность, в том числе итоговая часть аудиторского заключения, подлежит публикации не позднее 1 июля года, следующего за отчетным, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

Искажение данных при этом может привести к некоторым решениям. Например, покупке акций, вложение денег в фонды. Изначально это касалось только профессиональных участников инвестиционного рынка, но с введением персонифицированного учета пенсионных начислений это затрагивает все работающее население, отчисляющее накопительные страховые взносы в Пенсионный Фонд Российской Федерации.

Своевременность и регистрация. Существуют сроки подачи бухгалтерской отчетности. Они определены Положением по бухгалтерскому учету и Налоговым кодексом Российской Федерации.

Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода. Годовая бухгалтерская отчетность предоставляется по месту регистрации организации не позднее 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Отчетный годом при этом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно. Если отчетный год является первым для организации, то следует придерживаться следующих правил :

при регистрации предприятия день регистрации считается первым днем отчетного периода, 31 декабря этого года – последним днем;

при регистрации предприятия после 1 октября текущего года, этот день считается первым отчетным днем – последним 31 декабря следующего года. Однако это расходится с действительностью. На самом деле, если регистрация произошла во второй половине квартала, то можно руководствоваться ПБУ 4/99, если же в первой – рекомендовано обратиться в налоговый орган по месту регистрации и отчитаться по налогам за 4 квартал текущего года.

Статьей 48 ПБУ 4/96 предусмотрено составление промежуточной бухгалтерской отчетности за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Организация должна составлять и предоставлять промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Если дата предоставления приходится на выходной день, то сроком предоставления отчетности считается первый, следующий за ним рабочий день.

Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации. С недавних пор стало возможным ведение бухгалтерского учета специальными сторонними организациями. Этим занимаются как аудиторские фирмы, так и централизованные бухгалтерии. В этом случае правильность составления бухгалтерской отчетности заверяется руководителем и главным бухгалтером организации, ведущий бухгалтерский учет, либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет.

Обязанность налогоплательщика предоставлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке бухгалтерскую отчетность установлена п. 4 ст. 23 НК РФ. Соответственно составленная и оформленная в двух экземплярах (заверенная подписями и печатями (штампами)), бухгалтерская отчетность предоставляется в налоговый орган в соответствии со сроками, указанными выше. Это можно сделать тр емя способами :

лично или через представителя. При этом днем сдачи считается дата на штампе, поставленном при принятии бухгалтерской отчетности инспектором (налоговым работником, специалистом по приемке налоговых деклараций и расчетов) на экземпляре налогоплательщика;

по почте. Днем сдачи бухгалтерской отчетности следует считать дату на штампе, который проставлен на квитанции, свидетельствующей о сдачи заказного письма, ценного письма или ценной бандероли в почтовое отделение для доставки адресату. Здесь необходимо уточнить одну деталь: опись вложений. Она вкладывается в ценные письма или бандероли. Второй экземпляр со штампом почтового отделения остается у отправителя корреспонденции. В случае потери письма, налоговая инспекция примет достоверность квитанции об отправки бухгалтерской отчетности только описи;

по телекоммуникационным каналам связи. При передаче налоговой отчетности таким способом днем ее предоставления считается дата ее отправки. При получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику квитанцию о приемке в электронном виде (п. 2 ст. 80 НК РФ).

Унифицированность. Существуют унифицированные формы бухгалтерской отчетности. Каждая из форм, расчетов и деклараций проходит регистрацию в Минфине Российской Федерации и получает номер в Общероссийском классификаторе управленческой документации.

Общероссийский классификатор управленческой документации (ОКУД) является составной частью Единой системы классификации и кодирования технико-экономической и социальной информации и охватывает унифицированные системы документации и формы документов, разрешенных к применению в народном хозяйстве. ОКУД предназначен для решения следующих задач :

регистрации форм документов;

упорядочения информационных потоков в народном хозяйстве;

сокращения количества применяемых форм;

исключения из обращения неунифицированных форм документов;

обеспечения учета и систематизации унифицированных форм документов на основе их регистрации;

контроля за составом форм документов и исключения дублирования информации, применяемой в сфере управления;

рациональной организации контроля за применением унифицированных форм документов.

В ОКУД приведены наименования и кодовые обозначения унифицированных форм документов, входящих в унифицированные системы документации. Бухгалтерская отчетность имеет следующие коды :

бухгалтерский баланс, номер по ОКУД 0710001;

отчет о прибылях и убытках, номер по ОКУД 0710002;

отчет об изменении капитала, номер по ОКУД 0710006;

отчет о движении денежных средств, номер по ОКУД 0710006;

приложение к бухгалтерскому балансу, номер по ОКУД 0710005;

отчет о целевом использовании полученных средств, номер по ОКУД 0710006.

Минфин РФ перечислил основные обязательные реквизиты , которые должны присутствовать в правом верхнем углу первой страницы во всех формах бухгалтерской отчетности:

наименование составляющей части бухгалтерской отчетности;

указание отчетной даты, по состоянию на которую составлена бухгалтерская отчетность, или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность;

полное наименование юридического лица в соответствии с учредительными документами;

присвоенный налоговым органом идентификационный номер налогоплательщика;

вид деятельности, признанный основным в соответствии с требованиями нормативных документов, утверждаемых Государственным комитетом по статистике Российской Федерации, и соответственно код по ОКВЭД;

организационно-правовая форма согласно Классификатору организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов (ОКОПФ) и код собственности по Классификатору форм собственности (ОКФС);

единица измерения указывается в соответствии с Общероссийским классификатором единиц измерения: тыс. рублей – код по ОКЕИ 384, млн. рублей – код по ОКЕИ 385. Выбор единицы измерения зависит от оборотов организации, но не зависимо от того, в миллионах или тысячах он предоставляется, десятичные дроби не допустимы;

адрес нахождения (указывается на балансе);

дата утверждения (указывается установленная дата для годовой бухгалтерской отчетности);

дата отправки / принятия (указывается конкретная дата почтового, электронного или иного отправления бухгалтерской отчетности или дата ее фактической передачи в налоговый орган).

Бухгалтерская отчетность в настоящем виде используется с 2003 г. и действует в соответствии с приказом Минфина РФ N 67н от 22 июля 2003 г.

Последовательность, постоянство. Необходимо поддерживаться этого принципа при составлении бухгалтерской отчетности. Конец отчетного периода прошедшего года является началом отчетного периода текущего года. В случае, если за недостаточностью зарегистрированных показателей, в прошедшем отчетном периоде в баланс были внесены дополнительные значения, то их же необходимо внести в бухгалтерскую отчетность в текущем году. Организация должна при составлении бухгалтерской отчетности придерживаться принятых ею их содержания и формы последовательно от периода к периоду. Иное можно допускаться, например, если произошла смена вида деятельности. Организацией должно быть документально подтверждено каждое такое изменение. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснении к бухгалтерскому балансу.

Целостность. Бухгалтерская отчетность должна включать показатели деятельности всех подразделений и филиалов.

Состав, варианты составления бухгалтерской отчетности

Годовая бухгалтерская отчетность состоит из следующих форм :

1) бухгалтерский баланс, Форма N 1;

2) отчет о прибылях и убытках, Форма N 2;

3) приложения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках:

отчет об изменении капитала по форме N 3;

отчет о движении денежных средств по форме N 4;

приложение к бухгалтерскому балансу по форме N 5;

отчет о целевом использовании полученных средств по форме N 6;

пояснительная записка;

итоговая часть аудиторского заключения.

Главной формой отчетности исторически принято считать баланс, составление которого фактически является целью бухгалтерского и налогового учета. Бухгалтерский баланс представляет собой форму бухгалтерской отчетности, объединяющую информацию о наличии у организации оборотных и внеоборотных активов, долгосрочных и краткосрочных обязательств, а так же об изменении этих показателей за отчетный период

В балансе нашел свое наиболее полное выражение принцип диграфического учета, но вместо дебета и кредита здесь используются другие, нетождественные им понятия актива и пассива. Активы компании это не есть некий «великий дебет», а пассивы – «великий кредит», или наоборот. И между тем в балансе активы всегда должны равняться пассивам (отсюда и сам слово баланс, что в переводе с французского означает «весы»). Существует немало споров о целесообразности существующей формы баланса, о природе активов и пассивов вообще. Эти споры, однако, лежат в теоретической плоскости, поскольку не учитывают, что равенство активов и пассивов, аналогичное равенству дебета и кредита, значительно упрощает ведение бухгалтерии и осуществление проверок отчетности. (Хотя несомненно то, что такая форма баланса не дает возможности понять и экономически интерпретировать природу активов и пассивов, то есть является узаконенной, но отстающей от запросов современности традицией.)

Активы и пассивы баланса есть не более чем группировка кредитового и дебетового сальдо по счетам синтетического учета, построенная в зависимости от отношения данных с этих счетов к данным об имуществе предприятия. Активы отражают по большей части (но не исключительно) задействованное в обороте, наличествующее имущество, а также некоторые другие хозяйственные средства, тогда как пассивы – источники образования данного имущества и иных хозяйственных средств, некорректно называемые на западный манер обязательствами и капиталом.

Ключевая роль имущества объясняется тем, что оно ликвидно (хоть и в разной степени), оно формирует активный капитал организации, оно обеспечивает осуществление хозяйственной деятельности и получение прибыли. Прочие хозяйственные средства вторичны по отношению к имуществу, тем более что при умелом финансовом менеджменте реально обратить часть этих средств в определенное высоколиквидное имущество (в частности, долги организации – в ценные бумаги).

Данные о составе актива и пассива баланса берутся из Главной книги и регистрационного журнала (при мемориально-ордерной форме счетоводства), где остатки на счетах переносятся как развернутое кредитовое или дебетовое сальдо на соответствующие статьи баланса. При этом свертывание сальдо путем взаимного погашения кредиторской и дебиторской задолженностей недопустимо, поскольку лишает баланс достоверности, а между тем требование достоверности, о котором упоминалось выше, является одним из ключевых для бухгалтерской отчетности (в западной практике свертывание сальдо рассматривается как самый грубый и примитивный способ вуалирования баланса).

Таблица 6. Содержание баланса

Как справедливо отмечают все специалисты, для глубокого понимания бухгалтерского учета требуется не абстрактное созерцание баланса, но точное понимание демонстрируемых им балансовых уравнений – равенств между составляющими хозяйственной деятельности предприятия.

Актив бухгалтерского баланса. Раздел 1. Внеоборотные активы.

Таблица 7

Строка 110 «Нематериальные активы». В нее включаются материальные активы, стоимость научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Нематериальные активы в бухгалтерской отчетности учитываются по остаточной стоимости (первоначальная стоимость за минусом амортизационных отчислений) с расшифровкой по видам. Они учитываются на балансовом счету 04. В соответствии с ПБУ 14/2000 в состав нематериальных активов включаются:

исключительные права на объекты интеллектуальной собственности (базы данных, программы для ЭВМ; товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товара; селекционные достижения; топология интегральных микросхем; изобретение, полезная модель, промышленный образец);

организационные расходы;

деловая репутация.

Если нематериальный объект создается организацией самостоятельно, то к расходам на его создание относятся :

стоимость использованных материальных ресурсов;

заработная плата работников, занятых созданием нематериального актива;

амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых при его создании;

услуги сторонних организаций по контрагентским договорам;

сборы, патентные пошлины, связанные с получение патентов, свидетельств и т. п.

Предусматривается два способы отражения амортизационных отчислений нематериальных активов в бухгалтерском учете:

накопление амортизации на отдельном счете, для этого используется счет 05 «Амортизация нематериальных активов»;

уменьшение первоначальной стоимости объекта на сумму начисленной амортизации, в этом случае амортизация начисляется на отдельном субсчете счета 04 «Нематериальные активы».

Нематериальные активы считаются созданными самой организацией, если выполняются следующие условия:

свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации;

исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученными авторами по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, или на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-заказчику.

В состав нематериальных активов не включаются :

расходы организации на получение лицензии на осуществление какого-либо вида деятельности;

расходы организации на покупку единичных экземпляров компьютерных программ и баз данных, а так же программного обеспечения;

Формула заполнения строки 110 представляет собой разницу дебетового остатка по счету 04 «Нематериальные активы» и кредитовый остаток по счету 05 «Амортизация нематериальных активов».

Строка 120 «Основные средства». При заполнении этой части необходимо руководствоваться:

Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденный приказом Минфина Российской Федерации N 26н от 30 марта 2001 г.;

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина Российской Федерации N 91н от 13 октября 2003 г.

Основными средствами можно считать активы, которые используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд, либо предназначены для сдачи за плату во временное использование или владение, при этом служат более 12 месяцев и в дальнейшем будут приносить доход, а так же не будут проданы в необозримом будущем.

К ним можно отнести : (а) здания и сооружения, (б) рабочие и силовые машины и оборудование, (в) измерительные и регулирующие приборы и устройства, (г) вычислительную технику, (д) транспортные средства, (е) инструмент, (ж) производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, (з) рабочий, продуктивный и племенной скот, (и) многолетние насаждения, (к) внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты, в том числе (л) капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), капитальные вложение в арендованные объекты основных средств (при условии, что эти капитальные вложения являются собственностью арендатора в соответствии с условиями арендного договора), (м) земельные участки, (н) объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Нельзя отнести к основным средствам:

машины, оборудование и прочие изделия, числящиеся как готовые, на складах организации-изготовителя, как товары – на складах организаций, занимающихся торговлей;

предметы, сданные в монтаж или подлежащие монтажу, а также находящиеся в пути;

капитальные и финансовые вложения.

Сказанное объясняет, почему бухгалтерам понадобился термин «основные средства» вместо широко применяемого в политической экономии понятия «средства труда». Многие теоретики бухгалтерского учета, в том числе известный философ М.Ю. Медведев, отмечают эту кажущуюся несообразность бухгалтерии: язык бухгалтеров принципиально отличается от языка прочих экономистов. Означенные различия неискоренимы, как видно, в силу специфики учетной деятельности и неуничтожимого различия между теорией и практикой.

Если для интеллектуальных экспериментов и прочих умопостроений политэкономам удобно применять термин «средства труда», то в речи бухгалтера подобный термин неуместен. Хуже того, отождествление средств труда и основных средств катастрофично. Помимо указанных различий нужно назвать еще и ту важную особенность, что к основным средствам не относятся малоценные и быстроизнашивающиеся средства труда (согласно старым планам счетов выделявшиеся в значительной своей доле в самостоятельный класс учетных объектов – малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, МБП, или «малоценку», на бухгалтерском жаргоне). Если учитывать подобные средства труда как основные средства, то это создаст колоссальную нагрузку на бухгалтерию организации, причем нагрузку совершенно неоправданную.

К примеру, если промышленное предприятие располагает 10 тыс. сверл для сверлильных станков, то на каждое такое сверло потребуется составлять акт о приеме-передаче основных средств по форме N ОС-1, инвентарную карточку учета основных средств по форме N ОС-6 или ОС-6а, после чего регулярно начислять на данный объект амортизацию, делая соответствующие пометки в документации, и т. д. Труд бухгалтерии станет непроизводительным, чересчур дорогостоящим, а самое главное – не обеспечивающим поступления оперативной, точной и достаточно обобщенной информации. Как видно, практика бухучета и элементарная экономия диктуют свои требования в отношении пренебрежения законами политэкономии.

Нужно упомянуть еще несколько условий , обязательных к исполнению, для отнесения учетного объекта к основным средствам:

законодательное подтверждение владения объектом. К нему относятся государственная регистрация приобретения права собственности, договор на приобретение, арендный договор и прочие, предусмотренные законом. В случае, если государственная регистрация длиться долее 1 месяца, можно рекомендовать использовать счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

документальное оформление сделок. К нему относится: акт о приеме-передаче основных средств (оборудования), товарно-транспортные накладные и прочие, предусмотренные законодательством;

капитальные вложения закончены. В случае, если при приобретении основных средств необходимо «довложение» денежных средств, материалов и прочих активов, то он учитывается на бухгалтерском счете 07 «Оборудование к установке»;

объект фактически используется. Вернемся к определению основных средств: «Основные средства – это часть имущества, приносящая прибыль и используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течении периода, превышающего 12 месяцев».

Последний пункт очень важен. Если средство труда числится на балансе предприятия, но не используется для получения прибыли, никак не задействовано в производственном процессе, то отнести данное средство труда к основным средствам невозможно, поскольку на такой объект невозможно начислять амортизацию (в виду отсутствия физического износа).

Основные средства, в соответствии с планом счетов, учитываются на балансовом счете 01 «Основные средства». Они принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, есть сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и других возмещаемых налогов. Первоначальная стоимость основанных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации – это денежная оценка, согласованная учредителями организации. Если основные средства были приобретены по договору дарения, то есть безвозмездно, то первоначальной стоимостью признается текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету. Фактические затраты на сооружение, приобретение и изготовление основных средств, включают в себя :

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные, консультационные услуги, связанные с приобретением основного средства;

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда или иным договором;

регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением прав на объект основных средств;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организацией, через которую приобретен объект основных средств;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением или изготовлением объекта основных средств.

Фактические затраты необходимо определить (уменьшить или увеличить) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата происходит в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Стоимость объектов основных средств уменьшается посредством начисления амортизации. В случае, если при производимой реконструкции, достройки, модернизации и дооборудования произошли увеличения стоимости, количества, производственных мощностей и прочих характеристик основных средств, то необходимо сделать пересчет амортизации, исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на сумму расходов по модернизации и оставшегося срока полезного использования, таким образом, сумма амортизации при этом возрастает.

По некоторым объектам основных средств, например: объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры), объектам внешнего благоустройства (лесного и дорожного хозяйства, судоходной обстановки), а также продуктивному скоту, буйволам, оленям, волам, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, стоимость не погашается, амортизация не начисляется. В этом случае некоммерческая организация производит начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Не подлежат амортизации такие объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не меняются, например: земельные участки, объекты природопользования.

Амортизация начисляется с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором капитальное вложение было введено в эксплуатацию. Рассчитывается амортизация исходя из срока полезного использования. Срок полезного использования – это период, в течении которого использование объекта основных средств приносит доход организации. Амортизация учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств». Он имеет несколько субсчетов, в зависимость от того, на каком счету находится объект. Это могут быть счета: 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 08 «Вложения во внеоборотные активы». Если стоимость основного средства не превышает 20 000 рублей (если иное не предусмотрено учетной политикой организации), а также используемую литературу, можно списывать после введения в эксплуатацию на расходы без начисления амортизации. Однако такие расходы составлять не более 10 % первоначальной стоимости основах средств, за исключением средств, полученных безвозмездно.

Начисление амортизации по объектам основных средств производится одним из четырех способов :

линейный способ , при котором годовая сумма определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

при способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации. По движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, при начислении амортизации с использованием способа уменьшаемого остатка может применяться коэффициент ускорения не выше 3 в соответствии с условиями договора финансовой аренды (письмо Минфина России от 18 декабря 2003 г. 04-02-05/2/81);

спо соб списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования – годовая сумма при этом определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта;

способ списания стоимости пропорционально объему выпускаемой продукции (работ) – начисление амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Амортизация производится в течение всего срока полезного использования, в не зависимости от финансового результата. Исключением при условии беспрерывности начисления амортизации являются: при консервация объекта основных средств, если она продлится более 3 месяцев и период восстановления объекта, если его продолжительность которого превышает 12 месяцев. Суммы амортизации основных средств отражаются путем накопления на счету 02 «Амортизация основных средств».

Формула заполнения строки 120 представляет собой разницу дебетового остатка по счетам 01 «Основные средства» и 08 «Вложение во Внеоборотные активы (субсчет 3 „Строительство объектов основных средств“) и кредитовый остаток по счету 02 „Амортизация основных средств“ (субсчета 01, 03).

Строка 130 «Незавершенное строительство» . В этой статье указываются суммы вложений во внеоборотные активы, то есть:

затраты на строительно-монтажные работы, осуществляемые как самостоятельно предприятием, так и по договорам подряда;

прочие капитальные работы и затраты (геологоразведочные, проектно-изыскательские, буровые и прочие);

затраты сельскохозяйственных предприятий на формирование основного стада;

расходы на приобретение нематериальных активов;

стоимость объектов капитального строительства, до ввода их в эксплуатацию;

стоимость объектов основных средств, права на которые еще не зарегистрированы в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации;

стоимость оборудования, не переданное на монтаж (стоит на счете 07 «Оборудование в монтажу»)

расходы на научно исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, если они еще не закончены (заработная плата, в том числе единый социальный налог, работников, занятых в НИОКР; суммы по договору оказания услуг НИОКР; основные средства и нематериальные активы, в том числе амортизация, использованные в ходе проведения НИОКР; общехозяйственные работы и другие затраты, связанные в выполнением этих работ.

Формула заполнения строки 130, она равна дебетовому остатку по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Строка 135 «Доходные вложения в материальные ценности». В этой строке организация обобщает информацию обо всем имуществе, переданном покупателю услуг по договорам аренды, лизинга или проката. Условиями являются:

платность;

временность;

доходность.

Материальные ценности, приобретенные организацией для дальнейшего предоставления за плату во временное пользование, принимаются к бухгалтерскому учету на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» по первоначальной стоимости исходя их фактически произведенных затрат на приобретение, доставку, монтажу и установке. Прим этом эти расходы будут списываться со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Доходные вложения признаются основными средствами, а значит, подлежат амортизации. Норма амортизации рассчитывается, так же как и у основных средств – одним из четырех способов (п. 18 ПБУ 06/01). Учитывается обособленно на 02 счете «Амортизация основных средств».

Таким образом, ос таточной стоимостью доходных вложений можно считать разницу между первоначальной стоимостью и амортизацией, исчисленной за протекший срок полезного использования.

Формула заполнения строки 135 представляет собой разницу дебетового остатка по счетам 03 «Доходные вложения в материальные ценности» и кредитовый остаток по счету 02 «Амортизация основных средств» (субсчета амортизация доходных вложений).

Строка 140 «Долгосрочные финансовые вложения». К долгосрочным финансовым вложениям можно отнести приобретенные предприятием ценные бумаги, вклады в уставный капитал других предприятий, займы, предоставленные другим предприятиям, депозитные вклады и другие вложения, сроком обращения более одного года.

При ведении бухгалтерского учета финансовых вложений необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02. Перечень финансовых вложений довольно обширен, но является незаконченным. К ним можно отнести:

государственные и муниципальные ценные бумаги;

ценные бумаги в другие организации, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);

вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций;

предоставленные другим организациям займы;

депозитные вклады в другие организации;

дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступка права требования;

вклады организации-товарища по договору простого товарищества и другие.

вложение приносит экономическую выгоду организации (доход);

наличие документального оформления сделки (вложения) согласно законодательству Российской Федерации, подтверждающей право не только на вложение, но и на доход от него;

переход к организации финансовых рисков, навязанных с финансовыми вложениями.

