Определение распределенной суммы накладных затрат. Методы распределения накладных расходов

Определение накладных расходов используется в целях подсчета величины всех дополнительных затрат организации. То есть издержек, не задействованных в производстве, но обеспечивающих успешную деятельность предприятия, включая технологические процессы. Как и прямые затраты накладные расходы подлежат включению в себестоимость изготовленных изделий – расчет выполняется не путем отнесения всей суммы на цену, а с помощью пропорционального распределения. О том, как рассчитать процент накладных расходов по формуле, пойдет речь чуть ниже.

Накладные расходы обычно включают в себя:

• Проведение текущих ремонтных работ используемого оборудования, станков, помещений, сооружений, зданий, транспорта и прочих объектов.
• Расчеты с персоналом администрации предприятия, управленческими специалистами, кадровиками и другими работниками, не относящимися к персоналу основного производства. Оплата труда обслуживающего персонала; проведение обучения, повышения квалификации таких сотрудников.
• Отчисления по страховым взносам в части выплат работникам из п. 2 на ОПС, ОМС и ОСС, травматизм.
• Затраты на содержание складских, офисных помещений и зданий, включая оплату коммунальных платежей за электроэнергию, тепло- и водоснабжение, услуги связи и интернета.
• Затраты на уплату арендных платежей за офисные, складские, торговые помещения и здания.
• Затраты на содержание находящихся в собственности компании транспортных объектов.
• Затраты на проведение всевозможных пиар-мероприятий, участие в ярмарках, экспозициях, выставках, рекламные издержки.
• Издержки, образовавшиеся по причине брака производимых изделий, простоев на производстве.
• Затраты по обслуживанию основного производства.
• Затраты на открытие кредитных линий, выплату процентов по обязательствам, сопутствующие расходы, лизинговые платежи.
• Иные издержки.

Точный состав накладных расходов каждой организации определяется индивидуально, с учетом специфики производства, нюансов отрасли деятельности. Главное, о чем нужно помнить бухгалтеру при разработке рабочего сборника накладных расходов (НР) – это то, что подобные затраты не могут быть напрямую связаны с расчетом себестоимости ГП (готовой продукции). Однако в некоторых случаях достаточно трудно провести четкое разделение между тем, какие существуют в организации основные и накладные расходы. В этом случае рекомендуется ориентироваться на конкретику ситуации и, в зависимости от специфики производимых изделий, включать НР в прямые издержки или дополнительные.

Обратите внимание! На законодательном уровне точный перечень учитываемых накладных расходов закреплен только в медицине и строительной сфере. Компаниям, ведущим деятельность в иных отраслях, следует самостоятельно очертить круг рабочих НР и закрепить их состав в применяемой учетной политике для обоснования расходов и методики расчета себестоимости продукции или услуг (работ).

Агрегированная структура накладных расходов:

1. Коммерческие – включают в себя так называемые торговые и логистические издержки, связанные с реализацией ГП или услуг потребителям. Яркий пример – это затраты на погрузочно-разгрузочные работы, упаковку и затаривание изделий, проведение изучений конъюнктуры рынка, рекламные услуги и т.д.
2. Общехозяйственные – состоят из издержек организации по управлению и обслуживанию тех цехов и иных подразделений, которые могут входить как в основное производство, так и вспомогательное. К примеру, это зарплата управленческого персонала, амортизация объектов основных средств административного назначения, услуги консультационного (аудиторского, бухгалтерского характера), аренда офисных площадей, др.
3. Общепроизводственные – представляют собой совокупные издержки по организации, последующему содержанию, а также текущему обслуживанию имеющихся на предприятии видов производств – от основного до вспомогательного и обслуживающего. Это такие расходы как ремонт оборудования, содержание транспорта, начисление износа ОС, коммунальные затраты, оплата вознаграждения обслуживающему персоналу, страховые выплаты и т.д.

Общепроизводственные и общехозяйственные накладные расходы при калькулировании подлежать пропорциональному отнесению на себестоимость ГП. Как правильно произвести распределение накладных расходов? Особенности вычислений в следующем подразделе.

Как выполняется расчет накладных расходов

Себестоимость конечной цены ГП – стоимостное выражение затраченных при производстве изделий ресурсов. Чтобы корректно определить стоимость продукции, необходимо не только включить в цену прямые затраты, но и не забыть про часть НР. При ценообразовании накладные расходы и сметная финансовая прибыль закладываются в специальную проектно-сметную документацию в целях бюджетирования, анализа и последующего контроля показателей. В процессе важно отталкиваться от общих методов формирования таблиц, но данные устанавливаются отдельно по каждому виду товара или услуги. Таким образом, основной целью плановой калькуляции является определение потребления накладных расходов и прямых на единицу изделия. Стоимость рассчитывается с учетом заложенной прибыли и налогов.

Как посчитать в смете накладные расходы

Чтобы знать, как считать накладные расходы, необходимо в первую очередь определиться с базой для распределения сумм. Оптимальный параметр каждое предприятие выбирает самостоятельно. Какие виды пропорционального расчета процента накладных расходов в калькуляции существуют:

1. Методика «рабочей зарплаты» – вычисление НР ведется, исходя из заработка (ФОТ) занятых в основном производстве работников. Вариант эффективен в тех организациях, где преимущественно распространен ручной труд, а персонал основных производственных циклов отличается большой численностью.
2. Методика «объема продаж» – целесообразно использовать этот вариант в компаниях, занятых в сфере оказания различных услуг или применяющих высокотехнологичное оборудование. НР делятся по отношению к совокупным объемам сбыта за заданный период.
3. Методика «материальных затрат» – распространена в организациях, производство которых отличается широкой номенклатурой потраченного при изготовлении продукции сырья.
4. Методика «машино-часов» – подходит предприятиям, автоматизировавшим стадии производства и мало эксплуатирующим ручной труд персонала.

Соответственно, нельзя точно сказать, что входит в накладные расходы калькуляции организации, если не знать особенности ее деятельности. Более того, в отдельных случаях, допускается комбинированное калькулирование размера накладных расходов по калькуляции – если компания отличается сложной структурой с изготовлением разных видов ГП. При этом часть НР можно распределять, к примеру, в пропорции к ФОТ, а часть – к потраченным МПЗ.

Коэффициент накладных расходов – формула

Процент НР = Общая сумма НР / База х 100 %.

