Нематериальные активы в балансе. Учет нематериальных активов: простыми словами о сложном

.
В Приложении N 3 к Приказу Минфина России N 66н приводится Пример оформления пояснений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках. В данном Примере разд. 1 "Нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР)" включает подраздел 1.5 "Незаконченные и неоформленные НИОКР и незаконченные операции по приобретению нематериальных активов". При этом в разд. I новой формы Бухгалтерского баланса отсутствует отдельная строка для отражения незавершенных капитальных вложений организации. Тем не менее считаем, что вложения организации в нематериальные активы, не удовлетворяющие требованиям п. 3 ПБУ 14/2007, не должны участвовать в формировании показателя строки 1110 "Нематериальные активы". Данные вложения, на наш взгляд, могут быть отражены по строке 1170 "Прочие внеоборотные активы".

Что учитывается в составе НМА

В составе НМА могут учитываться :
- произведения науки, литературы и искусства;
- объекты смежных прав (исполнения, фонограммы и т.п.);
- программы для электронных вычислительных машин и базы данных;
- изобретения;
- полезные модели;
- селекционные достижения;
- секреты производства (ноу-хау);
- товарные знаки и знаки обслуживания;
- иные охраняемые результаты интеллектуальной собственности и средства индивидуализации, перечисленные в п. 1 ст. 1225 ГК РФ.
Объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве НМА, если выполняются следующие условия :
а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем.
Это условие выполняется, если объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации;
б) организация осуществляет контроль над объектом.
То есть организация имеет охранные или иные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительные права организации на него. Такими документами являются, в частности, патенты, свидетельства, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;
в) имеется возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
г) объект предназначен для использования в течение длительного времени.
Длительным является срок полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
ж) у объекта отсутствует материально-вещественная форма.
В составе НМА учитывается также положительная деловая репутация, возникшая при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части) (п. п. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н).

Внимание!
Объекты интеллектуальной собственности, в отношении которых организация не обладает исключительным имущественным правом, в составе НМА не учитываются. Их стоимость отражается на счете 97 "Расходы будущих периодов" (абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007). В частности, не являются НМА экземпляры программ для ЭВМ и баз данных, используемые на основании лицензионных соглашений с правообладателями.

По какой стоимости объекты НМА отражаются в учете

Объекты НМА принимаются к учету на счет 04 "Нематериальные активы" по фактической (первоначальной) стоимости, которая определяется в порядке, установленном п. п. 7 - 15 ПБУ 14/2007. Стоимость объектов НМА (за исключением НМА с неопределенным сроком полезного использования) погашается посредством начисления амортизации, которая учитывается на счете 05 "Амортизация нематериальных активов" (п. п. 6, 23 ПБУ 14/2007, Инструкция по применению Плана счетов). В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается (абз. 2 п. 31 ПБУ 14/2007).

Внимание!
По объектам НМА, принятым к бухгалтерскому учету до 01.01.2008, амортизационные отчисления могли отражаться путем уменьшения первоначальной стоимости объекта, отраженной на счете 04 (п. 21, абз. 2 п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, Инструкция по применению Плана счетов).

Фактическая (первоначальная) стоимость НМА может изменяться в случаях их переоценки или обесценения.
Коммерческая организация может ежегодно переоценивать НМА по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных НМА. Переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости (п. п. 16, 17, 19 ПБУ 14/2007).

Внимание!
С 2011 г. переоценка объектов НМА производится на конец отчетного года. Как и прежде, сумма дооценки объекта НМА в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Однако теперь если в предыдущие отчетные периоды объект НМА был уценен и сумма уценки отнесена на финансовый результат в качестве прочих расходов (до 01.01.2011 - на счет нераспределенной прибыли), то сумма дооценки объекта НМА, равная сумме его уценки, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов (а не на счет нераспределенной прибыли, как это было ранее).
Сумма уценки объекта НМА в результате переоценки с 2011 г. относится на финансовый результат в качестве прочих расходов (а не на счет нераспределенной прибыли, как это было ранее). Если в предыдущие отчетные периоды объект НМА был дооценен и сумма дооценки отнесена в добавочный капитал организации, то сумма уценки объекта НМА относится в уменьшение добавочного капитала, а превышение суммы уценки объекта НМА над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.
До 01.01.2011 действует старая редакция п. 20 ПБУ 14/2007, в соответствии с которой результаты проведенной по состоянию на 01.01.2011 переоценки НМА не включаются в данные бухгалтерской отчетности за 2010 г. и принимаются при формировании входящих сальдо по счетам 04, 05, 83, 84 на 01.01.2011.

Кроме того, НМА могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности (п. 22 ПБУ 14/2007).
В случаях пересмотра срока полезного использования или способа начисления амортизации НМА производятся корректировки, которые отражаются как изменения в оценочных значениях (т.е. в суммах начисленной амортизации) (п. п. 27, 30 ПБУ 14/2007). Напомним, что к изменениям в оценочных значениях применяется Положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

Какие данные бухучета используются при заполнении строки 1110 "Нематериальные активы"

По этой строке Бухгалтерского баланса указывается остаточная стоимость НМА организации (п. 35 ПБУ 4/99, Письмо Минфина России от 30.01.2006 N 07-05-06/16). Остаточная стоимость нематериальных активов определяется как разница между сальдо по счетам 04 и 05 (с учетом переоценки и обесценения).

Внимание!
Имущество в бухгалтерском учете классифицируется в момент его признания, исходя из соответствия установленным критериям видов активов. Поэтому информация об объектах НМА, оставшийся срок полезного использования по которым на отчетную дату составляет 12 месяцев и менее, не может раскрываться в разд. II "Оборотные активы" и должна включаться в разд. I Бухгалтерского баланса (Письмо Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302).

