Ндс при уступке права требования долга с покупателя третьему лицу. Ндс при уступке права требования

Организация реализовала товары (работы, услуги) покупателю. Не дождавшись денег от покупателя, она продала эту задолженность третьему лицу. Какие обязательства по НДС возникают у организации-продавца в связи с продажей дебиторской задолженности покупателя?

Если первый кредитор (т.е. непосредственно продавец) уступает денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, то такая уступка вообще не является объектом обложения по НДС.

Если уступается требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, тогда налоговая база определяется по правилам п.1 ст.155 НК РФ, согласно которому у первого кредитора (продавца) налоговая база формируется исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.

Применение п.1 ст.155 НК РФ в настоящее время вызывает определенные вопросы, суть которых заключается в следующем. Раньше (до 1 января 2006 г.), когда у налогоплательщиков было право определять налоговую базу по НДС только по мере оплаты реализованных товаров (работ, услуг), уступка права требования приравнивалась к оплате товаров (работ, услуг). Соответственно, в силу п.1 ст.155 НК РФ, продавец, уступивший денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, был обязан в момент уступки уплатить в бюджет сумму НДС, исчисленную исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг). Т.е. фактически при уступке налогом облагалась не операция по уступке права требования, а операция по реализации товаров (работ, услуг).

В настоящее время все налогоплательщики уплачивают НДС при реализации товаров (работ, услуг) в момент их отгрузки. Поэтому к моменту уступки денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, соответствующая сумма НДС у всех налогоплательщиков уже исчислена и уплачена в бюджет. Поэтому норма, закрепленная в п.1 ст.155 НК РФ, на наш взгляд, на сегодня лишена всякого смысла.

При этом нужно иметь в виду, что наличие этой нормы в тексте ст.155 НК РФ может обернуться неприятным спором с налоговым органом, который потребует, чтобы первый кредитор, уступивший денежное требование новому кредитору, в момент уступки снова заплатил в бюджет НДС, исчисленный со стоимости реализованных товаров (работ, услуг). По крайней мере, именно такой подход изложен в письмах Минфина России от 16.09.2009 № 03-07-11/227 и от 17.04.2008 № 03-07-11/150.

В этих письмах указано, что в соответствии с подп.1 п.1 ст.146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения по НДС. При этом на основании п.1 ст.155 и п.1 ст.167 НК РФ налогоплательщики обязаны определять налоговую базу по НДС как на дату отгрузки товаров, подлежащих налогообложению, так и на дату передачи имущественных прав (уступки денежного требования, вытекающего из договора поставки указанных товаров).

Отметим, что, на наш взгляд, это категорически не правильно. Налогоплательщик, который реализовал товары (работы, услуги) и в момент их отгрузки в полном объеме уплатил НДС в бюджет, а потом уступил дебиторскую задолженность за эти товары (работы, услуги) другому лицу, не должен в момент уступки снова платить НДС со стоимости реализованных им товаров (работ, услуг).

Ведь иначе получится, что он дважды заплатит в бюджет одну и ту же сумму налога. К такому же выводу пришел и ФАС Центрального округа в Постановлении от 08.11.2007 № А48-5635/06-8.

Суд указал на то, что при передаче имущественных прав по договору цессии у кредитора (цедента) подлежат обложению налогом на добавленную стоимость только операции по реализации товаров (работ, услуг) в момент заключения договора цессии. Начисление же налога с операций передачи имущественных прав в том же размере, что и с операций по реализации товаров (работ, услуг), означало бы двойное налогообложение.

Нормы гл.21 НК РФ не предусматривают возможность взыскания налога на добавленную стоимость с операций по передаче имущественных прав у цедента (первого кредитора) после уплаты налога на добавленную стоимость с операций по реализации товаров, исходя из стоимости этого товара. Отметим, что ВАС РФ не нашел оснований для пересмотра этого решения (Определение ВАС РФ от 14.03.2008 № 10887/07).

Таким образом, в настоящее время первый кредитор при уступке права требования НДС уплачивать не должен*. Однако спор с налоговой инспекцией по этому вопросу, к сожалению, исключить нельзя.

___________________________________
*Это утверждение справедливо, если цена уступки меньше либо равна сумме долга. Если цена уступки превышает сумму долга, тогда с суммы превышения придется заплатить НДС в силу ст.162 НК РФ. Но такая ситуация на практике встречается крайне редко, если вообще встречается.

Вопрос уступки права требования долга. Компания А должна компании Б, которая продала этот долг ИП (находится на УСН, НДС не платит). Какие возникнут проблемы с НДС у всех 3-х сторон?

Вопрос. Компания А должна компании Б 30 000 000 рублей, в том числе НДС 18 % 457 627,19. Компания Б продала этот долг ИП (находится на УСН, НДС не платит). Не возникнет ли проблем с НДС у какой то из этих 3-х фирм?

Ответ. На учет НДС у компании А такая операция не повлияет. Организация может принять к вычету входной НДС в обычном порядке, если для этого выполняются все условия.

Так как предприниматель применяет УСН, он освобожден от уплаты НДС. В данном случае платить этот налог ему не придется.

Организация Б, первоначальный кредитор, должна начислять НДС только в том случае, если при продаже права требования сумма дохода превышает размер самого требования. Порядок начисления НДС первоначальным кредитором и пример приведены ниже в полном ответе.

