Нематериальные активы в балансе. Понятие нематериальных активов

Это продолжение статьи об оценке нематериальных активов. Если нематериальные активы были приобретены отдельно или создавались внутри компании (в результате НИОКР), то такие активы измеряются по себестоимости. В этом случае вопрос оценки НМА сводится к определению того, какие расходы могут быть включены в стоимость нематериального актива, а какие являются расходами периода. Первая часть статьи, которая касается , опубликована ранее.

2. Оценка нематериальных активов, приобретаемых отдельно

Еще раз вспомним критерии признания нематериального актива, прописанные в МСФО 38.

• (a) существует вероятность того, что предприятие получит ожидаемые будущие экономические выгоды, проистекающие из актива;
• (b) себестоимость актива можно надежно оценить.

Если компания покупает нематериальный актив (например, лицензию), то она это делает потому, что ожидает получить от него экономические выгоды в будущем. Поэтому, первый из критериев признания нематериального актива автоматически считается выполненным. Себестоимость актива при покупке тоже можно надежно оценить. Цена покупки так или иначе отражает величину ожидаемых экономических выгод. Это особенно справедливо в тех случаях, когда возмещение при покупке имеет форму денежных средств.

Пример 2. Списки клиентов — приобретенные и внутренне-созданные

1 января 2014 года компания Гамма приобрела список клиентов другой компании за ₽ 200,000. Гамма может продать этот приобретенный список клиентов третьим лицам. Менеджмент компании Гамма считает, что в 2014 году на поддержание и развитие этого приобретенного списка клиентов были понесены дополнительные расходы в размере ₽ 30,000 (зарплата ответственных сотрудников). Кроме того, Гамма в течение многих лет своей деятельности создавала свой список лояльных клиентов.

Как необходимо отразить два списка клиентов в финансовой отчетности?

Решение

1) Компания не может признать нематериальный актив в отношении внутренне-созданного списка клиентов, поскольку МСФО (IAS) 38 прямо запрещает признавать нематериальные активы, создаваемые внутри компании. Затраты на формирование такого списка клиентов невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса в целом.

2) Приобретенный список клиентов соответствует определению нематериального актива, поскольку он является отделимым (его можно продать третьей стороне). Этот нематериальный актив должен быть первоначально признан в сумме ₽ 200,000.

3) Однако дополнительные ₽ 30,000 , понесенные для поддержания и развития приобретенного списка клиентов, должны быть признаны в качестве расхода при определении прибыли или убытка за год. Последующие расходы на списки клиентов (независимо от того, получены ли они извне или создаются внутри компании) всегда признаются в составе прибыли или убытка. Это связано с тем, что такие расходы нельзя отличить от расходов на развитие бизнеса в целом и, следовательно, они не удовлетворяют критериям признания.

Пункт 20, МСФО 38 Природа нематериальных активов такова, что во многих случаях совершенствование или частичная замена подобных активов не производится. Соответственно, большинство последующих затрат, скорее всего, будут обеспечивать ожидаемые будущие экономические выгоды, заключенные в существующем нематериальном активе, но не будут удовлетворять определению нематериального актива и критериям признания, установленным в настоящем стандарте. Кроме того, зачастую бывает трудно отнести последующие затраты непосредственно на конкретный нематериальный актив, а не на бизнес в целом.

Таким образом, лишь изредка последующие затраты - затраты, понесенные после первоначального признания приобретенного нематериального актива или завершения самостоятельного создания нематериального актива, - признаются в составе балансовой стоимости актива. Все последующие затраты на торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и статьи аналогичного содержания (вне зависимости от того, были ли они приобретены или самостоятельно созданы) всегда признаются в составе прибыли или убытка по мере своего возникновения. Это связано с тем, что такие затраты невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса в целом.

В этом примере стоимость приобретенного нематериального актива равна стоимости его покупки. Но кроме цены покупки с себестоимость приобретенных НМА включаются прямые затраты, относящиеся к подготовке актива к использованию.

п.27, МСФО 38 Себестоимость НМА при приобретении равна:

цена покупки + импортные пошлины + невозмещаемые налоги — торговые скидки — возмещаемые налоги + ПРЯМЫЕ затраты на подготовку актива к использованию.

п.28, МСФО 38 Примерами прямых затрат, которые включаются в стоимость нематериального актива:

• (a) затраты, связанные с вознаграждениями работникам, имеющие непосредственное отношение к приведению актива в рабочее состояние;
• (b) затраты на оплату профессиональных услуг, имеющие непосредственное отношение к
  приведению актива в рабочее состояние; и
• (c) затраты на проверку надлежащей работы актива.

ПРИМЕР 3. Приобретение программного обеспечения для производственного оборудования

1 января 2011 года компания приобрела пакет программного обеспечения для производственного оборудования на сумму ₽ 600,000, включая возмещаемые налоги на покупку в размере ₽ 50,000. Покупка была профинансирована за счет кредита в размере ₽ 600,000 под 10% годовых. Кредит обеспечен за счет приобретенной лицензии на программное обеспечение.

В январе 2011 года компания понесла затраты на настройку программного обеспечения, для того чтобы оно больше подходило для оборудования, используемого компанией:
Зарплата сотрудников, занятых в настройке ПО — ₽ 70,000
Амортизация основных средств, используемых для настройки — ₽ 15,000

В январе 2011 года производственный персонал компании прошел курс обучения использованию нового программного обеспечения. Стоимость внешнего инструктора-эксперта составила ₽17,000.