Если за базу принят ФОТ, процент НР = Общая сумма НР / ФОТ за период х 100%.

Если за базу приняты материальные затраты, процент НР = Общая сумма НР / Сумма использованных в основном производстве МПЗ х 100 %.

Остальные формулы при определении, как рассчитать накладные расходы для калькуляции, разрабатываются аналогичным образом.

Для чего нужен анализ накладных расходов

Если входящие в смету накладные расходы заложены неверно, возникнет перерасход или недостаток затрат и, как следствие, образуется завышение или занижение конечной цены. Что в свою очередь приведет к ошибкам в расчете прибыли компании. Грамотное нормирование относимых к накладным расходов позволит успешно проводить бюджетирование и планирование издержек, ценообразование товаров, а значит, получить достоверные данные о финансовом состоянии предприятия для дальнейшего управления бизнесом. Дополнительно рекомендуется проводить контроль за отклонениями в расчетах для оперативного внесения соответствующих изменений.

Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter .

Методы распределения косвенных затрат

Выбор баз распределения накладных расходов

План лекции

2.Основные этапы распределения косвенных затрат.

Распределение накладных расходов – это процесс отнесения издержек на конкретные виды продукции или объекты затрат. Под объектами понимают –

организационные подразделения, виды продукции, работ, проекты, заказы.

Распределение накладных расходов – сложная задача, т.к. ни одна из выбранных баз распределения не является нейтральной, каждая будет влиять на принимаемые управленческие решения. Целью распределения затрат является не абсолютная точность, а справедливый подход к делению затрат с целью повышения эффективности деятельности фирмы. Выбранный способ распределения накладных затрат не должен требовать много усилий, расчетов, средств. Желателен компромисс между соответствием, объективностью отнесения затрат и простотой, отсутствием излишних сложностей в вычислениях и больших затрат на организацию процесса.

По каким же критериям нужно выбирать базы распределения затрат?

Во – первых , выбранная база распределения должна быть связана с реально используемыми ресурсами.

Во- вторых , должны соблюдаться условия нормальной работы. Нельзя принимать за базу показатели, выбывающие из разряда среднестатистических. Например, устанавливать нормативы при избытке численности работающих при ярко выраженной сезонности производства.

В – третьих , лица, ответственные за принятие решений должны иметь влияние на выбранную базу распределения издержек. Например, если накладные расходы распределяют пропорционально площади подразделения, то это дает слабый стимул повышения эффективности.

Иногда, при выборе базы распределения необходимо учитывать особые задачи УЗ. Например, для стимулирования автоматизации ПП выбрать в качестве базы распределения оплату труда. Это один из способов повысить эффективность по одному виду продукции.

Какие же базы распределения используют для деления накладных расходов между подразделениями и видами продукции?

Наиболее широко применяют следующие базы распределения

В производствах с высокой технической оснащенностью при выборе базы распределения следует различать, что или кто задает темп производства. Предприятия с преобладанием ручного труда, темп производства продукции которых, определяется ловкостью, умением и производительностью труда рабочего должны использовать в качестве базы распределения прямые трудозатраты или зарплату производственных рабочих. В автоматизированных производствах, где машины выполняют большинство или все операции, включая доставку материалов на рабочие места, сборку и другие операции по производству и транспортировке ГП на склад, а рабочие обслуживают несколько машин и тратят много времени на то, чтобы не возникало проблем с техническим состоянием оборудования, а не на работу оператора, оправданным будет использование следующих баз: машинные часы, количество продукции, прямые затраты.

Пример №1

Общие НР производственного цеха составили 300 тыс. руб.

Продукция А Продукция Б

Часы работы ПР в часах 4000 12000

Зарплата ПР в руб. 30 000 60 000

Основные материалы в руб. 150 000 250 000

Объем продукции в шт. 2000 3000

1.Распределим НР пропорционально количеству часов работы.

НР/ часы работы ПР = 300 000 / 4000 + 120000 = 18,75 руб. на час.

Этот норматив означает, что если рабочий потратил 1 час работая с данным видом продукции, то на него перекладывается 18,75 рублей НР.

2.Распределим НР пропорционально заработной плате.

НР/ заработную плату ПР = 300 000/ 30 000+ 60 000= 3,33 руб. на руб.

Этот норматив означает, что на каждый рубль заработной платы рабочего будет отнесено 3,33 руб. НР.

3.Распределим НР пропорционально количеству произведенной продукции.

НР/объем продукции = 300 000/2000+3000 = 60 руб. на единицу продукции. Этот норматив означает, что каждая единица произведенной продукции несет в себе 60 рублей НР.

4. Распределим НР пропорционально стоимости сырья.

НР/стоимость сырья= 300 000 / 150 00 + 250 000 = 0,75 руб.

Этот норматив означает, что на каждый рубль основных материалов, израсходованных на какой-то вид продукции, приходится по 0,75 рубля НР.

5. Распределим НР пропорционально прямым затратам.

НР/ прямые затраты = 300 000 / 30 000 + 60 000 + 150 000+ 250 000 = 0,61 руб. на руб. Этот норматив означает, что на каждый рубль прямых затрат на конкретный вид продукции приходится 0,61 рубля НР.

Сведем полученные результаты в таблицу.

Проведенные расчеты показали, что использование различных баз распределения дает сильно отличающиеся друг от друга результаты. Так, например, использование баз «Количество продукции» и «Человеко-часы» переносит на продукцию А НР, в объеме отличающемся в 1,6 раза. Остальные три варианта баз дают похожие, близкие друг другу результаты.

При отборе базы распределения, в первую очередь, надо рассмотреть степень обоснованности, достоверности применения этих методов в качестве базы.

Рассмотрим на примере фирмы «Ударник», к каким последствиям приводит изменение баз распределения НР.

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ

Деление расходов на основные и накладные служит основой для оценки деятельности подразделений и тесно связано с про­цессами планирования, учета, анализа, контроля и регулирова­ния производственной деятельности.

К накладным относятся все расходы предприятия, кроме прямой заработной платы и прямых материальных затрат. Они вызваны подготовкой, организацией, обслуживанием и управлением (рис. 5.9). Накладные расходы подразделяются на две группы: общепроизводственные и общехозяйственные .