Как начислить НДС при реализации имущественных прав

Передача денежных и имущественных требований

Денежные требования, вытекающие из договоров, предусматривающих отгрузку товаров, выполнение работ или оказание услуг, может переуступить:

• сам продавец (подрядчик), реализовавший товары (работы, услуги), по которым образовалась задолженность (первоначальный кредитор);
• приобретатель имущественных прав (новый кредитор).

Обязанность платить НДС при уступке денежного требования зависит от того:
- кто уступает право требования;
- в рамках какого договора возникло денежное требование.

Первоначальный кредитор должен начислять НДС только при уступке требования по договору реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС (п. 1 ст. 155 НК РФ).

услугой, новый кредитор начисляет налог независимо от того, какие товары (работы Новый кредитор должен платить НДС, если переуступает ранее приобретенное требование, возникшее по договору реализации товаров (работ, услуг). Поскольку эта операция признается финансовой, услуги) были реализованы первоначальным кредитором: облагаемые или освобожденные от налогообложения (п. 2 ст. 155 НК РФ).

Уступка денежного требования по договорам займа не облагается НДС независимо от того, кто уступает требование: первоначальный кредитор или новый. Это предусмотрено подпунктом 26 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: Как первоначальному кредитору рассчитать НДС при уступке права требования. Право требования вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС

Первоначальный кредитор должен начислять НДС при переуступке права требования, если сумма дохода превышает размер самого требования.

Первоначальный кредитор, уступающий право требования долга за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), должен начислять НДС:

• при реализации товаров (работ, услуг) в общеустановленном порядке;
• при уступке права требования задолженности за реализованные товары (работы, услуги).

При уступке права требования первоначальный кредитор определяет налоговую базу как разницу между полученным доходом и размером самого требования, права по которому переданы (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ). Поэтому если при уступке третьему лицу права требования долга за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги) цена сделки не превышает стоимость реализованных товаров (работ, услуг), то организация - первоначальный кредитор вправе не начислять НДС. В противном случае НДС необходимо начислить только с суммы превышения выручки от переуступки требования над первоначальным долгом.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении уступки права требования первоначальным кредитором. Право требования вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС

В октябре ООО «Альфа» реализовало ООО «Торговая фирма "Гермес"» товар на сумму 590 000 руб. (в т. ч. НДС - 90 000 руб.). Себестоимость реализованного товара составила 350 000 руб. Согласно договору поставки срок оплаты товара - 31 декабря. Учет доходов и расходов «Альфа» ведет по методу начисления, налог на прибыль платит ежемесячно.

Не дожидаясь срока оплаты, «Альфа» уступила право требования долга ООО «Производственная фирма "Мастер"» за 490 000 руб. По договору между ними право требования оплаты за товар переходит к «Мастеру» 11 ноября. В этот же день был подписан акт уступки права требования (договор цессии).

В бухучете «Альфы» сделаны следующие записи.

Дебет 62 Кредит 90-1
- 590 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 90 000 руб. - начислен НДС при реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41
- 350 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров.

Дебет 76 субсчет «Расчеты по договору уступки права требования» Кредит 91-1
- 490 000 руб. - признан доход от уступки права требования;

Дебет 91-2 Кредит 62
- 590 000 руб. - списано уступаемое право требования;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты по договору уступки права требования»
- 490 000 руб. - поступили средства в оплату за реализованное право требования.

Поскольку сумма сделки по уступке права требования (490 000 руб.) не превышает величину самого требования (590 000 руб.), налоговая база по НДС у «Альфы» не формируется.

Какие налоги (кроме единого) нужно платить при упрощенке

От каких налогов освобождены организации на упрощенке

Организации и автономные учреждения на упрощенке освобождаются от уплаты:

Налога на имущество. Исключение составляет налог на имущество с объектов недвижимости, налоговой базой для которых является кадастровая стоимость. Подробнее о расчете налога на имущество исходя из кадастровой стоимости см. Как рассчитать налог на имущество ;
- налога на прибыль. Исключение составляет налог на прибыль с доходов контролируемых иностранных компаний , дивидендов и процентов по государственным (муниципальным) ценным бумагам. В отношении этих доходов (кроме дивидендов, полученных от российских организаций) организации на упрощенке должны подавать декларации по налогу на прибыль (п. 5 ст. 25.15 НК РФ , письмо ФНС России от 1 марта 2010 г. № 3-2-10/4).

Кроме того, организации и автономные учреждения на упрощенке не признаются плательщиками НДС. Исключение составляет уплата НДС:
- при проведении операций по договорам совместной деятельности, доверительного управления имуществом, а также по концессионным соглашениям. Причем если организация является участником простого товарищества, ведущим общие дела, доверительным управляющим или концессионером, она обязана составлять и сдавать декларации по НДС , подлежащему уплате в бюджет по итогам деятельности в рамках этих договоров. Об этом сказано в Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. № ММВ-7-3/558 , и письмах Минфина России от 15 июня 2009 г. № 03-11-09/212 , от 21 марта 2008 г. № 03-07-11/103 ;
- при импорте товаров. Если организация ввозит товары из стран, не являющихся участницами Таможенного союза, она платит НДС на таможне. В отношении этих сумм общие декларации по НДС подавать не нужно. Если организация ввозит товары из стран - участниц Таможенного союза, она платит НДС по своему местонахождению. В отношении этих сумм подаются специальные декларации по форме, утвержденной . Об этом сказано в Порядка, утвержденного приказом Минфина России от 7 июля 2010 г. № 69н , и письмах Минфина России от 26 января 2012 г. № 03-07-14/10 , от 30 января 2007 г. № 03-07-11/09 .

Такой порядок следует из положений пункта 2 статьи 346.11 Налогового кодекса РФ.