Внимание!
Если у организации на счете 04 учитываются также расходы на завершенные НИОКР, результаты которых не подлежат правовой охране, то из остатка по счету 04 необходимо исключить величину таких расходов.

Строка 1110 "Нематериальные активы" Бухгалтерского баланса = Дебетовое сальдо по счету 04 (без учета расходов на НИОКР) - Кредитовое сальдо по счету 05

В общем случае показатели строки 1110 "Нематериальные активы" на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, переносятся из Бухгалтерского баланса за предыдущий год.
Если организация ежегодно производит переоценку объектов НМА, то при составлении бухгалтерской отчетности за отчетные периоды 2011 г. для обеспечения сопоставимости отчетных данных она должна скорректировать сравнительные показатели на суммы переоценки таким образом, как если бы переоценки производились не по состоянию на 01.01.2011 и на 01.01.2010, а на конец 2010 и 2009 гг. соответственно. Указанные корректировки обусловлены тем, что изменение нормативного правового акта по бухгалтерскому учету (в частности, ПБУ 14/2007) влечет изменение учетной политики организации. Приказ Минфина России N 186н, которым внесены изменения в ПБУ 14/2007, не установил специального порядка для отражения в бухгалтерском учете и отчетности последствий изменений, связанных с новыми правилами переоценки нематериальных активов. Следовательно, в данном случае последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно (п. п. 10, 14, 15 ПБУ 1/2008).
Таким образом, в графах "На 31 декабря 2010 г." и "На 31 декабря 2009 г." указывается остаточная стоимость НМА на 01.01.2011 и на 01.01.2010 соответственно, т.е. с учетом переоценок, проведенных по состоянию на эти даты.

Оценку стоимости нематериальных активов можно рассматривать как комплексную оценку основных фондов компании, включающую нематериальные, капитальные активы и оценку капитализации предприятия в целом.

Активы, как материальные, так и нематериальные, имеют конкретную ценность и рыночную стоимость. Важно четко понимать все факторы, влияющие на капитализацию компании.

В условиях перехода страны на инновационный путь развития возрастает роль института интеллектуальной собственности (ИС), который должен способствовать производству наукоемкой, конкурентоспособной продукции, обеспечивающей высокие темпы развития и структурные преобразования в экономике.

Процесс создания и использования интеллектуальной собственности требует эффективного управления посредством разработки интегрированной системы по выявлению, регистрации и управлению объектами ИС.

В настоящее время каждая организация, инвестирующая в создание новых продуктов и объектов, занимающаяся инновационным развитием, нуждается в создании системы управления интелектуальной собственностью.

Нематериальными активами могут быть признаны активы, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев, стоимость которых может быть достаточно точно измерена. Активы должны иметь признаки, отличающие данный объект от других, в том числе аналогичных. НМА не имеют физической формы, могут использоваться в деятельности организации, способны приносить организации экономические выгоды.

Существуют три критерия измерения ценности нематериальных активов, лаконично сформулированные американским экономистом Леонардом Накамурой:

• как финансовый результат от инвестиций в НИОКР, программное обеспечение, продвижение бренда компании и т.д.;
• как затраты на создание и разработку результатов интеллектуальной деятельности, покупку лицензий и т.д.;
• с точки зрения прироста операционной прибыли за счет использования нематериальных активов.

Mетоды оценки стоимости нематериальных активов

Выделение нематериальных активов в самостоятельный объект бухгалтерского учета предполагает обязательное решение вопросов об их оценке. Согласно МСФО (IAS 38 «Нематериальные активы») к оценке нематериальных активов, так же как и к оценке любого актива, можно применить три известных подхода:

Сравнительный (рыночный) подход

Данный подход основывается на идее, что рациональный инвестор или покупатель не заплатит за конкретный объект нематериальных активов больше той суммы, в которую ему обойдется приобретение другого объекта нематериальных активов с сопоставимой полезностью (сопоставимым качеством). Сравнительный (рыночный) подход к оценке нематериальных активов предполагает определение стоимости нематериального актива, полученного организацией, исходя из цены, по которой в сравнительных обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Если при оценке объекта нематериальных активов можно найти достаточное количество аналогов, полученная с помощью данного подхода величина его стоимости будет наиболее точной по сравнению с величинами, определенными другими подходами, т.е. будет иметь минимальную погрешность. В этом состоит главное достоинство сравнительного (рыночного) подхода.

Однако применение сравнительного (рыночного) подхода для оценки нематериальных активов затруднено вследствие того, что такие объекты являются практически неповторяемыми. Существуют объекты, например патенты, товарные знаки или права на произведения искусства, к которым просто невозможно подобрать аналоги. К тому же нематериальные активы чаще всего продаются в составе бизнеса, отдельная их продажа происходит довольно редко.

Затратный подход

При применении затратного подхода стоимость объекта нематериальных активов определяется исходя из суммы затрат на его создание или приобретение. Главным преимуществом затратного подхода является несложность получения исходных данных для расчета стоимости нематериальных активов, кроме того, все затраты могут быть подтверждены документально.

Следует отметить, что в настоящее время в соответствии с российскими положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, рассчитанной на основе затратного подхода. Согласно Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) данный вид оценки называется себестоимостью.

Порядок расчета фактической (первоначальной) стоимости нематериальных активов зависит от пути их поступления в организацию. Как известно, нематериальные активы могут поступать в организацию различными путями. Среди них можно выделить следующие:

• приобретение за плату;
• создание внутри организации;
• обмен на другое имущество;
• безвозмездное получение;
• внесение в качестве вклада в уставный капитал;
• приватизация государственного и муниципального имущества.