Производственные накладные расходы - это расходы на организацию, обслуживание и управление производством. Они возникают в производственных подразделениях - участках, цехах, производствах, переделах. Назначение, характер и функциональная роль этих затрат связаны непосредственно с производством. В состав производственных накладных расходов входят расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховые расходы на управление и содержание зданий, сооружений производственного назначения и др. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования по отношению к производству являются основными, так как без машин и оборудования невозможен процесс производства. Однако они не могут быть отнесены к прямым затратам на продукцию, производственный процесс, заказ. Например, расходы на профилактические осмотры оборудования, текущий ремонт оборудования. Между тем некоторые статьи этих расходов могут быть отнесены к gрямым, если объектом учета является заказ, на выполнение которого полностью задействовано оборудование данного производственного подразделения или участка.

К расходам на содержание и эксплуатацию оборудования относят расходы на смазочные, обтирочные и другие виды материалов для текущего ухода и ремонта оборудования; амортизацию оборудования и транспортных средств (внутризаводской транспорт); заработную плату с отчислениями на социальные нужды рабочих, обслуживающих оборудование; расходы всех видов энергии, пара, сжатого воздуха, воды; услуги вспомогательных производств; износ и расходы по восстановлению малоценных и быстроизнашивающихся инструментов и приспособлений; прочие расходы, связанные с работой оборудования и др.

Расходу на управление производством объединяют заработную плату и отчисления на социальные нужды производственно-диспетчерского аппарата и административно-управленческого аппарата цехов, производственных подразделений; затраты на подготовку и организацию производства; амортизацию, содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря, используемых для производственных нужд и хранения полуфабрикатов собственного производства; затраты на обеспечение нормальных условий работы, на профориентацию и подготовку кадров; износ малоценного и быстроизнашивающегося инвентаря и другие расходы на управление производственными подразделениями.

Общим для производственных накладных расходов является то, что обе группы состоят из комплексных статей, возникают в большей степени в производственных подразделениях, планируются и учитываются по местам их возникновения, контролируются бюджетно-сметным методом, распределяются косвенным путем между видами продукции и между готовой продукцией и незавершенным производством.

В то же время каждая из рассматриваемых групп состоит из расходов разного экономического содержания. Различия должны определять выбор и обоснование баз распределения затрат и источников возмещения. И с этих позиций усиливается значение классификации производственных накладных расходов, которая принята внутри предприятия.

Непроизводственные накладные расходы вызываются функциями управления, которые по своему характеру, назначению и роли отличаются от производственных функций и функций организации производства. Эти расходы возникают в рамках предприятия.

Действующая номенклатура статей общехозяйственных расходов группирует затраты на осуществление функций подготовки производства, организационных функций и непосредственно функций управления. Такое объединение разных по экономическому содержанию затрат осложняет нормирование, планирование, контроль и анализ расходов. Для целей создания системы контроля и исчисления прибыли, раскрытия факторов, влияющих на непроизводственные издержки, было бы целесообразно сгруппировать их по функциональному назначению, а внутри - по элементам затрат (см. рис, 53).

Выбранное направление классификации затрат позволяет локализировать расходы по местам их возникновения, раскрывает содержание затрат, по службам предприятия и создает возможности их распределения я перераспределения как по отношению к видам продукции, так и на производственные расходы и содержание рабочей силы и т.п. Например, к расходам по техническому управлению относят содержание работников технических служб, их заработную плату и отчисления на социальные нужды, амортизацию, затраты на содержание и ремонт: зданий и сооружений, занимаемых техническими службами; содержание общезаводских лаборатория; износ инвентаря и расходы на восстановление; расходы на изобретательство, технические усовершенствования и др. Часть этих расходов можно прямо отнести к видам продукции - изобретательство, технические усовершенствования конструкций изделий; другая часть имеет отношение к отдельным производственным подразделениям и распределяется вместе с производственными накладными расходами.

Как и все другие затраты предприятия, накладные расходы рассматриваются в управленческом учете в зависимости от целей управления.

Прежде всего, важен порядок распределения производственных накладных расходов для оценки материально-производственных запасов, т. е. распределения между готовой продукцией и незавершенным производством и видами продукции. Процедура распределения производственных накладных расходов представлена на рис. 5.10.

В международной практике управленческого учета распределение производственных накладных расходов происходит в несколько этапов.

Первый - распределение накладных расходов между основными производственными и обслуживающими подразделениями. Его цель - выбрать метод, имеющий наиболее тесную причинно-следственную связь с формированием себестоимости.

Распределение должно быть связано с прибылью, полученной каждым подразделением. Для этого составляют накопительные ведомости - отчеты по каждому центру ответственности. В тех случаях, когда центр ответственности состоит из нескольких отделов и подразделений, его разбивают на центры затрат и по ним составляются отчеты. Например, группа токарных станков цеха № 1 - центр затрат. По этому центру составлена смета расходов по содержанию и обслуживанию токарного оборудования. Затраты обобщают непосредственно по тем подразделениям, где они возникли.

Однако часть затрат невозможно отнести к конкретным подразделениям, так как они осуществляются в интересах нескольких подразделений сразу. Например, расходы на внутризаводские перевозки материалов и полуфабрикатов для нескольких цехов. В таких случаях к каждой статье расхода можно применять различные базы распределения.

Конечный результат на этом этапе: деление расходов по статьям, выделение затрат, относящихся к конкретным подразделениям, и распределение общих затрат между подразделениями.

На втором этапе перераспределяют накладные расходы обслуживающих подразделений на производственные в соответствии с долей услуг, которую получили подразделения-потребители от обслуживающих подразделений-поставщиков. Например, в ремонтно-механическом цехе (РМЦ) регистрируется время по техническому обслуживанию производственных подразделений. Данные затрат времени на проведение работ служат основой для оценки услуг РМЦ, оказываемых производственным подразделениям.

Распределение накладных расходов усложняется, когда обслуживающие производства оказывают друг другу взаимные услуги. Обычно в таких ситуациях не изменяют механизма распределения, оценивая взаимные услуги по стандартной (нормативной) себестоимости.