В феврале 2011 года производственная группа компании проверила программное обеспечение, и команда по информационным технологиям внесла некоторые изменения, необходимые для того, чтобы программное обеспечение функционировало должным образом. На этапе тестирования были понесены следующие затраты:
Материалы — ₽ 21,000
Зарплата сотрудников производственной группы — ₽ 31,000
Амортизация основных средств, когда они использовались для модификации — ₽ 5,000
Кроме того, в результате продажи товара, полученного на этапе тестирования, компания выручила ₽ 3,000.

Новое программное обеспечение было готово к использованию 1 марта 2011 года. Однако из-за низкого уровня первоначальных заказов, компания понесла убыток в размере ₽ 23 000 при работе с программным обеспечением в течение марта.

Какова стоимость НМА (программного обеспечения) при первоначальном признании?

Решение

Из стоимости приобретения нужно вычесть возмещаемые налоги. Кредит на покупку это финансовое обязательство, проценты по нему будут списываться на расходы периода. Но поскольку в течение двух месяцев происходила подготовка актива к использованию по назначению, проценты по кредиту за январь-февраль включаются в первоначальную стоимость актива (МСФО 23): ₽600,000 х 10% х 2/12 = ₽ 10,000.

Настройка и тестирование ПО являются прямыми затратами, относящимися к подготовке актива к использованию по назначению, поэтому они включаются в себестоимость актива. Обучение сотрудников списывается на затраты периода, поскольку не имеют прямого отношения к подготовке актива к использованию (это подготовка персонала).

Первоначальные убытки в размере ₽ 23,000 списываются на отчет о прибылях и убытках. Амортизация программного обеспечения как нематериального актива будет начисляться с 1 марта 2011 года. До 1 марта все затраты на подготовку, настройку и тестирование НМА будут собираться в составе отдельного актива (в российском учете на 08 счете).

П.29, МСФО 38 Примерами затрат, не включаемых в состав себестоимости нематериального актива, являются:

• (а) затраты, связанные с внедрением новых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу и проведение мероприятий по их продвижению);
• (б) затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала); и
• (в) административные и прочие общие накладные расходы.
• (г) затраты, понесенные в то время, когда актив, пригодный к использованию в соответствии с намерениями руководства, еще не был введен в эксплуатацию; и
• (д) первоначальные операционные убытки, например, понесенные в период формирования спроса на результаты, производимые данным активом.

ПРИМЕР 4. Оценка НМА, приобретенного частично в обмен на другой актив

1 января 2015 года компания получила права на посадку в местном аэропорту в обмен на 9,000 литров авиационного топлива и ₽ 100,000 наличными. Авиационное топливо стоит ₽ 50 за литр.

Полученные права на посадку (это нематериальный актив, приобретенный в биржевой сделке) должны быть оценены в размере ₽ 550,000 (их справедливая стоимость) при первоначальном признании. Справедливая стоимость прав на посадку определяется на основе справедливой стоимости авиационного топлива ₽ 450,000 (т.е. 9,000 литров × ₽ 50 за литр) плюс денежные средства в размере ₽ 100,000.

ПРИМЕР 5. Обмен нематериальными активами

Компании Альфа и Беты производят химикаты в разных странах (юрисдикциях).
1 января 2015 года компании Альфа и Бета расширили свои линейки товаров и предоставили друг другу право производить запатентованные продукты друг друга в соответствующих домашних юрисдикциях. Справедливая стоимость как полученного актива, так и переданного актива не может быть надежно оценена. Балансовая стоимость запатентованных прав, предоставленных компаниями Альфа и Бета, составила ₽ 10,000 и ₽ 20,000 соответственно.

Полученный товарные знаки (нематериальные активы, приобретенные в биржевой сделке) должны оцениваться при первоначальном признании в суммах ₽10,000 и ₽20,000 соответственно компаниями Альфа и Бета (т.е. они оцениваются по балансовой стоимости актива, переданного в рамках обменной сделки).

3. Оценка нематериального актива при создании его внутри компании

Для оценки того, удовлетворяет ли критериям признания самостоятельно созданный нематериальный актив, предприятие подразделяет процесс создания актива на две стадии:

• (a) стадию исследований;
• (b) стадию разработки.

Расходы, понесенные на стадии исследований, списываются на расходы периода. Расходы на стадии разработки стандарт МСФО 38 разрешает капитализировать в балансе в качестве актива. Этот актив не амортизируется, поскольку он еще не готов к использованию (08 счет). Если компания не может отделить стадию исследований от стадии разработки, то все затраты списываются на отчет о прибыли и убытках.

Этап исследования включает исследования, проводимые с перспективой получения новых научных или технических знаний: новых материалов, устройств, продуктов, процессов, услуг и т.п. Этап разработки включает применение результатов исследований для производства новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала коммерческого производства или использования. Этот этап включает проектирование, изготовление и тестирование опытных образцов, опытных установок, прототипов и т.п.

Капитализация затрат ограничена выполнением , т.е. это скорее исключение, чем правило. На экзамене Дипифр всегда указывается, выполнены эти условия или нет. Но в реальной жизни, читая бухгалтерские документы, определить момент, когда началась стадия разработки, не так просто. Для правильной трактовки необходимо разговаривать с инженерными специалистами компании, которые знают детали проектов. Бывает, что в российском учете некоторые расходы капитализируются, а потом списываются, поскольку проект принес отрицательный результат. При трансформации из РСБУ в МСФО такие затраты не должны капитализироваться изначально. Возможно, хорошим показателем перехода проекта на стадию разработки является факт изготовления прототипа будущего товара на основе новых материалов, формул и т.п.