Одним из недостатков затратного подхода является несоответствие затрат настоящего времени их стоимости в будущем. Существующие методы оценки нематериальных активов в рамках затратного подхода не в полной мере учитывают инфляционное изменение покупательной способности денег, а также возможность денег приносить доход при условии их разумного инвестирования в альтернативные проекты.

Доходный подход

В отличие от затратного подхода, доходный подход позволяет оценить возможные экономические выгоды, которые могут принести нематериальные активы. В зарубежной практике такие выгоды принято называть справедливой стоимостью.

Справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки (МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»).

В экономической литературе вопрос использования в отечественной бухгалтерской практике справедливой стоимости как вида оценки объектов учета в настоящее время является предметом дискуссии. Аргументами в пользу учета по справедливой стоимости является то, что справедливая стоимость предоставляет более объективную основу для оценки будущих денежных потоков по сравнению с методом фактических затрат, обеспечивает основу для сопоставимости информации об активах, наилучшим образом сочетается с принципами активного менеджмента и способствует более объективной оценке результатов работы менеджмента.

В качестве одного из основных недостатков учета по справедливой стоимости отмечаются значительные сложности определения справедливой стоимости в условиях отсутствия активного рынка. Они влекут за собой и другой отрицательный момент, связанный с использованием справедливой стоимости, - высокую трудоемкость и большие дополнительные издержки, вызванные необходимостью привлечения профессиональных оценщиков.

Существенным недостатком оценки активов по справедливой стоимости экономисты считают невозможность документального подтверждения данной оценки во многих случаях и вероятность манипуляций с оценками, что не позволит бухгалтерскому учету выполнять одну из своих основных функций - контрольную. Как известно, контрольная функция бухгалтерского учета выполняется только при отражении свершившихся фактов хозяйственной деятельности организации. Кроме того, бухгалтерская информация имеет юридическую силу, если она подтверждена соответствующими документами .

Представляется, что справедливую стоимость можно применять в отечественной практике, но не в текущем учете, а при раскрытии информации в пояснениях к основным формам бухгалтерской отчетности. Выносимая в пояснения информация необязательно должна формироваться на счетах бухгалтерского учета, ее можно определять расчетным путем. Следовательно, оценивать объекты нематериальных активов по справедливой стоимости, определенной на основе доходного подхода, можно для целей раскрытия информации о них в бухгалтерской отчетности.

Проблемным вопросом, возникающим при оценке активов организации по справедливой стоимости, является выбор показателя, который наиболее достоверно отражает эту стоимость.

Существует множество подходов к определению справедливой стоимости, а следовательно, и отражающих ее показателей. Например, выразителем справедливой стоимости может являться при определенных условиях рыночная стоимость, восстановительная стоимость с учетом износа, дисконтированная стоимость и другие виды стоимостей. В зарубежной практике чаще всего наилучшим показателем справедливой стоимости актива признают его рыночную стоимость. Однако данные понятия не уравниваются.

Рыночная стоимость в полной степени соответствует понятию справедливой стоимости только в условиях активного рынка, т.е. рынка, на котором цены определяются спросом и предложением, сделки производятся достаточно часто, без принуждения, а участвующие в них стороны не зависят друг от друга. В силу специфики нематериальных активов активный рынок для них практически отсутствует.

Как уже отмечалось, одним из показателей справедливой стоимости может быть дисконтированная стоимость . Использование метода дисконтирования для определения справедливой стоимости активов организации имеет ряд преимуществ.

Во-первых, метод дисконтирования позволяет преодолеть справедливость только на момент сделки. Во-вторых, при его использовании учитывается полезность актива с точки зрения будущих экономических выгод, связанных с владением данным активом. В-третьих, дисконтированная стоимость менее подвержена колебаниям рыночной конъюнктуры, поскольку базируется на факторах, наиболее полно учитывающих возможные характеристики активов: генерируемых активами денежных потоках во времени и всевозможных рисках.

Стоимость нематериальных активов

Сегодня отсутствуют данные о стоимости объектов интеллектуальной собственности, а фондовый рынок недостаточно развит. Поэтому из перечисленных выше методов необходимо особо выделить затратный. Он позволяет изучить стоимость каждой составной части нематериального актива, а затем путем суммирования определить его итоговую цену.

Процедура оценки объектов интеллектуальной собственности включает несколько этапов. Вначале производится анализ структуры нематериальных активов, определяются ее составные части. Затем по отдельности производится оценка элементов и выбирается наиболее подходящий метод для анализа составных частей, производятся расчеты.

На третьем этапе исследуется степень износа составных частей объекта ИС. Износ в данном случае означает утрату полезности и, соответственно, стоимости. Так, оценка патента учитывает моральный износ, связанный с появлением новых, усовершенствованных аналогов запатентованного изобретения.

В конце рассчитывается остаточная стоимость всех частей объекта интеллектуальной собственности и производится ее суммарная оценка. Остаточную стоимость нематериального актива можно рассчитать путем вычитания накопленного износа из его первоначальной стоимости.

Осуществив оценку рыночной стоимости нематериальных активов и иных результатов интеллектуальной деятельности, можно решить следующие задачи:

1. увеличение капитализации компании;
2. выделение дополнительных активов, имеющих самостоятельный коммерческий интерес;
3. оценку размера материального ущерба при незаконном использовании нематериальных активов третьими лицами.