Все остальные налоги, сборы и страховые взносы платите на общих основаниях. К ним, в частности, относятся взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование (), взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (абз. 7 ст. 3 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ), транспортный налог (), плата за загрязнение окружающей среды (Закон от 10 января 2002 № 7-ФЗ , постановление Правительства РФ от 3 марта 2017 № 255).

Такие правила установлены пунктами и статьи 346.11 Налогового кодекса РФ.

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 5

Продолжаем разговор, начатый в прошлом номере. В первой части статьи было дано понятие уступки права и рассмотрены основные требования, предъявляемые к этой сделке (объем, возмездность, спорность, виды встречного предоставления). Кроме того, достаточно подробно мы проанализировали особенности уступки прав, вытекающих из договоров строительного подряда.

Сегодня мы разберемся с нюансами расчетов с бюджетом по НДС.

Начисление НДС

Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены ст. 155 НК РФ. Она охватывает самые разные виды требований, вводя для каждого из них свой порядок исчисления НДС.

Первичная уступка требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг)

Если организация является кредитором по договорам купли-продажи (продавцом), возмездного оказания услуг (исполнителем), подряда (подрядчиком), займа (заимодавцем), она может уступить свои права новому кредитору (цессионарию). При этом в целях определения налоговой базы по НДС необходимо руководствоваться п. 1 ст. 155 НК РФ.

К сведению. В названной норме указано: при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ <1>, если иное не установлено данным пунктом.

<1> Напомним, в силу п. 1 ст. 154 НК РФ по общему правилу налоговой базой при реализации товаров (работ, услуг) является стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ.

Налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения размера дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над величиной денежного требования, права по которому уступлены.

Очевидно, что формулировка п. 1 ст. 155 НК РФ позволяет сделать три важных вывода. Во-первых, обязанность начисления НДС не возникает, если передаются права по договорам реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых этим налогом. Таким образом, при уступке требования, возникшего по договору займа, заимодавец не будет уплачивать НДС (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ, Письма Минфина России от 24.04.2012 N 03-07-11/123 и от 27.03.2012 N 03-07-05/09).

Во-вторых, не придется уплачивать НДС, если в результате уступки права у первоначального кредитора образовался убыток.

В-третьих, начислить НДС необходимо только с положительной разницы между размером встречного предоставления и величиной передаваемого права. Поскольку уступка, как правило, является убыточной сделкой, налоговая база будет равна нулю.

С учетом изложенного понятно, что в подавляющем большинстве случаев первоначальный кредитор начислять НДС не будет.

Пример 1 . В апреле 2013 г. ООО "Подрядчик" совершило две сделки уступки права:

• за 600 тыс. руб. продало право требования денежных средств с заемщика по договору займа на общую сумму 950 тыс. руб. (включая 800 тыс. руб. основного долга и 150 тыс. руб. процентов);
• за 1500 тыс. руб. продало право требования денежных средств с генерального подрядчика по договору подряда в размере 1800 тыс. руб.

В обоих случаях обязанность начисления НДС не возникает в силу следующего:

• уступка прав по договору займа освобождена от налогообложения;
• уступка требования по договору подряда принесла первоначальному кредитору убыток.

Последующая уступка требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг)

Приобретая право, новый кредитор может ожидать получения денег от должника, а может и продать требование еще раз. Налоговая база при последующей уступке права определяется на основании п. 2 ст. 155 НК РФ как величина превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства <2>, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

<2> Как следует из гл. 26 ГК РФ, обязательства могут быть прекращены надлежащим исполнением, предоставлением отступного, зачетом, новацией, прощением долга, невозможностью исполнения и т.д. Таким образом, у нового кредитора, получившего от поставщика (исполнителя, подрядчика) право требования долга, налоговая база может определяться не только на момент исполнения обязательства должником, но и, например, на момент предоставления отступного.

Обратите внимание! Поскольку данная норма является общей, а пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ - специальной, переуступка права, вытекающего из договора займа, НДС не облагается даже при наличии положительной разницы между ценой переуступки права и стоимостью его приобретения. С этим выводом согласен и Минфин. В частности, из Писем от 24.04.2012 N 03-07-11/123 и от 27.03.2012 N 03-07-05/09 следует, что п. 2 ст. 155 НК РФ не применяется в отношении операций по переуступке прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров займа.

Пример 2 . В январе 2013 г. ООО "Стройком" заключило два договора цессии в качестве цессионария:

• за 600 тыс. руб. приобретено право получения денежных средств с заемщика по договору займа на общую сумму 950 тыс. руб. (включая 800 тыс. руб. основного долга и 150 тыс. руб. процентов);
• за 1500 тыс. руб. получено право на задолженность, вытекающую из договора подряда, в размере 1800 тыс. руб.

В апреле 2013 г. ООО "Стройком" переуступило оба требования:

• вариант 1: за 500 тыс. руб. и 1400 тыс. руб. соответственно;
• вариант 2: за 659 тыс. руб. и 1400 тыс. руб. соответственно.

При любом варианте налоговая база по НДС равна нулю (долг по договору подряда переуступлен с убытком, переуступка права по договору займа освобождена от налогообложения).

Исполнение обязательства должником

Если организация приобрела право требования долга у третьего лица и должник исполнил обязательство (рассчитался с новым кредитором), у организации, скорее всего, возникнет обязанность начисления НДС. В силу п. 4 ст. 155 НК РФ налоговая база определяется как сумма превышения размера доходов, полученных от должника, над величиной расходов на приобретение указанного требования.

