Ндфл с материальной выгоды (особенности). Алгоритм расчета материальной выгоды от экономии на процентах

Последнее обновление Март 2019

Что такое материальная выгода?

Всем известно, что доходы налогоплательщиков облагаются налогом на доходы физических лиц по ставке 13% (например, с заработной платы работодатель удерживает НДФЛ 13%). Однако многие даже не подозревают, что иногда налоги платятся не только с полученных денежных средств, но и с сэкономленных. Например, если Вы взяли беспроцентный кредит или заем под низкий процент (ниже предельной ставки, о которой мы расскажем позже), то, согласно Налоговому Кодексу, Вы получили неявный доход (путем экономии на кредитных процентах) и должны с этого дохода уплатить налог . Этот неявный доход и называется материальной выгодой.

Пример: Луговой С.В. взял у своего работодателя беспроцентный кредит. С момента получения кредита у Лугового С.В. возникает доход в виде материальной выгоды, с которой будет удерживаться налог.

Материальная выгода возникает при получении займов (кредитов) под низкий процент, при приобретении товаров (работ, услуг) у лиц и организаций, являющихся взаимозависимыми по отношению к Вам, а также при приобретении ценных бумаг по ценам ниже рыночных. В рамках данной статьи мы рассмотрим только материальную выгоду, полученную от экономии на процентах за пользование заемными средствами, т.к. этот случай является самым распространенным.

Размер материальной выгоды

Давайте рассмотрим, в каких случаях и в каком размере (при получении кредита или займа) у Вас может возникнуть доход в виде материальной выгоды.

Материальная выгода возникает, если ставка по кредиту ниже предельной ставки, равной 2/3 от ставки рефинансирования. На текущий момент ставка рефинансирования равна ключевой ставке банка – 9% (на середину июня 2017 года). Соответственно, предельная ставка по кредитам, выданным с мая 2017 года составит 6% (2/3 * 9%). Таким образом, если Вы сейчас возьмете кредит меньше, чем под 6% годовых, то у Вас возникнет материальная выгода, с которой будет удерживаться налог.

Заметки: С 2012 по 2015 гг. ставка рефинансирования была равна 8,25%. С 1 января 2016 года ставка рефинансирования соответствует ключевой ставке Банка России. Ее значение изменялось с 11 до 9,25%.
Предельная ставка для валютных кредитов не изменилась в 2017 году и по-прежнему составляет 9% (пп. 2 п. 2 ст.212 НК РФ).

Размер материальной выгоды равен разнице между предельной ставкой и ставкой по кредитному договору, умноженной на сумму займа и срок кредита.

Материальная выгода = (предельная ставка – ставка по договору) х сумма займа х (срок кредита в днях / 365 дней)

При этом материальная выгода рассчитывается ежемесячно в течение всего периода кредитования, и при ее расчете нужно учитывать ту ставку рефинансирования, которая действовала на последний день месяца (подп. 1 п. 2 ст. 212, подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Пример: 1 июня 2017 года организация выдала своему работнику Сидоренко А.Е. беспроцентный заем в размере 500 000 рублей. Предельная ставка на июнь 2017 равна 6% (2/3 * 9%).
Соответственно, за июнь сумма материальной выгоды составит: 6% * 500 000 руб. * 30/365 (количество дней в июне) = 2 466 руб.

Пример: Букина Д.Г. взяла на работе заем под 5% годовых в размере 1 000 000 рублей 1 июня 2017 года. Предельная ставка на июнь 2017 года составила 6% (2/3 * 9%).
Материальная выгода за июль рассчитывается следующим образом: (6% – 5%) * 1 000 000 * 30/365 (количество дней в июне) = 822 рубля.

Пример: Дроздову В.Б. в июне 2017 года работодатель выдал заем по ставке 8% годовых на сумму 350 000 рублей. Предельная ставка на июнь 2017 года составила 6% (2/3 * 9%). Поскольку ставка по договору займа больше, чем 2/3 от ставки рефинансирования, с Дроздова В.Б. не будет удерживаться материальная выгода.

Налогообложение материальной выгоды

Согласно п. 2 ст. 224 НК РФ, материальная выгода облагается НДФЛ по ставке 35% . По общему правилу налог обязан удержать работодатель, у которого был взят кредит или заем (п. 1 ст. 226 НК РФ).

Пример: ООО "Радуга" предоставило Косолапому А.С. беспроцентный заем и удержало с его заработной платы материальную выгоду по ставке 35%. У Косолапого А.С. не возникает никаких обязательств перед налоговой инспекцией.

Если доход в виде материальной выгоды получен не от работодателя, или работодатель не удержал налог, Вы обязаны самостоятельно подать в налоговый орган декларацию 3-НДФЛ и отчитаться по налогу (пп. 4 п. 1, п. 6 ст. 228).