Интеллект и энергия

Оценка НМА имеет колоссальное значение для компаний, ведущих хозяйственную деятельность в какой-либо высокотехнологичной отрасли, например в энергетической. В условиях жесткой конкуренции в этой отрасли только уникальный характер интеллектуальной собственности предприятия может обеспечить достаточно прочные и высокие барьеры в долгосрочной перспективе. Это позволит получать стабильные доходы на рынке от монопольного использования новых технологий или продажи патентов и лицензий.

Основными проблемами отечественных компаний, работающих на рынке энергетики, является отсутствие нормативно-правовой базы, подтверждающей разработку, создание и использование интеллектуальной собственности. Управление интеллектуальной собственностью отечественных энергетических предприятий, как правило, осуществляется специалистами, не владеющими механизмами правового регулирования для защиты от недобросовестной конкуренции.

Создание эффективной системы управления интеллектуальной собственностью предприятия способно сократить инновационные риски и облегчить процесс вывода инновационных технологий на энергетический рынок.

Безусловно, если организация хорошо известна и уже завоевала репутацию благодаря длительному существованию на рынке, стоимость объектов интеллектуальной собственности может составлять значительную долю ее общей стоимости.

Однако приходится признать, что стоимость объектов интеллектуальной собственности довольно часто недооценивается в практике российского бизнеса. Между тем умелое использование сведений о реальной стоимости нематериальных активов может значительно укрепить положение на рынке для компании любого масштаба.

Особенности оценки стоимости нематериальных активов

Сложность оценки НМА в первую очередь обусловлена трудоемкостью количественного определения результатов коммерческого использования данных активов, находящихся на той или иной стадии разработки, промышленного освоения или использования, в силу влияния целого ряда разнонаправленных факторов.

Здесь мы рассматриваем методы оценки объектов интеллектуальной собственности и обсуждаем полные права собственности на них. Но на практике гораздо чаще приходится определять стоимость отдельных частей имущественных прав на использование объектов интеллектуальной собственности, появляется конкретная задача оценки стоимости нескольких лицензионных договоров.

Опыт западных стран показывает, что для оценки стоимости таких договоров может применяться метод стандартных ставок лицензионных отчислений, таких как ставка за использование объекта ИС. Размер ставки исчисляется в зависимости от рентабельности использования данного объекта, а также от периода использования объекта интеллектуальной собственности, объемов производства, затрат на его создание, а также ряда других факторов. В основном лицензионные ставки определяются процентным отношением от цены единицы продукции, выпускаемой за счет использования объекта ИС, от чистого дохода либо от суммы продажи запатентованной продукции.

Экономический эффект

При проведении оценки объектов интеллектуальной собственности наиболее сложной задачей является определение экономического эффекта от использования нематериального актива. Важная задача - определить долю чистого дохода , получаемого конкретно от использования оцениваемого актива, для чего обычно применяется факторный анализ. Например, использование изобретения позволяет получить чистый доход благодаря снижению себестоимости продукции, повысить стоимость продукции путем улучшения ее качества, увеличить объем продаж, снизить налог на прибыль.

Серьезной трудностью в определении стоимости нематериальных активов является то, что для их внедрения в производство требуются инвестиции. Частью чистого дохода от реализации инвестиционного проекта является доход от использования объекта ИС. В этой связи необходимо вначале разработать инвестиционный проект, составить бизнес-план, в котором рассчитать ожидаемый чистый ежегодный доход. Затем - выделить ту часть дохода, которую можно отнести к используемому нематериальному активу.

При этом долевой коэффициент рассчитывается с учетом фактора получения экономии, а применение некоторых изобретений позволяет снизить сумму налога на прибыль.

При оценке нематериальных активов за риск определяется повышенная премия, поскольку вложения в данные активы отличаются большой рискованностью. Использование НМА в хозяйственном обороте фирмы позволяет оптимизировать налог на прибыль. Но предварительно необходимо провести грамотную оценку стоимости нематериальных активов, они должны быть поставлены на баланс фирмы как объекты ИС.

Оценка нематериальных активов компании представляет собой определение стоимости пяти главных видов объектов интеллектуальной собственности: объектов авторского права, коммерческой тайны, промышленной собственности, гудвилла, других (нетрадиционных) видов объектов интеллектуальной собственности.

При проведении оценки стоимости объектов ИС необходимо принимать в расчет объекты, учитываемые и не учитываемые в балансе предприятия. Например, деловая репутация (гудвилл) не учитывается в балансе компании. Но этот нематериальный актив должен быть обязательно учтен при оценке стоимости бизнеса, так как в ряде случаев может оказать значительное влияние на капитализацию компании.

Будущие выгоды

Традиционная система бухгалтерского учета нематериальных активов и интеллектуальной собственности в компании происходит тем же образом, что и учет материальных активов. Это приводит к тому, что денежные потоки и потоки прибыли, построенные по данным бухучета, искажают действительную ценность нематериальных активов и капитализации компании. Стоимость НМА играет важную роль при определении общей стоимости предприятия.

Для создания в организации полноценной системы управления ИС необходимо приведение нормативно-правовой базы предприятия в соответствие с законодательством РФ в части учета нематериальных активов.

Объекты интеллектуальной собственности могут приносить компании значительную экономическую выгоду в будущем, например, при оказании услуг, на производстве, для управленческих нужд или в предпринимательской деятельности.

Таким образом, организация имеет право на получение тех экономических выгод, которые в будущем принесут ей нематериальные активы, в случае, если она обладает надлежаще оформленными документами, подтверждающими существование самого актива и права на него, а также имеет контроль над объектами ИС.

Эффективное управление нематеральными активами и их вовлечение в оборот является одним из условий повышения конкурентоспособности предприятия. Поэтому важно рассматривать интеллектуальную собственность не только с точки зрения ее защиты, но и с точки зрения оценки ее практической рыночной стоимости.