Мало того, что капитализация затрат на НИОКР жестко ограничена условиями, на каждую отчетную дату сумма капитализированных затрат должна проверяться на обесценение. Любое превышение стоимости такого актива над возмещаемой стоимостью должно быть списано на ОПУ как убыток от обесценения.

На заметку студентам Дипифр — такая объединенная задача по стандартам МСФО 38 «Нематериальные активы» и МСФО 36 «Обесценение активов» вполне может появиться на экзамене.

Пример 6. Оценка НМА, полученного в результате проекта НИОКР

В 2015 году компания-производитель моющего средства потратил следующие суммы в ходе проекта по поиску новой химической формулы, которая позволит компании получить конкурентное преимущество за счет улучшенных характеристик своей продукции.

₽ 200,000 — эксперименты с химикатами для обнаружения улучшенных моющих соединений
₽ 30,000 — оценки пригодности различных соединений — безопасности для людей
₽ 15,000 — оплата регистрации патента на наиболее эффективное химическое соединение
₽ 73,000 — разработка и тестирование опытных прототипов после 1 сентября
₽ 20,000 — реклама нового продукта

1 сентября 2015 года компания смогла продемонстрировать коммерческую целесообразность и техническую осуществимость проекта (пункт 57 МСФО 38). Предполагается, что экономия затрат от нового производственного процесса будет составлять не менее ₽ 50,000 ежегодно в течение как минимум 5 лет после начала производства продукции с улучшенной формулой.

Какова стоимость нематериального при первоначальном признании?

Следующие суммы будут признаны в качестве актива на стадии разработки после 1 сентября 2015 года:

НМА отражаются в отчетности в соответствии с требованиями IAS 38 «Нематериальные активы».

Нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, который предназначен:

• - для использования при производстве или предоставлении товаров или услуг;
• - сдачи в аренду другим организациям;
• - административных целей.

НМА контролируются компанией, поэтому от их использования предполагается увеличение экономических выгод.

Поскольку актив идентифицируемый, следовательно, он является отделяемым, т.е. его можно реализовать, передать в аренду, обменять и т.п. без выбытия будущих экономических выгод, ожидаемых от других активов.

Признание НМА осуществляется тогда, когда он:

• - отвечает определению НМА;
• - отвечает критериям признания, определенным МСФО (вероятность получения экономических выгод и надежное определение стоимости).

Первоначальная оценка НМА производится по первоначальной стоимости.

В соответствии с IAS 38 «Нематериальные активы» деловая репутация (goodwill ) не признается в качестве НМА, поскольку ее нельзя идентифицировать и надежно оценить для целей первоначального признания. Отражение деловой репутации производится с учетом требований IFRS 3 «Объединение бизнеса».

Кроме того, возникают трудности с внутренне созданными активами, поскольку трудно оценить их стоимость и будущие экономические выгоды.

Например, внутренне созданная торговая марка в соответствии с IAS 38 «Нематериальные активы» не признается активом, то же касается прав на публикацию и списков клиентов и названий изданий. Такие активы учитываются в составе деловой репутации при объединении компаний.

Для того чтобы признать внутренне созданный НМЛ , необходимо при создании актива выделить два этапа: 1-й - этап исследований (научно-исследовательская работа, или НИР); 2-й - этап разработки (опытно-конструкторские разработки, или ОКР).

На первом этапе затраты на создание актива признаются расходами отчетного периода. На втором этапе затраты на создание актива могут быть признаны себестоимостью НМ А в случае, если компания может в полной мере продемонстрировать:

• - техническую осуществимость завершения работ по созданию НМ А;
• - свое намерение завершить НМА и использовать или продать его;
• - свою способность использовать или продать НМА;
• - каким образом НМА будет создавать будущие вероятные экономические выгоды;
• - наличие достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки и использования или продажи НМА;
• - способность надежно оценить затраты, относящиеся к НМА в ходе его разработки.

Последующие затраты могут увеличивать стоимость НМА, если:

• - имеется вероятность того, что произведенные затраты приведут к созданию этим НМА будущих экономических выгод;
• - подобные затраты могут быть надежно оценены.

НМА в соответствии с IAS 38 «Нематериальные активы» могут переоцениваться. Но на практике случаи переоценки случаются очень редко. Переоценка НМЛ проводится по тем же правилам, что и переоценка основных средств.

Амортизация НМА начисляется аналогично амортизации основных средств, но срок полезного использования определяется исходя из следующих критериев:

• - периода, в течение которого актив может приносить экономические выгоды;
• - жизненного цикла актива;
• - публичных данных о сроках полезной службы аналогичных активов;
• - сведений о видах возможного устаревания активов;
• - стабильности рыночной конъюнктуры на товары, услуги, продукцию в области, где задействован нематериальный актив;
• - ограничений (например, юридических) в сроках контроля актива.

Ликвидационная стоимость НМА должна приниматься равной нулю, кроме следующих случаев:

• - имеется обязательство третьей стороны приобрести актив в конце срока полезной службы;
• - существует активный рынок для данного актива и ликвидационная стоимость может быть определена со ссылкой на этот рынок;
• - вероятно, что такой рынок будет существовать в конце срока службы актива.

Амортизация начисляется тремя способами, как и в случае объектов основных средств. При этом IAS 38 «Нематериальные активы» предусматривает необходимость пересмотра периода и метода амортизации по крайней мере в конце каждого финансового года.