Учитываются финансовые вложения на бухгалтерских счетах:

счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции»;

счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бумаги»;

счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы»;

счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества»;

счет 55 «Специальные счета в банках», субсчет 3 «Депозитные счета».

Финансовые вложения, по которым невозможно определить текущую рыночную стоимость (некотируемые), отражаются в бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости. Исключением являются случаи обесценения финансовых вложений.

Финансовые вложения, по которым в установленном порядке можно определить текущую рыночную стоимость, в бухгалтерской отчетности будут отражаться по текущей рыночной стоимости, то есть подлежат обязательной переоценке. Периодичность оценки финансовых вложений устанавливается в учетной политике: ежемесячная или ежеквартальная переоценка (п. 02 ПБУ 19/02).

Если финансовые вложения оценивались по текущей рыночной стоимости, а на отчетную дату рыночная стоимость не определяется, то такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки (п. 24 ПБУ 19/02).

Строка 145 «Отложенные налоговые активы». В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, под отложенным налоговым активом можно понимать часть отложенного налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Он формируется на счету 09 «Отложенные налоговые активы».

Строка 150 «Прочие внеоборотные активы». В нее входят все те внеоборотные активы, которые не вошли в строки 110–145 раздела «Внеоборотные активы».

Строка 190 «Итого по разделу 1». Формула заполнения строки 190 равна сумме строк 110, 120, 130, 135, 140, 145, 150.

Форма бухгалтерского баланса.

Актив бухгалтерского баланса. Раздел 2. Оборотные активы.

Таблица 8

Строка 210 «Запасы». По этой строке суммируются все сведения о запасах предприятия, расшифрованные по строкам 211, 212, 213, 214, 215, 216, 217.

В бухгалтерской отчетности материально-производственные запасы должны быть отражены по фактической себестоимости. Бухгалтерский учет ведется на счетах 10 «Материалы» и 41 «Товары».

Строка 211 «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности». Это строка заполняется при использовании:

дебетового остатка по счету 10 «Материалы»;

для организаций, ведущим учет материально-производственных затрат по учетным ценам – аналитические данные по счету 13 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»;

для организаций, формирующих резерв в отношении материалов – аналитическое данные по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

В нее включаются фактическая стоимость материалов, покупных фабрикатов, комплектующих, топлива, тары, запасных частей, хозяйственного инвентаря и другие.

Строка 212 «Животные на выращивании и откорме». В этой строке отражаются стоимость взрослых животных, находящихся на откорме или в нагуле, стоимость молодняка, птиц, зверей, и прочего имущества (оборотного актива) сельскохозяйственного предприятия.

Бухгалтерский учет ведется по счету 11 «Животные на выращивании и откорме». В строке отражается дебетовый остаток по этому счету.

Строка 213 «Затраты в незавершенном производстве». По этой строке отражается стоимость продукции, которая не прошла все стадии производственного цикла, или не прошедшая испытания, техническую приемку, или документальное оформление.

Каждая организация самостоятельно устанавливает критерии определения затрат в незавершенном производстве и закрепляет их в учетной политике. Это зависит в большей степени от вида деятельности организации.

В серийном (поточном) производстве затраты в незавершенном производстве оцениваются по нормативной (плановой) производственной себестоимости, или по прямым статьям расходов, или по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, использованных для ее изготовления.

В производстве, выпускающим единичную продукцию, есть возможность оценивать затраты в незавершенном производстве по фактическим произведенным затратам.

Для заполнения данной строки необходимо использовать дебетовое сальдо по счетам :

счет 20 «Основное производство»;

счет 21 «Полуфабрикаты»;

счет 23 «Вспомогательное производство»;

счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;

счет 44 «Издержки производства» (в некоторой части);

счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Строка 214 «Готовая продукция и товары для перепродажи». Эта строка заполняется производственными, промышленными или сельскохозяйственными предприятиями. Она содержит информацию о наличии готовой продукции. Готовой продукцией можно назвать такую продукцию, которая прошла все этапы производственного цикла (закончена ее обработка), прошла контроль, сдана на склад или принята заказчиком с оформлением всех необходимых для этих операций первичных документов.

В зависимости от принятой учетной политики, готовая продукция может оцениваться в учете на счету 43 «Готовая продукция», и отражаться в финансовой отчетности, как по фактической производственной, так и нормативной плановой себестоимости. Оценка готовой продукции обычно используется предприятиями, выполняющими единичные (индивидуальные) заказы.

При необходимости производственные предприятия могут использовать счет 40 «Выпуск готовой продукции». Он предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных работ или оказанных услугах, а так же выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции (работ, услуг), от нормативной (плановой) себестоимости. Сальдо счет 40 «Выпуск готовой продукции» не имеет. В зависимости от результатов за текущий месяц (перерасход или экономия), он сторнируется со счетом 90 «Продажи».

Организации, занимающиеся оптовой и розничной торговлей, в строке 214 указывают стоимость товаров по покупным ценам (счет 41 «Товары», дебетовое сальдо на конец периода). При ведении такими организациями учета по продажным ценам, то стоимость товаром по счету 41 «Товары» уменьшается кредитовым сальдо со счета 42 «Торговая наценка».

Строка 215 «Товары отгруженные». По этой строке отражается фактическая себестоимость отгруженной продукции (работ, услуг), если не выполнены следующие условия:

организация имеет право на получение выручки от оплаты данной продукции (товаров, работ услуг), то есть подтверждено договором или иным установленным законодательством способом;

сумма выручки определена;

уверенность в получении экономической выгоды от сделки;

право собственности перешла от производителя товаров, исполнителя услуг или работ, к покупателю, потребителю, заказчику;

расходы, которые были или будут связаны с этой операцией, определены.

Пока все эти пять условий не выполняются у продавца (производителя) товаров себестоимость отражается на счете 45 «Товары отгруженные».

Строка 216 «Расходы будущих периодов». В ней отражаются затраты, которые предприятие произвело в отчетном периоде, но которые относятся к расходам будущих периодов. К таким расходам можно отнести стоимость лицензий; расходы на рекламу; подготовку кадров; арендная плата (в случае предварительной платы); оплата за техническое обслуживание ККМ и ремонт основных средств в случаях, если они производятся неравномерно в течение года; освоение новых организаций, производств; подготовительные работы в сезонных отраслях промышленности и т. п.

Таким образом, все расходы, учитываемые на счете 97 «Расходы будущих периодов» включаются в строку 216.

Порядок списания расходов будущих периодов устанавливается предприятием самостоятельно, и устанавливается учетной политикой организации.

Изменение остатков расходов будущих периодов за последние отчетный и предыдущий ему год в строке 766 Приложения к бухгалтерскому балансу (форма 5).

Строка 217 «Прочие запасы и затраты». В этой строке отражается стоимость запасов и затрат, которые не вошли в другие строки группы статей «Затраты».

Если организация не признает все свои коммерческие расходы в себестоимости проданных товаров в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, то в строку 217 включается и сумма расходов на упаковку и транспортировку, которая относится к остатку неотгруженной продукции и учитывается на счете 44 «Расходы на продажу».

Порядок списания коммерческих расходов устанавливается приказом об Учетной политике.

Строка 220 «НДС». В данной строке указывается остаток по счету 19 «НДС», где учитываются суммы «входного» НДС по приобретенным материально-производственным запасам, объектам основных средств и нематериальных активов, работам и услугам производственного характера.

Если организации освобождены от уплаты НДС на основании ст. 145 Налогового кодекса РФ, или переведены на уплату единого налога на вмененный доход или применяют упрощенную систему налогообложения, или являются сельскохозяйственными товаропроизводителями и уплачивают единый сельскохозяйственный налог, то в соответствующей строке баланса эти организации ставят прочерк.

Строки 230 и 240 «Дебиторская задолженность» . Данные о долгосрочной и краткосрочной дебиторской задолженности отражаются в бухгалтерском балансе раздельно.

Задолженность считается долгосрочной, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после даты. Исчисление этого срока начинается с 1-го числа месяца, в котором задолженность была утверждена в бухгалтерском учете. Долгосрочная дебиторская задолженность отражается в строке 230.

По определению, данному в постановлении Правительства РФ от 25 июня 2003 N 367 «Об утверждении Правил проведения арбитражным управляющим финансового анализа», краткосрочная дебиторская задолженность – это сумма стоимости отгруженных товаров, дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты (без задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал). Общая сумма краткосрочной дебиторской задолженности указывается по строке 240.

В общую сумму дебиторской задолженности должны войти дебетовые сальдо по счетам:

– счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет 2 «Расчеты по авансам выданным». Он предназначен для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками за полученные товарно-материальные ценности, принятые выполненные работы и потребленные услуги, а также по доставке или переработке материальных ценностей, расчетные документы на которые акцептованы и подлежат оплате через банк; товарно-материальные ценности, работы и услуги, на которые расчетные документы от поставщиков или подрядчиков не поступили; излишки товарно-материальных ценностей, выявленные при их приемке и прочие;

– счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Этот счет предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками. При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно;

– счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». Счет предназначен для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работниками этой организации.;

– счет 69 «Расчеты по социальному страхованию». Счет предназначен для обобщения информации о расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению и обязательному медицинскому страхованию работников организации. При наличии у организации расчетов по другим видам социального страхования и обеспечения к счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» могут открываться дополнительные субсчета;

– счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» кредитуется на суммы платежей на социальное страхование и обеспечение работников, а также обязательное медицинское страхование их, подлежащие перечислению в соответствующие фонды. По дебету счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» отражаются перечисленные суммы платежей, а также суммы, выплачиваемые за счет платежей на социальное страхование, пенсионное обеспечение, обязательное медицинское страхование;

– счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Этот счет предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно-хозяйственные и сопутствующие расходы, не связанные с реализацией;

– счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Счет 73 предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами. Это могут быть расчеты с работниками организации по предоставленным им займам (например, на индивидуальное и кооперативное жилищное строительство, приобретение или строительство садовых домиков и благоустройство садовых участков, обзаведение домашним хозяйством и др.), расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного работником организации в результате недостач и хищений денежных и товарно-материальных ценностей, брака, а также по возмещению других видов ущерба, а так же суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц;

– счет 75 «Расчеты с учредителями». Он предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации (акционерами акционерного общества, участниками полного товарищества, членами кооператива и т. п.): по вкладам в уставный (складочный) капитал организации, по выплате доходов (дивидендов) и др.;

– счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами». Этот счет обобщает информацию о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60–75: по имущественному и личному страхованию; по претензиям; по суммам, удержанным из оплаты труда работников организации в пользу других организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судов, и др. К этим расходам относятся расчеты по страхованию имущества и персонала (кроме расчетов по социальному страхованию и обязательному медицинскому страхованию) организации, в котором организация выступает страхователем; по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по предъявленным и признанным (или присужденным) штрафам, пеням и неустойкам; расчеты по причитающимся организации дивидендам и другим доходам, в том числе по прибыли, убыткам и другим результатам по договору простого товарищества; расчеты с работниками организации по суммам, начисленным, но не выплаченным в установленный срок.

Необходимо помнить в составе дебиторской задолженности нельзя отражать долги, взыскание которых нереально. Суммы такой задолженности также должны быть включены в прочие расходы предприятия (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ). В течение пяти лет с момента списания такие долги должны учитываться на забалансовом счете 007.

Информация о величине задолженности неплатежеспособных дебиторов, списанной в убыток, на начало, и конец отчетного периода отражается по строке 94 °Cправки к бухгалтерскому балансу о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах.

Расшифровка по видам дебиторской задолженности на начало и на конец отчетного периода приведена в разделе «Дебиторская и кредиторская задолженность» (строки 610–630) Приложения к бухгалтерскому балансу (форма 5).

Строка 250 «Краткосрочные финан совые вложения». В этой строке отражаются вложения организации в акции, государственные ценные бумаги, облигации и другие ценные бумаги, предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады и другие финансовые вложения, срок обращения или погашения которых не превышает один год. В состав краткосрочных финансовых вложений не включаются собственные акции, выкупленные у акционеров, суммы займов, выданных работникам организации, собственные векселя организации-покупателя, выданные в счет оплаты за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги.

Расшифровка по видам краткосрочных финансовых вложений (на начало и на конец отчетного периода) приведена в разделе «Финансовые вложения» (графа 5 и 6) Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

Стро ка 260 «Денежные средства». По этой строке отражается общая сумма денежных средств, которыми располагает предприятие. К ним можно отнести:

дебетовое сальдо по счету 50 «Касса». Он обобщает данные о наличных денежных средствах, находящиеся в кассе организации, а также стоимости денежных документов, – почтовых марок, марок госпошлины, вексельных марок, оплаченных авиабилетов, карточек экспресс-оплаты за услуги связи и т. д.;

дебетовое сальдо по счету 51 «Расчетный счет» обобщает наличие безналичных денежные средств, находящихся на рублевых счетах в банках;

дебетовый остаток по субсчетам «Валютная касса» счета 50 «Касса» и по счету 52 «Валютные счета», отражающий рублевую стоимость иностранной валюты, находящейся в кассе организации и на валютных счетах в банке;

специальные счета в банках (остаток по счету 55 «Специальные счета в банках» кроме остатка по субсчету 3 «Депозитные вклады»);

переводы в пути (остаток по счету 57 «Переводы в пути.).

Если организация располагает денежными средствами в иностранной валюте, то они при составлении баланса пересчитываются в рубли в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету. Пересчет производится по официальному курсу Банка России, установленному на конец отчетного периода, то есть на 31 декабря 2007 г.

Информация о движении денежных средств за два последних отчетных периода приведена в Отчете о движении денежных средств (форма N 4).

Строка 270 «Прочие оборотные активы». По данной строке показываются суммы, не нашедшие отражение по другим группам статей раздела 2 «Оборотные активы» Бухгалтерского баланса.

Строка 390 «Итого по разделу 2». В этой строке суммируются показатели строк 210, 220, 230, 240, 250, 260, 270.

Пассив бухгалтерского баланса. Раздел 3 Капиталы и резервы.

Таблица 9

Строка 410 «Уставный капитала». В ней отражена величина уставного (складочного) капитала организации, указанная в учредительных документах.

Уставный капитал – зафиксированный в уставе акционерного общества его исходный, начальный капитал в денежном измерении, образуемый за счет выручки от продажи акций, частных вложений учредителей, государственных вложений. Взнос в уставный капитал может осуществляться не только в виде денежных средств, но и в имущественной форме, в виде строений, земли, а также объектов интеллектуальной собственности: патентов, лицензий, проектов. Уставный капитал называют также разрешенным, основным, зарегистрированным, подписным, номинальным. Минимальный размер уставного капитала на дату регистрации нового закрытого акционерного общества должен составлять 10 000 руб., открытого акционерного общества – 100 000 руб.

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью – это сумма номинальной стоимости долей, распределенных между участниками общества. Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью на момент регистрации общества должен быть оплачен его участниками не менее чем наполовину. Оставшаяся неоплаченной часть уставного капитала общества подлежит оплате его участниками в течение первого года деятельности общества. Минимальный размер уставного капитала на дату регистрации нового ООО должен составлять 10 000 руб.

Строка 410 заполняется в соответствии с кредитовым остатком организации на начало и конец отчетного периода по счету 80 «Уставный капитал».

Информация об увеличении и уменьшении уставного капитала организации за последние два года приводится в графе 3 раздела 1 Отчета об изменениях капитала (форма N 3).

Строка 411 «Собственные акции, выкупленные у акционеров». Акционерные общества отражают по строке 411 собственные акции, которые были выкуплены у акционеров.

Акционерное общество может выкупить акции у своих акционеров по собственному желанию или по требованию акционеров, при этом используется их рыночная цена, которая определяется в соответствии со ст. 77 Закона N 208-ФЗ. Для заполнения строки 411 следует использовать дебетовый остаток по счету 81 «Собственные акции (доли)» на начало и на конец отчетного периода.

Строка 420 «Добавочный капитал» . Данная строка отражает величину добавочного капитала организации.

Добавочный капитал – часть капитала организации, не связанного с вкладами участников и приростом капитала за счет прибыли, накопленной за все время деятельности организации.

Добавочный капитал является одним из источников собственных средств организации. В соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету (например, п. 44 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утв. приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н) в составе добавочного капитала учитываются :

эмиссионный доход акционерного общества (суммы, полученные сверх номинальной стоимости размещенных акций обществом (за минусом издержек по их продаже);

суммы от дооценки в соответствии с установленным порядком внеоборотных активов организации.

Чтобы заполнить строку 420 необходимо использовать кредитовый остаток по счету 83 «Добавочный капитал» на начало и конец периода.

Информация об увеличении и уменьшении добавочного капитала организации за последние два года приводится в графе 4 раздела 1 Отчета об изменениях капитала (форма 3).

Строка 430 «Резервный капитал». По этой строке указывается часть капитала организации, представляющая собой часть прибыли, полученной по результатам деятельности за отчетный период, зарезервированной для покрытия возможных убытков организации, а также для погашения облигаций организации и выкупа собственных акций (то есть нераспределенная часть прибыли). Резервный фонд не может быть использован для иных целей.

Статьей 35 федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» предусматривается, что в акционерном обществе создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5 % от его уставного капитала. Он формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества.

Общества с ограниченной ответственностью также могут создавать резервный фонд. Статья 30 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» указывает, что общество может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом общества. Однако для Обществ с ограниченной ответственностью создание резервного фонда является правом, а не обязанностью.

Для заполнения этой строки необходимо использовать кредитовый остаток по счету 82 «Резервный капитал» на начало и на конец отчетного периода.

Информация об увеличении и уменьшении резервного капитала организации за последние два года приводится в графе 5 раздела 1 Отчета об изменениях капитала (форма N 3).

Строка 431 «Резервы, образованные в соответствии с законодательством». Это строку заполняют акционерные общества, которые формируют резервный капитал в обязательном порядке. Это установлено п. 1 ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

Информация об увеличении и уменьшении резервного капитала организации, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации, за последние два года приводится по строке 150 и 151 раздела 2 Отчета об изменениях капитала (форма N 3).

Строка 432 «Резервы, образованные в соответствии с учред ительными документами». Ее заполняют акционерные общества, и общества с ограниченной ответственностью создающие резервный капитал в соответствии со своими учредительными документами. Уставом устанавливается величина резервов, а так же порядок формирования резервного капитала.

Информация об увеличении и уменьшении резервного капитала организации, образованного в с учредительными документами, за последние два года приводится по строке 160 и 161 раздела 2 Отчета об изменениях капитала (форма N 3).

Строка 440 «Целевые финансовые поступления». Коммерческими организациями это строка не заполняется, т. к. эти организации не должны выделять данные о сумах целевого финансирования.

Исключение составляют организации, которые получают из бюджета средства на финансирование научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР). Такие средства зачисляются на счет 86 «Целевое финансирование» до окончания выполнения работ и подписания акта о выполненных работах (письмо Минфина РФ от 14 марта 2002 г. N 1600-14/90). В данном случае такие средства будут отражаться по строке 440.

Счет 86 «Целевое финансирование» предназначен для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др.

Таким образом, это строка заполняется некоммерческими организациями и коммерческими организациями, получившими целевые финансовые поступления на НИОКР, как кредитовое сальдо счета 86.

Строка 470 «Нераспределенная прибыл ь (непокрытый убыток) прошлых лет и отчетного года». По этой строке отражается сумма чистой прибыли предприятия, нераспределенной между собственниками и оставшейся в распоряжении организации и (или) непокрытого убытка.

Необходимо напомнить, что в балансе на конец года прибыль отражается в полном объеме. Ее распределение отражается в пояснительной записке к годовому балансу. Это связано с тем, что решение учредителей (акционеров) о распределении прибыли, может быть, принять только после подведение итогов года, то есть после 31 декабря отчетного года.

Для заполнения строки 470 используется остаток по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Счет 84 предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации. В последнем случае сумма убытка в балансе указываться в круглых скобках.

Информация об увеличении и уменьшении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации за последние два года приводится в графе б раздела 1 Отчета об изменениях капитала (форма N 3).

Строка 490 «Итого по разделу 3». В этой строке используется формула: строка 410 – строка 411 + строка 420 + строка 430 + строка 440 +(-) строка 470.

Раздел 4 Долгосрочные обязательства

Таб лица 10

Согласно постановлению Правительства РФ от 25 июня 2003 г. N 367 «Об утверждении Правил проведения арбитражным управляющим финансового анализа» долгосрочная дебиторская задолженность – это задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

Строка 510 «Займы и кредиты». В данной строке отражаются средства, которые организация взяла на срок более 12 месяцев.

В бухгалтерском учете они указываются по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным займам и кредитам». К этим средствам можно отнести: суммы полученных организацией долгосрочных кредитов и займов; долгосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций: расчеты с банками по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения более 12 месяцев.

В приложении к бухгалтерскому балансу сумма долгосрочных кредитов и займов, которая числится в организации на начало и конец отчетного года отражается отдельно.

Строка 515 «Отложенные налоговые обязательства». В этой строке необходимо указать кредитовое сальдо по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства» на начало и конец отчетного периода.

Счет 77 предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств.

Под этим нужно понимать разницу в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действовавшую на отчетную дату.

Строка 520 «Прочие налоговые обязательства». Здесь необходимо указать прочие долгосрочные пассивы, которые не были отражены по другим строкам раздела 4 «Долгосрочные обязательства», как-то задолженность по банковским кредитам, по долгосрочным векселям и др.

Строка 590 «Итого по разделу 4». Формула заполнения строки: строка 510 + строка 515 + строка 520

Пассив бухгалтерского баланса.

Раздел 5 Краткосрочные обязательства

Таблица 11

Краткосрочная дебиторская задолженность – это задолженность стоимости отгруженных товаров; дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты (без задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал). Отношения организаций по вопросам задолженности по займам и кредитам. регулируются ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденное приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60.

Строка 610 «Займы и кредиты». По данной строке отражаются задолженность по кредитам и займам, которые организация должна погасить в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Для этого используется кредитовый остаток по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Он предназначен для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, в том числе краткосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате, расчеты с кредитными организациями по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения не более 12 месяцев.

В случае, если организация отражает задолженность по кредитам и займам, которая была переведена из состава долгосрочной в состав краткосрочной, данный факт раскрывается в пояснительной записке.

В Приложении к бухгалтерскому балансу сумма краткосрочных кредитов и займов, которая числиться за организацией на начало и конец отчетного периода, отражается отдельно (строки 644 и 645).

Строка 620 «Кредиторская задолженность». В этой строку необходимо отразить общую сумму кредиторской задолженности организации, которая отражена по кредиту счетов учета расчетов на начало и на конец года. Это итоговая строка и ниже строками приводится ее расшифровка.

Кредиторская задолженность – денежные средства, временно привлеченные предприятием, фирмой, подлежащие возврату юридическим или физическим лицам, у которых они заимствованы и которым они не выплачены. Кредиторская задолженность – счета, которые должны оплачиваться в ходе обычной работы предприятия.

Формула заполнения строки 620: строка 621 + строка 622 + строка 623 + строка 623 + строка 624 + строка 625.