НМА отражаются в отчетности в соответствии с требованиями IAS 38 «Нематериальные активы».

Нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, который предназначен:

• - для использования при производстве или предоставлении товаров или услуг;
• - сдачи в аренду другим организациям;
• - административных целей.

НМА контролируются компанией, поэтому от их использования предполагается увеличение экономических выгод.

Поскольку актив идентифицируемый, следовательно, он является отделяемым, т.е. его можно реализовать, передать в аренду, обменять и т.п. без выбытия будущих экономических выгод, ожидаемых от других активов.

Признание НМА осуществляется тогда, когда он:

• - отвечает определению НМА;
• - отвечает критериям признания, определенным МСФО (вероятность получения экономических выгод и надежное определение стоимости).

Первоначальная оценка НМА производится по первоначальной стоимости.

В соответствии с IAS 38 «Нематериальные активы» деловая репутация (goodwill ) не признается в качестве НМА, поскольку ее нельзя идентифицировать и надежно оценить для целей первоначального признания. Отражение деловой репутации производится с учетом требований IFRS 3 «Объединение бизнеса».

Кроме того, возникают трудности с внутренне созданными активами, поскольку трудно оценить их стоимость и будущие экономические выгоды.

Например, внутренне созданная торговая марка в соответствии с IAS 38 «Нематериальные активы» не признается активом, то же касается прав на публикацию и списков клиентов и названий изданий. Такие активы учитываются в составе деловой репутации при объединении компаний.

Для того чтобы признать внутренне созданный НМЛ , необходимо при создании актива выделить два этапа: 1-й - этап исследований (научно-исследовательская работа, или НИР); 2-й - этап разработки (опытно-конструкторские разработки, или ОКР).

На первом этапе затраты на создание актива признаются расходами отчетного периода. На втором этапе затраты на создание актива могут быть признаны себестоимостью НМ А в случае, если компания может в полной мере продемонстрировать:

• - техническую осуществимость завершения работ по созданию НМ А;
• - свое намерение завершить НМА и использовать или продать его;
• - свою способность использовать или продать НМА;
• - каким образом НМА будет создавать будущие вероятные экономические выгоды;
• - наличие достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки и использования или продажи НМА;
• - способность надежно оценить затраты, относящиеся к НМА в ходе его разработки.

Последующие затраты могут увеличивать стоимость НМА, если:

• - имеется вероятность того, что произведенные затраты приведут к созданию этим НМА будущих экономических выгод;
• - подобные затраты могут быть надежно оценены.

НМА в соответствии с IAS 38 «Нематериальные активы» могут переоцениваться. Но на практике случаи переоценки случаются очень редко. Переоценка НМЛ проводится по тем же правилам, что и переоценка основных средств.

Амортизация НМА начисляется аналогично амортизации основных средств, но срок полезного использования определяется исходя из следующих критериев:

• - периода, в течение которого актив может приносить экономические выгоды;
• - жизненного цикла актива;
• - публичных данных о сроках полезной службы аналогичных активов;
• - сведений о видах возможного устаревания активов;
• - стабильности рыночной конъюнктуры на товары, услуги, продукцию в области, где задействован нематериальный актив;
• - ограничений (например, юридических) в сроках контроля актива.

Ликвидационная стоимость НМА должна приниматься равной нулю, кроме следующих случаев:

• - имеется обязательство третьей стороны приобрести актив в конце срока полезной службы;
• - существует активный рынок для данного актива и ликвидационная стоимость может быть определена со ссылкой на этот рынок;
• - вероятно, что такой рынок будет существовать в конце срока службы актива.

Амортизация начисляется тремя способами, как и в случае объектов основных средств. При этом IAS 38 «Нематериальные активы» предусматривает необходимость пересмотра периода и метода амортизации по крайней мере в конце каждого финансового года.

В финансовой отчетности должна раскрываться информация:

• - о применяемых методах амортизации и сроке полезного использования;
• - валовой балансовой сумме и накопленной амортизации;
• - статья Отчета о финансовых результатах, в которую включена амортизация;
• - выверка балансовой стоимости на начало и конец периода со всеми изменениями в течение периода;
• - характер, балансовая стоимость и оставшийся период амортизации любого отдельного НМЛ, существенного для финансовой отчетности в целом;
• - причины и свидетельства того, что срок полезного использования НМА превышает 20 лет, если такое наблюдается.

Как уже отмечалось, деловая репутация в соответствии с IAS 38 «Нематериальные активы» не может быть отражена как НМА, она отражается в соответствии с IFRS 3 «Объединение бизнеса». Деловая репутация образуется при покупке компании как имущественного комплекса.

Переоценка НМА, также как и объектов основных средств, может проводиться одним из двух методов:

• 1) переоценка первоначальной стоимости актива и начисленной амортизации на один и тот же коэффициент;
• 2) сумма первоначальной стоимости и накопленной амортизации сворачивается, а остаточная стоимость объекта увеличивается до справедливой (рыночной) стоимости. При этом амортизация начинается заново, а ставки амортизации пересматриваются с учетом оставшегося срока полезного использования и ликвидационной стоимости, которые в свою очередь также могут быть пересмотрены.

МСФО для малого бизнеса распространяется на все виды НМА, кроме деловой репутации. НМА, приобретаемый при слиянии малого бизнеса, относится к активам, если справедливая стоимость его может быть определена. НМА для малого бизнеса первоначально оцениваются по себестоимости, в случае обмена - по справедливой стоимости, а при получении государственных субсидий - по справедливой стоимости.