Пример 3 . В январе 2013 г. ООО "Север-строй" за 1200 тыс. руб. уступило ООО "Интера" право получения с ООО "Корвет" задолженности в сумме 1500 тыс. руб., возникшей из договора поручения.

В мае 2013 г. ООО "Корвет" исполнило обязательство перед ООО "Интера", перечислив на его расчетный счет денежные средства в размере 1500 тыс. руб.

Налоговая база у ООО "Север-строй" равна нулю (уступка убыточна). А вот ООО "Корвет" придется начислить НДС с суммы превышения доходов (1500 тыс. руб.) над расходами (1200 тыс. руб.), то есть налоговая база составит 300 тыс. руб.

Обратите внимание! Исключением из п. 4 ст. 155 НК РФ вновь будет являться исполнение заемщиком обязательства перед каждым новым кредитором по договору займа, лежащему в основе договора уступки. НДС с суммы превышения полученного новым кредитором от заемщика дохода над расходами на приобретение требования не исчисляется (Письмо Минфина России от 04.03.2013 N 03-07-07/6425).

Однако нередко новый кредитор "остается с носом" - либо совсем ничего не получает от должника (тогда налог платить не придется), либо довольствуется частичным погашением задолженности. Главой 21 НК РФ не определено, как начислять НДС в последнем случае. На практике сформировался такой подход: налоговой базой признается разница между суммой фактически полученного дохода и части расходов, которая исчисляется пропорционально указанному доходу. Проиллюстрируем это на примере.

Пример 4 . Воспользуемся условиями примера 3 с той разницей, что в мае 2013 г. ООО "Корвет" перечислило на расчетный счет ООО "Интера" денежные средства в размере 1000 тыс. руб.

Общая сумма расходов на приобретение требования (1200 тыс. руб.) превышает фактически полученный доход (1000 тыс. руб.), тем не менее возникает обязанность начисления НДС. Налоговая база определяется так: 1000 - 1200 / 1500 x 1000 = 200 тыс. руб.

Очевидно, что данная позиция невыгодна новому кредитору, ведь оставшуюся часть долга он может вообще не получить. Однако налоговые инспекторы будут, скорее всего, придерживаться именно этой точки зрения, поэтому, решив не начислять НДС в момент погашения части задолженности, цессионарий должен быть готов к отстаиванию своего мнения в судебном порядке.

Момент и ставка для начисления НДС

В соответствии с п. 8 ст. 167 НК РФ при передаче имущественных прав в случае, предусмотренном:

• п. 2 ст. 155 НК РФ, моментом определения налоговой базы признается день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства;
• п. 4 ст. 155 НК РФ - день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником.

Обратите внимание! Как было отмечено в первой части статьи, договор уступки прав по сделке, требующей государственной регистрации, должен быть зарегистрирован в порядке, установленном для регистрации этой сделки (ст. 389 ГК РФ). Соответственно, в данной ситуации днем переуступки денежного требования для целей начисления НДС будет не дата подписания соглашения об уступке, а дата его государственной регистрации.

Для определения размера налога в случаях, указанных в п. п. 2 и 4 ст. 155 НК РФ, применяется расчетная ставка 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Выставление счета-фактуры

Заполнение счета-фактуры по операциям уступки требования имеет свои особенности. В частности, в графах 2 - 4 (единица измерения, количество, цена за единицу измерения) проставляются прочерки, в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего" указывается исчисленная налоговая база (размер превышения доходов от уступки над расходами), в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего" приводится цена договора уступки.

Пример 5 . ООО "Возрождение" за 1 100 000 руб. переуступило ООО "Аракс" ранее приобретенное за 1 000 000 руб. право получения с ООО "Вектор" оплаты по договору подряда.

Налоговая база у ООО "Возрождение" равна 100 000 руб. (1 100 000 - 1 000 000). Размер начисленного НДС составляет 15 254 руб. (100 000 руб. x 18/118).

В счете-фактуре отражаются следующие данные:

• графа 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего" - 100 000 руб.;
• графа 7 "Налоговая ставка" - 18/118;
• графа 8 "Сумма налога, предъявляемая покупателю" - 15 254 руб.;
• графа 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего" - 1 100 000 руб.

При уступке права обязанность составления счета-фактуры возникает не только при наличии налоговой базы, но и когда она равна нулю. В последнем случае в графах 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего" и 8 "Сумма налога, предъявляемая покупателю" проставляется 0, а в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего" указывается цена договора уступки.

Вычет НДС при приобретении права в результате уступки (переуступки)

Глава 21 НК РФ предоставляет возможность воспользоваться вычетом "входного" НДС не только со стоимости приобретенных товаров, работ, услуг, но и имущественных прав. Условия применения вычета одинаковые: покупка принята к учету, предназначена для использования в облагаемой НДС деятельности, имеются надлежащим образом оформленный счет-фактура и соответствующие первичные документы (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Новый кредитор должен уплатить НДС при получении оплаты от должника либо при последующей уступке требования (п. п. 2 и 4 ст. 155 НК РФ). Следовательно, имущественное право приобретено им для осуществления облагаемых НДС операций. Поэтому новый кредитор в общеустановленном порядке имеет право принять к вычету НДС, предъявленный ему прежним кредитором.

Уступка права к застройщику: начисление НДС

Инвесторы и участники долевого строительства вправе передать третьему лицу свои права на жилые и нежилые помещения и доли в них.