Строка 621 «Поставщики и подрядчики». В ней отражается сальдо счета 60 «Поставщики и подрядчики».

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» предназначен для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками за полученные товарно-материальные ценности, принятые выполненные работы и потребленные услуги, а также по доставке или переработке материальных ценностей, расчетные документы на которые акцептованы и подлежат оплате через банк; товарно-материальные ценности, работы и услуги, на которые расчетные документы от поставщиков или подрядчиков не поступили; излишки товарно-материальных ценностей, выявленные при их приемке; полученные услуги по перевозкам, в том числе расчеты по недоборам и переборам тарифа (фрахта), а также за все виды услуг связи и др.

Формула заполнения строки: кредитовое сальдо по субсчетам 1 «Расчеты по поставщикам и подрядчикам» и 3 «Векселя выданные» счета 60 «Поставщики и подрядчики».

Строка 622 «Задолженность перед персоналом организации». В этой строке отражается задолженность организации по выплатам, которые начислены, но не выданы сотрудникам организации. Это может быть заработная плата, премия, социальные или компенсационные выплаты.

Учет данных расчетов ведется по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

По кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» отражаются суммы по оплате труда, причитающиеся работникам; начисленные за счет образованного в установленном порядке резерва на оплату отпусков работникам и резерва вознаграждений за выслугу лет, выплачиваемого один раз в год; начисленных пособий по социальному страхованию пенсий и других аналогичных сумм, начисленных доходов от участия в капитале организации и т. п.

По дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» отражаются выплаченные суммы персоналам организации.

Начисленные, но невыплаченные в установленный срок по причине неявки получателя суммы отражаются по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по депонированным суммам»).

Таким образом, для заполнения строки 622 нужно суммировать остатки по счетам 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда и счету 76 „Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами (субсчет 4 «расчеты по депонированным суммам“).

Строка 623 «Задолженность перед государственными внебюджетными фондами».

Государственный внебюджетный фонд – форма образования и расходования денежных средств, образуемых вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации (ст. 6 Бюджетного кодекса РФ).

Учет расчетов с государственными внебюджетными фондами ведется на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» предназначен для обобщения информации о расчетах по социальному страхованию по взносам на обязательное страхование от несчастных случаев и профзаболеваний и Пенсионным фондом по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Строка 624 «Задолженность по налогам и сборам». Это строка заполняется по кредитовому сальдо счета 68 «Расчеты по расчету с бюджетом». Счет 68 предназначен для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работниками этой организации.

Здесь необходимо упомянуть о небольшом исключении из правила: если хотя бы один из субсчетов имеет дебетовый остаток, его необходимо отразить по строке 240 раздела «Оборотные активы» баланса.

Строка 625 «Прочие кредиторы». В этой статье отражены задолженности по прочим счетам или субсчетам, не вошедшим в вышеперечисленные строки 621–624. К ним могут относиться следующие кред итовые остатки по счетам :

62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Расчеты по авансам выданным»;

71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»;

76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» и прочие.

Строка 6 30 «Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате дивидендов». В данной строке отражается задолженность по выплате дивидендов и процентов по акциям, которые были начислены учредителям (акционерам) по итогам года, но не выплачены, а так же задолженность, связанная с выходом с выходом участника из общества.

Для заполнения данной строки используется кредитовый остаток по счету 75 «Расчеты с учредителями» субсчет «Расчеты по выплате доходов».

Строка 640 «Доходы будущих периодов». В строке следует указать доходы, которые получены организацией, но относится к будущим отчетным периодам. К ним можно отнести разницу между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц за недостачу материальных ценностей, и балансовой стоимостью этих ценностей; стоимость имущества, полученного безвозмездно, которая не может быть прознана организацией в качестве прочего дохода; арендная плата, полученная авансом за несколько месяцев и прочие.

Для заполнения данной строки необходимо кредитовое сальдо по счету 98 «Доходы будущих периодов».

Строка 650 «Резервы по сомнительным долгам». По этой строке указывают суммы, которые организация зарезервировала для покрытия будущих затрат. Учет таких затрат ведется на счете 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей».

Пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ предусмотрено создание резерва на следующие виды расходов. Их организация устанавливает самостоятельно, но обязательно зарегистрировано в учетной политике.

Информация о движении резервов предстоящих расходов и платежей за последние два года по видам приводится по строкам 180–199 раздела 2 Отчета об изменениях капитала (форма N 3). Изменение остатков резервов предстоящих расходов за последние два года (прирост или уменьшение) отражается по строке 767 Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

Строка 660 «Прочие краткосрочные обязательства». Краткосрочные обязательства, которые нельзя отнести к другим группам статей раздела «Краткосрочные обязательства», указываются по строке 660.

Строка 690 «Итого по разд елу 5». Формула строки 690: строк 610 + строка 620 + строка 630 + строка 640 + строка 650 + строка 660.

Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах

Таблица 12

Строка 910 «Арендованные основн ые средства». Используется сальдо забалансового счета 001. По этой строке организация-кредитор отражают стоимость основных средств, арендованных предприятием. Организации-лизингополучатели указывают стоимость основных средств, полученных по договору лизинга.

Строка 920 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Используется сальдо забалансового счета 002. В данной строке отражается стоимость имущества, которое принято на хранение, продукции оплаченной покупателем, но не вывезенной со склада, стоимость брака, который организация не оплачивает.

Строка 925 «Материалы, принятые в переработку». Используется сальдо забалансового счета 003. Эта строка заполняется организациями, занимающимися переработкой материалов на давальческой основе. При этом здесь указываются стоимость сырья, полученного на переработку.

Строка 930 «Товары, принятые на комиссию». Используется сальдо забалансового счета 004. Заполняется организациями-комиссионерами. В строке отражаются суммы товаров, которые получены на комиссию на основании договоров комиссии.

Строка 935 «Оборудование, принятое для монтажа». Используется сальдо забалансового счета 005. В строке указываются стоимость оборудования, которое передано заказчиком для монтажа.

Строка 940 «Списанная в убыток за долженность неплатежеспособных дебиторов». Используется сальдо забалансового счета 007. В этой строке указываются суммы задолженности дебиторов, которые списаны в убыток. Ее следует учитывать за балансов в течении 5 лет.

Строка 945 «Бланки строгой отчетнос ти». Используется сальдо забалансового счета 006. В строке отражается условная стоимость бланков строгой отчетности.

Строка 950 «Обеспечение обязательств и платежей полученные». Используется сальдо забалансового счета 008. В данной строке организации-кредиторы указывают суммы обеспечения полученные согласно договору.

Строка 960 «Обеспечение обязательств и платежей выданные». Используется сальдо забалансового счета 009. Организации-должники отражают сумму гарантий, выданных в обеспечение выполнения своих обязательств и платежей.

Строка 970 «Износ жилищного фонда». Используется сальдо забалансового счета 010. По данной строке отражается сумма износа, начисленная по объектам жилищного фонда. Это строка заполняется, если этот объект не используется для привлечения дохода.

Строка 980 «Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов». Используется сальдо забалансового счета 010. В строке отражается сумма износа, начисленная по объектам внешнего благоустройствам, а так же по объектам лесного и дорожного хозяйств и пр.

Строка 985 «Основные средства, сданные в аренду». Используется сальдо забалансового счета 011. Организации-арендодатели отражают стоимость основных средств, переданных в аренду. Организации-лизингодатели указывают стоимость основных средств, переданных по договору лизинга, при условии если лизинговое имущество лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.

Строка 990 «Нематериальные активы, полученные в пользование». Используется сальдо забалансового счета 012. В этой строке указывается стоимость объектов интеллектуальной собственности, как-то право на использование товарного знака, изобретения и прочие.

Строка 995 «Специальная оснастка, переданная в производство». Используется сальдо забалансового счета 013. В данной строке отражается учетная стоимость оснастки, которая включается в состав расходов предприятия при передаче оснастки в производство.

Форма отчета о прибылях и убытках (форма N 2)

Раздел «Доходы и расходы по обычным видам деятельности»

Таблица 13

Строка 010 «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг». По этой строке указывают сальдо по счету 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных платежей.

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Не отражаются в данной строке следующие поступления:

авансы, полученные в счет предстоящей отгрузки товаров, работ, услуг;

суммы залога или задатка;

суммы кредита или займа;

суммы, поступившие в погашение выданного кредита или займа;

средства целевого финансирования;

денежные средства, полученные посредником от покупателей за товары, принадлежащие комитенту принципалу, доверителю).

Существуют различия в том, как предприятия, занимающиеся различными видами деятельности, указывают выручку в данной строке. Посреднические предприятия указывают только сумму своего посреднического вознаграждения. Например, комиссионное. Торговые предприятия – продажную стоимость реализованных товаров.

Предприятия-производители продукции отражают стоимость готовой продукции, проданной покупателям. Предприятия, выполняющие работы или оказывающие услуги, указывают стоимость своих услуг (работ), подтвержденных актами сдачи-приемки.

Основным условием включения в данную строку выручки является то, что получение этих доходов является основным видом деятельности организации. Если предприятие занимается несколькими видами деятельности, и выручка от него составляет не менее 5 % от общей суммы выручки, то предприятие дополняет форму строками 012, 013…019.

Строка 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг». В этой строке отражается себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг. К ним можно отнести расходы, которые относятся на себестоимость продукции, реализованной покупателям, то есть счет 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж» в корреспонденции с кредитом счетов 43 «Готовая продукции», 45 «Товары отгруженные», 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.

Если предприятие осуществляет несколько видов деятельности, то себестоимость продукции необходимо указывать отдельно по строкам 012, 013…019.

Строка 029 «Валовая прибыль». Формула заполнения данной строки: строка 010 – строка 020. Если получен отрицательный результат, он указывается в круглых скобках.

Строка 030 «Коммерческие расходы». В этой строке необходимо указать расходы, которые связаны со сбытом продукции (производственным предприятиям) или издержки обращения (торговым организациям).

В данной строке используется оборот по кредиту счета 44 «Расходы на продажи» в корреспонденции со счетом 90 субсчет 7 «Коммерческие расходы».

Коммерческие расходы – затраты, связанные с отгрузкой и реализацией товаров. К коммерческим расходам можно отнести следующие виды расходов :

на оплату вознаграждения посреднической организации за оказание услуг по сбыту продукции;

на транспортировку продукции до места назначения;

на погрузо-разгрузочные работы;

Строка 040 «Управленческие расходы».

Управленческие или административные расходы – расходы, не связанные с производственной или коммерческой деятельностью предприятия: заработная плата административно-управленческого аппарата; оплата информационных, аудиторских и консультационных услуг; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; сумма начисленной амортизации и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения.

В торговых предприятиях в строке 040 ставится прочерк.

Строка 050 «Прибыль (убыток) от продаж» . Итоговая строка данного раздела. Формула расчета: строка 029 – строка 030 – строка 040.

Раздел «Прочие доходы и расходы»

Таблица 14

Строка 060 «Проценты к получению». По этой строке показывается сумма процентов, которые организация должна в отчетном периоде получить за пользование денежными средствам, которые она передала другой организации или физическому лицу; за пользование денежными средствами, которые находятся на счете организации в банке; по облигациям, депозитам, государственным ценным бумагам, акциям, облигациям, векселям и т. п.

Для заполнения данной строки необходимо использовать оборот по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» в корреспонденции со дебетов счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет 1 «Расчеты по предоставленным займам», 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» субсчет З «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».

Если организация занимается выдачей кредита как видом деятельности, то проценты включаются в строку 010 «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг».

Строка 070 «Проценты к уплате». В этой строке отражаются суммы процентов, которые предприятие должно в отчетном периоде уплатить по полученным кредитам и займам.

Для заполнения данной строки необходимо использовать оборот по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетами 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Если проценты по кредитам и займам включены в стоимость приобретенных основных средств, нематериальных активов и материально-производственных запасов, по строке 070 указывать не следует. Показатель строки записывается в круглых скобках.

Строка 080 «Доходы от участия в других организациях». По этой строке отражаются доходы от участия в уставных капиталах других организаций, включая проценты и дивиденды по ценным бумагам.

Строка 90 «Прочие доходы». В этой строке необходимо расшифровать отдельные виды прочих доходов. К ним можно отнести доходы от продажи и прочего списания основных средств, нематериальных активов, материалов, ценных бумаг, иностранной валюты и других ценностей организации; прибыль, которую организация получила в результате совместной деятельности без образования юридического лица (по договору простого товарищества), и вознаграждение за имущество, переданное в общее владение или пользование; денежные средства, которые организация получила сверх стоимости своего первоначального вклада при разделе имущества простого товарищества; поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (по договору аренды); поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и прочие.

Строка 90 «Прочие расходы». В этой строке указываются все расходы, не отнесенные к строкам 020,030,040.

Раздел «Прибыль»

Таблица 15

Строка 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения». В этой строке показывается финансовый результат деятельности организации, который определяется пор следующей формуле: строка 050 + строка 060 + строка 080 + строка 090 – строка 070 – строка 100.

Строка 141 «Отложенные налоговые активы». В этой строке сальдо активно-пассивного счета 09 «Отложенные налоговые активы». Для этого необходимо из дебетового оборота по счету 09 вычесть сумму кредитового оборота по этому счета. Если показатель примет отрицательное значение, то в форме он ставится в круглых скобках.

Строка 142 «Отложенные налоговые обязательства». В этой строке сальдо активно-пассивного счета 77 «Отложенные налоговые обязательства». Для этого необходимо из дебетового оборота по счету 77 вычесть сумму кредитового оборота по этому счета. Если показатель примет отрицательное значение, то в форме он ставится в круглых скобках.

Строка 150 «Текущий налог на прибы ль». В этой строке отражается сумма налога на прибыль, которая подлежит уплате в бюджет за отчетный период. Этот показатель должен соответствовать сумме налога на прибыль, которая отражена по строке 250 раздела 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль.

Строка 151 «Налог на прибыль прошлых лет». В случае обнаружения ошибки в налоговом учете за предыдущие налоговые периоды, то по этой строке указывается доначисленный налог на прибыль.

Строка 152 «Штрафные санкции по налогам и сборам». В этой строке указывается сумма штрафных санкций по налогам и сборам организации, которая должна отражаться после текущего налога на прибыль (письмо Минфина РФ от 02 марта 2004 г. N 16-00-16/29).

Строка 160 «Налог на игорный бизнес». В этой строке организации, которые занимаются игорным бизнесом, отражают налог на игорный бизнес, подлежащий уплате в бюджет за отчетный период.

Строка 170 «ЕНВД». В этой строке организации, которые подлежат обложению единого налога на вмененный доход, отражают ЕНВД, подлежащий уплате в бюджет за отчетный период.

Строка 190 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода». В этой строке указывается чистая прибыль (убыток) отчетного периода, рассчитываемый по формуле: строка 140 + строка 141 – строка 142 – строка 143.

Раздел «Справочно»

Таблица 16

Строка 200 «Постоянные налоговые обязательства (активы)». По этой строке отражаются постоянные операции, проходящие по счетам Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». Малые предприятия по строке 141 «Отложенные налоговые активы», 142 «Отложенные налоговые обязательства», 200 «Постоянные налоговые обязательства (активы)» не заполняют. Они заполняют строку 150 «Текущий налог на прибыль», где указывается сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, на основании декларации по налогу на прибыль.

Строка 210 «Базовая прибыль (убыток) на акцию». В строках 210 и 220 акционерные общества должны раскрыть информацию о прибыли, которая приходится на одну акцию. Базовая прибыль (убыток) на акцию отражает часть прибыли (убытка) отчетного периода, которая причитается акционерам-владельцам обыкновенных акций.

Расчет базовой прибыли рассчитывается по следующей формуле:

Базовая прибыль (убыток) на акцию = (Чистая прибыль – Дивиденды по привилегированным акциям) / Средневзвешенное количество обыкновенных акций

Строка 220 «Разводненная прибыль (убыток) на акцию». В этой строке указывается разводненная прибыль (убыток) на акцию, что отражает возможное снижение уровня базовой прибыли (увеличения убытка) на акцию в случае:

конвертации всех конвертируемых ценных бумаг АО в обыкновенные акции;

исполнения всех договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости.

Расчет разводненной прибыли рассчитывается по следующей формуле:

Разводненная прибыль (убыток) на акцию = Чистая прибыль / Суммарное количество обыкновенных акций

Раздел «Расшифровка отдельных прибылей и убытков»

Таблица 17

Раздел «Расшифровка отдельных прибылей и убытков» Отчета о прибылях и убытках предназначена для расшифровки прочих доходов (графа З и 5) и прочих расходов (графа 4 и 6) за отчетный период (графы 3 и 4) и за аналогичный период предыдущего года (графы 5 и 6).

Строка 210 «Штрафы, пени и неустойки, признанные или по которым получены решения суда (арбитражного суда) об их взыскании». По этой строке отражаются суммы штрафов, пеней и неустоек за нарушение хозяйственных договоров, полученные (уплаченные) организацией. Они принимаются к учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.

Строка 220 «Прибыль (убыток) прошлых лет». В ней указывается прибыль (убыток) прошлых лет, выявленная в отчетном году.

Строка 230 «Возмещение убытков, причиненных неисполнением или ненадл ежащим исполнением обязательств». По данной строке приводится сумма убытков, причиненных ненадлежащим исполнением обязательств, которую получает или возмещает организация.

Строка 240 «Курсовые разницы по операциям в иностранной валюте». В этой строке отражают сумму положительных и отрицательных курсовых разниц, возникших при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Строка 250 «Отчисления в оценочные резервы». Это строка содержит данные о суммах отчислений в резерв под снижение стоимости материальных ценностей, резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, в резервы по сомнительным долгам.

Строка 260 «Списание дебиторских и кредиторских задолженностей, по которым истек срок исковой давности». В нее вносят суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности и которые в отчетном периоде списаны на финансовые результаты деятельности организации.

Приложения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках, как-то

отчет об изменении капитала, Форма N 3;

отчет о движении денежных средств, Форма N 4;

приложение к бухгалтерскому балансу, Форма N 5;

отчет о целевом использовании полученных средств, Форма N 6;

включаются в годовую бухгалтерскую отчетность. В них расшифровываются отдельные показатели Бухгалтерского баланса. В соответствии с Указаниями об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н, существуют ряд организаций, которые могут не сдавать данные формы. К ним можно отнести :

субъекты малого предпринимательства, которые не обязаны сдавать аудиторскую проверку;

общественные организации (объединения), которые не осуществляют предпринимательскую деятельность и не имеют оборотов по продаже товаров, работ, услуг кроме выбывшего имущества;

некоммерческие организации, если у них отсутствуют данные для заполнения этой формы.

Проиллюстрируем все сказанное о правилах заполнения отчета о прибылях и убытках следующим примером.

Пример N 8

Бухгалтер компании, анализируя счета 90 и 91, выявил следующие доходы и расходы организации:

Кредит 90-1 «Выручка от продаж» – 10 000 рублей

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» – 5000 рублей

Дебет 90-3 «Коммерческие расходы» – 1000 рублей

Дебет 90-4 «Расходы по управлению» – 1000 рублей

90-5 «Сальдо прибыли/убытка от продаж» – 3000 рублей (кредитовое)

Кредит 91-1 «Доходы от процентов» – 500 рублей

Дебет 91-2 «Расходы на оплату процентов» – 500 рублей

Кредит 91-3 «Доходы от участия в других организациях» – 1000 рублей

Кредит 91-4 «Иные сопутствующие доходы» – 1000 рублей

Дебет 91-5 «Иные сопутствующие расходы» – 1500 рублей

Кредит 91-6 «Спонтанные доходы» – 1000 рублей

Дебет 91-7 «Спонтанные расходы» – 500 рублей

91-8 «Сальдо прочих доходов и расходов» – 1000 рублей (кредитовое)

На основании этих цифр бухгалтер получает возможность выполнить следующие записи в отчете о прибылях и убытках (см. табл. 18).

Таблица 18

4.2. Оценка элементов финансовой отчетности

Ранее в книге не единожды упоминался такой термин, как оценка. В этой связи необходимо особо обговорить принципы оценки элементов финансовой отчетности, поскольку данная процедура существенно отличается от оценки в привычном ее понимании. Строго говоря, оценка элементов финансовой отчетности сводится к определению денежного выражения, за счет чего элементы финансовой отчетности признаются и отражаются в балансе и отчете о прибылях и убытках. Разберем способы оценки элементов финансовой отчетности:

Оценка по первоначальной стоимости: активы отражаются в сумме, которая была за них уплачена, по достоверной оценке принятых обязательств или других привлеченных ресурсов, для приобретения активов. Пассивы отражаются в сумме поступлений в обмен на обязательства, возникающие при нормальном функционировании предприятия.

Наиболее часто применяемый предприятиями способ при подготовке финансовой отчетности – оценка по первоначальной стоимости. Однако он все же применяется наряду с другими принципами.

Оценка по текущей стоимости: активы учитываются в сумме, которая была бы уплачена в настоящий момент для приобретения активов, а пассивы учитываются в сумме, которая потребовалась бы для выполнения обязательств в настоящий момент.

Оценка по цене реализации (расчетов): активы учитываются в сумме, которая была бы получена в настоящий момент от продажи активов, а пассивы учитываются по цене расчетов.

Оценка по приведенной стоимос ти: активы учитываются по приведенной дисконтированной стоимости будущих нетто-поступлений денежных средств, которые, как ожидается, возникнут при нормальном функционировании предприятия. Пассивы учитываются по приведенной дисконтированной стоимости будущих нетто-расходов денежных средств, необходимых для выполнения обязательств при нормальном функционировании предприятия.

4.3. Перспективы составления отчетности по правилам МСФО

Как уже упоминалось ранее, актуальной проблемой бухгалтерского учета является проблема прозрачности, понимаемости отчетных данных. Раньше это касалось только крупных предприятий, имеющих связи с зарубежными партнерами и инвесторами, представляющими различные страны и школы бухгалтерского учета. В настоящий момент в связи с расширением сотрудничества с иностранными фирмами и глобализацией экономики возникает необходимость перекладки отчетности, подготовленной по российским стандартам, в отчетность, соответствующую требованиям либо МСФО, либо GAAP.

Сомнения многих специалистов касательно преждевременности перехода России на международный учет вполне обоснованны. Следует отметить, что даже передовые страны мира (например, Канада), давно согласившиеся на такие меры по реформированию национального счетоводства, назначили четко определенные сроки для перехода на МСФО и законодательно препятствуют своим компаниям осуществлять подобный переход досрочно. Объясняется данный момент тем, что навязанная капиталистическому миру глобализация влечет за собой неправомерную ликвидацию национальных учетных традиций, которые сформировались с учетом локальной специфики конкретных национальных экономик.

Наша страна прошла через жестокий урок истории, когда в 1960 г. были безрассудно отменены отраслевые планы счетов: каждый такой план был рассчитан на предприятия строго определенной отрасли, потому что навязывать всем организациям одну и ту же форму учета алогично. Единая форма учета предполагает отказ считаться с локальной спецификой хозяйства. Международные стандарты финансовой отчетности вынуждают вести учет одинаково во всех странах мира, то есть вынуждают еще более игнорировать местную и отраслевую специфику. Таким образом, поспешное и недостаточно продуманное принятие МСФО может привести к ощутимым проблемам в российской экономике.