Самостоятельно созданные статьи затрат (торговая марка, учредительные расходы, затраты на открытие нового бизнеса, обучение персонала, реклама, самостоятельный гудвилл) не включаются в НМ А, а признаются как расходы.

После признания НМЛ малые предприятия оценивают их по себестоимости за минусом амортизации и убытков от обесценения. Если невозможно точно оценить срок полезного использования НМ А, то он принимается равным 10 годам. При амортизации НМ А чаще всего используется линейный метод амортизации. Остаточная стоимость НМ А должна быть равна нулю, если нет обязательств третьих лиц купить актив в конце срока использования. Малое предприятие может изменить метод амортизации и остаточную стоимость НМА в результате проведенного анализа за отчетный период, что будет изменениями в бухгалтерской оценке. НМА прекращает использоваться при выбытии или когда не ожидается поступления будущих экономических выгод.

Малые предприятия раскрывают по НМА в отчетности следующую информацию:

• - срок использования и норму амортизации;
• - метод амортизации;
• - балансовую стоимость и убытки от обесценения;
• - справедливую стоимость но активам, полученным при использовании государственной помощи.

Отдельно малыми предприятиями раскрывается совокупная сумма затрат на исследования и разработки, признанная в качестве расходов.

Рассмотрим пример с отражением в отчетности НМА и определением срока их полезного использования.

Пример 14.3

Компания занимается исследованиями и разработками в сфере информационных технологий. В течение 2013 г. компания активно разрабатывала ряд программных продуктов. Затраты про продукту А составили 1000 долл., по продукту В - 2000 долл., по продукту С - 700 долл, и по продукту D - 1450 долл.

Компания прогнозирует существенный спрос но всем продуктам, за исключением продукта В. Работы по продукту С временно приостановлены, так как у компании на данном этапе не хватает средств на его разработку. Продукт А был завершен к 1 сентября 2013 г. и пущен в обращение. Возмещаемая сумма продукта D составляет 1300 долл. Амортизация по ИМ А начисляется линейным способом в течение 5 лет.

Получается, что по продукту А было затрачено 1000 долл, и с 1 сентября 2013 г. по нему начисляется амортизация из расчета 1000 / 5 х х 4 / 12 = 67 долл.

По продукту В затрачено 2000 долл., которые будут отражены в Отчете о финансовых результатах, поскольку данный продукт не принесет экономической выгоды.

По продукту С было затрачено 700 долл., которые будут отражены в Отчете о финансовых результатах, в связи с тем, что работы по данному продукту приостановлены из за нехватки средств.

По продукту D было затрачено 1450 долл., однако его возмещаемая стоимость всего 1300 долл. Следовательно, обесценение составит 1450 - 1300 = 150 долл.

Отчет о финансовом положении (баланс):

Нематериальные активы 2233 долл.

Стоимость продукта А: 1000 - 1000 / 5x4 /12 = 933 долл.

Стоимость продукта D (возмещаемая): 1300 долл.

Итого нематериальных активов: 2233 долл.

Отчет о финансовых результатах и прочем совокупном доходе:

Затраты на исследование: 2000 + 700 = 2700 долл.

Убытки от обесценения нематериальных активов: 150 долл.

Амортизация нематериальных активов: 67 долл.

Интеллектуальная собственность – это исключительные права физических или юридических лиц на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (например, товарный знак, фирменное название и т.д.). Для бухгалтерских целей такие виды интеллектуальной собственности именуются как нематериальные активы. Для стоимостной оценки нематериальных активов используются различные методы и подходы. В статье рассмотрим какие существуют подходы и методы оценки нематериальных активов.

Нематериальные активы

Важно! К нематериальным активам (НМА) относят активы со сроком полезного использования более 12 месяцев, при этом их стоимость должна точно определяться.

Активы имеют свои признаки, которые отличают их от других, даже аналогичных объектов. У объектов НМА нет физической формы, они используются в деятельности компании и способны приносить экономическую выгоду.

Методы оценки нематериальных активов

При определении методов оценки НМА выделяют ту, которая проводится при принятии НМА к учету, а также ту, которая может производиться уже по отношению к раннее учтенным объектам НМА. Оценка, формируемая при принятии НМА к бухчету на 04 счете, называется первоначальная стоимость. Та оценка, которая производится уже после формирования первоначальной стоимости называется последующая оценка.

Первоначальная стоимость нематериальных активов

Важно! Перечень затрат, которые включаются в первоначальную стоимость НМА является открытым. В первоначальную стоимость НМА могут включаться все расходы, которые напрямую связаны с покупкой НМА, а также подготовкой их к использованию. В том случае, если НМА отнесены к инвестиционным активам, то даже проценты по полученным кредитам (займам) будут при определенных условиях включаться в первоначальную стоимость НМА.

Для удобства объединим все методы оценки НМА в случае первоначального их признания в таблицу. Первоначальная оценка НМА будет зависеть от того, каким способом объект поступил в компанию:

Последующая оценка НМА

Как уже отмечалось выше, помимо первоначальной оценки, также выделяют и последующую оценку НМА, которая производится уже после принятия к учету актива на счете 04 «Нематериальные активы». Такая оценка потребуется только в определенных случаях, например, при:

• переоценке НМА;
• обесценении активов.

Важно! В коммерческих организациях на конец отчетного периода может проводиться переоценка НМА до текущей стоимости. Причем следует помнить, что если компания хотя бы раз проведет переоценку, то в дальнейшем ее потребуется делать регулярно. Это необходимо для того, чтобы стоимость в учете НМА не отличалась от рыночной стоимости на текущий момент. Обесценение проводится в соответствии с МСФО.