Правило определения налоговой базы при уступке права на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места закреплено в п. 3 ст. 155 НК РФ. Согласно этой норме налоговой базой признается разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права (с учетом НДС), и расходами на приобретение указанных прав (Письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58).

К сведению. При передаче имущественных прав на жилые помещения по договору уступки права требования пп. 1 п. 2 ст. 146 и пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не применяются <3> (Письмо Минфина России от 01.02.2012 N 03-07-11/26, Постановления ФАС УО от 01.03.2012 N Ф09-575/12 по делу N А60-19447/2011, ФАС ЗСО от 15.09.2011 по делу N А75-9990/2010 и др.).

<3> Согласно названным нормам не признаются объектом обложения НДС операции по передаче имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав на нежилые помещения ст. 155 НК РФ не установлены, поэтому финансовое ведомство на протяжении нескольких лет настаивает на том, что в отношении указанной операции действует общий порядок налогообложения. Иными словами, при передаче прав на нежилые помещения налоговая база определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, то есть исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате имущественных прав (Письма от 07.02.2013 N 03-07-11/2927, от 28.02.2013 N 03-07-11/5926, от 29.04.2009 N 03-07-11/122, от 14.07.2008 N 03-07-11/254 и др.). Таким образом, в указанном случае организация, передающая имущественное право на нежилые помещения, должна выставить счет-фактуру на полную стоимость передаваемого имущественного права и уплатить НДС со всей суммы средств, поступивших от покупателя данных прав. Понятно, что эту точку зрения поддерживают и представители налоговой службы (Письма ФНС России от 08.02.2011 N КЕ-4-3/1907@ и УФНС по г. Москве от 28.03.2008 N 09-11/30092).

К счастью для налогоплательщиков, суды данную точку зрения не разделяют. Арбитры указывают, что имущественные права на любое недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в п. 3 ст. 155 НК РФ, относятся к одному виду объектов гражданских прав, поэтому к ним должны применяться одинаковые правила исчисления НДС. К тому же специального порядка определения налоговой базы для случаев реализации имущественных прав на нежилые помещения эта статья не устанавливает. Следовательно, при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база должна определяться в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав (Постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 N 13640/09 <4>, ФАС ПО от 23.12.2010 по делу N А55-6801/2010, ФАС МО от 24.05.2012 по делу N А40-65437/11-75-271).

<4> В документе указано, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Пример 6 . ООО "ИСМ" как участник долевого строительства перечислило застройщику денежные средства в размере 50 000 000 руб. Впоследствии право на получение от застройщика помещений было уступлено ООО "Восток" за 59 000 000 руб., включая НДС.

Руководство ООО "ИСМ" приняло решение при начислении НДС руководствоваться:

• вариант 1: разъяснениями Минфина и ФНС;
• вариант 2: позицией арбитражных судов.

Размер НДС составит:

• вариант 1: 9 000 000 руб. (59 000 000 руб. x 18/118);
• вариант 2: 1 372 881 руб. ((59 000 000 - 50 000 000) руб. x 18/118).

Разница впечатляет, поэтому есть смысл не соглашаться с мнением Минфина и ФНС и отстаивать право на налоговую экономию в судебном порядке. Поскольку арбитражный суд должен придерживаться высказанной Президиумом ВАС точки зрения, налогоплательщик выиграет налоговый спор.

Приобретение права к застройщику: вычет НДС

По мнению Минфина и главного налогового ведомства страны, вычет НДС, предъявленного при приобретении имущественного права к застройщику, производится не по общим правилам, а в особом порядке. Что мы имеем в виду? Ранее было отмечено, что в отношении других видов имущественных прав вычет производится после принятия права к учету. В данном же случае чиновники считают, что воспользоваться вычетом в периоде приобретения имущественных прав к застройщику покупатель не может. Сделать это можно только на основании счета-фактуры, составленного застройщиком при передаче в установленном порядке помещений в законченном капитальным строительством здании, и лишь после принятия помещений на учет (Письма ФНС России от 08.02.2011 N КЕ-4-3/1907@, Минфина России от 08.06.2010 N 03-07-11/244).

Кроме того, если стоимость приобретенного имущественного права больше стоимости помещений, указанной застройщиком, то НДС в части данной разницы (превышения над суммой платежей, подлежащих перечислению застройщику) также подлежит вычету. Основанием для вычета этой доли НДС является счет-фактура, выписанный первоначальным инвестором (участником долевого строительства).

Конечно, позиция контролеров невыгодна новому кредитору. Ссылка Минфина и ФНС на п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ применительно к рассматриваемой ситуации выглядит неуместно, ведь в них имущественные права вообще не упомянуты. Следовательно, порядок принятия НДС к вычету, установленный этими нормами, в отношении имущественных прав использоваться не должен. Иными словами, вычет по приобретенным имущественным правам к застройщику должен производиться в общем порядке на основании п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ после принятия данного права к учету, не дожидаясь окончания строительства. Однако при таком подходе неизбежно встанет вопрос о том, как поступить с НДС, предъявленным застройщиком после передачи готовых помещений. Произведя вычет этого налога, новый инвестор допустит удвоение вычета. В противном случае, отказавшись от вычета, потребуется решить, как правильно учесть сумму НДС. Видимо, поэтому Минфин и ФНС предлагают особый порядок возмещения НДС. Судебные решения по данной проблеме автору неизвестны.

Далее рассмотрим две ситуации, когда организациям удалось отстоять право на налоговую экономию. (Возможно, оказавшись в аналогичной ситуации, вы воспользуетесь опытом коллег, хотя налоговые риски в обоих случаях весьма высокие.)