Третий этап включает процедуры выбора метода и расчет ставок распределения накладных расходов для каждого подразделения. Основная цель - распределение расходов на заказы и виды продукции, производимые в различных подразделениях. Здесь предлагаются два подхода:

1. Расчет единой общезаводской ставки распределения накладных расходов. Ставку рассчитывают по предприятию в целом вне зависимости от того, в каких подразделениях выполнялся заказ. В таких случаях идет необоснованное перераспределение затрат между подразделениями. Затраты одного подразделения покрываются за счет другого. Единую ставку целесообразно использовать только в производствах с одинаковыми затратами времени на все работы, выполненные во всех подразделениях и относящиеся к одному заказу. Если на эти работы затрачивается разное время, то необходимо вначале установить ставки распределения: накладных расходов отдельно по каждому подразделению, чтобы на заказы распределялись фактически соответствующие им накладные расходы.

2. Расчет ставки распределения для каждого подразделения. Общая сумма накладных расходов по отдельным подразделениям делится на базу распределения. Базой распределения по заказам и изделиям может выступать:

а)нормированное машинное время для выполнения работ, процессов (станко-часы);

б) нормированное время выполнения ручных работ (нормо-часы);

в) масса (вес) изделий, материалов, полуфабрикатов и т.п.

Четвертым заключительным, этапом распределения на­кладных расходов является распределение их по заказам. По каждому заказу, виду продукции определяется количество времени каждого подразделения, затраченного на выполнение работ по заказу. Затем ставка рассчитывается следующим образом.

При использовании вышеописанных процедур исходят из фактических затрат накладных расходов, что положительно характеризует метод. Между тем метод имеет и недостатки:

не учитывается деление накладных расходов на постоянные и переменные .

В то время как величина этих расходов является фиксированной и не зависит от объемов производства, ежемесячное изменение объемов приводит к значительным изменениям величины ставок;

Нарушается требование к управленческому учету - информация о фактических накладных расходах за период готовится по окончании отчетного периода , между тем она необходима в оперативном порядке для периодической оценки незавершенного производства и прибыли, для установления цен на заказы и продукцию;

большая трудоемкость расчета ежемесячных плавающих ставок распределения;

несовпадение во времени выпуска продукции и возникновения накладных расходов . Например, расходы по ремонту, обслуживанию, отоплению и освещению (частично) неравномерны в течение года. Поэтому фактические суммы месячных ставок накладных расходов учитывают только ту продукцию, которая выпущена в данный период. Следовательно, зимой продукция будет дороже из-за статьи "Отопление" и т.д.

Принимая во внимание недостатки метода распределения фактических, затрат, переходим к методу расчета нормативной ставки и методу возмещения накладных расходов . Нормативная ставка рассчитывается на основе годовой суммы накладных расходов и данных о производственной деятельности. Схема процедур распределения представлена на рис. 5.12.

Использование метода возмещения предполагает, что нормативная величина накладных расходов не будет иметь значительных отклонений от фактических. Полученные отклонения рассматривают как расходы периода и относят, в конечном счете, на результат. Следует обратить внимание на то, что незавершенное производство не корректируется, неполное или избыточное возмещение относят к расходам текущего периода и с ними возмещают из прибыли.

При выборе метода распределения необходимо исходить из конкретных условий производства, которыми определяется индивидуальная себестоимость изделий, удельного веса каждого вида расходе», связи затрат с объемом продукции.

Непроизводственные накладные расходы имеют разную учетную политику возмещения. Они могут быть:

Отнесены к расходам текущего периода и полностью включены в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий;

Распределены на продукцию пропорционально производственной себестоимости видов изделий.

Некоторые непроизводственные расходы могут быть прямыми затратами организационной и сбытовой деятельности. К таким затратам применяют другие подходы распределения.

5.3.1. Общая характеристика процедуры распределения накладных расходов

Наиболее распространенный подход к распределению накладных расходов предусматривает двухступенчатую процедуру. На первой ее ступени полные суммы накладных расходов по всем статьям за период (обычно - год) распределяются на производственные центры ответственности, а на второй ступени - отнесенные на каждый центр ответственности суммы распределяются на продукцию. Схематически этот процесс представлен на рис. 5.1.

К детальному рассмотрению вопроса о том, что такое центры ответственности и какие они бывают, мы вернемся в главе 10, сейчас же для целей понимания данного раздела ограничимся общим определением. Центрами ответственности мы будем называть сегменты организации, менеджеры которых несут ответственность за достижение некоторых целевых показателей (например, прибыли или затрат). В классических организационных схемах система центров ответственности бывает привязана к организационной структуре, а сами центры соответствуют структурным подразделениям.

Среди подразделений выделяют производственные, которые непосредственно изготавливают продукцию (через которые продукция "проходит" по технологической цепочке), обслуживающие и непроизводственные , лишь обеспечивающие бесперебойную производственную деятельность или функционирование организации как целого. В традиционной советской литературе, касающейся вопросов затрат, все подразделения - центры ответственности отождествляются с местами возникновения затрат.

Затраты группируются тем или иным способом по местам их возникновения и после этого распределяются на центры производственных затрат пропорционально одной или нескольким (для каждой статьи затрат - своя) выбранным базам. С управленческой точки зрения результаты этой процедуры (первой ступени двухступенчатого распределения) служат решению двух задач. Сознательная и обоснованная группировка и отнесение затрат на центр ответственности, во-первых, способствует более жесткому контролю за их уровнем со стороны менеджмента, во-вторых, может служить основой для оценки результативности деятельности подразделения и его менеджеров со стороны высших уровней управления организацией или ее собственников. Кроме того, распределение производственных расходов позволяет сформировать стоимость запасов, не вступая в противоречие со стандартами финансового учета.

Вторая ступень процедуры распределения накладных расходов служит определению суммы накладных расходов, падающих на определенную калькуляционную единицу (заказ, изделие, группу изделий - в зависимости от принятой учетной политики). При этом полные суммы накладных расходов, отнесенные к каждому производственному подразделению, делятся на величину выбранной базы распределения (которая также может быть своя в каждом подразделении), после чего полученная ставка распределения позволяет определить суммы накладных расходов, относящиеся к каждому изделию. Иллюстрацию такой схемы представляет пример 2.