Ратующие за глобализацию американцы надежно защищены тем, что долго и упорно взращивали в своей стране управленческий учет, надобность в котором, если исходить из теоретических и экономико-философских предпосылок, ничтожна (его, вероятно, с успехом заменил бы элементарный экономический анализ). Управленческий учет дублирует финансовый, но вместе с тем ничем не регламентирован, кроме внутренних организационно-распорядительных документов компании, и максимально адаптирован к условиям страны и отрасли. Управленческий учет создается не по шаблону, единому для всего мира, но как бы «специально на заказ» – под конкретное предприятие. Следовательно, российские компании только тогда окажутся готовы к использованию МСФО в целях выхода на мировой рынок, когда научатся использовать управленческий учет для закрепления во внутриэкономической среде нашей страны.

На такую необходимость указывает и В.Ф. Палий, который в своих многочисленных работах вскрывает коренную разницу между управленческим и финансовым учетом: финансовый учет есть контрольный по природе своей, и поэтому его информация об имущественном комплексе организации самоценна независимо от целей управления. Этот учет ведется ради учета, а посему рассчитан на всю совокупность пользователей, тогда как в управленческом учете на первый план выдвигаются нужды управления, а собственно учет играет роль хоть и важного, но всего лишь инструмента.

Существующие методологические различия между отечественными положениями по бухгалтерскому учету и стандартами МСФО можно разделить на три группы:

это объекты и процедуры, при проведении бухгалтерского учета которых различия между российскими и зарубежными положениями не имеют принципиального значения. Например, методика и порядок начисления амортизации. При том что различные подходы к начислению амортизации приводят к весьма существенным различиям в выведении финансового результата и различиям в структуре баланса в отдельном отчетном периоде (это необходимо учитывать при трансформации отчетности), эти несоответствия все же не имеют под собой объективных различий, позволяющих говорить о превосходстве того или иного подхода;

это объекты и процедуры, которые в отечественном бухгалтерском учете не выделены должным образом, или не раскрыты так, как это осуществлено в МСФО. Например: порядок отражения в учете различных резервов, в том числе по сомнительным долгам, по ценным бумагам и прочие. Конечно, в российском учете существует такая категория, но очень редко применяется на практике. Необходимо напомнить, что при составлении резервов необходимо помнить об осмотрительности (большего акцента в сторону убытков и обязательств, чем прибылей и активов). При трансформации отчетности по подобным обстоятельствам, несмотря на кажущуюся сложность подобной процедуры, экономическое содержание статей и всего отчета в целом чаще всего не меняется и сводится к корректировке финансового результата;

в эту группу можно отнести существенные различия между требованиями МСФО и российскими стандартами, обусловленные отсутствием в отечественной практике учета тех или иных учетных объектов или применении учетных процедур, не согласующихся по существенными моментам с положениями МСФО. Различия эти достаточно сложно устранить при трансформации отчетности, так как требования российских стандартов и МСФО для подобных объектов и процедур могут значительно отличаться друг от друга.

Имеются и концептуальные различия. Хотя в России существуют требования к ведению бухгалтерского учета, в основном совпадающие с так называемыми концепциями (принципами) западной бухгалтерии, однако в российской отчетности следование этим принципам не раскрывается, что, естественно, насторожит зарубежных партнеров. Рассмотрим каждый из таковых принципов отдельно, чтобы на примерах убедиться в справедливости сказанного.

Предпосылка о непрерывности деятельности. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с международными стандартами учета, составляется исходя из того, что предприятие не имеет намерения к ликвидации, то есть будет продолжать деятельность в обозримом будущем (в противном случае финансовая отчетность должна составляться на основании других принципов и используемые принципы должны быть прозрачны). Российский пользователь не имеет уверенности в том, что финансовое положение и показатели, представленные в отчетности на конкретную дату, будут оставаться такими же, из-за чего сталкивается с дополнительным риском.

Сопоставимость. В соответствии с МСФО пользователи должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность различных предприятий с целью оценки их финансового положения, показателей деятельности и изменений в финансовом положении. В российских условиях (постоянное изменение положений учетной политики, налогового законодательства и высокой инфляции) финансовая отчетность, составленная за разные периоды с применением российской системы учета, не может считаться сопоставимой; кроме того, российская система учета не требует раскрытия содержания учетной политики, использованной при подготовке финансовой отчетности, изменений в этой политике и влияния таких изменений.

Принципы начисления. В соответствии с МСФО результаты операций и других событий учитываются в момент их возникновения (а не в момент, когда получаются или расходуются денежные средства или их эквиваленты), и отражаются в учетных регистрах и финансовой отчетности в тех периодах, к которым относятся. Таким образом финансовая отчетность, составленная в соответствии с принципом начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с платежами и получением денежных средств, но также и об обязательствах по оплате в будущем и о ресурсах, представляющих собой денежные средства, подлежащие получению в будущем, что делает ее полезной пользователям для принятия экономических решений.

Преобладание содержания над формой. Для МСФО важно, чтобы учетная информация верно отражала хозяйственные операции, а это предполагает их представление в соответствии с их содержанием и экономическим положением, а не просто в соответствии с их юридической формой. Ранее нами уже указывалось несоответствие в содержании событий хозяйственной жизни и их юридической формой, хотя в отечественном учете предпочтение отдается именно последней в ущерб интересам производства.

Принцип осмотрительности. В российской системе учета потенциальные убытки не отражаются в финансовой отчетности до того момента, когда они не понесены (к потенциальным убыткам следует отнести вероятностные события вроде взыскания сомнительной дебиторской задолженности, или вероятный срок службы сооружений и оборудования, или предполагаемое количество претензий, которые могут быть предъявлены в соответствии с гарантийным обслуживанием). Международные стандарты требуют проявления осмотрительности при подготовке финансовой отчетности в отношении указанных случаев, где имеет место известная неопределенность.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) выделяют две категории элементов финансовой отчетности:

характеризующие финансовое положение (бухгалтерский баланс и отчет об изменениях капитала);

характеризующие результаты деятельности (отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств).

Пунктом 8 МСФО (IAS) 1 определяется полный комплект финансовой отчетности:

отчет о прибылях и убытках;

отчет об изменениях в собственном капитале, отражающий либо все изменения в собственном капитале, либо изменения в собственном капитале, отличающиеся от тех, которые возникают в результате операций с владельцами собственного капитала (акционерами);

отчет о движении денежных средств;

примечания, включая краткое описание существенных элементов учетной политики и прочие пояснительные примечания.

Если провести сравнение обязательных компонентов финансовой отчетности, составляемой в соответствии с МСФО и требованиями российских стандартов, можно сделать следующие выводы :

Во-первых, в МСФО нет понятия «формы отчетности». Международные стандарты устанавливают требования к составу и порядку раскрытия информации в каждой из компонентных составляющих финансовой отчетности, а также подробно регламентируют порядок обозначения финансовой отчетности (п.п. 44–48 МСФО (IAS) 1). В российском бухгалтерском учете существуют общие требования к порядку составления бухгалтерской отчетности, а также утверждены формы бухгалтерской отчетности, действуют Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления финансовой отчетности.

Во-вторых, в российской системе регулирования бухгалтерского учета и отчетности отчет о движении денежных средств и отчет о движении капитала выступают в качестве приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, тогда как МСФО рассматривают данные отчеты в качестве самостоятельных компонентов финансовой отчетности.

В-третьих, МСФО, в отличие от российской системы бухгалтерского учета, не устанавливают прямое требование об обязательном включении в состав отчетности аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации.

В-четвертых, МСФО предусматривают возможность составления двух вариантов отчета об изменениях капитала: отчет может отражать все изменения в капитале без исключения либо исключать операции с акционерами по вкладам в капитал и дивидендным выплатам.

В-пятых, российская система бухгалтерского учета для определенных категорий хозяйствующих субъектов (малых предприятий, некоммерческих организаций, общественных организаций (объединений)) предусматривают возможность представления бухгалтерской отчетности в сокращенном составе (п.п. 3 и 4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности). МСФО такую зависимость не устанавливает.

Пункты 9 и 10 МСФО (IAS) 1 определяют, что многие организации помимо финансовой отчетности представляют также такие документы, как:

а) финансовые обзоры, в которых описываются и объясняются основные характеристики финансовых результатов деятельности организации, ее финансового положения и основных неопределенностей, с которыми она сталкивается;

б) прочие отчеты и официальные бюллетени.

Таким образом, как МСФО, так и российская система бухгалтерского учета позволяют организациям представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской (финансовой) отчетности, более подробно раскрывающую отдельные показатели отчетности либо сведения об организации, если такая информация может быть полезна заинтересованным пользователям отчетности.

Специальным стандартом – МСФО (IAS) 34 регулируются вопросы формирования и представления промежуточной финансовой отчетности. В нем не устанавливается периодичность составления промежуточной отчетности, определяя промежуточный период как «отчетный период, продолжительность которого короче полного финансового года», это решение относится к компетенции руководства организации.

МСФО определен минимально необходимый комплект промежуточной отчетности, который должен включать: сжатый баланс; сжатый отчет о прибылях и убытках; сжатый отчет об изменениях в собственном капитале; сжатый отчет о движении денежных средств; выборочные пояснительные примечания.

Элементами финансовой отчетности являются активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. Именно здесь и кроется различие между российской и международной системой учета. В российской систем е бухгалтерского учета баланс – это равенство пассивов и активов. В международной системе баланс – это равенство, где с одной стороны находятся активы, а с другой – сумма обязательств и собственного капитала. Термин «пассивы» в международной практике не употребляется.

Рассмотрим различие в определениях элементов финансовой отчетности:

Активы. МСФО (п. 49 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) определяют активы как ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем. Российской системой бухгалтерского учета понятие «активы» не раскрывается. Согласно МСФО актив указывается в балансе, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию, актив имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена. Признание актива не производится, когда были понесены затраты, исключающие вероятность притока будущих экономических выгод в организацию за пределами текущего отчетного периода. Такая операция требует признания расхода в отчете о прибылях и убытках.

Оценка. МСФО (п. 100 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) предусматривают возможность использования следующих вариантов оценки: фактическая стоимость приобретения; восстановительная стоимость; возможная цена продажи или погашения; дисконтированная стоимость. В соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета, оценка имущества производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и отчетности в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, – по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, – по стоимости его изготовления.

Обязательства. МСФО (п. 49 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) определяют обязательства как текущую задолженность компании, возникающую из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду. В российских стандартах бухгалтерского учета это понятие не определено. Здесь необходимо напомнить, что к термину «обязательства» близко по смыслу термин «кредиторская задолженность». Кредиторская задолженность – существующее на отчетную дату обязательство организации, которое является следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку ресурсов организации, которые должны были принести ей экономические выгоды.

Капитал. Согласно МСФО (п. 49 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) капитал – это доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств. Российской системой бухгалтерского учета не создано четкого определения термина «капитал», но раскрывают значение данного понятия через характеристику его структуры. В российских нормативных документах, регулирующих бухгалтерский учет, упомянуто, что в составе собственного капитала организации учитываются уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы.

Доходы. МСФО (п. 70 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) определено это понятие как приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. В российской практике понятие доходы раскрыто в п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации». Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Расходы. В соответствии с МСФО (п. 70 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) расходы – это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов либо увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала. Согласно российским стандартам расходы – это уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Имеются также и базовые различия между МСФО и российской системой учета в отношении конкретных статей баланса.

Основные средства. Сроки службы основных средств, в течение которых производится начисление амортизации, в соответствии с международными стандартами учета допустимо самостоятельно определять руководству компании в зависимости от того, в течение какого периода предприятие предполагает их использовать. Кроме того, в соответствии с МСФО допустимо начислять амортизацию методом равномерного начисления, методом сокращающегося остатка или методом суммы единиц, причем выбор в пользу одного конкретного метода определяется его соответствием модели получения экономических выгод. Имеются и некоторые другие моменты.

Финансовые вложения. Международными стандартами учета допускается учитывать вложения в зависимости от их характера по (а) стоимости приобретения, (б) более низкой из покупной и рыночной стоимости или (в) стоимости переоценки.

Незавершенное производство (запасы). Международные стандарты учета требуют включать в состав незавершенного производства только: (а) затраты, непосредственно относящиеся к производству незавершенного продукта, (б) систематически относимые на производство постоянные и переменные общепроизводственные расходы, которые возникают при переработке материала в готовую продукцию. Общепроизводственные расходы включаются в стоимость незавершенного производства на основании среднего уровня производства. Не распределенные общепроизводственные расходы отражаются как затраты периода, непосредственно не связанные с переработкой запасов в готовую продукцию.

Дебиторская задолжен ность. Международные стандарты требуют вести учет по моменту отгрузки, а также в отношении дебиторской задолженности, взыскание которой полагается сомнительным, создаются резервы, относимые на счет прибылей и убытков.

Денежные средства. В соответствии с МСФО остатки счетов в банках не включают в себя неликвидные или заблокированные остатки на счетах в банках, признавая в учете только средства, доступные для использования в текущих операциях. В международном учете не признаются денежными средствами краткосрочные инвестиции, которые конвертируются в течение 3 месяцев, тогда как в России подобное допустимо.

Акционерный капитал. Акционерный капитал согласно международным стандартам учета определяется как остаточная доля собственности в активах предприятия после вычета всех его обязательств. Выкупленные у акционеров акции отражаются в отчетности на контрактивном счете вместе с величиной акционерного капитала, но не как денежные средства.

Учет арендных обязательств. В соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета аренда различается не на долгосрочную и краткосрочную, как принято в нашей стране, но как финансовый лизинг или текущая аренда, причем различение проводится следующим образом. Финансовый лизинг понимается как аренда, при которой арендатору передаются практически все риски и доходы, связанные с правом собственности на актив. Отсюда проистекают следующие признаки финансового лизинга:

передача права собственности на актив по окончании срока аренды;

право арендатора приобрести актив по цене, значительно меньшей, его текущей стоимости на дату заключения договора о продаже;

срок аренды включает в себя большую часть срока службы арендованного актива;

величина арендной платы на начало арендного периода превышает или равна стоимости арендованного актива.

Текущая аренда охватывает прочие виды аренды, не причисляемые к финансовому лизингу по своей экономико-правовой природе.

В соответствии с МСФО показано отражать в финансовой отчетности арендатора финансовый лизинг отражается как имущество и обязательство по наименьшей из текущей стоимости арендованного имущества и приведенной стоимости арендных платежей. Когда не предполагается передачи права собственности, срок службы арендуемого актива должен равняться наименьшей величине из срока службы арендованного актива и срока аренды. (Отметим, что применяемый метод начисления амортизации должен быть аналогичен методу, применяемому в отношении собственных амортизируемых активов.) Активы, сданные в финансовый лизинг, в отчетности арендодателя отражаются как дебиторская задолженность. Между тем активы, сданные в текущую аренду, должны показываться в балансе арендодателя в составе имущества предприятия.

Кредиторская задолженность. Краткосрочная кредиторская задолженность в международных стандартах расценивается как все кредиты банков и другие займы, погашение которых должно быть осуществлено в течение года с даты составления баланса. К долгосрочной задолженности МСФО относят кредиты банков и прочие займы, привлеченные на срок более одного года. По задолженности должны начисляться проценты, которые отражаются в отчетности как пассив.

Себестоимость реализованной продукции. Международные стандарты воспрещают рассматривать коммерческие расходы и (чаще всего) общехозяйственные расходы как непосредственно связанные с приобретением и производством товаров, в силу чего эти издержки не включаются в себестоимость производства. В производственную себестоимость входят расходы, непосредственно связанные с доставкой товаров покупателю, расходы по продаже товарной продукции, расходы по транспортировке приобретенных товаров, затраты на оплату труда и другие производственные расходы, понесенные в процессе обработки товаров до момента реализации.

Кроме производственных затрат в себестоимость производства полагается включать расходы по переработке (при условии, что они являются необходимыми для данной местности и в данных условиях, скажем – в марте на Аляске).

Стоимость приобретения включает в себя импортные пошлины, стоимость транспортировки и доставки и любые другие непосредственно относящиеся к приобретению затраты, не считая, однако, торговых скидок. К расходам по переработке относятся:

затраты, относимые к конкретным единицам производства, например, прямые;

затраты на оплату труда на основании метода начислений, прямые расходы по работам, переданным субподрядчикам;

производственные расходы, включая материалы, оцениваемые по чистой стоимости реализации;

другие общепроизводственные расходы, при наличии таковых, связанные с доставкой продукции и переработкой продукции.

Коммерческие и общехо зяйственные расходы. Коммерческие расходы международными стандартами рассматриваются как затраты, понесенные в связи с получением заказов от покупателей и доставкой готовой продукции покупателям. Сюда включаются: расходы на рекламу, исследование рынка, зарплата персонала из службы сбыта, расходы по доставке и хранению готовой продукции как возникающие после завершения производства.

Аналогично коммерческим расходам общехозяйственные издержки представляют собой затраты за отчетный период и не относятся к производству конкретной продукции. К общехозяйственным расходам в соответствии с МСФО следует относить непроизводственные расходы, которые включают в себя затраты на содержание административного аппарата и различных технических отделов, таких как бухгалтерия, отдел обработки данных и отдел кадров:

расходы по командировкам;

заработная плата работников непроизводственных подразделений;

налоги, которые не связаны непосредственно с производством, но учитываются при исчислении прибыли от основной деятельности (дорожные налоги, налоги на имущество и налог на превышение фонда заработной платы);

прочие расходы, обычно возникающие в ходе хозяйственной деятельности, но не относящиеся непосредственно к производственному процессу.

Затраты на вспомогательное производство. Затраты на вспомогательное производство представляют собой расходы, связанные с производством продукции, которая не относится к основной производственной деятельности. Эти расходы должны накапливаться включаться в себестоимость по мере фактического производства вспомогательной продукции. В отчете о прибылях и убытках по формату МСФО коммерческие расходы, общехозяйственные расходы и расходы по вспомогательному производству часто объединяются для отчетности под названием коммерческие и общехозяйственные расходы и в таком виде включаются в расчет финансового результата от основной деятельности.

Прибыли и убытки. Международными стандартами учета предписывается следовать принципу соответствия, из которого вытекает необходимость отражать затраты в периоде ожидаемого получения дохода. Поэтому налог на прибыль отражается в отчете о прибылях и убытках (в формате МСФО) после расчета прибыли и убытков от всей хозяйственной деятельности. На использование прибыли относятся расходы, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Дополнительно в отчете о прибылях и убытках отражается амортизация.

В завершение темы необходимо рассмотреть такой принципиально важный момент, как процедурный аспект внедрения МСФО. Специалисты склонны вычленять в процессе перехода к предоставлению финансовой информации по международным стандартам четыре этапа .

Этап первый состоит в том, что определяются требования, выдвигаемые пользователями финансовой информации, поскольку именно это и будет определять метод внедрения. От бухгалтера требуется понять, каким образом в результате перехода на МСФО он сможет предоставлять более полную и точную информацию руководству (для нужд управленческого учета) в таких областях как:

калькуляция себестоимости;

рентабельность продукции;

рентабельность компании;

стабильность состояния компании;

корпоративное планирование.

Этап второй состоит в разработке стратегических вариантов. Разработка стратегии невозможна без предварительного сбора информации о:

а) системе отчетности компании, действующей в настоящее время;

б) требованиях по пакету отчетности в системе МСФО;

в) ресурсах, которые компания может выделить для перехода на МСФО;

г) наличии средств – финансовых, технических и иных – для перехода на международные стандарты учета.

Следует помнить, что существуют два основных метода составления отчетности на основе МСФО. Во-первых, это метод корректировки предшествующих отчетных периодов, который обычно используется привлеченными со стороны бухгалтерами. Во-вторых, это метод параллельного ведения учета. Рассмотрим первый вариант. От компании требуется предоставить финансовую информацию в соответствии с требованиями российского законодательства в частную бухгалтерскую фирму, чтобы сотрудники последней разработали сценарий перевода данной информации в формат МСФО. Означенный процесс носит название трансформации финансовой информации.

Принято различать несколько методов трансформации (не путать с методами составления отчетности!).

Базовая трансформация представляет собой метод высокого уровня, который переводит в формат МСФО (с представлением в национальной валюте Российской Федерации) имеющуюся информацию, которая выдана в объеме, предусмотренном действующим российским законодательством.

Полная трансформация представляет собой метод учета изменений, осуществляемых при базовой трансформации (с представлением в национальной валюте Российской Федерации) в целях последующей корректировки отдельных счетов с привлечением первичной документации. О том, каковы подобные корректировки, можно судить по размещенным выше замечаниям, касающимся различий в составлении отдельных статей баланса по российскому стандарту и международной учетной практике.

Полная трансформация и корректировка с учетом гиперинфляции представляет собой метод, которым предусматривается еще более детальный и обстоятельный трансформационный процесс, благодаря чему удается внедрить в отчетность финансовую информацию в формате МСФО (с представлением в национальной валюте Российской Федерации) вкупе с необходимыми корректировками в условиях высокого уровня инфляции в стране.

Полная трансформация в иностранной валюте представляет собой метод базовой трансформации с корректировкой, при котором имеет место конвертация национальной валюты в заранее выбранную иностранную валюту (евро, доллары США и т. д. – в зависимости от рынков, на которые выходит компания, осуществляющая переход на МСФО). Стоит отметить, что в международной практике чаще всего национальная валюта конвертируется при составлении отчетности не столько ради освоения новых рынков, сколько для получения возможности консолидации с иностранной компанией.

Теперь обратимся к такому методу составления отчетности на основе МСФО, как метод параллельного ведения учета (также называется методом двойного ведения бухгалтерского учета). В случае применения означенного метода, компания будет отражать каждую операцию на момент ее совершения достаточно подробно таким образом, чтобы учетная система могла предоставлять информацию одновременно в двух форматах – как предусмотренном действующим российским законодательством, так и предусмотренном международными стандартами, то есть практикуется учет одновременно в двух системах.

Метод параллельного ведения учета допустимо внедрять на двух уровнях. Для учетной системы, где учет ведется преимущественно вручную, выгоден переход к предоставлению информации по МСФО поэтапно. Вот почему в данном случае целесообразно внедрение процесса в одной из учетных областей (как-то: основные средства, инвестиции, учет затрат, дебиторская задолженность покупателей, кредиторская задолженность поставщикам). Добавление новых зон учета разрешается исключительно после того как введены и начали исправно функционировать текущие зоны. Учетные зоны, не охваченные методом двойного учета, подлежат трансформации с использованием метода корректировки предшествующих отчетных периодов.

Для высоко компьютеризованных учетных систем оправдан выбор наиболее полного метода отражения, то есть применение метода двойного учета ко всей бухгалтерии. Метод двойного учета выгоден тем, что способствует скорейшему формированию и расширению возможностей системы управленческого учета для внутреннего пользования.