Постановление ФАС МО от 06.08.2012 по делу N А40-71213/11-90-305

Инспекция доначислила НДС в размере 156 млн руб. по операциям реализации имущественных прав, основанных на договорах долевого участия. Контролеры указали на неправильный расчет налоговой базы, поскольку организация определяла ее не отдельно по каждому договору передачи прав, а в целом по всем договорам (операциям) за квартал.

Судьи решили, что инспекция рассчитала налоговую базу с нарушением положений гл. 21 НК РФ. По мнению арбитров, налоговая база при передаче имущественных прав на жилые дома (помещения в них и гаражи) должна определяться суммарно по всем таким сделкам, совершенным в рамках одного налогового периода. Арбитры указали: в отношении передачи имущественных прав суммируются все доходы и все расходы, и по итогам квартала определяется окончательный финансовый результат (разница), подлежащий налогообложению по ставке 18/118. Налоговый орган не привел норм законодательства, предусматривающих исчисление налоговой базы при передаче имущественных прав отдельно по каждой операции (сделке). Глава 21 НК РФ таких положений не содержит. В результате решение инспекции было отменено.

Постановление ФАС ДВО от 06.12.2012 по делу N Ф03-5129/2012

Организация (новый кредитор) на основании договора, заключенного по результатам аукциона, приобрела право требования задолженности в общей сумме 480 млн руб. по 65 должникам. Стоимость уступки права требования составила 143 млн руб., в том числе НДС - 22 млн руб. Впоследствии семь должников погасили свою задолженность на сумму 205 млн руб.

Организация в периоде прекращения обязательств должниками определила налогооблагаемую базу в размере 84 млн руб. (205 (погашенная задолженность) - 121 (стоимость приобретения права без НДС (143 - 22))). НДС был начислен в сумме 12,8 млн руб.

Инспекция указала на неправильное определение налоговой базы: поскольку в проверяемом периоде задолженность погашена только частью должников, размер налогооблагаемой базы должен быть определен по каждой хозяйственной операции пропорционально сумме расходов на приобретение права требования по каждому должнику. Применив данную пропорцию, инспекция определила налогооблагаемую базу и рассчитала НДС в размере 21,9 млн руб. Таким образом, было установлено занижение НДС на сумму 9,1 млн руб.

Арбитры пришли к выводу о том, что примененная налоговым органом методика определения налогооблагаемой базы не основана на нормах налогового законодательства. Вынося решение в пользу организации, судьи учли, что права были приобретены по результатам аукциона единым лотом, стоимость которого не связана с размером фактической задолженности каждого должника. Соответственно, налоговая база должна определяться как сумма превышения дохода, полученного при прекращении соответствующего обязательства, над расходами на приобретение данного требования.

* * *

Мы проанализировали правила исчисления НДС по операциям, связанным с уступкой права (требования) <5>, обозначили спорные вопросы, показали, в каких ситуациях можно сэкономить на платежах в бюджет. Надеемся, данный материал поможет вам в практической работе.

<5> За рамками статьи остался лишь п. 5 ст. 155 НК РФ, устанавливающий особенности определения налоговой базы при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав.

Т.Ю.Кошкина

Редактор журнала

"Строительство:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Гражданский кодекс разрешает любой компании, имеющей дебиторскую задолженность, передать право по ее взысканию третьим лицам. В условиях финансовой нестабильности и неплатежей этим правом пользуется все большее количество компаний. Бухгалтера же в таких случаях волнуют налоговые последствия продажи долга.

Вводная информация

Если подходить к сделке по продаже дебиторской задолженности глобально, то мы обнаружим, что в ней участвуют три стороны — должник (то есть та фирма, долг которой продается), кредитор (продавец задолженности) и новый кредитор (или покупатель задолженности). Очевидно, что налоговые последствия цессии для каждой из этих трех сторон будут разными. Кроме того, в некоторых случаях правила налогообложения будут зависеть еще и от того, какая именно задолженность продается — по договору займа или вытекающая из договора на реализацию товаров, работ, услуг. Обговорив общие моменты, перейдем к конкретике и начнем с самого простого — с должника.

Налоги у должника

Для должника не имеет значения, какой именно долг у него перед кредитором (вытекающий из реализации или из займа). В любом случае передача кредитором права требования этого долга другому лицу не обязывает должника восстанавливать НДС (если он предъявлялся). Ведь перечень оснований для восстановления налога закрытый и такого пункта, как заключение договора цессии, в нем нет (п. 3 ст. НК РФ). Заметим, что при уступке права требования по договору займа вопрос с НДС вообще не возникает, т.к. операция по предоставлению займа НДС не облагается, а значит, налог должнику не предъявляется и к вычету не принимается (пп. 15 п. 3 ст. НК РФ).

Сходная картина и с налогом на прибыль. Передача новому кредитору права требования по оплате имущества, приобретенного должником, никаких последствий не влечет. Ведь при методе начисления расходы учитываются в целях налогообложения вне связи с реальной оплатой (ст. 253, ст. НК РФ). А сумма займа при ее возврате вообще в расходах не учитывается (п. 12 ст. НК РФ). И это правило не зависит от того, кому возвращается заем: первоначальному кредитору, или новому, получившему такое право требование по договору цессии.