Пример 2

За отчетный период на центр производственных затрат (цех) распределено 100 тыс. рублей накладных расходов. Если в качестве базы распределения выбрано время, отработанное основными производственными рабочими, а за период отработано 5 тыс. часов, тогда ставка распределения составит 20 рублей на 1 час работы. В цехе изготавливаются изделия А и Б, на каждую единицу которых, согласно нормативам, тратится 2,5 и 4 часа труда основных производственных рабочих соответственно В этом случае на изделие А будет отнесено 20 x 2,5 = 50 рублей накладных расходов, а на изделие Б - 20 x 4 = 80 рублей.

5.3.2. Проблемы выбора баз распределения при осуществлении процедуры распределения накладных расходов

Система распределения накладных расходов является одним из ключевых моментов управленческого учета, поскольку весьма сильно влияет на представление о результативности различных сегментов организации. И если первая ступень распределения играет важную роль в определении результативности подразделений, то вторая ступень предоставляет возможность сравнивать доходности отдельных калькуляционных единиц. В обоих случаях выбор базы распределения становится мощным методом перераспределения доходности подразделений и продуктов. Поэтому вопрос выбора баз распределения остается одним из самых спорных в практике управленческого учета. Особую остроту он приобретает в случаях, когда на показателях результативности основывается система материального стимулирования сотрудников. А это в большинстве организаций именно так - вознаграждение начальника производственного подразделения зависит от результативности работы его подразделения, бонусы сотрудников коммерческой службы - от доходности продуктов.

Нами уже обсуждался вопрос "сколько методов распределения - столько себестоимостей". В каждой конкретной организации выбор метода распределения накладных расходов делается однозначно (по крайней мере, на определенный период времени), и таким образом отдельные подразделения и продукты заведомо ставятся в более или менее выгодное положение по отношению к другим. Нельзя назвать метод распределения, который будет однозначно лучшим, правильным или справедливым для всех случаев во все времена. Если выбор баз распределения осуществляется в организации коллегиально, конечный результат этой процедуры всегда будет являться предметом компромисса между многими участниками этого процесса. Выбор всегда будет "лучшим" только для данного предприятия с данной структурой продукции и затрат в данный период времени. Возможно, в следующем периоде времени на учетно-финансовых работников возымеют свое действие доводы других подразделений, возможно, изменятся условия хозяйственной деятельности или задачи, стоящие перед системой управленческого учета, - и тогда система распределения накладных расходов будет пересмотрена, а в новой учетной политике будут названы другие базы распределения.

"Классические" учебники управленческого и производственного учета в качестве стандартной базы распределения называют показатели производственной деятельности, характеризующие использование основных факторов производства - человеческого труда и работы машин - это время (в часах), отработанное производственными рабочими или оборудованием, или затраты (в денежных единицах) на оплату труда основных производственных рабочих. Кроме этого, могут использоваться такие базы, как:

1. объем производства в натуральном выражении за период;
2. затраты на основные материалы, использованные в производстве в течение периода;
3. полные суммы прямых (основных) затрат за период.

В любом случае выбор базы распределения накладных расходов на первой ступени распределения предполагает выбор фактора, наилучшим образом характеризующего саму статью затрат, подлежащую распределению, т. е. потребление ресурса, который описывается данной статьей затрат. При этом предполагается, что чем больше значение этого фактора, тем выше накладные расходы. Для продукции, которая требует длительной машинной обработки, лучшей базой распределения накладных расходов будет машинное время, для трудоемких изделий наиболее обоснованной базой следует признать время, отработанное основными рабочими. При этом тоже не обойтись без некоторых компромиссов в случаях, когда цех (центр затрат) выпускает несколько видов продукции и имеются заметные различия в уровне их трудо-, материало- и фондоемкости. Это приводит к "перекосам" в начислении накладных расходов. В качестве иллюстрации этого рассмотрим пример 3.

Пример 3

Предприятие рассматривает возможность внедрения той или иной системы распределения накладных расходов. Основное подразделение предприятия представляет собой мебельное производство, выпускающее мебель на заказ. Требуется проанализировать возможные варианты распределения накладных расходов и сделать выбор в пользу одного из них.

Для решения данной проблемы посмотрим, как будут начисляться накладные расходы на два заказа, поступивших одновременно, но с разными спецификациями. Стоимость прямых материалов, необходимых для двух этих заказов, одинакова, при этом один из них включает только типовые элементы, тогда как другой требует индивидуальной обработки поверхностей (труд основных производственных рабочих) и установки дополнительной фурнитуры (вспомогательные материалы).

Рассмотрим два случая.

1. Оба заказа включают примерно одинаковую комплектацию.

Предположим, в качестве базы распределения накладных затрат выбраны расходы на основные материалы - в этом случае суммы накладных затрат, отнесенных на каждый заказ, будут одинаковы, что, очевидно, несправедливо из-за высокой трудоемкости второго заказа. Кроме того, начисленные таким образом накладные расходы, возможно, и не покроют дополнительные косвенные затраты, которых потребует второй заказ. В этом случае было бы целесообразным использовать в качестве базы распределения время труда основных производственных рабочих, затраченное на изготовление каждого заказа.

2. Один заказ предполагает изготовление из натурального дерева небольшого количества компонентов ("дорогой" заказ), другой - большой по объему, но требует лишь панелей с пленочным покрытием ("большой" заказ).

Равенство стоимости основных материалов по двум заказам отражает относительную дороговизну натурального дерева. Технология изготовления отдельных модулей практически одинакова, поэтому затраты на оплату труда основных производственных рабочих будут заметно выше у объемного заказа. В этом случае распределение накладных расходов пропорционально трудозатратам приведет к начислению больших сумм на "дешевый" заказ, что трудно признать справедливым. Возможно, лучшей базой распределения здесь была бы стоимость основных материалов.

Выбор из двух рассмотренных в примере 3 вариантов выбора базы распределения накладных расходов на изделия следует сделать исходя из особенностей производства. Если различия в затратах на отдельные заказы определяются в первую очередь разницей в стоимости материалов, разумным будет использовать именно этот показатель в качестве базы распределения. Если основным производственным фактором является трудоемкость, следует выбрать один из показателей, характеризующих затраты труда.

Полную сумму основных затрат следует рассматривать в качестве наилучшей базы распределения в случаях, когда изделия сильно различаются по обоим производственным факторам.

5.3.3. Процедура распределения накладных расходов

Рассмотрим теперь двухступенчатую процедуру распределения накладных расходов более подробно. Процедура включает в себя несколько действий.