Однако стоит отметить, что метод корректировки предыдущих отчетных периодов легче в организации и контроле в сравнении с методом параллельного ведения учета, поскольку во втором случае для учетных нужд необходимы более ограниченные вводные данные. Вдобавок трансформация по этому методу осуществляется почти исключительно силами внешних консультантов, тесное сотрудничество с которыми неизбежно: отчетность по международным стандартам необходима более внешним пользователям, а те, в свою очередь, склонны требовать заключения независимых аудиторов.

На этом оставим рассмотрение второго этапа перехода на МСФО. Этап третий заключается в выборе предпочтительного варианта и составлении оптимального плана внедрения. Выбор приемлемого варианта обусловлен не единственно удобством использования трансформированной учетной системы, но еще и сопутствующими затратами. План внедрения выбранного варианта должен включать в себя список требований по необходимым ресурсам, в том числе компьютерному оборудованию, программному обеспечению, внутреннему персоналу, сторонним консультантам (бухгалтерам-аудиторам).

После утверждения плана внедрения высшим руководством компании (советом директоров) в фирме создается внедренческая команда, в составе которой будут назначены ответственные за реализацию проекта лица, наделенные необходимым перечнем полномочий, в первую очередь:

контролер для осуществления общего контроля (он же координатор проекта);

контактное лицо для связи с внешними консультантами;

эксперт по информационным технологиям для осуществления закупок и освоения аппаратных средств и программного обеспечения;

главный бухгалтер;

финансовый директор (во многих небольших компаниях данная должность отсутствует, поскольку ее функции выполняются главным бухгалтером).

Сторонние специалисты, которые могут быть привлечены для оказания содействия в процессе внедрения:

российский дипломированный аудитор;

крупная бухгалтерская фирма, имеющая богатый опыт международного учета;

консультант по информационным технологиям;

финансовый консультант.

Ключевым условием успеха при выборе оптимального сценария для перехода на международные стандарты финансового учета является измеримость целей . Цели должны быть измеримыми в силу того обстоятельства, что в противном случае окажется затруднительным обобщить ожидаемые преимущества, полученные в результате сделанных вложений, и непосредственно контролировать выполнение поставленной цели. В этой связи необходимо:

однозначно определить конечную цель;

обеспечить постоянную и эффективную связь между внедренческой командой компании и взаимодействующими с ней внешними консультантами;

измерить в стоимостном выражении продуктивность внедрения.

Заключительный, четвертый этап состоит непосредственно во внедрении плана. На этом этапе центральную роль играет координатор проекта, в обязанность которому вменяется контролировать ход внедрения международных стандартов, обеспечивать равномерность выполнения работы с соблюдением сроков по плану и выполнять функции посредника в трениях между различными группами внутри команды внедрения. Координатор составляет текущие отчеты о ходе выполнения работ на всех фазах внедрения, каждый из которых регулярно представляется совету директоров.

Продвинутый, грамотно составленный план обязательно включает в себя наряду с прочими пунктами :

обучение персонала бухгалтерской и финансовой службы;

создание рабочего (расширенного) плана счетов;

разработку новых принципов построения аналитического учета;

разработку технологий ввода данных и редактирования;

новый подход к администрированию и обслуживанию информационной системы (включая меры безопасности – в том числе такие, как контроль доступа к данным);

утверждение в учетной политике организации способов заполнения форм финансовой отчетности.

У ИП, частнопрактикующих лиц, подразделений иностранных компаний такой обязанности нет.

Определимся, какие отчеты и формы годовой бухгалтерской отчетности будем заполнять. Радует то, что бланки отчетности за последние 3 года не изменились, значит, проблем при заполнении быть не должно.

Чтобы сдать бухгалтерскую отчетность за 2018 год в полном объеме, необходимо заполнить:

• бухгалтерский баланс, часто для упрощения его называют формой 1;

• отчет о финрезультатах;

Отчет о финрезультатах из приложения 1 к приказу Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н

• отчет об изменениях капитала;

Отчет об изменениях капитала из приложения 2 к приказу Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н

• отчет о движении денежных средств;

Отчет о движении денежных средств из приложения 2 к приказу Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н

• отчет о целевом использовании средств (заполняется, если хозсубъект получает целевое финансирование);

Отчет о целевом использовании средств из приложения 2 к приказу Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н

• пояснительную записку;

Образец пояснения к бухбалансу см. .

• аудиторское заключение (если компания подлежит обязательному аудиту).

Все эти формы утверждены приказом Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н. Их могут применять любые организации, кроме кредитных и государственных (муниципальных) учреждений, которые используют в работе другой формат отчетности и руководствуются особыми нормативными документами (к примеру, приказом Минфина России «Об утверждении инструкции о порядке составления годовой отчетности» от 25.03.2011 № 33н).

Баланс и отчет о финрезультатах должны составлять все хозсубъекты. Остальные формы можно не сдавать, если организация имеет право вести упрощенный бухучет (это разрешено малым предприятиям, некоммерческим хозсубъектам и компаниям в рамках проекта «Сколково»).

Упрощенные формы отчетности можно скачать на нашем сайте.

Сокращенная бухотчетность составляется по тем же правилам, что и полная, но имеет некоторые отличия в заполнении, т. к. документируются только значимые показатели. Если у малой фирмы есть целевое финансирование, то она должна сдать и отчет о целевом использовании средств.

Есть некоторые отличия в составе годовой бухгалтерской отчетности ООО от других организационных форм. Например:

• в состав отчетности НКО всегда входит отчет о целевом использовании средств;
• также есть отличие при заполнении формы 1 от акционерных обществ: в балансе ООО всегда пустая строка по коду 1320, так как члены ООО являются участниками, а не акционерами и у них нет акций.

В случае составления отчета для внутренних нужд предприятия каждая фирма разрабатывает для себя собственные формы с указанием и расшифровкой всех существенных показателей своей деятельности.

Порядок составления отчетности предприятия

Срок сдачи годового отчета в этом году сдвигается из-за выходных, отправить его можно до 01.04.2019 года включительно.

Бухгалтерам дается 3 месяца для подготовки отчетности за 2018 год. Это очень тяжелый период, поэтому желательно придерживаться определенного порядка составления годовой бухгалтерской отчетности:

• грамотно организовать учетный процесс;
• провести инвентаризацию имущества и обязательств;
• убедиться, что данные предыдущих периодов соответствуют показателям, отраженным в официальной отчетности прошедших периодов;
• при формировании баланса четко следовать положениям учетной политики;
• остатки в балансе не сворачивать, дебетовые и кредитовые сальдо показывать отдельно;
• показатели отражать в тыс. руб. без десятичных знаков (или в млн руб.), после округления проверить сумму актива и пассива — она должна быть одинаковой;
• основные средства и нематериальные активы отображать по остаточной стоимости;
• заполнение дополнительных форм отчетности начинать после подготовки баланса и отчета о финрезультатах, включать в них можно только существенную информацию, повлиявшую на финсостояние фирмы;
• в случае создания новой организации после 30.09.2017 все формы можно заполнять не за 12 месяцев 2018 года, а за весь период работы фирмы.

Отчетность предприятия сдается по почте, либо непосредственно в исполнительный орган (через представителя или лично), либо в электронном виде по ТКС.

После вступления в силу изменений (с 01.01. 2020года) в закон № 402-ФЗ, которые разработало Правительство, необходимость в сдаче бухотчетности в статистику отпадет. Все формы годовой отчетности за 2019 год хозсубъекты будут сдавать только в ФНС по электронке, малых же предприятий это коснется с 2019 года (п.4 закона "О внесении изменений..." от 28.11.2018 №444-ФЗ).

Бухгалтерская отчетность представляется также собственникам или иным заинтересованным лицам, при этом сроки сдачи могут быть различными.

Срок хранения бухгалтерской отчетности

Приходит время, и каждый бухгалтер задается вопросом, в течение какого срока необходимо хранить документы. За ответом можно обратиться к следующим нормативным актам:

• Налоговому кодексу РФ (п. 1, ст. 23);
• закону № 402-ФЗ (ст. 29);
• закону «Об архивном деле в РФ» от 22.10.2004 № 125-ФЗ.

В них указаны правила и сроки учета бухгалтерской и налоговой первички, отчетов, приказов, журналов и прочих документов.

Конкретно об отчетности за год говорится в п. 351 разд. 4.1 Перечня архивных документов и сроков их хранения, утв. приказом Минкультуры России от 25.08.2010 № 558. В нем указано, что срок хранения годовой бухгалтерской отчетности — постоянный, т. е. в течение всего периода существования фирмы.

Кроме документов на бумажных носителях, необходимо соблюдать все требования и в отношении хранения электронных документов — не менее 5 лет после года, в котором они в последний раз использовались для формирования отчетности (письмо Минфина от 26.12.2017 № 07-01-09/86857). Отсюда следует вывод, что вся годовая отчетность должна храниться на бумажных носителях в архиве предприятия постоянно.

Обязанность по аудиту у ООО

Аудит отчетности может провести по желанию любая организация. Избежать проверки не смогут предприятия, подпадающие под критерии обязательного аудита.

Проверке подлежат:

• акционерные общества;
• компании, осуществляющие определенные виды деятельности (профучастники рынка ценных бумаг; фирмы, проводящие азартные игры; негосударственные пенсионные фонды и др. фонды).

А также прочие организации, которые подходят по иным критериям:

• по показателям выручки — более 400 млн руб. за прошедший год;
• сумме актива баланса на конец года — более 60 млн руб.

Это не полный список. Весь перечень критериев обязательного аудита годовой бухгалтерской отчетности указан в п. 1 ст. 5 закона «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ.

Так что если при составлении годовой бухгалтерской отчетности предприятие обладало такой выручкой или суммой актива баланса, то фирма должна представить аудиторское заключение.

Отчетность формируется по правилам бухучета. Годовой бухгалтерский отчет — это пакет бухгалтерских документов, составленных за год работы фирмы. Он заполняется по определенным формам, при этом может быть полным или сокращенным.

Все формы бухгалтерской отчетности в соответствии с п.6 Приказа Минфина РФ от 22.07.2003 г. № 67н имеют в заголовочной части обязательные элементы, которые должны быть предусмотрены при изготовлении бланков и заполнены при составлении отчетности.

1. На бланке указывается наименование формы бухгалтерской отчетности (например, «Бухгалтерский баланс», «Отчет о прибылях и убытках, «Приложение к бухгалтерскому балансу»).

2. При заполнении формы № 1 «Бухгалтерский баланс» далее следует указание отчетной даты, т.е. даты, по состоянию на которую организация составляет бухгалтерскую отчетность. По действующим сегодня правилам организация обязана сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней, а годовую - не позднее 90 дней по окончании отчетного периода. При составлении остальных форм отчетности указывается отчетный период, за который составлена бухгалтерская отчетность. Для годовой отчетности - это календарный год (с 1 января по 31 декабря включительно). Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года. Данные о хозяйственных операциях, проведенных до государственной регистрации организаций, включаются в их бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год.

3. Следующий обязательный элемент - «Организация». Указывается полное наименование юридического лица в строгом соответствии с учредительными документами, зарегистрированными в установленном порядке.

5. Следующая информация представляется в соответствии с требованиями Госкомстата России:

Вид деятельности - ОКВЭД - указывается вид деятельности, который признается основным в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденным Постановлением Госкомстата России № 454-ст и вступившим в силу с 1 января 2003 г.;

Организационно-правовая форма / форма собственности - ОКОПФ и ОКФС - указывается согласно Классификатору организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов ОК 028-99 и по Классификатору форм собственности ОК 027-99;

Единица измерения - ОКЕИ, которая определяет формат представления числовых показателей: тыс. руб. - код по Общероссийскому классификатору 384, млн. руб. 385.

7. По строке «Дата утверждения» указывается определенная в учредительных документах дата утверждения бухгалтерской отчетности.

8. По строке «Дата отправки (принятия)» указывается конкретная дата почтового, электронного или иного отправления бухгалтерской отчетности или дата ее фактической передачи по принадлежности. При представлении отчетности по почте днем представления считается дата почтового отправления с описью вложения.

Каждая форма бухгалтерской отчетности заканчивается подписями руководителя и главного бухгалтера и датой подписания. В организациях, где бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации, руководителем централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет.

Бухгалтерский баланс является важнейшей формой бухгалтерской отчетности. Он характеризует финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату. Именно с этой формы отчетности начинается экономический анализ финансово-хозяйственной деятельности.

Особенность бухгалтерского баланса как финансового документа состоит в том, что в нем сопоставляются имущество, права и обязательства. При составлении бухгалтерского баланса необходимо руководствоваться общими правилами бухгалтерского учета. В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Учитывая это, данные о нематериальных активах, основных средствах приводятся по остаточной стоимости, т.е. за минусом начисленной амортизации (за исключением нематериальных активов и основных средств, по которым в соответствии с установленным порядком амортизация не начисляется).

Одним из важных требований при составлении бухгалтерского баланса является необходимость представления активов по степени возрастания их ликвидности, обязательств - в зависимости от возрастания сроков их погашения с подразделением на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности одного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

Правила оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности, в том числе и баланса, устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

По своему строению бухгалтерский баланс - двухсторонняя таблица, левая сторона которой называется «Актив» и отражает хозяйственные средства предприятия, а правая сторона называется «Пассив» и отражает источники образования этих средств. То обстоятельство, что в активе и пассиве бухгалтерского баланса записаны данные об одном и том же имуществе, но только в различной группировке, обусловливает равенство итогов актива и пассива баланса.

Основным элементом бухгалтерского баланса является балансовая статья, которая соответствует конкретному виду имущества или источнику. Каждая строка (статья) баланса имеет свой код, который облегчает ее нахождение.

Балансовые статьи объединяются в группы. В свою очередь группы балансовых статей объединяются в разделы согласно экономическому содержанию. В современной форме российского бухгалтерского баланса выделяют пять разделов: два раздела в активе - «Внеоборотные активы» и «Оборотные активы», и три раздела в пассиве - «Капитал и резервы», «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства».

Для отражения состояния средств и источников в балансе предусмотрены две графы для цифровых показателей: графа 3 «На начало отчетного года» и графа 4 «На конец отчетного периода». Данные на начало отчетного года (вступительный баланс) должны соответствовать данным графы 4 бухгалтерского баланса годового отчета за предыдущий год (заключительный баланс) с учетом изменений, связанных с применением Положений по бухгалтерскому учету.

Итоговые суммы по всем разделам актива (строка 300 «Баланс») и по всем разделам пассива (строка 700 «Баланс»), т.е. валюта баланса, должны совпадать. Если это условие не выполняется, то имеет место ошибка в учете и отражении информации.

Вертикальные взаимосвязи статей актива баланса предполагают их расположение в порядке повышения уровня их ликвидности. Вначале отражаются наименее ликвидные статьи (Нематериальные активы, Основные средства и т.п.), а в конце - наиболее ликвидные (денежные средства в кассе, на расчетном счете и т.п.). В пассиве баланса источники имущества располагаются по принципу уменьшения срока их возврата (от собственного капитала до краткосрочных обязательств).

Первый раздел актива баланса называется «Внеоборотные активы». Он включает в себя следующие группы: нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, отложенные налоговые активы и прочие внеоборотные активы.

При заполнении строки 110 «Нематериальные активы» следует учесть, что с 1 января 2001 года применяется ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденное приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н, которое, в частности, определяет перечень таких активов.

Нематериальные активы (НМА) отражаются в балансе по остаточной стоимости (за минусом начисленной амортизации). В общем виде формула представления показателя по строке 110 имеет следующий вид:

«Сальдо на начало года дебетовое по счету 04» + «Оборот по дебету счета 04» - «Оборот по кредиту счета 04 в части выбытия» - «Начисленная амортизация», то есть сальдо по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

В зависимости от выбранной учетной политики по использованию счета 05 «Амортизация нематериальных активов» значение показателя строки 110 на конец года должно соответствовать сальдо на конец года по данным Главной книги по счету 04 или результату вычитания из сальдо по данным Главной книги по счету 04 (дебетового) сальдо по счету 05 (кредитового). В том случае, если поступления и выбытия НМА не было, данные строки 110 на конец года должны отличаться от данных на начало года на сумму амортизации.

В форме № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» в разделе «Нематериальные активы» представляется достаточно подробная информация о поступлении и выбытии объектов НМА и сумме начисленной амортизации. Разница между первоначальной стоимостью нематериальных активов и суммой начисленной амортизации, указанные в форме № 5, должна совпадать с данными формы № 1 «Бухгалтерский баланс».

По строке 120 «Основные средства» показываются данные по основным средствам (ОС), как действующим, так и находящимся на реконструкции, модернизации, восстановлении, консервации или в запасе по остаточной стоимости (за исключением объектов ОС, по которым в соответствии с установленным порядком амортизация не начисляется). Здесь также отражаются капитальные вложения на улучшение земель и в арендованные здания, сооружения, оборудование и другие объекты, относящиеся к основным средствам. В общем виде формула представления показателя по строке 120 имеет следующий вид:

«Сальдо на начало года дебетовое по счету 01» + «Оборот по дебету счета 01» - «Оборот по кредиту счета 01» - «Сальдо по кредиту счета 02».

Основными нормативными документами, регламентирующими порядок отражения в бухгалтерском учете основных средств, являются Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н, действующее в редакции Приказа Минфина России от 18.05.2002 г. № 45н, Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н.

Сальдо на начало года по счету 01 и счету 02 может не соответствовать значениям конечных сальдо этих счетов по состоянию на конец предыдущего года в том случае, если была проведена переоценка объектов основных средств, результаты которой отражены за отчетный период.

Расшифровка движения основных средств в течение отчетного года, а также их состава на конец отчетного года приводится в форме № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу».

По строке 130 «Незавершенное строительство» показываются затраты на строительно-монтажные работы (осуществляемые как хозяйственным, так и подрядным способами). По данной статье отражается также приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и др.).

По статье «Незавершенное строительство» отражается стоимость объектов капитального строительства, находящихся во временной эксплуатации до ввода их в постоянную эксплуатацию, а также стоимость объектов недвижимого имущества, на которые отсутствуют документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях. Кроме того, по указанной статье отражаются стоимость оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки. Сельскохозяйственные предприятия включают в рассматриваемый показатель также затраты по формированию основного стада.

Таким образом, данные по строке 130 будут представлять сумму дебетовых сальдо по счетам 08 «Вложения во внеоборотные активы», 07 «Оборудование к установке», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Расчеты по авансам выданным» в части авансов на капитальные вложения.

Строку 135 «Доходные вложения в материальные ценности» должны заполнять организации, которые занимаются сдачей имущества в аренду, в лизинг, в прокат, при условии, что такое имущество находится у них на балансе. В форме № 1 отражается остаточная стоимость этого имущества.

Вышеперечисленное имущество учитывается в бухгалтерском учете на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» при обеспечении соответствующей аналитики. Имущество, находящееся в организации, и имущество, переданное во временное пользование, учитывается раздельно. Поскольку данное имущество находится в собственности организации, амортизация учитывается у собственника на счете 02 «Амортизация основных средств». Первоначальная стоимость имущества формируется через счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Для правильного формирования показателя по строке 140 «Долгосрочные финансовые вложения» следует учитывать требования Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02) и п.19 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), в соответствии с которым активы и обязательства должны быть представлены в бухгалтерском балансе с подразделением на краткосрочные и долгосрочные.

По статье «Долгосрочные финансовые вложения» показываются долгосрочные инвестиции организации в уставные (складочные) капиталы, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в государственные ценные бумаги, предоставленные другим организациям займы, приобретение дебиторской задолженности по договорам цессии, вклады в простые товарищества, депозитные вклады в банках.

Финансовые вложения в бухгалтерском учете отражаются на счете 58, а на счете 59 учитываются резервы под обесценение вложений в ценные бумаги. Таким образом, по строке 140 отражается разность между сальдо по счету 58 (исключая краткосрочные вложения) и кредитовым сальдо по счету 59.

С целью увязки налога на прибыль, определяемого по правилам бухгалтерского учета с данным показателем, рассчитываемым в соответствии с Налоговым кодексом РФ, приказом Минфина РФ№ 114 от 19 ноября 2002 г. было утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02). В связи с этим в раздел I баланса введен показатель «Отложенные налоговые активы» (строка 145) .

В соответствии с п. 14 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом (ОНА) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Другими словами, отложенные налоговые активы - это сумма налога на прибыль, которую организация платит раньше, чем это предусматривается бухгалтерским учетом, и которую ему не придется платить в будущем.

Понятие ОНА возникает в том случае, когда имеют место различия в бухгалтерском и налоговом учете в части признания доходов (расходов).

ОНА равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц (ВВР), возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующих на отчетную дату. Временные вычитаемые разницы возникают в следующих случаях:

Величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, превышает сумму расхода, подлежащую включению в состав расходов для целей налогообложения в этом отчетном периоде;

Величина дохода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, меньше суммы, подлежащей включению в состав доходов для целей налогообложения в данном отчетном периоде.

ВВР могут быть образованы в результате:

Применения разных способов расчета амортизации объектов основных средств для целей бухгалтерского учета и налогообложения;

Применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов;

Убытка отчетного года, перенесенного на будущее;

Убытка от реализации амортизируемого имущества;

Убытка от уступки прав (требования) после наступления срока платежа;

Учета стоимости безвозмездно полученного имущества и др.

В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается на отдельном синтетическом счете 09 «Отложенные налоговые активы». Дебетовое сальдо по этому счету и отражается по строке 145 в ф. № 1. Оно свидетельствует, что в будущем налог на прибыль будет уменьшен в силу того, что вычитаемая временная разница будет «погашаться». В аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

По строке 150 «Прочие внеоборотные активы» отражаются другие средства и вложения, не нашедшие отражения в других строках.

Строка 190 «Итого по разделу I» равняется сумме строк 110, 120, 130, 135, 140, 145 и 150.

Второй раздел баланса называется «Оборотные активы». Он включает в себя следующие группы: запасы, налог на добавленную стоимость, долгосрочная и краткосрочная дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства и прочие оборотные активы.

По строке 210 «Запасы» показываются остатки материально-производственных запасов, предназначенных для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, управленческих нужд организации (сырье, материалы, запчасти, полуфабрикаты, комплектующие, тара и тарные материалы, строительные материалы, материалы, переданные в переработку), для продажи или перепродажи (готовая продукция, товары), остатки других материальных ценностей (животные на выращивании и откорме), а также затраты организации, числящиеся в незавершенном производстве (издержках обращения) и расходы будущих периодов.

Показатели по этой строке формируются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 и Методическими указаниями к этому ПБУ.

Эти документы содержат достаточно точные указания относительно представления материально-производственных затрат в бухгалтерской отчетности:

Отражение в отчетности в соответствии с классификацией, исходя из способа использования;

Отражение в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов;

Отражение материально-производственных запасов, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость или стоимость продажи которых снизилась, за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Указанный резерв образуется за счет финансовых результатов организации и отражается на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;

Отражение материально-производственных запасов, принадлежащих организации, но находящихся в пути либо переданных покупателю под залог, производится в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением.