А вот если должник применяет кассовый метод при налогообложении прибыли или находится на УСН, то приобретенные товары (работы, услуги), право требования по оплате которых уступлено, будут считаться оплаченными в момент погашения задолженности новому кредитору (п. 3 ст. НК РФ, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Продавец долга. НДС

Теперь посмотрим, как заключение договора цессии отразится в налоговом учете у компании — первоначального кредитора. Если он уступает право требования по договору займа, то ситуация крайне проста. Тут в силу прямого указания в НК РФ налог на добавленную стоимость не начисляется (пп. 15, 26 п. 3 ст. НК РФ).

Если же он продает долг, образовавшийся в результате поставки товаров (работ, услуг), то в теории возникает база по НДС. Дело в том, что передача имущественных прав — это отдельный объект обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. НК РФ). А право требования долга как раз и является имущественным правом. Налоговую базу в таком случае нужно определять по правилам пункта 1 статьи НК РФ. Там говорится, что облагаемая база — это превышение суммы дохода, полученного первонаальным кредитором, над размером денежного требования, права по которому уступлены. Таким образом, на практике первоначальному кредитору придется платить налог, только если он получил от нового кредитора сумму, превышающую саму задолженность.

Продавец долга. Налог на прибыль и УСН

Как мы уже выяснили, договор цессии никак не затрагивает факт реализации товаров, работ или услуг. Поэтому при методе начисления корректировки налоговой базы по налогу на прибыль цессия также не влечет. Ведь на дату уступки доходы от реализации товара (работ, услуг) уже учтены при налогообложении прибыли (п. п. 1, 3 ст. НК РФ). Равно как учтены и расходы, связанные с такой реализацией (ст. НК РФ, ст. НК РФ). Какая-либо корректировка налоговой базы по первоначальной сделке в связи с уступкой не производится.

А значит, предстоит разобраться только с доходом в виде суммы, полученной в результате уступки права требования. Проблема тут в том, что финансовый результат цессии, как правило, отрицательный — право требования в большинстве случаев продается с дисконтом. И законодатель учел этот момент, установив в подпункте 2.1 пункта 1 статьи НК РФ, что налоговая база по цессии определяется по правилам, установленным статьей НК РФ. А правила эти таковы: разница между стоимостью товаров (работ, услуг), право требования оплаты которых уступлено и суммой, полученной от покупателя долга является убытком. А порядок учета убытка зависит от того когда была продана задолженность.

Если долг продан до наступления срока платежа, то доход от в расходы включается убыток, не превышающий сумму процентов по долговому обязательству, рассчитанную с учетом требований статьи НК РФ. Сумму процентов можно рассчитать и по-другому — с использованием методов, установленных для взаимозависимых лиц разделом V.I НК РФ. В этом случае долговое обязательство принимается равным доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Способ, выбранный первоначальным кредитором для расчета процентов, нужно закрепить в учетной политике (п. 1 ст. НК РФ).

Ну а если задолженность продана уже после наступления срока платежа, то убыток учитывается целиком. Это следует из пункта 2 статьи НК РФ.

У налогоплательщиков, применяющих УСН (или кассовый метод) ситуация будет немного иная. Ведь в этих случаях доходы от реализации товаров, работ, услуг признаются на дату поступления денежных средств или погашения задолженности другим способом (п. 2 ст. НК РФ, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Это значит, что на момент уступки продавцом права по получению денег за проданные товары (работ, услуг), выручка в налоговом учете еще не признана — ведь деньги не получены. Но при заключении договора цессии происходит прекращение задолженности покупателя перед продавцом «другим способом». А значит, именно в этот момент и нужно отразить в доходах выручку от реализации соответствующих товаров (работ, услуг).

Обратите внимание, что этот доход никак не связан с суммой, полученной от покупателя долга — в доходы попадает вся сумма задолженности, которая уступается цессионарию. При этом выручка от продажи товаров может быть уменьшена на стоимость покупных товаров, если уступлено право требования по их оплате (пп. 3 п. 1 ст. НК РФ, пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Помимо этого, у продавца долга, также как и при методе начисления, возникает доход в виде суммы, полученной от нового кредитора — это выручка от реализации имущественного права (п. 2 ст. НК РФ, п. 1 ст. 346.15 НК РФ, п. 1 ст. НК РФ, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Но при этом плательщики налога на прибыль могут уменьшить эту сумму на сумму уступаемого долга (пп. 2.1 п. 1 ст. НК РФ) и учесть получившийся убыток. Причем единовременно и полностью вне зависимости от «срока годности» долга, так как статья НК РФ в этой части действует только при методе начисления, а значит, при кассовом применяются общие правила пункта 2 статьи НК РФ.

А вот плательщики УСН сделать это не могут, так как подобного вида расхода для них не предусмотрено. Соответственно, плательщики УСН не могут учесть и убыток от уступки права требования. Эти положения делают договор цессии невыгодным для тех, кто применяет упрощенную систему.

Давайте теперь рассмотрим последствия уступки права требования, вытекающего из договора займа. Тут все достаточно просто: налог на прибыль нужно платить с разницы между суммой, полученной от нового кредитора, и суммой задолженности заемщика по договору на момент уступки (абз. 3 подп. 2.1 п. 1 ст. НК РФ, п. п. 1, 2 ст. НК РФ). Ну а так как эта разница, как правило, оказывается отрицательной, то убыток учитывается в том же порядке, что в случае с реализацией товаров, работ и услуг. Это правило применимо как при методе начисления, так и при кассовом, поскольку в части задолженности, вытекающей из договора займа, в статье НК РФ нет оговорки о соответствующем методе.

При УСН деньги, полученные от нового кредитора, продавец долга включает в доходы от реализации имущественного права (п. 1 ст. 346.15 НК РФ, п. 1 ст. НК РФ). Даже несмотря на то, что сделка по получению-выдаче займа налогом не облагается. При этом величина проданного долга расходы не уменьшает, что лишает цессию всякого экономического смысла.