В финансовой отчетности должна раскрываться информация:

• - о применяемых методах амортизации и сроке полезного использования;
• - валовой балансовой сумме и накопленной амортизации;
• - статья Отчета о финансовых результатах, в которую включена амортизация;
• - выверка балансовой стоимости на начало и конец периода со всеми изменениями в течение периода;
• - характер, балансовая стоимость и оставшийся период амортизации любого отдельного НМЛ, существенного для финансовой отчетности в целом;
• - причины и свидетельства того, что срок полезного использования НМА превышает 20 лет, если такое наблюдается.

Как уже отмечалось, деловая репутация в соответствии с IAS 38 «Нематериальные активы» не может быть отражена как НМА, она отражается в соответствии с IFRS 3 «Объединение бизнеса». Деловая репутация образуется при покупке компании как имущественного комплекса.

Переоценка НМА, также как и объектов основных средств, может проводиться одним из двух методов:

• 1) переоценка первоначальной стоимости актива и начисленной амортизации на один и тот же коэффициент;
• 2) сумма первоначальной стоимости и накопленной амортизации сворачивается, а остаточная стоимость объекта увеличивается до справедливой (рыночной) стоимости. При этом амортизация начинается заново, а ставки амортизации пересматриваются с учетом оставшегося срока полезного использования и ликвидационной стоимости, которые в свою очередь также могут быть пересмотрены.

МСФО для малого бизнеса распространяется на все виды НМА, кроме деловой репутации. НМА, приобретаемый при слиянии малого бизнеса, относится к активам, если справедливая стоимость его может быть определена. НМА для малого бизнеса первоначально оцениваются по себестоимости, в случае обмена - по справедливой стоимости, а при получении государственных субсидий - по справедливой стоимости.

Самостоятельно созданные статьи затрат (торговая марка, учредительные расходы, затраты на открытие нового бизнеса, обучение персонала, реклама, самостоятельный гудвилл) не включаются в НМ А, а признаются как расходы.

После признания НМЛ малые предприятия оценивают их по себестоимости за минусом амортизации и убытков от обесценения. Если невозможно точно оценить срок полезного использования НМ А, то он принимается равным 10 годам. При амортизации НМ А чаще всего используется линейный метод амортизации. Остаточная стоимость НМ А должна быть равна нулю, если нет обязательств третьих лиц купить актив в конце срока использования. Малое предприятие может изменить метод амортизации и остаточную стоимость НМА в результате проведенного анализа за отчетный период, что будет изменениями в бухгалтерской оценке. НМА прекращает использоваться при выбытии или когда не ожидается поступления будущих экономических выгод.

Малые предприятия раскрывают по НМА в отчетности следующую информацию:

• - срок использования и норму амортизации;
• - метод амортизации;
• - балансовую стоимость и убытки от обесценения;
• - справедливую стоимость но активам, полученным при использовании государственной помощи.

Отдельно малыми предприятиями раскрывается совокупная сумма затрат на исследования и разработки, признанная в качестве расходов.

Рассмотрим пример с отражением в отчетности НМА и определением срока их полезного использования.

Пример 14.3

Компания занимается исследованиями и разработками в сфере информационных технологий. В течение 2013 г. компания активно разрабатывала ряд программных продуктов. Затраты про продукту А составили 1000 долл., по продукту В - 2000 долл., по продукту С - 700 долл, и по продукту D - 1450 долл.

Компания прогнозирует существенный спрос но всем продуктам, за исключением продукта В. Работы по продукту С временно приостановлены, так как у компании на данном этапе не хватает средств на его разработку. Продукт А был завершен к 1 сентября 2013 г. и пущен в обращение. Возмещаемая сумма продукта D составляет 1300 долл. Амортизация по ИМ А начисляется линейным способом в течение 5 лет.

Получается, что по продукту А было затрачено 1000 долл, и с 1 сентября 2013 г. по нему начисляется амортизация из расчета 1000 / 5 х х 4 / 12 = 67 долл.

По продукту В затрачено 2000 долл., которые будут отражены в Отчете о финансовых результатах, поскольку данный продукт не принесет экономической выгоды.

По продукту С было затрачено 700 долл., которые будут отражены в Отчете о финансовых результатах, в связи с тем, что работы по данному продукту приостановлены из за нехватки средств.

По продукту D было затрачено 1450 долл., однако его возмещаемая стоимость всего 1300 долл. Следовательно, обесценение составит 1450 - 1300 = 150 долл.

Отчет о финансовом положении (баланс):

Нематериальные активы 2233 долл.

Стоимость продукта А: 1000 - 1000 / 5x4 /12 = 933 долл.

Стоимость продукта D (возмещаемая): 1300 долл.

Итого нематериальных активов: 2233 долл.

Отчет о финансовых результатах и прочем совокупном доходе:

Затраты на исследование: 2000 + 700 = 2700 долл.

Убытки от обесценения нематериальных активов: 150 долл.

Амортизация нематериальных активов: 67 долл.

Понятие «нематериальные активы» в условиях рыночной экономики используется в различных сферах, в том числе в управлении, в оценочной деятельности, в бухгалтерском и налоговом учете.

В самом широком смысле понятие нематериальных активов трактуется в сфере управления компанией, где под нематериальными активами понимается совокупность элементов имущества юридического или физического лица, имеющих полезность (ценность) для их владельца, не имеющих материального содержания, использующихся в течение длительного периода времени и способных приносить выгоду (доход).