• Действие 1. Распределение всех накладных расходов по всем подразделениям согласно выбранным базам распределения.
• Действие 2. Перераспределение накладных расходов обслуживающих подразделений на производственные подразделения согласно выбранным базам распределения.
• Действие 3. Расчет ставок распределения накладных расходов для каждого производственного подразделения согласно выбранным базам распределения.
• Действие 4. Отнесение накладных расходов производственных подразделений на продукты согласно рассчитанным ставкам.

В данном случае два первых действия описывают первую ступень процедуры, а два последних - вторую ступень. Теперь рассмотрим каждое из этих действий более подробно.

Действие 1. Распределение накладных расходов по центрам ответственности (производственным и обслуживающим)

Среди накладных расходов можно выделить две большие группы - общепроизводственные и общехозяйственные расходы (см. раздел 4.9). Общепроизводственные возникают непосредственно в производственных и обслуживающих подразделениях как "сопутствующие" производству и необходимые для осуществления технологического процесса (например, затраты на вспомогательные материалы, амортизация, расходы на обслуживание оборудования и т. п.). В бухгалтерском финансовом учете они учитываются на отдельных счетах в разрезе производственных подразделений. На аналитических счетах бухгалтерского учета общепроизводственные расходы прямо атрибутируются по подразделениям. Таким образом, эту часть накладных расходов можно прямо соотнести с определенными подразделениями по факту их возникновения.

Вторая категория накладных расходов - общехозяйственные, они возникают у предприятия в целом и связаны с функционированием всей организации. Примерами общехозяйственных расходов могут служить расходы на аренду зданий, занимаемых организацией, административные расходы и т. д. Отнести их к какому-либо подразделению, а тем более - виду продукции невозможно, поскольку они осуществляются в интересах многих подразделений. Их следует распределить согласно определенным правилам.

И в этом вопросе существует два подхода. Первый состоит в том, что все накладные расходы постатейно распределяются на все подразделения (именно такую процедуру мы и рассмотрим далее в нашей книге). Однако, поскольку в конечном итоге все накладные расходы должны быть распределены на продукцию, которая проходит только через производственные подразделения, значит, имеет смысл распределять затраты сразу только на производственные подразделения. В этом заключается второй подход - общехозяйственные затраты относятся сразу на производственные подразделения, минуя первое из четырех описанных нами действий. Однако вместе с упрощением процедуры расчетов для бухгалтера-аналитика здесь может возникнуть новая проблема: потеря контроля над затратами внутри непроизводственных подразделений. Ведь если все равно все затраты будут перенесены с "нас" на "них", можно и не особенно интересоваться их уровнями и динамикой. В случаях же, когда необходимо исчислить себестоимость продукции вспомогательных производств (например, при отпуске части их продукции на сторону), единственно возможным подходом к распределению накладных расходов остается первый - через полную двухступенчатую процедуру.

Какой бы подход мы ни выбрали, необходимо установить логическую базу для распределения накладных расходов на центры ответственности (подразделения). Наиболее распространенные базы распределения приведены в табл. 5.1.

Универсальных методов выбора баз распределения не существует. В каждом конкретном случае выбор делается достаточно субъективно, исходя из соображений, которые кажутся достаточным обоснованием для одного аналитика или менеджера и совершенно не убеждают другого. "Правильных" методов здесь нет, есть подходы, удовлетворяющие данную организацию (или ее менеджеров) на данном этапе ее функционирования.

Единым остается лишь "идеологическое" требование выбирать в качестве базы распределения такой показатель, который, во-первых, наилучшим образом характеризует потребление (затраты) данного ресурса, а во-вторых, легко исчисляется по данным внутреннего (управленческого или производственного) учета и отчетности. Например, использование показателя "площадь подразделений" для распределения затрат на освещение и отопление подразумевает, что центры ответственности (подразделения) освещаются и отапливаются так, чтобы во всех помещениях организации обеспечить примерно одинаковые условия работы для всех сотрудников, и поэтому подразделения с большей площадью потребляют больше таких ресурсов, как освещение и отопление. Аналогично использование численности сотрудников как базы для распределения накладных расходов на подбор и переподготовку кадров предполагает, что центры ответственности с большим числом сотрудников требуют больших усилий отдела персонала.

В результате всех этих договоренностей и компромиссов мы получаем распределение всех производственных накладных расходов между производственными и обслуживающими подразделениями предприятия.

Действие 2. Перераспределение накладных расходов обслуживающих центров ответственности на производственные подразделения

Обслуживающие центры ответственности - это подразделения, которые существуют для того, чтобы тем или иным способом обеспечивать работу других подразделений, но не имеют непосредственного отношения к самой продукции. К обслуживающим подразделениям относят, например, склады и отделы технического обслуживания.

Независимо от того, какой подход к распределению накладных расходов мы используем (есть действие 1 в процедуре распределения, или его нет), затраты обслуживающих подразделений должны быть отнесены на производственные подразделения, через которые фактически и проходят отдельные изделия. Только тогда мы можем отнести затраты непроизводственных подразделений на продукцию.

Подход к распределению расходов подразделений обслуживания таков же, как и при прочих процедурах распределения. В качестве базы следует выбрать такой показатель, который наилучшим образом характеризовал бы потребление производственными подразделениями услуг подразделений непроизводственных, т. е выгод, которые производственные подразделения получают от функционирования обслуживающих. Например, многие компании распределяют общие расходы отдела материально-технического снабжения на производственные подразделения на базе числа заказов-требований на отпуск материалов со склада или на базе стоимости отпущенных материалов. Аналогично расходы отдела технического обслуживания часто распределяются на базе зарегистрированного времени, отработанного персоналом этого отдела в различных производственных подразделениях.

После выполнения действия 2 все накладные расходы организации, независимо от того, в каких подразделениях и почему они возникли, оказываются распределенными между производственными подразделениями. Это позволяет рассчитать ставки распределения накладных расходов для каждого производственного подразделения.

Действие 3. Расчет ставок распределения накладных расходов для каждого производственного подразделения

Вторая ступень двухступенчатой процедуры - распределение накладных расходов производственных подразделений на продукты, проходящие через эти подразделения, - начинается также с выбора базы распределения. В "классическом" управленческом учете в качестве наиболее распространенных называют базы распределения, основанные на учете времени, в течение которого продукт находится в производственном подразделении (например, часы, фактически отработанные основными производственными рабочими, или время работы станков и основного оборудования); при этом предполагается, что продукты "потребляют" данные ресурсы подразделения пропорционально объему их производства.