Экспертиза статьи: Елена Мельникова, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Новая редакция главы 21 Налогового кодекса определяет порядок расчета и уплаты НДС при уступке кредитором права требования к третьему лицу (Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ). Поправки рассмотрены специалистом в «Актуальной бухгалтерии» №9, 2011.

Ранее статья 155 Налогового кодекса разделяла две ситуации: кредитор является первоначальным владельцем права требования или он приобрел его путем заключения договора уступки права требования.

Будем рассматривать налоговые последствия на конкретном примере: продавец реализовал товар и имеет право требования оплаты к покупателю. Соответственно, продавец в понимании Налогового кодекса — первоначальный кредитор. Не дождавшись оплаты, продавец с уценкой продает право требования новому кредитору. Последний через некоторое время, добавив к цене покупки некоторую сумму, перепродает право требования далее.

Право требования к третьему лицу является в понимании налогового законодательства РФ имущественным правом, продажа которого подлежит обложению НДС (ст. 146 НК РФ).

Обсуждаемая статья Налогового кодекса указывала, что НДС подлежит уплате со всей суммы, предусмотренной сделкой от продажи права. Позиция, которой придерживались налоговые органы, подразумевала следующее: если налоговое законодательство РФ не закрепляет каких-либо исключений для продавца, то и НДС подлежит начислению со всей суммы продажи права требования первоначальным кредитором. А исключений этих действительно не было. Данный вывод закреплен в письме Минфина России (письмо Минфина России от 17.02.2010 № 03-07-08/40). Но с этой логикой можно и нужно спорить, что с успехом сделали некоторые налогоплательщики.

Вернемся к нашему примеру. Продавец был привлечен к ответственности за невключение в налоговую базу по НДС дохода от реализации права требования по договору цессии. Однако суд встал на его сторону. Он расценил так: продавец, реализовав товар покупателю, уже заплатил НДС со всей суммы сделки, при продаже права требования этой же суммы новому кредитору повторная уплата НДС фактически является включением той же суммы в налоговую базу. В доначислении налога на сделку по уступке права требования было отказано (пост. ФАС ЦО от 18.10.2006 № А14-29046/2005/1245/24). Понятно, что свое право не платить НДС с осуществляемой уступки необходимо было доказывать в суде.

А если продавец решал, что платить НДС с суммы уступки он обязан, все равно были вопросы по налоговым последствиям для другого участника сделки. Это вопрос права на вычет суммы НДС, предъявленной продавцом при уступке вышеуказанных прав новому кредитору. По мнению налоговых органов, основания для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных новым кредитором, отсутствуют у последнего участника всей цепочки — покупателя прав требования у нового кредитора.

При перепродаже права третьему лицу

Таковы разночтения, которые существуют в отношении уплаты НДС продавцом. Каково бремя нового кредитора при перепродаже права дальше — третьему лицу? Здесь спорные моменты отсутствовали. При последующей уступке НДС платится лишь с суммы превышения дохода нового кредитора (выручки, полученной от перепродажи) над суммой расходов на покупку требования (п. 2 ст. 155 НК РФ).

Спорных моментов стало меньше

Новой редакцией статьи 155 Налогового кодекса законодатель принял решение устранить возникающие между налоговиками и организациями противоречия.

Изменения коснулись именно порядка расчета и уплаты НДС продавцом. Первоначальный кредитор теперь обязан платить налог только с суммы превышения дохода, полученного при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены. То есть платить НДС необходимо, только если продажа права требования новому кредитору осуществляется с наценкой к сумме требований.

Перемены, конечно же, позитивные, но налоговики славятся своим умением найти выгоду в любой ситуации. Негативным последствием принятия новой редакции следует признать возникающую у налоговых органов возможность применять дополнительный аргумент в спорах: получается, что до принятия изменений при продаже продавцом прав требования НДС однозначно должен был быть начислен со всей стоимости уступки. Ведь если теперь законодатель порядок изменил, значит, до соответствующего момента он подразумевал обратное: уплату налога не только с суммы наценки к стоимости уступки прав требования. Повторимся, что по этому поводу можно спорить, используя аргументы, приведенные выше по конкретному судебному делу.

Тот факт, что законодатель уточнил порядок уплаты НДС первоначальным кредитором (продавцом), следует толковать в свою пользу — закон лишь убрал неточность, которую до момента корректировок приходилось исправлять судам.

Мнение: Дмитрий Васильев, финансовый директор компании «Глобал Клаббинг»

Новации в порядке восстановления НДС

Налоговое законодательство по НДС становится более конкретным. Это добрый знак для бухгалтера. Дополнения, внесенные в статью 170 Налогового кодекса, прояснили некоторые распространенные случаи, связанные с восстановлением налога при определенных хозяйственных операциях. Так, наконец появилась определенность, что делать с НДС по отгруженным товарам, который уже был принят к вычету при уменьшении их стоимости. Теперь НДС с величины уменьшенной стоимости необходимо будет восстановить. Ту же процедуру предстоит проделать, если товары будут использоваться для операций по реализации товаров, предусмотренных пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса. Также нельзя принимать к вычету налог, если на приобретение товаров были использованы субсидии из федерального бюджета, а если НДС был принят, то его придется восстановить. Хочется отметить, что данные ситуации не очень распространены в хозяйственной практике, однако устранение указанных пробелов является своевременным актом законодательной власти.