В мировой практике принято различать:

1) идентифицируемые НМА – нематериальные активы, которые могут выступать индивидуальными объектами сделок, оцениваются отдельно и отражаются в балансе организации в составе ее внеоборотных активов. Идентифицируемыми НМА являются, в первую очередь, объекты интеллектуальной собственности;

2) неидентифицируемые НМА (активы типа гудвилл) – нематериальные активы, которые не могут быть отделены от конкретного предприятия или бизнеса и выступать самостоятельными объектами сделок

и при этом обычно не учитываются в составе имущества организации (не отражаются в ее балансе).

Подробное разъяснение сути НМА содержится в Международных стандартах оценки (МСО), издаваемых Международным комитетом по стандартам оценки (МКСО или International Valuation Standards Committee, IVSC). Международное руководство по оценке №4 «Оценка стоимости неосязаемых (нематериальных) активов» дает следующее понятие НМА: нематериальные (неосязаемые) активы – это активы, которые проявляют себя своими экономическими свойствами, но не

обладают физической субстанцией, дают права и привилегии их собственнику и обычно приносят ему доходы.

Согласно МСО нематериальные активы делятся на следующие группы:

1) активы, возникающие из прав , существующих в соответствии с условиями контракта, заключенного в письменной или в иной форме, который создает экономическую выгоду для сторон (имущественные права). Например, контракты на поставки, сбыт продукции, снабжение, лицензионные соглашения, права пользования земельными участками и природными ресурсами;

2) активы, возникающие из взаимоотношений между сторонами ,

которые обычно не носят договорного характера, могут быть кратковременными и представляют большую ценность для сторон. Например, профессиональные качества, навыки и квалификация персонала организации, взаимоотношения с клиентами, поставщиками, дистрибьюторами

и другими контрагентами. На практике отдельная оценка этой группы нематериальных активов обычно не проводится, они оцениваются в составе гудвилла компании;

3) интеллектуальная собственность – особая группа неосязаемых активов, которая охраняется законом от неразрешенного использования другими. Например, фирменные наименования, авторские права (копирайт), изобретения, товарные знаки, производственные секреты (ноухау), изобретения и др.;

4) сгруппированные неосязаемости – разница между общей стоимо-

стью нематериальных активов и стоимостью всех идентифицируемых нематериальных активов. Их часто называют гудвиллом, а также стоимостью лояльности клиентов к данному предприятию (тенденции клиентов возвращаться к обслуживающему их бизнесу), сверхприбылью (дополнительным доходом, получаемым бизнесом сверх справедливой отдачи от идентифицируемых активов).

Наиболее узкую трактовку нематериальные активы получают в бухгалтерском учете. В соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности «Нематериальные активы» (МСФО 38), немате-

риальные активы представляют собой идентифицируемые неденежные активы, не имеющие физической формы, которые используются в производстве или при предоставлении товаров и услуг, для сдачи в аренду другим сторонам или в административных целях.

МСФО предъявляют следующие требования к признанию нематериальных активов:

1) идентифицируемость (явное отличие от деловой репутации);

2) контроль со стороны компании (наличие юридических прав на ак-

3) возможность обеспечения активом экономических выгод предприятию;

4) существование подтвержденой вероятности того, что будущие экономические выгоды, относящиеся к данному активу, действительно поступят в компанию;

5) возможность надежной оценки первоначальной стоимости (себестоимости) актива.

Если НМА приобретен компанией за деньги или другие денежные активы, то его первоначальная стоимость определяется ценой, а также суммой уплаченных таможенных пошлин, невозмещаемых налогов и суммой затрат на подготовку актива к использованию. Если же нематериальный актив приобретен в обмен на другие неденежные активы (материальные или нематериальные), его стоимость оценивается как справедливая (рыночная) стоимость переданных взамен активов.

Если НМА создан организацией самостоятельно, то для установления соответствия его критериям признания и определения стоимости его создание классифицируется на две фазы: фазу исследований и фазу разработок. При этом под исследованиями понимаются оригинальные и плановые научные изыскания, предпринимаемые с перспективой получения новых научных или технических знаний (например, поиск, оценка

и окончательный отбор способов применения результатов исследований или других знаний; поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг). Разработки – это применение результатов исследований или других знаний при планировании или

проектировании производства новых или существенно улучшенных материалов, устройств, товаров, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования (например, проектирование, конструирование и тестирование допроизводственных образцов и моделей; инструментов, шаблонов, форм и штампов, включающих новую технологию; опытных установок; выбранных альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг).

Согласно МСФО активы, возникающие в результате исследований, не признаются нематериальными активами, а расходы, понесенные на этой фазе проекта, должны относиться на расходы того периода, в котором они имели место.

Активы, полученные в результате разработок, признаются нематериальными активами в случае, если компания может продемонстрировать следующее:

1) техническую осуществимость завершения нематериального актива так, чтобы он был доступен для использования или продажи;

2) свое намерение завершить нематериальный актив и использовать или продать его;

3) свою способность использовать или продать нематериальный ак-

4) способ создания нематериальным активом вероятных будущих экономических выгод (в том числе наличие рынка для результатов применения нематериального актива или для самого нематериального актива или, если предполагается его внутреннее использование, полезность нематериального актива для компании);

5) доступность достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки и для последующего использования или продажи нематериального актива;

6) способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в ходе его разработки.

Иными словами, МСФО устанавливают дополнительные критерии признания актива в качестве НМА в случае, если он создан самой организацией.

Себестоимость (первоначальная стоимость) внутренне созданного нематериального актива оценивается как сумма затрат, связанных с его созданием, понесенных с даты, когда нематериальный актив впервые становится отвечающим критериям его признания.

Таким образом, в наиболее узкой трактовке (в соответствии с МСФО) нематериальные активы – это, прежде всего, идентифицируемые активы, к которым в основном относятся объекты интеллектуальной собственности и секреты производства (ноу-хау).