Здесь опять мы встречается с универсальным принципом поиска показателя, который бы наилучшим образом характеризовал процесс работы над каждым изделием в данном подразделении. Если предполагается глубокая машинная обработка продукта, значительная часть накладных расходов составит амортизация и прочие расходы, связанные с оборудованием, - искомым показателем будет время работы станков, если преобладает ручная обработка - время работы основных производственных рабочих. Когда база распределения найдена, расчет ставки распределения накладных расходов осуществляется по формуле:

Использование этой формулы иллюстрирует пример 4, который будет продолжен далее.

Пример 4

Рассчитаем ставки распределения накладных расходов производственного предприятия, выпускающего деревянные изделия (лестницы, садовые скамейки, сувениры и т. п.). В структуре предприятия три производственных подразделения - механический цех (распиловка, обтачивание заготовок), сборочный цех (сборка изделий из заготовок), цех обработки (окрашивание, лакировка, пропитка спецсоставами).

Отметим, что если все виды продукции, изготавливаемые предприятием, имеют одинаковые временные характеристики обработки во всех подразделениях (в примере 4 это соотношение 0,5/0,8/1,1), нет необходимости в исчислении отдельных ставок распределения расходов по разным подразделениям, достаточно использовать единые ставки по предприятию (см. приложение 5). Однако в практике работы такие производства встречаются крайне редко.

При выпуске предприятием нескольких видов продукции (работ, услуг) появляется необходимость распределения накладных расходов. От того, каким способом осуществляется такое распределение, может зависеть величина финансового результата деятельности предприятия.

Себестоимость является одним из важнейших экономических показателей работы предприятия. От правильного определения величины себестоимости зависит не только прибыль, но и стратегия дальнейшего развития предприятия.

При определении себестоимости не возникает трудностей только в случае, когда предприятие занимается выпуском лишь одного типа изделий, или предоставляет единственный вид услуг, или торгует товаром только одного наименования. Во всех остальных случаях лишь некоторые из расходов можно сразу отнести на затраты по выпуску того или иного вида продукции (услуг и т.д.) - это так называемые прямые затраты, связанные с производством продукта, которые включаются в себестоимость соответствующего объекта.

Другие же затраты, называемые косвенными (общехозяйственными или накладными) расходами, связаны с организацией и управлением производством в целом. Например, содержание административно-управленческого аппарата, коммунальные платежи, налог на землю, плата за телефон, почтовые расходы и т.д. Эти затраты включаются в себестоимость соответствующего объекта с помощью специальных методов калькуляции.

При административно-командной системе управления каждое предприятие подчинялось какому-либо министерству или ведомству, а министерства издавали инструкции по расчету себестоимости произведенной продукции (услуг). В этих инструкциях предписывалось, как именно нужно распределять накладные расходы по объектам учета с использованием методов, обеспечивающих наиболее точное определение себестоимости выполняемых работ, - пропорционально сумме материальных затрат, пропорционально расходам на оплату труда работников, занятых непосредственно производством этой продукции, пропорционально сумме прямых затрат или каким-либо другим способом. Например, для автотранспортных предприятий - пропорционально километражу пробега автомобилей или пропорционально мощности двигателей автотранспортных средств и т.д.

В наше время, когда каждое предприятие является самостоятельным хозяйствующим субъектом, оно вправе само определить для себя способ распределения накладных расходов по объектам для вычисления себестоимости продукции (услуг) и закрепить этот метод в учетной политике организации. Но перед этим неплохо было бы сравнить возможные методы между собой, особенно если речь идет о распределении накладных расходов каким-либо другим способом, не описанным в стандартных руководствах и методических указаниях, разработанных еще при советской власти.

Лучшим учителем является жизнь. При рыночной экономике конкуренция все расставляет на свои места. Но реальные эксперименты слишком дорогостоящи и по времени длятся не менее года. Порой важный для экономической науки результат эксперимента может быть получен только ценой банкротства предприятия или всей отрасли, а иногда и всего государства в целом. Поэтому лучше проводить эксперименты на математических моделях: и быстрее, и безопаснее, и дешевле. Правда, математические модели не полностью, а только до некоторой степени отражают свойства реального явления. Но тем не менее, если правильно моделировать процессы, выявить основные тенденции можно.

В точных науках, в физике и многих отраслях техники при изучении зависимости одних величин от других экспериментатор старается проводить эксперимент так, чтобы изменять только один параметр при неизменных величинах других. В этом случае наиболее наглядно проявляется зависимость исследуемой величины от изменяемого параметра.

Ниже, в примерах экспериментов на математических моделях, мы будем стараться следовать этому же принципу.

ПРИМЕР 1

Предприятие выпускает 5 видов изделий.

При производстве изделия А1 материальные затраты составляют 1000 руб., оплата труда персонала, занятого в основном производстве, - 5000 руб.

При производстве изделия А2 материальные затраты - 2000 руб., оплата труда персонала - 4000 руб.

Для А3 эти величины составят 3000 руб. и 3000 руб.

Для А4 - 4000 руб. и 2000 руб.

Для А5 - 5000 руб. и 1000 руб.

Выручка от реализации каждого вида изделия одинакова и равна 10 000 руб.

Общехозяйственные (накладные) расходы составляют 15 000 руб.

Расчет прибыли и рентабельности при производстве каждого из видов изделий для различных способов распределения накладных расходов представлен в таблице 1, в которой жирным шрифтом выделены исходные величины, а обычным шрифтом представлены величины, являющиеся результатом вычислений.

1 При распределении накладных расходов пропорционально материальным затратам общую сумму накладных расходов (значение в 6-м столбце 4-й строки) нужно разделить на общую величину материальных затрат (значение в 6-м столбце 1-й строки) и полученную величину последовательно умножить на значения в столбцах с 1-го по 5-й этой же 1-й строки. Результаты помещаются в соответствующие столбцы 6-й строки (Отнесенные на себестоимость накладные расходы).

Величины в ячейках 7-й строки (Всего затраты) равны суммам величин в ячейках 3-й (Затраты основного производства) и 6-й (Отнесенные на себестоимость накладные расходы) строк.