Согласно требованиям ПБУ 5/01 материально-производственные запасы отражаются в учете по фактической себестоимости, которая определяется путем суммирования всех затрат, связанных с их приобретением и изготовлением.

По строке «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» приводится информация о материалах, покупных полуфабрикатах, комплектующих, топливе, таре и запасных частях. Данный показатель рассчитывается по формуле:

«Сальдо счета 10 + (-) дебетовое (кредитовое) сальдо субсчетов счета 16, по которым отражены отклонения стоимости сырья, материалов и других аналогичных ценностей».

По строке «Животные на выращивании и откорме» указывают общую стоимость принадлежащих организации животных, птицы, пчел и т.п., которая формируется на счете 11 «Животные на выращивании и откорме».

По строке «Затраты в незавершенном производстве» отражаются затраты на незавершенное производство и незавершенные работы (услуги). Эти затраты представляют собой стоимость продукции, не прошедшей всех стадий обработки, предусмотренных технологическим процессом, а также изделий неукомплектованных, не прошедших испытания и технической приемки. Для заполнения этой строки необходима сумма остатков по дебету счетов 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» (за исключением субсчета «Расходы на упаковку и транспортировку»), 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

По строке «Готовая продукция и товары для перепродажи» промышленные предприятия должны показать фактическую или плановую себестоимость готовой продукции, которая представляет собой дебетовое сальдо счета 43 «Готовая продукция». Что касается торговых организаций, то они по данной строке представляют стоимость реализуемых товаров. Для этого берется разница между дебетовым сальдо счета 41 «Товары» и кредитовым сальдо счета 42 «Торговая наценка».

Строка «Товары отгруженные» предназначена для отражения стоимости отгруженной продукции, если право собственности на нее еще не перешло покупателю. Такая ситуация возможна, если договором купли-продажи (поставки) может быть предусмотрен особый порядок перехода права собственности на продукцию (не в момент отгрузки, а в момент оплаты). Важной особенностью отражения отгрузки и реализации товаров в учете поставщика при заключении договора с особым порядком перехода права собственности является отражение переданных, но не оплаченных покупателем товаров на счете 45 «Товары отгруженные».

По строке «Расходы будущих периодов» указываются расходы, которые были произведены в отчетном периоде, но относятся к будущим периодам. Например, это затраты на ремонт основных средств, на горно-подготовительные работы, подготовку к работе в сезонных отраслях, освоение новых производств и агрегатов, открытие цехов и т.п. Для заполнения данной строки берется дебетовое сальдо счета 97 «Расходы будущих периодов».

По строке «Прочие запасы и затраты» показывается стоимость материально-производственных ценностей и признанных организацией расходов, не нашедших отражения в предыдущих строках статьи «Запасы».

По строке 220 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» отражается сумма НДС по приобретенным материально-производственным запасам, нематериальным активам, осуществленным капитальным вложениям, работам и услугам, подлежащая отнесению в установленном порядке в следующих отчетных периодах в уменьшение сумм налога, перечисляемых в бюджет, или на соответствующие источники ее покрытия. По данной строке показывается сальдо по счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Данные по счетам расчетов организации с другими организациями и гражданами в бухгалтерском балансе приводятся развернуто: по счетам аналитического учета, по которым имеется дебетовое сальдо, - в активе, по которым имеется кредитовое сальдо, - в пассиве. При регулировании сумм дебиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, следует руководствоваться п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. В частности, такая задолженность списывается на счет средств резерва по сомнительным долгам (если он создавался в установленном порядке) либо на финансовые результаты коммерческой организации (если суммы этих долгов не резервировались), или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

По строке 230 «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)» показывается долгосрочная дебиторская задолженность. Долгосрочная дебиторская задолженность, предполагаемая к погашению в отчетном году, может быть представлена на начало этого отчетного года как краткосрочная. Данный факт необходимо раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

По строке 240 «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)» отражается дебиторская задолженность, срок погашения которой не более 12 месяцев после отчетной даты. В сумму показателя также включаются:

Числящаяся на отчетную дату в бухгалтерском учете задолженность перед организацией ее дочерних (зависимых) обществ;

Задолженность учредителей (участников) организации по вкладам в уставный (складочный) капитал;

Сумма уплаченных другим организациям и гражданам авансов по предстоящим расчетам в соответствии с условиями договоров;

Переплата по налогам, сборам и прочим платежам в бюджет, государственные внебюджетные фонды;

Задолженность работников организации по предоставленным им займам за счет средств этой организации, по возмещению материального ущерба организации;

Задолженность за подотчетными лицами, задолженность по расчетам с поставщиками по недостачам товарно-материальных ценностей, обнаруженным при приемке;

Задолженность перед организацией по расчетам с государственным или муниципальным органом;

Штрафы, пени, неустойки, признанные должником или по которым получены решения арбитражного суда.

Из сумм, отражаемых по строкам 230 и 240 отдельными строками «Покупатели и заказчики» показывается числящаяся на отчетную дату в бухгалтерском учете задолженность (соответственно долгосрочная и краткосрочная) покупателей и заказчиков в сумме в соответствии с условиями договоров за проданные им товары, продукцию, выполненные работы и оказанные услуги (с учетом скидок/накидок, изменений условий договора, расчетов неденежными средствами, обеспеченная векселями и т.п.).

По строке 250 «Краткосрочные финансовые вложения» , отражаются финансовые вложения, срок обращения (погашения) по которым составляет не более 12 месяцев после отчетной даты. Здесь указываются:

Инвестиций организации в ценные бумаги других организаций, государственные ценные бумаги, срок обращения (погашения) которых не превышает 12 месяцев;

Предоставленных организацией другим организациям краткосрочных займов;

Дебиторской задолженности, приобретенной по договору цессии, если срок ее погашения не превышает 12 месяцев;

Вклада в совместную деятельность на срок не более 12 месяцев;

Средств, размещенных на депозитных вкладах в банках на срок не более 12 месяцев.

Займы, которые были выданы на срок более 12 месяцев, в последний год представляются в составе краткосрочных, поскольку срок их погашения становится меньше 12 месяцев.

В соответствии с п. 38 ПБУ 19/02 стоимость финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость и по которым выявлено устойчивое существенное снижение их стоимости, показывается в бухгалтерской отчетности по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение. Резерв под обесценение финансовых вложений учитывается на счете 59.

По строке 260 «Денежные средства» показывается остаток денежных средств:

В кассе (сальдо счета 50 «Касса»);

На расчетных счетах (сальдо счета 51 «Расчетные счета»);

На валютных счетах (сальдо счета 52 «Валютные счета»);

На специальных счетах (сальдо счета 55 «Специальные счета в банках») в кредитных организациях (за исключением сальдо по субсчету 3 «Депозитные счета», которое в соответствии с требованиями ПБУ 19/02 отражается в составе финансовых вложений);

Средств, находящихся в пути (сальдо счета 57 «Переводы в пути»).

Данные о денежных средствах в банках показываются в соответствии со справками, выданными кредитными учреждениями по состоянию на 1 января. В том случае, если у организации имеются денежные средства в иностранной валюте, остаток должен быть пересчитан по курсу на отчетную дату.

Строка 270 «Прочие оборотные активы» предназначена для отражения тех оборотных активов, которые не были показаны в перечисленных выше строках.

Строка 290 «Итого по разделу II» представляет собой сумму строк 210, 220, 230, 240, 250, 260 и 270.

Строка 300 представляет собой Баланс (сумма строк 190 и 290) , т.е. сумму итоговых показателей по разделам I и II.

Пассив баланса состоит из трех разделов: «Капитал и резервы», «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства».

Третий раздел баланса «Капитал и резервы» содержит информацию об уставном, добавочном, резервном капитале организации и о финансовом результате деятельности организации (прибыли или убытке).

По строке 410 «Уставный капитал» показывается величина уставного (складочного) капитала организации в соответствии с учредительными документами, а по государственным и муниципальным унитарным предприятиям - величина уставного фонда. Увеличение и уменьшение уставного капитала осуществляется по результатам рассмотрения итогов деятельности организации за предыдущий год и после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

В соответствии с ПБУ 19/02 собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей продажи или аннулирования, к финансовым вложениям организации не относятся. В балансе они отражаются отдельной строкой «Собственные акции, выкупленные у акционеров» . Величина этих акций уменьшает уставный капитал, поэтому показатель данной строки указывается в круглых скобках. При отражении в учете собственные акции, выкупленные у акционеров учитываются по фактически понесенным затратам на приобретение. Для этого используется счет 81 «Собственные акции (доли)».

По строке 420 «Добавочный капитал» отражаются :

Эмиссионный доход акционерного общества (суммы, полученные сверх номинальной стоимости размещенных обществом акций (за минусом издержек по их продаже);

Суммы дооценки в соответствии с установленным порядком внеоборотных активов (основных средств) организации;

Курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, представляющая собой разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах.

Строка 430 «Резервный капитал» предназначена для отражения суммы остатков резервного и других аналогичных фондов, создаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации или в соответствии с учредительными документами. Резервный фонд может быть использован только на определенные цели, например, для покрытия убытков или погашения облигаций акционерного общества и выкупа акций в случае отсутствия иных средств.

Для расшифровки строки 430 суммы резервов, образованных в соответствии с законодательством, и резервов, образованных в соответствии с учредительными документами, отражаются отдельными строками.

Статья «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (строка 470) в настоящее время является комплексной, то есть здесь в общей сумме отражается остаток прибыли, оставшейся в распоряжении организации по результатам работы за предыдущие отчетные годы и нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного периода в сумме нетто. Эта сумма соответствует результатам реформации баланса.

Данные по группам статей «Резервный капитал», «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» показываются с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр.

При рассмотрении итогов деятельности отчетного года и решении вопроса об источниках покрытия убытка (как отчетного года, так и прошлых лет) на эти цели могут быть направлены:

Прибыль, оставшаяся в распоряжении организации (за исключением учтенной в качестве источника покрытия капитальных вложений), в порядке ее распределения;

Резервный капитал, образованный в соответствии с законодательством;

Добавочный капитал (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке).

Величина уставного капитала также может быть доведена до величины чистых активов организации.

Некоммерческая организация при принятии формы бухгалтерского баланса в разделе «Капитал и резервы» вместо групп статей «Уставный капитал», «Резервный капитал», «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» включает группу статей «Целевое финансирование». По ним отражаются остатки поступивших и неиспользованных целевых средств в качестве вступительных, членских и добровольных взносов и иных источников. Данные об остатках средств целевого финансирования на начало отчетного периода по их видам и источникам, об их поступлении и использовании в течение отчетного периода, остатках на конец отчетного периода некоммерческими организациями приводятся в отчете о целевом использовании полученных средств (форма № 6).

Итог по разделу III (строка 490) определяется путем суммирования строк 410, 420, 430 и 470.

В IV разделе баланса «Долгосрочные обязательства» по строке 510 «Займы и кредиты» показываются непогашенные суммы полученных кредитов и займов, подлежащих погашению в соответствии с договорами более чем через 12 месяцев после отчетной даты, которые отражаются на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

В зависимости от выбранной в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01 учетной политики в отношение долгосрочных кредитов и займов предприятие может:

Осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается не более 365 дней;

Учитывать заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности.

Если выбран первый способ, то не погашенные на конец отчетного периода суммы кредитов и займов, подлежащих погашению в срок не более 365 дней после отчетной даты и числящихся на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», будут отражены в балансе по статье «Займы и кредиты» в разделе «Краткосрочные обязательства». Данный факт необходимо раскрыть в приложениях к бухгалтерскому балансу.

Под отложенным налоговым обязательством (ОНО) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. ОНО свидетельствуют о том, что в будущих периодах организацию ждет увеличение налога на прибыль по данным бухгалтерского учета. В балансе ОНО отражаются по строке 515 .

Долгосрочные обязательства, не нашедшие отражения в строках 510 и 515, отражаются по строке 520 «Прочие долгосрочные обязательства» .

Строка 590 является итоговой строкой раздела IV «Долгосрочные обязательства» и равняется сумме строк 510, 515 и 520.

В разделе V «Краткосрочные обязательства» отражаются суммы кредиторской задолженности, подлежащей погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты.

По строке 610 «Займы и кредиты» отражается сумма задолженности организации по полученным краткосрочным кредитам и займам, учитываемым на счете 66 «Краткосрочные кредиты и займы» с учетом процентов, причитающихся к уплате на конец отчетного периода.

По строке 620 «Кредиторская задолженность» отражается сумма сальдо по счетам 60, 62 субсчет «Авансы полученные», 70, 71, 68, 69, 76. В отдельных строках баланса отражаются:

По строке «Поставщики и подрядчики» - сумма задолженности поставщикам и подрядчикам за поступившие материальные ценности, выполненные работы, оказанные организации услуги. По этой статье отражается также задолженность поставщикам по неотфактурованным поставкам;

По строке «Задолженность перед персоналом организации» - начисленные, но еще не выплаченные суммы оплаты труда;

По строке «Задолженность перед государственными внебюджетными фондами» - сумма задолженности по отчислениям на государственное социальное страхование, пенсионное обеспечение и медицинское страхование работников организации;

По строке «Задолженность по налогам и сборам» - сумма задолженности организации перед бюджетами всех уровней по налогам, сборам, включая налог на доходы физических лиц;

По строке «Прочие кредиторы» - сумма задолженности организации по расчетам, данные о которых не отражены по другим строкам статьи баланса «Кредиторская задолженность», а именно: задолженность перед покупателями и заказчиками по полученным от них авансам; задолженность организации по платежам по обязательному и добровольному страхованию имущества и работников организации и другим видам страхования; сумма обязательств организации-арендатора за основные средства, переданные ей на условиях долгосрочной аренды; задолженность по отчислениям во внебюджетные фонды и другие специальные фонды (кроме фондов, указанных выше); задолженность по кредитам банков, полученным организацией для выдачи ссуд работникам на индивидуальное жилищное строительство, на строительство садовых домиков и иные цели, а также для возмещения торговым организациям сумм за товары, проданные ими в кредит.

Дебетовое сальдо по счетам расчетов по оплате труда, страхованию, излишне перечисленным суммам налогов показывается по соответствующим статьям «Дебиторская задолженность» в разделе «Оборотные активы» бухгалтерского баланса.

Строка 630 «Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов» предназначена для отражения суммы задолженности организации по причитающимся к выплате дивидендам по акциям или процентам от доходов от участия в уставном капитале, учитываемая на отдельном субсчете к счету 75 «Расчеты с учредителями».

По строке 640 «Доходы будущих периодов» показываются суммы, учитываемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета как доходы будущих периодов на счете 98 «Доходы будущих периодов». В частности, по статье «Доходы будущих периодов» отражаются остатки сумм целевого финансирования, получаемых коммерческой организацией (из бюджета, от других организаций и граждан).

Строка 650 «Резервы предстоящих расходов» предназначена для отражения остатков средств, зарезервированных организацией в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Данные резервы образуются только в соответствии с учетной политикой. В зависимости от специфики организации и созданных резервов их можно оставить на следующий год и продолжать формировать далее. Если при уточнении учетной политики на следующий отчетный год организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов, то остатки средств резервов, по которым в установленном порядке имеют место переходящие остатки, по состоянию на 1 января следующего года подлежат присоединению к финансовому результату организации с отражением в бухгалтерском учете организации за январь.

Краткосрочные обязательства, не нашедшие отражения в предыдущих строках данного раздела, отражаются в бухгалтерском балансе по строке 660 «Прочие краткосрочные обязательства» .

Строка 690 является итоговой по разделу V и определяется путем суммирования строк 610, 620, 630, 640, 650 и 660.

Строка 700 представляет собой Баланс , т.е. сумму итоговых показателей разделов III, IV и V. При правильном заполнении Бухгалтерского баланса должно быть достигнуто равенство строк 300 и 700.

Отчетная форма бухгалтерского баланса содержит «Справку о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах» . В ней по строке «Арендованные основные средства» отражается дебетовое сальдо по счету 001, на котором учитываются основные средства, полученные в аренду, в оценке, определенной договором. Отдельной строкой выделены объекты, полученные по лизингу, в том случае, если по условиям договора право собственности находится у лизингодателя.

По строке «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» отражается дебетовое сальдо по счету 002. На нем отражаются товарно-материальные ценности, находящиеся на ответственном хранении, если они получены по договору, согласно условиям которого момент перехода права собственности еще не наступил, либо если это проданные товары или продукция, по которым право собственности уже перешло к покупателю, но они оставлены на складе поставщика на ответственное хранение до вывоза.

Строка «Товары, принятые на комиссию» содержит информацию о принятых на комиссию товарах, отраженных на счете 004. По данной строке отражают данные учета те организации, которые занимаются комиссионной торговлей или выполняют договоры поручения или агентские договоры.

По строке «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» отражается задолженность, учитываемая за балансом на счете 007. Срок учета списываемой задолженности за балансом - 5 лет, в течение которых осуществляется «наблюдение» за ней с попытками ее взыскания. По истечении 5 лет списание такой задолженности оформляется бухгалтерской справкой с отражением по кредиту счета 007.

Строка «Обеспечения обязательств и платежей полученные» предназначена для учета сумм гарантий, полученных организацией в обеспечение выполнения обязательств и платежей. Это может быть банковская гарантия или гарантия, выданная третьей стороной. Учет ведется на счете 008 при обеспечении аналитики.

Строка «Обеспечение обязательств и платежей выданные» используется для учета сумм гарантий, выданных третьей стороне для обеспечения выполнения платежей и обязательств. Учет ведется на счете 009 по каждой гарантии.

Данные по строке «Износ жилищного фонда» отражают сумму износа, начисленного по жилому фонду, сформированную на счете 010.

По строке «Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов» отражается износ объектов внешнего благоустройства, находящихся на балансе организации.

Отчет о прибылях и убытках содержит данные о доходах, расходах и финансовых результатах, которые представляются в сумме нарастающим итогом с начала года до отчетной даты. Графа 4 заполняется на основе данных графы 3 отчета за предыдущий год. Если данные за аналогичный период предыдущего года несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных актов. Исправительные записи при этом не осуществляются. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

По строке 010 «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» отражаются поступления от обычных видов деятельности, в том числе: выручка от продажи продукции и товаров; поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг; поступления, связанные с отдельными фактами хозяйственной деятельности, относимыми к обычным видам деятельности. Данные поступления должны признаваться организацией доходами от обычных видов деятельности в соответствии с условиями, определенными ПБУ 9/99 «Доходы организации», в сумме, исчисленной в денежном выражении, включая условия договоров по продаже товаров, продукции, выполнению работ и оказанию услуг (с учетом скидок/накидок, суммовых разниц, изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т.п.).

Организация может расшифровать суммы выручки по отдельным видам деятельности в том случае, если они составляют 5% и более от общей суммы, включив в форму дополнительные строки, либо указав данную информацию в Пояснительной записке.

В бухгалтерском учете доходы от обычных видов деятельности отражаются на счете 90 «Продажи».

По строке 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» отражаются учтенные затраты на производство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции, работам, услугам.

При определении себестоимости проданных продукции, работ, услуг следует руководствоваться требованиями ПБУ 10/99 «Расходы организации», отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

В учете себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг отражается по дебету счета 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж».

Строка 029 «Валовая прибыль» определяется как разность между выручкой и себестоимостью и рассчитывается путем вычитания строки 020 из строки 010.

Строка 030 «Коммерческие расходы» предназначена для отражения издержек обращения у организаций торговли и для отражения коммерческих расходов, (т.е. расходов, связанных со сбытом) у организаций, производящих продукцию или оказывающих услуги, выполняющих работы. К ним относятся затраты на рекламу, затраты на транспортировку до места назначения, затраты на погрузочно-разгрузочные работы, затраты на содержание помещений для хранения продукции в местах ее реализации, расходы на оплату услуг посреднических организаций по реализации продукции и пр.

В случае признания организацией в соответствии с установленным порядком коммерческих расходов полностью в себестоимости проданных в отчетном периоде товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности, расходы организации по сбыту продукции, издержки обращения (у организаций, осуществляющих торговую деятельность, оказывающих услуги общественного питания) отражаются по статье «Коммерческие расходы» (списываются также бухгалтерской записью по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 44 «Расходы на продажу»).

По строке 040 «Управленческие расходы» приводится величина общехозяйственных расходов предприятия, например, заработная плата работников администрации.

Пункт 9 ПБУ 10/99 позволяет списывать коммерческие и управленческие расходы на себестоимость двумя способами. В соответствии с первым они распределяются между реализованной и оставшейся продукцией. В этом случае делается запись по строке 020, а строки 030 и 040 на заполняются. Второй способ предусматривает все коммерческие и управленческие расходы не включать в себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде. Соответственно строки 030 и 040 заполняются.

Показатель по строке 050 «Прибыль (убыток) от продаж» представляет собой финансовый результат от продажи продукции, товаров, работ, услуг. Он рассчитывается путем вычитания из строки 029 «Валовая прибыль» строк 030 «Коммерческие расходы» и 040 «Управленческие расходы».

В разделе «Прочие доходы и расходы» отражаются доходы и расходы, признанные организацией в бухгалтерском учете как прочие в соответствии с условиями, определенными для их признания в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». В бухгалтерском учете все эти доходы и расходы учитываются на счете 91.

По строке 060 «Проценты к получению» отражаются операционные доходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами процентов по облигациям, депозитам, по государственным ценным бумагам и т.п. - за предоставление в пользование денежных средств организации, за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации.

По строке 070 «Проценты к уплате» отражаются операционные расходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами к уплате процентов по облигациям, акциям - за предоставление организации в пользование денежных средств (кредитов, займов).

Доходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (например, дивиденды по акциям) и подлежащие получению по сроку в соответствии с учредительными документами, организация отражает в составе прочих доходов по строке 080 «Доходы от участия в других организациях» .

По строке 090 «Прочие операционные доходы» отражаются операционные доходы, которые не были представлены в предыдущих строках отчета. Это могут быть доходы от сдачи имущества в аренду (если такие доходы фирма получает нерегулярно), продажи основных средств, нематериальных активов, материалов, прибыль, которую организация получила в рамках договора простого товарищества и т.п.

По строке 100 «Прочие операционные расходы» указываются те операционные расходы, которые не вошли в предыдущие расходные статьи отчета. Это остаточная стоимость проданных основных средств; суммы, уплаченные банку (за расчетно-кассовое обслуживание, куплю-продажу валюты); начисленный налог на имущество, налог на рекламу; расходы, связанные с аннулированием производственных заказов, прекращением производства, не давшего продукции и т.п.

Строка 120 «Внереализационные доходы» включает в себя суммы: - штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий договоров, по которым получены решения суда об их взыскании;

Поступлений в возмещение причиненных организации убытков;

Прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году;

Кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

Курсовых разниц, возникающих при переоценке в установленном порядке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте;

Дооценки активов (за исключением внеоборотных) в разрешенных случаях;

Стоимости принятого к учету имущества, оказавшегося в излишке по результатом инвентаризации;

Дохода, связанного с безвозмездным получением активов (основных средств, нематериальных активов, сырья и материалов, ценных бумаг, денежных средств и пр.), в том числе по договорам дарения;

Положительных суммовых разниц, возникающих в связи с погашением задолженностей по полученным кредитам и займам.