В России обязательные к применению при осуществлении оценочной деятельности федеральные стандарты оценки не содержат трактовки понятия НМА (в отличие от МСО). В то же время такая трактовка дается многими саморегулируемыми организациями оценщиков в разрабатываемых ими стандартах. Например, стандарт оценки СТО РОО 26-01-96 Российского общества оценщиков, базирующийся на Международных стандартах оценки, приводит аналогичное им определение НМА.

Подробная, хотя и узкая, трактовка НМА дается законодательными и нормативно-правовыми актами Российской Федерации в области бухгалтерского учета и налогообложения. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), критериями признания активов в качестве НМА являются:

а) отсутствие материально-вещественной формы; б) возможность идентификации (выделения, отделения) объекта от

другого имущества; в) использование в производстве продукции, при выполнении работ

или оказании услуг либо для управленческих нужд организации (то есть способность объекта приносить организации экономические выгоды);

г) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) возможность достоверной оценки фактической (первоначальной) стоимости объекта;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договора отчуждения исключительных прав и т.п.), то есть наличие у организации прав на получение экономических выгод от использования актива и возможности запретить другим лицам доступ к нему (контроль организации над объектом).

При соблюдении всех перечисленных выше критериев признания НМА к таковым могут относиться, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания. Данный перечень не является закрытым.

В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация организации.

В широком понимании деловая репутация – это часть стоимости действующего предприятия, определяемая добрым именем, деловыми связями, репутацией, известностью фирменного наименования, торговой марки. В таком смысле деловая репутация отождествляется с гудвиллом организации.

Однако в целях бухгалтерского учета деловая репутация трактуется иначе. Деловая репутация организации , согласно ПБУ 14/2007, опре-

деляется как разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. В таком понимании деловая репутация может быть положительной или отрицательной. Положительная деловая репутация рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод,

учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта, входит в состав нематериальных активов компании и амортизируется. Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием стабильных клиентов, высокого качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и в полном объеме относится на финансовые результаты предприятия в составе прочих доходов того периода, в котором она возникла.

Таким образом, деловая репутация в бухгалтерском учете может возникнуть у организации только в момент ее купли-продажи как целого имущественного комплекса (в отличие от гудвилла, который не зависит от совершения или не совершения сделок купли-продажи компании).

В целях приведения российской практики бухгалтерского учета в соответствие с Международными стандартами финансовой отчетности ПБУ 14/2007 исключило из состава нематериальных активов расходы, связанные с образованием юридического лица, то есть организационные расходы.

Обобщая вышеизложенное, можно дать следующее определение нематериальных активов как объекта оценки.

Нематериальные активы как объект оценки представляют собой неденежные активы, которые не имеют физической субстанции, но проявляют себя своими экономическими свойствами и в силу этого обладают полезностью (ценностью) для своего владельца.

Нематериальные активы в целях проведения оценки подразделяются на три основные группы, которые могут быть оценены отдельно:

1) интеллектуальная собственность (ИС);

2) имущественные права;

3) гудвилл (цена фирмы, деловая репутация).

Понятие «интеллектуальная собственность»впервые было исполь-

зовано в Конвенции об учреждении Всемирной организации интеллектуальной собственности (ВОИС), принятой 14 июля 1967 г. в Стокгольме. Конвенция трактует понятие ИС максимально широко. Согласно

Актив бухгалтерского баланса организации – это документ, в котором закреплены все его доходы и расходы, касающиеся его собственности. Другими словами, к нему относят все имущество фирмы, которое в последствие можно обратить в финансовые средства. Одними из них являются нематериальные активы, которые отражаются в балансе в строке 110 первого раздела. Далее мы дадим полное описание данному типу активов.

Строка 110 «НМА»

В разделе бухгалтерского баланса «Внеоборотных активов» представлена информация о той собственности предприятия, которая более 1 года эксплуатируется с целью получения прибыли. К ней бухгалтера относят нематериальные активы. В строке 110 указывается остаточная стоимость данного имущества.

• Взять дебетовое сальдо счета 04, а именно «Нематериальные активы»;
• Минус кредитовое сальдо счета 05, в котором прописаны амортизационные расходы от всех нематериальных активов. Некоторые специалисты его не учитывают.

Вся нематериальная собственность предприятия должна иметь регистрацию, а также правовую охрану.

Что относится к нематериальным активам (НМА)

Чтобы правильно заполнить строку 110 необходимо знать, как нематериальные активы отражаются в балансе и как их грамотно распределить.

К НМА данному тип активов относят:

• Интеллектуальную собственность фирмы — все объекты, на которые распространяется авторское право. Стоит отметить, что сведения о них прописываются в счете 97, а именно в статье расходов будущих периодов. На протяжении срока эксплуатации такого имущества они переписываются в счета 20,25,26,44 для учета общих затрат;
• Финансовые расходы, которые были направлены на создание и организацию предприятия. Их возникновение и появление всегда запланированное, а также нечастое. Поэтому бухгалтера учитывают их в строке 04;
• Средства, которые направлены на создание положительной репутации компании. Так же как и предыдущий пункт они учитываются в строке 04.

Существуют нематериальные поисковые активы. Они учитываются в строке 1130 в счете 08, в котором прописываются вложения во внеоборотные активы. В ней отражены все финансовые расходы, которые были необходимы для организации поисковой и разведывательной экспедиции. При этом на ее проведение необходима специальная заверенная лицензия, также сведения, которые были получены в результате: итоги бурения, лабораторных исследований, оценка и перспективы. Нематериально поисковые активы отражаются в виде разницы дебетового сальдо счета 08 и кредитного сальдо счета 05.