Величины в ячейках 8-й строки (Прибыль (убыток) равны разности значений 5-й (Выручка) и 7-й (Всего затраты) строк.

Рентабельность определяется отношением прибыли (значения в ячейках 8-й строки) к выручке (значения в соответствующих ячейках 5-й строки).

При этом способе распределения накладных расходов прибыльность, а следовательно, и рентабельность уменьшаются с ростом материальных затрат.

Наиболее рентабельным является производство изделий с наименьшими материальными затратами.

Производство изделия А4 является бесприбыльным, а производство изделия А5 уже является убыточным. Так что, казалось бы, производство изделий с большими материальными затратами нужно сворачивать и развивать следует производство наукоемких, интеллектуальноемких изделий, таких как А1 или А2, в крайнем случае А3.

Посмотрим, каким будет результат при распределении накладных расходов иными способами.

2 При распределении накладных расходов пропорционально оплате труда персонала, занятого в основном производстве, общую сумму накладных расходов (значение в 6-м столбце 4-й строки (Общехозяйственные (накладные) расходы) нужно разделить на общую сумму оплаты труда персонала, занятого в основном производстве (значение в 6-й колонке 2-й строки), и полученную величину последовательно умножить на значения в колонках с 1-й по 5-ю этой же 2-й строки. Результаты умножения следует поместить в соответствующие ячейки 10-й строки (Отнесенные на себестоимость накладные расходы).

При распределении накладных расходов пропорционально оплате труда персонала, занятого в основном производстве, наоборот, прибыльнее получается материалоемкое производство.

Производство изделия А2 является бесприбыльным, а производство изделия А1 является убыточным. Можно предположить, что производство этих изделий следовало бы сворачивать.

3 При распределении накладных расходов пропорционально суммарным затратам основного производства общую сумму накладных расходов (значение в 6-м столбце 4-й строки) нужно разделить на общую сумму затрат основного производства (значение в 6-й колонке 3-й строки) и полученную величину последовательно умножить на значения в колонках с 1-й по 5-ю этой же 3-й строки. Результат заносится в соответствующие ячейки 14-й строки. При этом способе распределения накладных расходов выпуск всех 5 видов изделий является одинаково прибыльным. Рентабельность одинакова и равна 10%.

Таким образом, при одних и тех же данных производство одного и того же изделия может считаться максимально прибыльным или, наоборот, максимально убыточным в зависимости от того, каким образом производится распределение накладных расходов по объектам аналитического учета.

Разумеется, определять метод распределения накладных расходов по видам выпускаемых изделий - не бухгалтерское дело. Это прерогатива руководства компании, ее топ-менеджеров. Но бухгалтер должен предоставить руководству «информацию к размышлению».

В рассмотренном примере выручка от реализации изделий каждого вида была одинакова.

Рассмотрим теперь случай, когда объем выпуска каждого из изделий, а следовательно, и выручка от реализации изделий каждого вида различны.

ПРИМЕР 2

Суммарные затраты на производство различны.

При производстве изделия А1 суммарные затраты на производство (материальные затраты + оплата труда работников, занятых в основном производстве) равны 1000 руб., а выручка от реализации - 5000 руб.;

При производстве изделия А2 суммарные затраты на производство составят 3000 руб., а выручка от реализации - 7000 руб.

Для А3 эти величины будут соответственно 10 000 руб. и 14 000 руб.

Для А4 - 30 000 руб. и 34 000 руб.

Для А5 - 90 000 руб. и 94 000 руб.

Общехозяйственные расходы составляют 15 000 руб.

В этом примере (табл. 2) постоянной величиной является относительная прибыль, т. е. прибыль от реализации соответствующего изделия без учета накладных расходов (до распределения накладных расходов по изделиям).

1 При распределении накладных расходов пропорционально выручке, полученной от реализации каждого вида изделия, оказыватся, что с увеличением выручки прибыль и рентабельность постепенно падают, так что производство изделия А5 окажется уже убыточным и его нужно прекращать. Самым рентабельным при таком распределении накладных расходов окажется производство изделия А1, и его необходимо расширять.

Вряд ли такой вывод соответствует реальному положению дел. Хотя и считается, что основной целью коммерческого предприятия является получение прибыли, но прибыль - это величина до некоторой степени субъективная. Увеличим заработную плату работникам или хотя бы определенной категории работников, и прибыль уменьшится. Еще увеличим - и прибыль еще уменьшится или даже превратится в убыток. И что же: сворачивать производство этого вида изделий и выгонять на улицу десятки или сотни работников, которые получали хорошую зарплату, только лишь потому, что отсутствует прибыль при производстве этого вида изделий, рассчитанная по этому алгоритму?

С другой стороны, если расширять производство только продукции типа А1, поскольку его рентабельность оказалась больше 70%, то может оказаться, что у этого изделия будет перенасыщен рынок сбыта и дополнительные экземпляры изделия А1 уже некому будет продать. Поэтому к такого типа решениям - производство каких видов продукции расширять, а каких сокращать - нужно подходить очень осторожно, на основе маркетинговых исследований рынка, а не на основе рентабельности или убыточности того или иного продукта.

2 При распределении накладных расходов пропорционально относительной прибыли без учета накладных расходов (строка 4 табл. 2) оказывается, что производство каждого вида изделий одинаково прибыльно. Прибыль от реализации каждого вида равна 1000 руб.

Что касается рентабельности, то она положительна, хотя и различна при производстве разных видов изделий. Но это уже проблема для технологов и инженеров, а не для бухгалтеров и экономистов.

Таким образом, в настоящей статье мы познакомились с пятью различными способами определения себестоимости различных видов продукции путем распределения накладных расходов по видам продукции пятью различными методами. Мы умышленно не показывали все эти методы на одном «сквозном» примере, так как нам важно было проследить тенденции. А влияние тех или иных параметров на прибыльность (или рентабельность) лучше всего видно при неизменных значениях других параметров.

В реальной же жизни бухгалтерам и экономистам мы рекомендуем определить себестоимость различных видов продукции предприятия за прошедший отчетный период всеми возможными методами. Полученные расчеты представить руководству предприятия в качестве информации к размышлению. А решение руководства по поводу того, каким именно методом нужно осуществлять распределение накладных расходов по видам продукции, включить в приказ об утверждении учетной политики предприятия на следующий период.