Строка 130 «Внереализационные расходы» формируется на основании данных о:

Штрафах, пенях, неустойках за нарушение условий договоров;

Возмещении причиненных организацией убытков;

Убытках прошлых лет, выявленных в отчетном году;

Суммах дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

Курсовых разницах, возникающих при переоценке в установленном порядке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте;

Суммах уценки активов (за исключением внеоборотных) в разрешенных случаях (производственных запасов, готовой продукции и товаров в конце отчетного года);

Убытках от хищений материальных и иных ценностей, виновники которых по решениям суда не установлены либо признаны судом несостоятельными;

Судебных расходах;

Отрицательных суммовых разницах, возникающих в связи с погашением задолженностей по полученным кредитам и займам.

Форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках» не содержит строк, где отражались бы чрезвычайные доходы и расходы. Однако их учет ведется на отдельных субсчетах к счету 99 «Прибыли и убытки» и эти показатели участвуют в формировании показателя прибыли (убытка) до налогообложения. Поэтому организация, получившая чрезвычайные доходы или расходы, которые необходимо отразить в отчетности, вправе самостоятельно ввести строки для этих показателей до выявления прибыли или убытка.

Состав чрезвычайных доходов и расходов определен ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. В частности, к таким доходам относятся суммы страхового возмещения и покрытия из других источников убытков от стихийных бедствий, пожаров, аварий, других чрезвычайных событий, подлежащие получению (полученные) организацией; стоимость материальных ценностей, остающихся от списания не пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов и др. Чрезвычайными расходами являются убытки от списания пришедших в негодность в результате пожаров, аварий, стихийных бедствий и не подлежащих восстановлению и дальнейшему использованию объектов основных средств; стоимость утраченных материально-производственных ценностей и др.

Показатель по строке 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения» представляет собой «бухгалтерскую» прибыль («бухгалтерский» убыток) и определяется расчетным путем по формуле:

Строка 050 «Прибыль (убыток) от продаж» + строка 060 «Проценты к получению» - строка 070 «Проценты к уплате» + строка 080 «Доходы от участия в других организациях» + строка 090 «Прочие операционные доходы» - строка 100 «Прочие операционные расходы» + строка 120 «Внереализационные доходы» - строка 130 «Внереализационные расходы».

Показатель строки 141 «Отложенные налоговые активы» представляет собой разницу между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 «Отложенные налоговые активы». Если полученная величина положительна, то разницу (то есть сумму начисленных активов за минусом погашенных и списанных) прибавляют к прибыли до налогообложения. Если, напротив, она отрицательна, то величина активов в отчетном периоде вычитается из прибыли.

Показатель строки 142 «Отложенные налоговые обязательства» представляет собой разницу между оборотами по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства». Если кредитовый оборот (где отражается начисление) превышает дебетовый (где отражается списание обязательства), то этот показатель уменьшит прибыль. В ином случае - увеличит.

По строке 150 «Текущий налог на прибыль» отражается сумма налога на прибыль (доход), исчисленная в соответствии с установленным законодательством РФ порядком.

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль. Он равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ и действующую на отчетную дату. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете к счету 99 «Прибыли и убытки».

Текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения. В п.21 ПБУ 18/02 содержится схема расчета величины текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка):

+/- «Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль» + «Постоянное налоговое обязательство» (ПНО) + «Отложенный налоговый актив» (ОНА)- «Отложенное налоговое обязательство» (ОНО) = +/- «Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток)».

Показатель строки 190 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» рассчитывается по формуле:

Строка 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения» + (-) строка 141 «Отложенные налоговые активы» + (-) строка 142 «Отложенные налоговые обязательства» - строка 150 «Текущий налог на прибыль»

Справочно к Отчету о прибылях и убытках отражается сумма постоянных налоговых обязательств (ПНО) (активов) , под которыми понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. ПНО определяется как произведения постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ и действующую на отчетную дату.

«Базовая прибыль (убыток) на акцию» определяется путем деления базовой прибыли (убытка) отчетного периода на средневзвешенное количество обыкновенных акций, находившихся в обращении в отчетном периоде. Базовая прибыль отчетного периода определяется как прибыль отчетного периода, уменьшенная на сумму дивидендов по привилегированным акциям за отчетный период. Для определения средневзвешенного количества акций суммируется количество акций, находящихся в обращении по состоянию на 1 число каждого месяца отчетного года и делится на 12.

Показатель разводненной прибыли (убытка) на акцию отражает возможное снижение уровня базовой прибыли на акцию в следующем отчетном периоде.

В разделе «Расшифровка отдельных прибылей и убытков» формы № 2 приводится расшифровка отдельных прибылей и убытков, полученных (выявленных) организацией в течение отчетного периода, в сравнении с данными за аналогичный период предыдущего года:

Штрафы, пени и неустойки, признанные или по которым получены решения суда (арбитражного суда) об их взыскании;

Прибыль (убыток) прошлых лет;

Возмещение убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств;

Курсовые разницы по операциям в иностранной валюте;

Отчисления в оценочные резервы;

Списание дебиторских и кредиторских задолженностей, по которым истек срок исковой давности.

Данная форма является пояснением к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках. В ней должны быть представлены сведения, необходимые для оценки финансового положения организации, финансовых результатов деятельности и изменений в финансовом положении. В этой форме представлены показатели за ряд лет, что дает возможность квалифицированному пользователю проанализировать их динамику. «Отчет об изменениях капитала» состоит из трех частей:

Раздел I «Изменения капитала»;

Раздел II «Резервы»;

Справки.

Первый раздел условно (по горизонтали) можно разделить на две части: данные за предыдущий год и данные за отчетный год. По столбцам представлены составляющие капитала: уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) и итоговое значение. Порядок заполнения формы может быть различным - как по строкам, так и по столбцам.

В том случае, если принимается решение заполнять отчет построчно, необходимо последовательно по одному году, начиная с года, предшествовавшего предыдущему, заполнять столбцы, в которых содержится информация о всех составляющих капитала.

Если принимается решение заполнять форму по столбцам, то необходимо рассматривать последовательно каждую составляющую капитала, начиная с года, предшествовавшего предыдущему и заканчивая отчетным. При любой последовательности действий результат должен быть одинаковым и должен совпадать с данными раздела «Капитал и резервы» баланса.

При заполнении формы по столбцам используется следующая последовательность действий:

Указывается начальное значение - данные за год, предшествующий предыдущему согласно отчетным формам.

Описываются события, происходившие в предыдущем периоде. К ним относятся изменения в сторону увеличения (в зависимости от характера элемента капитала) и изменения в сторону уменьшения. Остаток на конец предыдущего года рассчитывается по формуле:

«Остаток на конец года» = «Начальное значение» + «Увеличение» - «Уменьшение».

Описываются изменения, произошедшие за отчетный период (изменения в сторону увеличения и изменения в сторону уменьшения). Остаток на конец отчетного года определяется по вышеприведенной формуле.

В том случае, когда по строке записано событие, которое для данного столбца не имеет смысла, соответствующая ячейка в бланке перечеркнута. Как и во всех остальных формах, уменьшение отражается в круглых скобках.

В данном разделе представлены данные, позволяющие провести анализ и выявить факторы, под влиянием которых произошло изменение капитала. К ним относятся:

Дополнительный выпуск (уменьшение количества)акций;

Реорганизация юридического лица;

Пересчет иностранных валют;

Иные доходы и расходы.

В форму включены два новых показателя: «Изменения в учетной политике» и «Результат от переоценки объектов основных средств». Первый из них связан с применением ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» в том случае, когда при изменении в учетной политике последствия этого внесистемно (без записей в бухгалтерском учете) влияют на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (например, списание неиспользованного резерва на ремонт основных средств на увеличение нераспределенной прибыли). Второй показатель связан с особенностями отражения результатов переоценки объектов основных средств, которая производится в межрасчетный период в том случае, если организация принимает решение о ее проведении в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

По столбцу 3 «Уставный капитал» отражается информация об уставном капитале организации. В учете он отражается на счете 80.

Изменение уставного капитала возможно в следующих случаях:

Дополнительный выпуск (уменьшение количества) акций;

Увеличение (уменьшение) номинальной стоимости акций;

Реорганизация юридического лица.

Для каждого случая изменения в форме предусмотрена отдельная строка. В случае изменений в сторону уменьшения должен быть указан дебетовый оборот счета 80, соответственно, при изменениях в сторону увеличения - кредитовый. Если изменений нет, то кредитовое сальдо на конец отчетного года будет таким же, как и на конец предыдущего.

По столбцу 4 «Добавочный капитал» приводится информация о добавочном капитале, который в учете отражается на счете 83.

Изменение величины добавочного капитала может происходить в результате переоценки иностранных валют (в том случае, если имели место операции по формированию уставного капитала). В соответствии с ПБУ 3/2000 курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, подлежит отнесению на ее добавочный капитал. При этом под курсовой разницей, связанной с формированием уставного капитала организации, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах.

Еще одной причиной изменения добавочного капитала может быть переоценка основных средств. Строку «Результат от переоценки объектов основных средств» заполняют те организации, которые переоценивают свое имущество. В ней они показывают доход от дооценки основных средств.

В Отчете об изменениях капитала информация о резервном капитале приводится в столбце 5 «Резервный капитал» . В бухгалтерском учете она отражается на счете 82. За отчетный год формирование, т.е. увеличение резервного капитала, отражается кредитовым оборотом, а уменьшение, т.е. использование в соответствии с назначением, - дебетовым.

Увеличение резервного капитала отражается по строке «Отчисления в резервный фонд» по двум графам - «Резервный капитал» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». На пересечении данной строки с графой «Резервный капитал» данный показатель имеет положительный знак. На пересечении с графой «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» та же сумма показывается с отрицательным знаком (в скобках). Таким образом, в графе «Итого» значение будет нулевым.

По пустым строкам может быть отражено использование резервного капитала на установленные цели. Ими могут быть: покрытие убытков, погашение облигаций общества, выкуп акций в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может быть использован на другие цели.

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отражается в графе 6 Отчета об изменениях капитала. По строке «Результат от переоценки объектов основных средств» отражается результат уценки основных средств ниже величины ранее произведенной дооценки. Сумма уценки основных средств отражается по дебету счета 84, если:

Основное средство переоценивается впервые;

Уценено основное средство, которое в предыдущие годы уже уценивалось;

Уценено основное средство, которое было дооценено в результате предыдущих переоценок. В этом случае на счете 84 отражается только сумма уценки, которая превышает сумму предыдущей дооценки основного средства.

Показатель строки «Чистая прибыль» представляет собой заключительный оборот по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», отражающий сумму чистой прибыли за отчетный год.

Сумма дивидендов, начисленных в течение отчетного года, отражается в строке «Дивиденды» . Так как сумма начисленных дивидендов уменьшает сумму чистой прибыли, в ф. № 3 показатель записывается в скобках.

Реорганизация юридического лица может привести к изменению нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Это возможно в случае реорганизации путем присоединения другого общества. Поэтому показатель отражается по строке «Реорганизация юридического лица» в графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В столбце «Итого» должны быть выведены итоги по строкам, которые должны совпадать с контрольными точками из ф. № 1 «Бухгалтерский баланс».

Раздел «Резервы» Отчета об изменении капитала представляет собой таблицу, по строкам которой отражается информация за два года как о резервах, образованных в соответствии с законодательством, так и о резервах, образованных в соответствии с учредительными документами.

Данную часть отчета можно условно поделить на четыре части:

1. Резервы, образованные в соответствии с законодательством. Эту строку заполняют акционерные общества, которые обязаны создавать резервный фонд. Для заполнения этой строки берутся аналитические данные по счету 82 «Резервный капитал».
2. Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами. Здесь показываются суммы резервов, которые организации формируют согласно своим учредительным документам. Например, общества с ограниченной ответственностью представляют сумму резервного фонда, если его создание предусмотрено их уставом.
3. Оценочные резервы. К ним относятся: резерв под снижение стоимости материальных ценностей, учитываемый на одноименном счете 14; резерв под обесценение финансовых вложений, учитываемый на счете 59; резерв по сомнительным долгам учитываемый на счете 63.
4. Резервы предстоящих расходов, которые учитываются на счете 96. Это могут быть резервы предстоящей оплаты отпусков работникам организации, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства, на ремонт основных средств, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и др. Формирование каждого из перечисленных резервов должно быть предусмотрено учетной политикой организации и отражено на отдельном субсчете к счету 96. Данные по резервам предстоящих платежей должны совпадать с данными по строке 650 Баланса.

По каждому резерву приводится следующая информация: наименование резерва, данные предыдущего года, данные отчетного года. По столбцам таблицы отражается изменение этих резервов. В графе 3 указывается остаток резерва на начало года (кредитовое сальдо соответствующего счета). Суммы, которые отчисляются в резервы в течение года, приводятся в графе 4, а расходы, которые покрываются за счет резерва, - в графе 5. Остатки на конец года отражаются в графе 6.

Третья часть ф. № 3 «Отчет об изменениях капитала» представляет собой справки . Здесь приводится стоимость чистых активов, которая должна быть определена по состоянию на начало и конец года. Стоимость чистых активов - важнейший показатель, характеризующий экономическое состояние любого хозяйственного общества, как акционерного, так и общества с ограниченной ответственностью. Стоимость чистых активов, в частности в сопоставлении с общей стоимостью имущества, с балансовой стоимостью его активов общества, во многом характеризует его финансовую устойчивость и оказывает существенное влияние на его взаимоотношения с кредиторами.

Алгоритм расчета величины чистых активов приводится в Приказе Минфина РФ № 10н и ФКЦБ России № 03-6/пз от 29 января 2003 г. «Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ».

Вторая часть справки затрагивает вопросы получения средств из бюджетных или внебюджетных фондов. Эта информация должна формироваться с учетом требований ПБУ 13/2000 и ПБУ 9/99. В частности, рассматривается, какие суммы были получены: на расходы по обычным видам деятельности или на капитальные вложения во внеоборотные активы.

В Отчете о движении денежных средств собраны данные о фактическом поступлении и расходовании денежных средств организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Текущей деятельностью считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности.

Инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки; с осуществлением финансовых вложений (приобретением ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставлением другим организациям займов и т.п.).

Финансовой деятельностью считается деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т.п.).

В данной форме движение денежных средств отражается по строкам. Каждая группа строк, посвященных отдельному виду деятельности, заканчивается показателем чистых денежных средств по виду деятельности. Показатель рассчитывается как разность между доходами от вида деятельности и суммой средств, направленных на реализацию данного вида деятельности.

Для заполнения Отчета о движении денежных средств используется информация по бухгалтерским счетам 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета» и 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути».

Сведения о движении денежных средств, учитываемых на соответствующих счетах, отражаются нарастающим итогом с начала года в валюте Российской Федерации. В случае наличия денежных средств в иностранной валюте сначала составляется расчет в этой валюте по каждому ее виду, затем данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу ЦБ РФ на дату составления отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей отчета.

Заполнение формы начинается со строки «Остаток денежных средств на начало отчетного года» , где указывается общая сумма денежных средств, соответствующая данным баланса. Далее информация приводится в разрезе отдельных видов деятельности.

В разделе «Движение денежных средств по текущей деятельности» по строке «Средства, полученные от покупателей, заказчиков по текущей деятельности» отражается оборот по дебету счетов учета денежных средств (50, 51, 52) и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Данные по строке «Прочие доходы» представляют собой суммы штрафных санкций за неисполнение условий хозяйственных договоров, поступившие от покупателей, заказчиков, поставщиков, подрядчиков и др.

Денежные средства, направленные на оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов, представляют собой оборот по дебету счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счетов учета денежных средств (50, 51, 52, 55), связанные с текущей деятельностью.

Денежные средства, направленные на оплату труда, представляют собой оборот по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту счетов 50 «Касса» (при выдаче заработной платы из кассы), 51 «Расчетный счет» (при перечислении денежных средств на счета работников в банках).

По строке «Денежные средства, направленные на выплату дивидендов, процентов» отражается оборот по дебету счетов 75 «Расчеты с учредителями», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту счетов учета денежных средств на суммы выплаченных акционерам (участникам), в том числе являющихся одновременно работниками организации, дивидендов, процентов.

Денежные средства, направленные на расчеты по налогам и сборам, представляют собой оборот по дебету счетов 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и кредиту счетов учета денежных средств по перечислению в бюджеты разных уровней сумм налогов и сборов.

Суммы штрафных санкций по налогам и сборам, пеней, начисленных за просрочку платежей в бюджет, отражаются по строке «Денежные средства, направленные на прочие расходы» .

Разница между различными видами доходов и различными видами расходов по текущей деятельности отражаются в ф. № 4 по строке «Чистые денежные средства от текущей деятельности» . Данный показатель может быть как положительным - при превышении суммы доходов над суммой расходов, так и отрицательным, если расходы превысят доходы.

Раздел «Движение денежных средств по инвестиционной деятельности»

- выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов, представляющая собой оборот по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на сумму денежных средств, поступивших от юридических и физических лиц, которым были проданы объекты основных средств и иные внеоборотные активы;

- выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений, представляющая собой оборот по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на сумму денежных средств, поступивших от юридических и физических лиц, которым были проданы объекты финансовых вложений, учитываемые на счете 58 «Финансовые вложения»;

- полученные дивиденды представляют собой оборот по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» в части дивидендов.

- полученные проценты представляют собой оборот по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» в части процентов;

- поступления от погашения займов, предоставленных другим организациям, представляют собой оборот по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 58 «Финансовые вложения» субсчет «Предоставленные займы»;

- приобретение дочерних организаций представляет собой приобретение контрольного пакета акций в уставном капитале другой организации. Для заполнения данной строки необходимо взять дебетовый оборот счета 58 «Финансовые вложения» субсчет «Паи и акции» и кредитовый оборот счетов учета денежных средств;

- приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов представляет собой оборот по дебету счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счетов учета денежных средств, уплаченных в связи с приобретением этих активов;

- приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений . Здесь отражаются расходы, связанные с приобретением облигаций, векселей и других ценных бумаг. Также сюда относятся затраты на покупку дебиторской задолженности по договору уступки права требования. Данный показатель представляет собой оборот по дебету счета 58 «Финансовые вложения» субсчет «Долговые ценные бумаги» или субсчет «Приобретение дебиторской задолженности» в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

- займы, предоставленные другим организациям, представляют собой оборот по дебету счета 58 «Финансовые вложения» субсчет «Предоставленные займы» в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности представляют собой разность между суммой всех доходов и суммой всех расходов от инвестиционной деятельности.

Раздел «Движение денежных средств по финансовой деятельности» содержит следующие показатели:

- поступления от эмиссии акций и иных долевых бумаг, представляющие собой оборот по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями»;

- поступления от займов и кредитов, предоставленных другим организациям, представляющие собой оборот по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счетов 66 «Краткосрочные кредиты и займы» и 67 «Долгосрочные кредиты и займы»;

- погашение займов и кредитов (без процентов) представляет собой оборот по дебету счетов 66 «Краткосрочные кредиты и займы» и 67 «Долгосрочные кредиты и займы» и кредиту счетов учета денежных средств;

- погашение обязательств по финансовой аренде . Данная строка заполняется только организациями, участвующими в договоре финансовой аренды - лизинга в качестве лизингополучателя. Показатель представляет собой оборот по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по лизинговым платежам» и кредиту счетов учета денежных средств.

Чистые денежные средства от финансовой деятельности представляют собой разность между суммой всех доходов и суммой всех расходов от финансовой деятельности.

Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов представляет собой сумму чистых денежных средств от текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Если какой-либо показатель заключен в скобки, то его нужно вычесть.

По строке «Остаток денежных средств на конец отчетного периода» отражаются остатки денежных средств на расчетных, валютных и специальных счетах в банках, а также в кассе на 31 декабря отчетного года. Для расчета данного показателя необходимо сложить показатели строк «Остаток денежных средств на начало отчетного периода» и «Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов».

По строке «Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю» справочно отражается начисленная курсовая разница по денежным средствам в иностранной валюте.

Эта форма является подробной расшифровкой некоторых показателей Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках. Приложение состоит из десяти разделов (таблиц). Отдельные показатели, включенные в образец формы приложения, могут представляться в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включаться в пояснительную записку.

При раскрытии организацией в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках информации о принадлежащих ей активах в качестве основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные ценности раздельно приводятся данные о первоначальной (восстановительной) стоимости этих активов и начисленной амортизации.

Раздел «Нематериальные активы». В данном разделе представляется информация о находящихся на балансе организации объектах нематериальных активов. В нем приводится информация об их наличии, поступлении и выбытии в аналитическом разрезе по видам в соответствии с ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов».

Для заполнения столбца 3 «Наличие на начало отчетного года» берется дебетовое сальдо счета 04 «Нематериальные активы» на начало года; столбца 4 «Поступило» - оборот по дебету счета 04; столбца 5 «Выбыло» - оборот по кредиту счета 04; столбца 6 «Наличие на конец отчетного периода» - сальдо по дебету счета 04 на конец отчетного года (при использовании способа отражения амортизации без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов» необходимо отразить именно первоначальную стоимость).

Для отражения амортизации в разделе представлена отдельная таблица, в которой предусмотрен показатель с кодом 050 на начало и конец отчетного года. В ней указываются суммы накопленной амортизации по нематериальным активам, отражаемые по кредиту счетов 05 и 04. Расшифровка «в том числе» должна соответствовать имеющимся у предприятия видам нематериальных активов.

Разность между значениями строк 010 «Объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной собственности)» и 050 «Амортизация нематериальных активов - всего» должна совпасть со значениями, отраженными по строке 110 Бухгалтерского баланса.

Раздел «Основные средства». Таблица, приведенная в этом разделе, является расшифровочной к строке 120 «Основные средства» Бухгалтерского баланса. В ф.№ 5 основные средства отражаются в традиционной классификации по видам: здания; сооружения и передаточные устройства; машины и оборудования; транспортные средства; производственный и хозяйственный инвентарь; рабочий скот; продуктивный скот; многолетние насаждения; другие виды основных средств; земельные участки и объекты природопользования; капитальные вложения на коренное улучшение земель. Сначала раскрывается структура состава основных средств, а затем итоги по строке 130 «Итого».

Схема заполнения таблицы «Основные средства» аналогична схеме заполнения таблицы «Нематериальные активы». Для этого используются обороты и сальдо счета 01 «Основные средства».

Информация об амортизации основных средств представляется в образце ф.№ 5 менее подробно, чем информация о стоимости самих объектов. Обособленно отражаются только суммы амортизации зданий и сооружений; машин, оборудования и транспортных средств. Накопленная амортизация на начало и конец отчетного года всех остальных видов основных средств отражается по строке «Другие».