Также к нематериальным активам относятся средства, направленные на научные, исследовательские и конструкторские работы и испытания. Для этого существуют отдельные правила, которых нужно придерживаться. Так, конечный результат деятельности нужно заносить в план в счете 04. Несмотря на это, не всегда итогом исследований может быть интеллектуальная собственность, которую можно отнести к нематериальным активам. Поэтому результат научной деятельности иногда может не подлежать правовой охране, а также регистрации.

Результат работ заносится в счет 04, а общая стоимость работы отражается в строке 150 «Прочие внеоборотные активы».

Формирование стоимости нематериальных активов

Существует статья затрат, которые необходимы для разработки или создания нематериальных активов. Таким образом, формируется их первоначальная стоимость, которую устанавливают учредители компании. Также они могут обратиться организацию, занимающуюся экспертной оценкой. К таким НМА относятся:

• Все объекты авторского права;

• Объекты, относящиеся к разряду коммерческой тайне;
• Природные ресурсы.

Только после того, как эксперты представят свое заключение, собственность можно признавать нематериальными активами и заносить в План учета. Все расходы, которые они понесут, также должны включаться к затратам. Чаще всего к ним относят:

• Средства, которые были получены с продажи НМА другому лицу;
• Финансовые расходы на выполнения работ по договору подряда;
• Премиальные сотруднику, благодаря которому данный НМА был разработан;
• Налоги, льготы, госпошлины.

Как правильно заносить сведения о НМА

В том случае, если активы компании бухгалтер оценил как существенные для предприятия каким-либо критериям (по цене или значению), то можно привести специальную отдельную расшифровку. Для этого в строке 110 необходимо выделить несколько видов этого имущества и оформить их с использованием дополнительных строк.

Также в бухгалтерском балансе иногда необходимо прописывать остаточную стоимость имущества. Данное действие имеет место, если объект находится в компании под доверительным управлением. Для этого организатор действия переписывает его с кредитного сальдо счета 04 в дебетовый счет 79, в котором отражаются внутрихозяйственные расчета. В нем необходимо выделить субсчет 3. После нужно прописать его как расчеты по договору доверительного управления имуществом.

Все данные о нематериальной собственности и начисление амортизации, перед занесением в отчетность передаются руководителю компании. После чего он в строке 110 прописывает остаточную стоимость нематериальных активов без остаточной суммы по 79 счету.

Стоит отметить, что предпринимателям предоставлено юридическое право на списание нематериальных активов в строку расходов для затрат. В таком случае начисление износа не учитывается.

Как проводится оценка стоимости нематериальных активов на примере? В чем особенности оценки НМА, приобретенных за плату? Где заказать оценку интеллектуальной собственности и НМА?

Вас приветствует журнал «ХитёрБобёр»! На связи Ольга Вовк.

Собственность компании – это не только здания, оборудование, товары и сырье. Есть активы, которые невозможно потрогать - они не имеют материального воплощения, но при этом используются в деятельности предприятия и приносят владельцу финансовую выгоду.

Стоимость такого имущества нередко составляет значительную часть в общей цене активов, и во многих ситуациях нужен ее расчет. Чтобы не переплатить и при этом получить качественный результат оценки, заказчику стоит знать основные правила проведения этой процедуры.

Оценка нематериальных активов (НМА) во многом похожа на оценку имущества, но имеет ряд особенностей. В новой статье мы даём пошаговую инструкцию по определению стоимости интеллектуальных ресурсов, а также полезные рекомендации по проведение оценки.

1. Что такое оценка нематериальных активов и когда она может понадобиться?

Бурное развитие высоких технологий в последние десятилетия привело к тому, что эффективная работа предприятий во многих отраслях стала невозможна без использования разнообразных нематериальных активов. В ином случае такие фирмы просто не выдерживают огромной конкуренции, получают прибыли меньше ожидаемых.

Нематериальные активы – это имущество компании, не имеющее реального физического воплощения . При этом оно, по аналогии с основными средствами, имеет срок использования не менее 1 года, используется в коммерческой деятельности и напрямую участвует в формировании прибыли предприятия.

Все нематериальные активы можно разделить на 4 группы:

• Гудвилл (цена фирмы, деловая репутация);
• Вложенные затраты (оплата консультаций при создании предприятия и т.д.);
• Имущественные права – аренда, лицензия на природные ресурсы;
• Интеллектуальная собственность – патенты, лицензии, ноу-хау и многое другое.

Пример

Товарный знак предприятия – один из самых распространенных видов интеллектуальной собственности. У давно работающей и успешной компании стоимость товарного знака бывает выше, чем цена основных средств. Однако для постановки его на баланс необходима специальная процедура – оценка.

Оценка НМА – это определение рыночной стоимости и ценности актива с помощью разнообразных технических, статистических, математических и других методов. Она включает в себя профессиональную экспертизу самих объектов, прав на их использование и охранных документов.

О правилах, по которым проводится , читайте в нашей смежной статье.

Выбранный способ оценки напрямую зависит от типа нематериального актива. Однако в любом случае оценочная компания будет придерживаться правил, изложенных в федеральном стандарте ФСО-11, который регламентирует проведение экспертизы НМА.