Какими способами производится амортизация НМА

Существует несколько способов амортизации НМА, при этом способ поступления и оценки НМА не будет влиять на то, каким способом производится амортизация. Среди способов амортизации НМА выделяют следующие:

• линейный;
• уменьшаемого остатка;
• списание стоимости пропорционально объему продукции.

Подходы к оценке НМА

Каждый из существующих методов оценки НМА рассматривается с позиции следующих подходов:

1. Затратный. В соответствии с этим подходом стоимость НМА оценивается исходя из затрат, необходимых для воспроизводства или замены актива за минусом начисленного износа. Конечно, для НМА физический износ, как для материальных активов не характерен. По отношению к НМА используется такое понятие, как временной и моральный износы. Временной износ может совпадать с временем полной амортизации НМА, но они могут и различаться. Он будет зависеть только от норм законодательства и лицензионных договоров. Моральный износ связан с появлением уже более современных НМА.
2. Рыночный. Для оценки НМА рыночный подход применяется только условно. Особенно, если оцениваются неликвидные и неотчуждаемые активы. Применяется он в том случае, если у компании-покупателя есть выбор этих активов из числа подобных, выполняющих такие же функции.
3. Доходный. Этот подход в последнее время получил наибольшее распространение. Он заключается в установлении связи между свойствами (техническими, экономическими и т.д.) НМА, а также будущим доходом от использования этого НМА в хозяйственной деятельности компании. Основной предпосылкой этого подхода является то, что экономическая ценность НМА а настоящее время обусловлена ожиданием дохода с него в будущие периоды времени.

Понятие «нематериальные активы» в условиях рыночной экономики используется в различных сферах, в том числе в управлении, в оценочной деятельности, в бухгалтерском и налоговом учете.

В самом широком смысле понятие нематериальных активов трактуется в сфере управления компанией, где под нематериальными активами понимается совокупность элементов имущества юридического или физического лица, имеющих полезность (ценность) для их владельца, не имеющих материального содержания, использующихся в течение длительного периода времени и способных приносить выгоду (доход).

В мировой практике принято различать:

1) идентифицируемые НМА – нематериальные активы, которые могут выступать индивидуальными объектами сделок, оцениваются отдельно и отражаются в балансе организации в составе ее внеоборотных активов. Идентифицируемыми НМА являются, в первую очередь, объекты интеллектуальной собственности;

2) неидентифицируемые НМА (активы типа гудвилл) – нематериальные активы, которые не могут быть отделены от конкретного предприятия или бизнеса и выступать самостоятельными объектами сделок

и при этом обычно не учитываются в составе имущества организации (не отражаются в ее балансе).

Подробное разъяснение сути НМА содержится в Международных стандартах оценки (МСО), издаваемых Международным комитетом по стандартам оценки (МКСО или International Valuation Standards Committee, IVSC). Международное руководство по оценке №4 «Оценка стоимости неосязаемых (нематериальных) активов» дает следующее понятие НМА: нематериальные (неосязаемые) активы – это активы, которые проявляют себя своими экономическими свойствами, но не

обладают физической субстанцией, дают права и привилегии их собственнику и обычно приносят ему доходы.

Согласно МСО нематериальные активы делятся на следующие группы:

1) активы, возникающие из прав , существующих в соответствии с условиями контракта, заключенного в письменной или в иной форме, который создает экономическую выгоду для сторон (имущественные права). Например, контракты на поставки, сбыт продукции, снабжение, лицензионные соглашения, права пользования земельными участками и природными ресурсами;

2) активы, возникающие из взаимоотношений между сторонами ,

которые обычно не носят договорного характера, могут быть кратковременными и представляют большую ценность для сторон. Например, профессиональные качества, навыки и квалификация персонала организации, взаимоотношения с клиентами, поставщиками, дистрибьюторами

и другими контрагентами. На практике отдельная оценка этой группы нематериальных активов обычно не проводится, они оцениваются в составе гудвилла компании;

3) интеллектуальная собственность – особая группа неосязаемых активов, которая охраняется законом от неразрешенного использования другими. Например, фирменные наименования, авторские права (копирайт), изобретения, товарные знаки, производственные секреты (ноухау), изобретения и др.;

4) сгруппированные неосязаемости – разница между общей стоимо-

стью нематериальных активов и стоимостью всех идентифицируемых нематериальных активов. Их часто называют гудвиллом, а также стоимостью лояльности клиентов к данному предприятию (тенденции клиентов возвращаться к обслуживающему их бизнесу), сверхприбылью (дополнительным доходом, получаемым бизнесом сверх справедливой отдачи от идентифицируемых активов).

Наиболее узкую трактовку нематериальные активы получают в бухгалтерском учете. В соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности «Нематериальные активы» (МСФО 38), немате-

риальные активы представляют собой идентифицируемые неденежные активы, не имеющие физической формы, которые используются в производстве или при предоставлении товаров и услуг, для сдачи в аренду другим сторонам или в административных целях.

МСФО предъявляют следующие требования к признанию нематериальных активов:

1) идентифицируемость (явное отличие от деловой репутации);

2) контроль со стороны компании (наличие юридических прав на ак-

3) возможность обеспечения активом экономических выгод предприятию;

4) существование подтвержденой вероятности того, что будущие экономические выгоды, относящиеся к данному активу, действительно поступят в компанию;

5) возможность надежной оценки первоначальной стоимости (себестоимости) актива.

Если НМА приобретен компанией за деньги или другие денежные активы, то его первоначальная стоимость определяется ценой, а также суммой уплаченных таможенных пошлин, невозмещаемых налогов и суммой затрат на подготовку актива к использованию. Если же нематериальный актив приобретен в обмен на другие неденежные активы (материальные или нематериальные), его стоимость оценивается как справедливая (рыночная) стоимость переданных взамен активов.