В форму включена строка 150 «Передано в аренду объектов основных средств», по которой отражается первоначальная стоимость основных средств, которые в течение года были переданы в аренду другим организациям. Для заполнения этой строки берутся данные по счету 01 субсчет «основные средства, переданные в аренду другим организациям». Такие основные средства должны быть расшифрованы по видам: здания (строка 151), сооружения (строка 152).

По строке 155 «Переведено объектов основных средств на консервацию» отражается сальдо по счету 01 субсчет «Основные средства, переведенные на консервацию».

Стоимость основных средств, которые организация получила в аренду, отражается по строке 160 «Получено объектов основных средств в аренду - всего».

По строке 165 «Объекты недвижимости, принятые в эксплуатацию и находящиеся в процессе государственной регистрации» отражается информация по тем объектам недвижимости, которые еще не зарегистрированы, но уже учтены по дебету счета 01 субсчет «Основные средства, право собственности на которые не зарегистрировано» или счета 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств».

В виде справки в данной таблице отражаются результаты переоценки объектов основных средств (как на начало отчетного периода, так и на начало предыдущего периода): изменение первоначальной стоимости (строка 171) и изменение амортизации (строка 172).Кроме того, представляется информация об изменениях стоимости объектов основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации (на начало отчетного и предыдущего периода).

Раздел «Доходные вложения в материальные ценности». Этот раздел заполняют организации, которые занимаются предоставлением имущества в лизинг и прокат. В таблице показывается информация о первоначальной стоимости доходных вложений в материальные ценности, которую можно взять из аналитических данных по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

По строке 250 «Амортизация доходных вложений в материальные ценности» отражается сумма начисленной амортизации по указанным ценностям, которая формируется на отдельном субсчете счета 02.

Раздел «Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». В этом разделе отражаются данные о расходах организации на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ для производственных либо управленческих нужд. В бухгалтерском учете они отражаются на счете 04 «Нематериальные активы» субсчет «Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».

Общая сумма таких расходов отражается в таблице по строке 310 «Всего». Ниже предусмотрены пустые строки для расшифровки данных по видам произведенных работ.

В виде справки в этом разделе указываются суммы расходов по незаконченным НИОКР и по работам, которые не дали положительного результата.

В строке 320 «Сумма расходов по незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам» отражается сальдо счета 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

Обороты по кредиту счета 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» в корреспонденции со счетом 91 субсчет «Прочие расходы» отражаются в строке 330 «Сумма не давших положительных результатов расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, отнесенных на внереализационные расходы».

Раздел «Расходы на освоение природных ресурсов». В данном разделе отражаются расходы на освоение природных ресурсов, носящие капитальный характер и приводящие к созданию внеоборотных активов по аналогии с расходами на НИОКР, рассмотренными в предыдущем разделе. Расходы на освоение природных ресурсов, накапливаемые на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и давшие результат, учитываются после завершения мероприятий по освоению природных ресурсов как внеоборотные активы.

В виде справки в данном разделе отражается сумма расходов по участкам недр, не законченных поиском и оценкой месторождений, разведкой и (или) гидрогеологическими изысканиями и прочими аналогичными работами, накопленная на счете 08, а также сумма безрезультатно понесенных расходов на освоение природных ресурсов, отнесенных в отчетном периоде на внереализационные расходы и отражаемых по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» и кредиту счета 08.

Раздел «Финансовые вложения». Этот раздел отражает информацию о долгосрочных и краткосрочных финансовых вложениях организации. При его заполнении следует руководствоваться ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».

Для заполнения строк таблицы используются данные аналитического учета по счету 58 «Финансовые вложения» по видам финансовых вложений, а внутри видов - по срокам обращения (погашения).

Из общей суммы финансовых вложений отдельной строкой выделяются вложения, имеющие текущую рыночную стоимость.

В форме справки по строке 580 отражаются данные об изменении первоначальной стоимости финансовых вложений в соответствии с корректировкой их оценки по текущим рыночным ценам.

По долговым ценным бумагам необходимо указать разницу между первоначальной и номинальной стоимостью, отнесенную на финансовый результат отчетного года.

Раздел «Дебиторская и кредиторская задолженность». В этом разделе указываются суммы дебиторской и кредиторской задолженности с подразделением на краткосрочную и долгосрочную.

По строке 610 «Краткосрочная дебиторская задолженность» показывается общая сумма средств, которую организация должна получить от других организаций и физических лиц в течение 12 месяцев. Далее она расшифровывается по группам должников.

По строке 611 отражается задолженность покупателей и заказчиков за проданные им товары (работы, услуги). Суммы авансов, перечисленных поставщикам, указываются по строке 612. Прочую задолженность, отражаемую по строке 613, составляют средства, выданные под отчет, неоплаченные взносы в уставный капитал и пр.

По строке 620 «Долгосрочная дебиторская задолженность» указывается информация о дебиторской задолженности со сроком погашения более одного года. Ниже она расшифровывается по тем же группам должников, что и краткосрочная дебиторская задолженность.

Сумма строк 610 и 620 показывает всю дебиторскую задолженность организации за отчетный год. Она отражается по строке 630 «Итого».

По строке 640 «Краткосрочная кредиторская задолженность» отражается общая сумма денежных средств, которую организация должна уплатить другим организациям и физическим лицам в течение 12 месяцев.

Задолженность поставщикам и подрядчикам отражается по строке 641, задолженность перед покупателями по полученным авансам - по строке 642, перед бюджетом - по строке 643, данные о полученных кредитах и займах - по строкам 644 и 645. Прочую задолженность (строка 646) составляют суммы невыплаченной заработной платы, неоплаченных коммунальных платежей и пр.

По строке 650 «Долгосрочная кредиторская задолженность» отражается общая сумма долгосрочной кредиторской задолженности. Отдельно расшифровываются только суммы полученных кредитов и займов.

Общая сумма кредиторской задолженности отражается в строке 660 «Итого». Она рассчитывается путем сложения показателей строк 640 и 650 отдельно по каждой графе.

Раздел «Расходы по обычным видам деятельности». В этом разделе расшифровываются расходы организации по основному виду деятельности. Отдельно указываются суммы материальных затрат (строка 710), затрат на оплату труда (строка 720), отчислений на социальные нужды (строка 730), начисленной амортизации (строка 740), прочие расходы (строка 750). Для заполнения этих строк берется информация по дебету счета учета затрат на производство и реализацию продукции за отчетный и предыдущий год.

Общая величина расходов по обычным видам деятельности показывается в строке 760 «Итого по элементам затрат».

Также в этом разделе указывается изменение остатков:

По счетам 20, 21, 23, 29, 40, 44 - в строке 765 «Незавершенное производство»;

По счету 97 - строка 766 «Расходы будущих периодов»;

По счету 96 - строка 767 «Резервы предстоящих расходов».

Раздел «Обеспечения». В этом разделе указывается величина обеспечений, выданных и полученных организацией на начало и конец отчетного периода. Таблица, приведенная в этом разделе является расшифровочной к справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах к ф. № 1.

По отдельным строкам приводятся обеспечения обязательств и платежей полученные (забалансовый счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные») и выданные (забалансовый счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные»).

В форме № 5 следует указать качественные характеристики полученных и выданных обеспечений (векселя, объекты основных средств, ценные бумаги и иные финансовые вложения и пр.).

Раздел «Государственная помощь». В этом разделе отражаются суммы полученных дотаций, субсидий и кредитов от государства за отчетный период и аналогичный период предыдущего года.

Для заполнения строки 910 «Получено в отчетном году бюджетных средств - всего» необходимо взять данные по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Ниже расшифровывается, на какие цели были получены бюджетные средства.

Суммы полученных кредитов из бюджета отражаются отдельно по строке 920 «Бюджетные кредиты - всего». Для заполнения этой строки используются аналитические данные по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Эта форма предназначена для некоммерческих организаций, которые осуществляют свою деятельность в соответствии со сметами. Особенности функционирования некоммерческих организаций обусловлены, с одной стороны, целями данных организаций, а с другой стороны - такими нормативными актами, как Гражданский кодекс РФ, Федеральный закон от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» и другие федеральные законы об отдельных формах и видах некоммерческих организаций.

В соответствии со ст.2 Закона № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях», некоммерческой является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками. Цели создания должны быть указаны в Уставе некоммерческой организации. Ими могут быть социальные, благотворительные, культурные, научные, управленческие и иные цели, перечень которых является открытым.

Структура формы следующая:

Остаток средств на начало года;

Поступление средств;

Использование средств;

Остаток на конец года.

Для обеспечения целей анализа информация представляется как за отчетный, так и за предыдущий год.

По строке 100 показывается остаток средств на начало отчетного года. Для заполнения этой строки берется кредитовое сальдо по счету 86 «Целевое финансирование».

По строкам 210 и 220 отчета соответственно вписываются поступившие (подлежащие поступлению) вступительные и членские взносы. Данные взносы могут собираться только некоммерческими организациями, являющимися членскими. К ним относятся общественные организации, ассоциации, некоммерческие партнерства, торгово-промышленные палаты, нотариальные палаты, потребительские кооперативы, а также садоводческие, огороднические и дачные некоммерческие объединения граждан. Возможность взимания вступительных и членских взносов должна предусматриваться уставами организаций. Там же должен быть указан общий порядок установления этих взносов. Взносы могут использоваться лишь на содержание аппарата управления организации и на осуществление уставной деятельности. Для заполнения строк 210 и 220 берется кредитовый оборот по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» соответственно субсчет «Вступительные взносы» и субсчет «Членские взносы».

По строке 230 «Добровольные взносы» показываются различные виды целевых поступлений, полученных безвозмездно от физических и юридических лиц, как являющихся так и не являющихся членами (участниками) некоммерческой организации. В частности, по этой строке указываются пожертвования. Данные для заполнения этой строки берутся из кредитового оборота по счету 86 «Целевое финансирование» субсчет «Добровольные взносы».

По строке 240 вписывается сумма дохода, полученная от предпринимательской деятельности организации. Чтобы ее заполнить, нужно взять кредитовый оборот счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

По строке 250 указываются поступления средств, которые не были отражены в предыдущих строках. Это могут быть суммы грантов, поступивших от иностранных благотворительных организаций; выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации; целевое финансирование из бюджетов всех уровней в порядке субвенций, субсидий и муниципальных грантов. Для заполнения этой строки используется счет 86 субсчет «Прочие поступления».

По строке 260 записывается общая сумма поступивших в течение года средств. Для этого суммируются данные по строкам 210, 220, 230, 240, 250.

По строке 310 указывается сумма денег, которая была потрачена на целевые мероприятия. Такие расходы отражаются по дебету счета 20 субсчет «Некоммерческая деятельность» или по дебету счета 86. Конкретный вариант учета затрат указывается в учетной политике организации.

Расходы на целевые мероприятия уточняются ниже:

По строке 311 приводится сумма денег, потраченная на социальную и благотворительную помощь;

По строке 312 отражаются затраты на проведение конференций, совещаний, семинаров и т.д.;

По строке 313 показывается сумма прочих расходов на целевые мероприятия.

В ф. № 6 можно развернуто показать расходы по статьям «заработная плата», «отчисления по единому социальному налогу», «командировочные расходы» и т.п. в части, относящейся к расходам на проведение мероприятий. Для этого можно ввести дополнительные строки или составить отдельную таблицу.

По строке 320 показываются расходы на содержание аппарата управления. Такие расходы могут аккумулироваться на счете 26 «Общехозяйственные расходы» или на счете 86 «Целевое финансирование» (выбранный порядок записывается в учетной политика организации). Затем эта информация уточняется по отдельным строкам:

По строке 321 приводятся расходы, связанные с оплатой труда. Это заработная плата, начисленный на нее единый социальный налог и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

По строке 322 показываются выплаты, которые не связаны с оплатой труда;

По строке 323 отражаются расходы на служебные командировки и деловые поездки;

По строке 324 указывается величина расходов на содержание помещений, зданий, автомобильного транспорта и иного имущества (кроме ремонта). В частности, здесь отражаются расходы на аренду помещения; эксплуатационные расходы по арендованному имуществу и имуществу, полученному в безвозмездное пользование; расходы на содержание служебного автотранспорта; коммунальные платежи и иные аналогичные расходы; расходы на поддержание в рабочем состоянии компьютеров, ксероксов и т.д.;

По строке 325 отражаются расходы на ремонт основных средств и иного имущества;

По строке 326 приводятся данные о прочих расходах на содержание аппарата управления. Например, расходы на услуги связи всех видов, на электронную почту, плату за подключение и доступ в Интернет и т.п.

По строке 330 отражаются расходы на приобретение за счет целевых средств основных средств и иного имущества. Для заполнения этой строки берется дебетовый оборот по счету 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал».

Некоммерческие организации могут заниматься предпринимательской деятельностью, но доход от такой деятельности должен расходоваться только на цели, ради которых они были созданы. Все расходы, связанные с предпринимательской деятельностью отражаются по строке 340. Для этого используется дебетовый оборот по счету 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетами по учету затрат.

По строке 350 указываются расходы, не нашедшие отражения по строкам 321 - 326. Например, потребительские кооперативы могут отражать по данной строке суммы, распределенные в пользу членов кооператива (пайщиков) за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль.

По строке 360 отражается сумма всех расходов, произведенных в течение года за счет любых видов целевого финансирования. Эта сумма должна соответствовать дебетовым оборотам по счету 86 «Целевое финансирование». Также ее можно рассчитать, сложив данные строк 310, 320, 330, 340, 350.

По строке 400 показывается остаток средств на конец отчетного года. Он равен сальдо по счету 86 «Целевое финансирование».

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности. Пояснительная записка состоит из нескольких разделов, в которых отражаются данные, не вошедшие в типовые формы отчетности. Кроме того, здесь расшифровывают отдельные показатели Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках.

Пояснительная записка должна содержать как минимум три раздела:

- «Краткая характеристика структуры и основных направлений деятельности»;

- «Учетная политика организации»;

- «Основные факторы, повлиявшие в отчетном году на хозяйственные и финансовые результаты деятельности организации».

Кроме того, необходимо представить сведения об аффилированных лицах, отразить события после отчетной даты и условные факты хозяйственной деятельности, упомянуть о государственной помощи, записать важнейшие показатели по видам деятельности и рынкам сбыта. В последнем разделе записки следует привести расшифровки и текстовые пояснения к формам бухгалтерской отчетности.

Краткая характеристика структуры и основных направлений деятельности организации. В этом разделе кратко описывается структура управления, положение, которое занимает организация в группе компаний (основное, зависимое или дочернее), раскрываются особенности организации бухгалтерского учета и ответственность за составление и представление бухгалтерской отчетности.

Акционерные общества записывают здесь данные о количестве выпущенных акций и сведения о том, какая часть из них оплачена полностью, а какая частично. Также здесь отражаются данные о номинальной стоимости акций, принадлежащих самому акционерному обществу, а также его дочерним и зависимым предприятиям.

Общества с ограниченной или дополнительной ответственностью приводят здесь информацию о долях, а также о задолженностях учредителей по вкладам в уставный капитал.

В любом случае из этого раздела пользователи бухгалтерской отчетности должны понять, какие взаимоотношения существуют между компаниями, какова величина уставного капитала самой организации.

В этом же разделе пояснительной записки указывают местонахождение, наименование, и направление деятельности головной и (или) дочерних (зависимых) организаций. При этом рассматривается их текущая, инвестиционная и финансовая деятельность.

Учетная политика организации. В этом разделе пояснительной записки кратко расписывают основные элементы учетной политики организации. Здесь указывается, каким методом списывают материалы в производство, способы начисления амортизации, методы определения выручки для целей налогообложения и т.п.

Раскрытие в пояснительной записке изменений учетной политики должно производиться в случаях:

Изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

Существенного изменения условий деятельности, которое может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и др.

Обособленному раскрытию в пояснительной записке подлежат изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации. Информация о них должна включать:

Причину изменения учетной политики;

Оценку последствий изменений в денежном выражении;

Указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествующих отчетному, скорректированы.

Если организация планирует в следующем году изменить положения учетной политики, то все нововведения необходимо указать в данном разделе.

Основные показатели деятельности организации и факторы, повлиявшие на них. В пояснительной записке должны найти отражение основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации.

При изложении основных показателей деятельности, характеризующих качественные изменения в имущественном и финансовом положении, в случае необходимости следует приводить принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельность, доля собственных оборотных средств и др.).

На основе показателей удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности) может быть дана оценка финансового состояния организации на краткосрочную перспективу.

При отражении в пояснительной записке характеристики платежеспособности следует обратить внимание на такие показатели, как наличие денежных средств на счетах в банке, в кассе организации, убытки, просроченную дебиторскую и кредиторскую задолженность, не погашенные в срок кредиты и займы, полноту перечисления соответствующих налогов в бюджет, уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом.

Здесь же может быть дана оценка финансового состояния организации на долгосрочную перспективу, которая требует характеристики структуры источников средств, степени зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и пр. Также анализируется динамика инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением их эффективности.

В пояснительной записке также может быть приведена оценка деловой активности организации, критериями которой является широта рынков сбыта продукции, репутация организации, степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения), уровень эффективности использования ресурсов организации и др.

Целесообразно включение в пояснительную записку данных о динамике важнейших финансовых показателей работы организации за ряд лет, описания будущих капиталовложений, осуществляемых экономических мероприятий и другой информации, представляющей интерес для пользователей бухгалтерской отчетности.

В тексте записки следует показать, какие решения были приняты по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и как распределена чистая прибыль организации.

В данном разделе надо проанализировать факторы, которые повлияли на формирование финансового результата организации в отчетном году. К ним можно отнести рост покупательского спроса, снижение процента за банковский кредит, улучшение качества продукции, совершенствование структуры управления и др.

В случае, когда прибыли, которую получила организация в отчетном году, не хватает на ее обязательные расходы (налоги и сборы, дивиденды по привилегированным акциям), в этом разделе следует отразить, за счет каких средств произведены платежи (нераспределенная прибыль прошлых лет, фонды специального назначения, резервный фонд и др.).

Информация об аффилированных лицах. В этом разделе организация должна привести информацию об операциях с аффилированными лицами. В соответствии с ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах» аффилированными лицами считаются юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность организации. Как правило, ими являются головная компания, дочерние или зависимые организации, учредители, акционеры и т.д. О каждом из таких лиц необходимо сообщить следующие данные: каковы отношения с ним, какие операции проводятся между ним и организацией и как часто это делается. Если аффилированное лицо контролирует организацию, то сведения о нем нужно привести в бухгалтерской отчетности, даже если в отчетном периоде не было каких-либо операций. Это может происходить в случаях, если оно:

Имеет контрольный пакет акций или владеет более чем 50 уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;

Контролировать организацию можно через дочерние или зависимые общества. В этом случае в годовой отчет нужно включить данные о вложениях в эти общества, а также информацию об организациях, которые находятся под косвенным контролем.

ПБУ 11/2000 позволяет не раскрывать следующие сведения:

В сводной бухгалтерской отчетности - данные об операциях головной организации с ее дочерними обществами и между дочерними обществами, входящими в одну и ту же группу взаимосвязанных организаций;

В бухгалтерской отчетности головной организации - данные об операциях головной организации с дочерними обществами, если годовая отчетность представляется или публикуется вместе со сводной бухгалтерской отчетностью;

В бухгалтерской отчетности дочернего общества - данные дочернего общества и головной организации, если они являются юридическими лицами по законодательству РФ, 100% голосующих акций или уставного капитала дочернего общества принадлежит головной организации, которая в свою очередь публикует сводную бухгалтерскую отчетность.

Акционерные общества, приводя информацию об аффилированных лицах, должны также указывать сведения о выплаченных им вознаграждениях.

События после отчетной даты и условные факты хозяйственной деятельности. В этом разделе необходимо раскрыть информацию об условных фактах хозяйственной деятельности, то есть событиях, которые произошли сейчас, а их последствия скорее всего скажутся на деятельности организации в будущем. При этом необходимо руководствоваться требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01). Перечень таких событий указан в этом положении.

С 1 января 1999 г. введено в действие Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98). Оно устанавливает порядок отражения в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных), являющихся юридическими лицами, событий после отчетной даты. Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. К событиям после отчетной даты относятся:

Объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год;

События, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

События, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.

Существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации. Это осуществляется путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации, либо путем раскрытия соответствующей информации в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Такая информация должна включать краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении. Если такая оценка невозможна, организация должна указать на это.

События после отчетной даты делятся на те, которые влияют на финансовый результат отчетного года, и те, которые на него не влияют.

События после отчетной даты, влияющие на финансовый результат, отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

События, которые не влияют на финансовый результат, раскрываются в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в учете не делаются.

Информация, раскрываемая в этом разделе, включает краткое описание события (условного факта) и его оценку. Если оценить событие невозможно, то в пояснительной записке необходимо объяснить, почему нельзя это сделать.

Данные о важнейших отчетных показателях по видам деятельности и географическим рынкам сбыта. Здесь приводится информация о влиянии, которое оказывают отдельные дочерние и зависимые общества на общие финансовые результаты деятельности организации. Организация включает этот раздел в пояснительную записку, если у нее есть дочерние и (или) зависимые общества и она обязана составлять сводную бухгалтерскую отчетность.

В данном разделе необходимо привести:

Информацию о деятельности организации в определенных условиях и регионах (об операционных и географических сегментах);

Критерий выбора этой информации;

Показатели, характеризующие деятельность организации по каждому сегменту (выручка, расходы и т.д.);

Методы, которыми пользуется организация, раскрывая эту информацию.

Составляя этот раздел, следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000).

Государственная помощь. Требования по формированию данного раздела регулируются Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000). В него заносят данные о государственной помощи, которую организация получила в отчетном году. Это могут быть субвенции, субсидии, бюджетные кредиты и т.д. В этот раздел не входят сведения о налоговых кредитах, отсрочках или рассрочках по уплате налогов и сборов.

Если организация получила государственную помощь нескольких видов, то в пояснительной записке следует прокомментировать каждый из них. При этом указывается:

Характер и величина полученных бюджетных средств;

Назначение и величина бюджетных кредитов;

Характер прочей государственной помощи, от которой организация получает экономическую выгоду;

Не выполненные к отчетной дате условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и активы.

Расшифровки и текстовые пояснения к формам бухгалтерской отчетности. Расшифровки могут быть представлены в виде таблиц, дополнительных расчетов и текстовых пояснений. Организация может ограничиться только текстовыми пояснениями, если выполнено хотя бы одно из следующих условий:

Составляющие разбираемого показателя не существенны;

Невозможно разбить отчетный показатель на составляющие.

В любом случае, организация сама определяет, какие показатели необходимо расшифровать и как это сделать.

Разницы между данными бухгалтерского учета и налоговых регистров. В пункте 25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02) сказано, что если в отчетном периоде у организации возникли расхождения между данными бухгалтерского учета и налоговых регистров, то в пояснительной записке необходимо раскрыть:

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

Постоянные и временные разницы, которые повлекли корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль;

Постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) отчетного периода;

Суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;

Суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет 99 в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.