Оценка необходима в следующих случаях:

• при использовании объектов интеллектуальной собственности как взноса в уставный капитал;
• при определении ущерба от несанкционированного использования НМА третьими лицами;
• для внесения активов на баланс предприятия;
• для оптимизации налогообложения – находящиеся на балансе НМА подлежат амортизации, а значит, уменьшают базу налога на прибыль;
• при кредитовании или привлечении инвестиций – для увеличения стоимости уставного капитала и улучшения структуры баланса;
• когда проводится (об этом читайте отдельную статью) – гудвилл выступает значимой частью цены предприятия.

Как и любое другое имущество, НМА имеют различные виды стоимости – восстановительную, страховую, рыночную, инвестиционную, залоговую - в зависимости от целей проведения оценки. Один из ключевых видов стоимости - первоначальная, то есть та, по которой актив будет поставлен на баланс после поступления.

Способы определения первоначальной стоимости активов:

Оценка стоимости нематериальных активов проводится по тем же принципам, что и определение ценности основных средств, недвижимости и т.д. При этом используется три основополагающих подхода: сравнительный, затратный и доходный.

2. Какие подходы используются при оценке нематериальных активов - 3 основных подхода

Оценка нематериальных активов – процедура довольно сложная, требующая высокого профессионализма исполнителя.

Основные трудности заключаются в отсутствии у объекта физической формы, а также зачастую в невозможности его четко классифицировать.

Рассмотрим суть основных подходов к оценке.

Подход 1. Сравнительный

Оценка строится на стоимости аналогичных активов. При расхождениях в качественных характеристиках используются специальные коэффициенты.

Способ не всегда применим, т.к. бывает трудно найти на рынке схожие нематериальные активы.

Подход 2. Затратный

Стоимость актива основывается на фактических затратах на его создание или приобретение. Сложен в применении в случаях, когда объект неотделим от других. При этом оценка нематериальных активов, приобретенных за плату, проводится преимущественно методами затратного подхода.

Подход 3. Доходный

Рассматривает стоимость объекта как рост дохода, который компания получила от использования НМА. При этом оценка может быть сравнительно неточной, т.к. используется факторный анализ.

Пример

Если рассматривать оценку стоимости нематериальных активов на примере товарного знака, то нетрудно заметить, что подходят не все виды оценок. Сравнительный подход не «работает», так как трудно найти аналоги в свободной продаже.

Затратный подход не дает точной картины, ведь реальная стоимость товарного знака формируется гораздо позже и иногда превышает расходы на его создание. Оптимальным считается доходный подход, а при невозможности его использования оценщик основывает выводы на затратном.

4. Где провести оценку нематериальных активов - обзор ТОП-3 оценочные компании

Оценка интеллектуальной собственности и других нематериальных активов – процедура довольно сложная, требующая от эксперта высочайшей квалификации и глубоких знаний. Во избежание проблем с качеством экспертизы владельцу бизнеса нужно внимательно подходить к выбору оценочной компании.

Даже в небольшом городе можно обнаружить десятки фирм, предлагающих проведение независимой экспертизы товарных знаков, патентов и других активов нематериального характера. Чтобы не терять средства и время, обращайтесь только к экспертам с безупречной деловой репутацией.

1) КСК групп

Компания работает в оценочном бизнесе более 20 лет, в штате 30 специалистов. Фирма проводит экспертизу НМА любого рода (ноу-хау, гудвилл, авторское право, НИР и т.д.). Ведется (по этой теме читайте отдельную статью) и более традиционных объектов – основных средств, недвижимости. Все сотрудники компании - специалисты с большим опытом практической работы. Их профессиональная ответственность застрахована.

2) Атлант Оценка

Одна из крупнейших компаний в отрасли, работающая с 2001 года.

Проводится экспертиза любой сложности и направленности, в том числе профессиональная (рекомендуем ознакомиться с нашей статьей по этой теме), экспертиза договоров, авторских прав, оценка банков, ценных бумаг и т.д.

3) Прогресс Оценка

Компания, которая специализируется на оценке недвижимости, ценных бумаг и бизнеса. Эксперты имеют большой опыт работы и высокую квалификацию, позволяющие проводить самые сложные и трудоемкие виды работ, в том числе оценку стоимости нематериальных активов.

Выбирая оценочную компанию, обращайте внимание не только на стоимость услуг, но и на другие важные факторы: срок работы, портфолио выполненных проектов, наличие положительных отзывов, участие в профессиональных сообществах, место в различных рейтингах.

Остановившись на солидной компании, вы обезопасите себя от лишних трат, а отчет будет подготовлен точно в срок. Такой отчет не потребует корректировок и с большой долей вероятности будет принят банками, нотариусами и инвестиционными компаниями.

О том, какие особенности имеет , читайте в отдельной статье на нашем сайте.

5. Как сэкономить на оценке нематериальных активов - 3 полезных совета

Независимая экспертиза, в том числе оценка НМА, не бывает дешевой. По сути, вы оплачиваете несколько дней (или даже недель) работы профессионального оценщика. Подготовка отчета требует высокой квалификации, постоянной и достаточно затратной переподготовки, получения сертификатов.

Именно поэтому не стоит экономить, обращаясь в компании, которые предлагают оценку по низким ценам. С большой долей вероятности качество экспертизы в таких учреждениях также будет невысоким.

Но все же сократить затраты можно, если воспользоваться нашими рекомендациями.

Совет 1. Сотрудничайте с надежными компаниями

Нередки случаи, когда суд, банк или инвестор не принимают отчет от независимого оценщика, мотивируя отказ наличием существенных ошибок в документе. В результате заказчику приходится платить за экспертизу вторично.

Во избежание неприятных ситуаций такого рода обращайтесь в компании с безупречной репутацией и большим количеством клиентов.