Если НМА создан организацией самостоятельно, то для установления соответствия его критериям признания и определения стоимости его создание классифицируется на две фазы: фазу исследований и фазу разработок. При этом под исследованиями понимаются оригинальные и плановые научные изыскания, предпринимаемые с перспективой получения новых научных или технических знаний (например, поиск, оценка

и окончательный отбор способов применения результатов исследований или других знаний; поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг). Разработки – это применение результатов исследований или других знаний при планировании или

проектировании производства новых или существенно улучшенных материалов, устройств, товаров, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования (например, проектирование, конструирование и тестирование допроизводственных образцов и моделей; инструментов, шаблонов, форм и штампов, включающих новую технологию; опытных установок; выбранных альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг).

Согласно МСФО активы, возникающие в результате исследований, не признаются нематериальными активами, а расходы, понесенные на этой фазе проекта, должны относиться на расходы того периода, в котором они имели место.

Активы, полученные в результате разработок, признаются нематериальными активами в случае, если компания может продемонстрировать следующее:

1) техническую осуществимость завершения нематериального актива так, чтобы он был доступен для использования или продажи;

2) свое намерение завершить нематериальный актив и использовать или продать его;

3) свою способность использовать или продать нематериальный ак-

4) способ создания нематериальным активом вероятных будущих экономических выгод (в том числе наличие рынка для результатов применения нематериального актива или для самого нематериального актива или, если предполагается его внутреннее использование, полезность нематериального актива для компании);

5) доступность достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки и для последующего использования или продажи нематериального актива;

6) способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в ходе его разработки.

Иными словами, МСФО устанавливают дополнительные критерии признания актива в качестве НМА в случае, если он создан самой организацией.

Себестоимость (первоначальная стоимость) внутренне созданного нематериального актива оценивается как сумма затрат, связанных с его созданием, понесенных с даты, когда нематериальный актив впервые становится отвечающим критериям его признания.

Таким образом, в наиболее узкой трактовке (в соответствии с МСФО) нематериальные активы – это, прежде всего, идентифицируемые активы, к которым в основном относятся объекты интеллектуальной собственности и секреты производства (ноу-хау).

В России обязательные к применению при осуществлении оценочной деятельности федеральные стандарты оценки не содержат трактовки понятия НМА (в отличие от МСО). В то же время такая трактовка дается многими саморегулируемыми организациями оценщиков в разрабатываемых ими стандартах. Например, стандарт оценки СТО РОО 26-01-96 Российского общества оценщиков, базирующийся на Международных стандартах оценки, приводит аналогичное им определение НМА.

Подробная, хотя и узкая, трактовка НМА дается законодательными и нормативно-правовыми актами Российской Федерации в области бухгалтерского учета и налогообложения. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), критериями признания активов в качестве НМА являются:

а) отсутствие материально-вещественной формы; б) возможность идентификации (выделения, отделения) объекта от

другого имущества; в) использование в производстве продукции, при выполнении работ

или оказании услуг либо для управленческих нужд организации (то есть способность объекта приносить организации экономические выгоды);

г) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) возможность достоверной оценки фактической (первоначальной) стоимости объекта;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договора отчуждения исключительных прав и т.п.), то есть наличие у организации прав на получение экономических выгод от использования актива и возможности запретить другим лицам доступ к нему (контроль организации над объектом).

При соблюдении всех перечисленных выше критериев признания НМА к таковым могут относиться, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания. Данный перечень не является закрытым.

В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация организации.

В широком понимании деловая репутация – это часть стоимости действующего предприятия, определяемая добрым именем, деловыми связями, репутацией, известностью фирменного наименования, торговой марки. В таком смысле деловая репутация отождествляется с гудвиллом организации.

Однако в целях бухгалтерского учета деловая репутация трактуется иначе. Деловая репутация организации , согласно ПБУ 14/2007, опре-

деляется как разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. В таком понимании деловая репутация может быть положительной или отрицательной. Положительная деловая репутация рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод,

учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта, входит в состав нематериальных активов компании и амортизируется. Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием стабильных клиентов, высокого качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и в полном объеме относится на финансовые результаты предприятия в составе прочих доходов того периода, в котором она возникла.

Таким образом, деловая репутация в бухгалтерском учете может возникнуть у организации только в момент ее купли-продажи как целого имущественного комплекса (в отличие от гудвилла, который не зависит от совершения или не совершения сделок купли-продажи компании).

В целях приведения российской практики бухгалтерского учета в соответствие с Международными стандартами финансовой отчетности ПБУ 14/2007 исключило из состава нематериальных активов расходы, связанные с образованием юридического лица, то есть организационные расходы.

Обобщая вышеизложенное, можно дать следующее определение нематериальных активов как объекта оценки.

Нематериальные активы как объект оценки представляют собой неденежные активы, которые не имеют физической субстанции, но проявляют себя своими экономическими свойствами и в силу этого обладают полезностью (ценностью) для своего владельца.

Нематериальные активы в целях проведения оценки подразделяются на три основные группы, которые могут быть оценены отдельно:

1) интеллектуальная собственность (ИС);

2) имущественные права;

3) гудвилл (цена фирмы, деловая репутация).

Понятие «интеллектуальная собственность»впервые было исполь-

зовано в Конвенции об учреждении Всемирной организации интеллектуальной собственности (ВОИС), принятой 14 июля 1967 г. в Стокгольме. Конвенция трактует понятие ИС максимально широко. Согласно