Однако, в 2016 году в Налоговый Кодекс внесли изменения, которые упростили налогоплательщикам процесс отчетности в случаях, когда они сами должны уплатит налог с материальной выгоды (если налог не был удержан налоговым агентом). С 2016 года больше не требуется подавать декларацию 3-НДФЛ, нужно лишь дождаться уведомления из налогового органа и оплатить по данному уведомлению налог (п. 6 ст. 228 НК РФ, ч. 8 ст. 4 Закона от 29.12.2015 N 396-ФЗ). Кроме того, данные изменения увеличили срок уплаты налога до 1 декабря (по 3-НДФЛ было до 15 июля).

Пример: В январе 2017 года Баскакова О.П. взяла у своего работодателя заем по ставке 5% годовых. Через месяц она вышла в декретный отпуск, соответственно, у работодателя не было возможности удержать материальную выгоду с ее заработной платы. В 2018 году Баскаковой нужно дождаться уведомления из налоговой инспекции и уплатить налог до 1 декабря 2018 года. Самостоятельно заполнять декларацию 3-НДФЛ за 2017 год для декларирования дохода, полученного в виде материальной выгоды, Баскаковой О.П. не потребуется.
Предоставить декларацию 3-НДФЛ в налоговую инспекцию нужно с января и до 30 апреля 2016 года, уплатить налог до 15 июля 2016 года.

С.В. Разгулин ,
действительный государственный советник РФ 3 класса

Во многих организациях используется практика выдачи займов своим работникам, учредителям. Глава 23 Налогового кодекса предусматривает основания, при которых в налоговую базу физического лица включаются доходы в виде материальной выгоды, полученные от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами. Правилам налогообложения НДФЛ материальной выгоды с учетом произошедших с 2016 года изменений посвящено это интервью.

- Как у физического лица может возникнуть налогооблагаемый доход при получении займа (кредита)?
Договор займа считается заключенным с момента передачи денег заемщику (статья 807 ГК РФ). Сами по себе суммы полученного и погашенного займа не создают доходов, расходов, учитываемых для целей налогообложения.
На сумму денежных средств, переданных по договору займа, начисляются проценты исходя из размера, указанного в договоре. Если их размер не установлен, то проценты начисляются по ставке рефинансирования Банка России, которая действует на день уплаты заемщиком суммы долга или его части (статья 809 ГК РФ).
Однако иногда получение физическим лицом даже возмездного займа (кредита) может приводить к возникновению у него специального вида дохода – материальной выгоды.
Материальная выгода выражается в том, что заемщик пользуется заемными (кредитными) средствами бесплатно или за процент, размер которого меньше, чем предусмотрено НК РФ (пункт 2 статьи 212 НК РФ). Подобный способ налогообложения, когда лицу в законодательном порядке фактически вменяется доход, является примером противодействия случаям получения необоснованной налоговой выгоды.

Когда займ выдан физическим лицом, не являющимся предпринимателем, другому физическому лицу, то материальной выгоды у получателя нет?
Заимодавцем по договору может являться как физическое, так и юридическое лицо. Но согласно НК РФ материальная выгода может возникать только при выдаче займа организацией или индивидуальным предпринимателем.
Материальная выгода не возникает при получении займа:
от физического лица, не являющегося предпринимателем;
от физического лица, являющегося предпринимателем, но выдавшего займ вне рамок осуществления предпринимательской деятельности.

- А если получатель займа индивидуальный предприниматель?
При получении индивидуальным предпринимателем займа у него также может возникать доход от экономии на процентах. Причем независимо от цели расходования займа этот доход нельзя рассматривать как доход от предпринимательской деятельности. Не имеет значения, какой режим налогообложения применяет индивидуальный предприниматель в отношении предпринимательской деятельности. Налогообложение полученного дохода в виде материальной выгоды будет производиться в порядке, установленном главой 23 НК РФ.

- Влияет ли на порядок налогообложения то, что физическое лицо – заемщик является иностранцем?
Гражданство физического лица на налогообложение не влияет, если иное не установлено международным договором. Важен налоговый статус получателя займа и организации, выдавшей займ. Материальная выгода является объектом налогообложения для физических лиц – налоговых резидентов.
Когда займ выдан российской организацией, российским индивидуальным предпринимателем, то доход, возникший в результате экономии на процентах за пользование физическим лицом – нерезидентом заемными средствами, относится к доходам от источников в России и будет облагаться в России.

- Выгода возникает во всех случаях предоставления займа по низким ставкам?
Помимо размера процентов, налогообложение зависит от того, на какие цели израсходован займ.
Освобождена от налогообложения материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, потраченными на приобретение жилья в Российской Федерации, включая земельные участки под жилье.
Освобождение материальной выгоды от налогообложения действует и в ситуации, когда:
имущественный вычет еще не начал использоваться;
имущественный вычет по приобретенному на заемные средства жилью полностью получен, а займ продолжает погашаться (письмо Минфина России от 14.09.2010 № 03-04-06/6-212).
Воспользоваться освобождением у работодателя налогоплательщик может, представив ему уведомление о подтверждении права на имущественный налоговый вычет, выданное налоговым органом. Форма уведомления утверждена приказом ФНС России от 14.01.2015 № ММВ-7-11/3@.

- Можно получить освобождение у налогового агента, не являющего работодателем?
Можно. Необходимо также обратиться в налоговый орган за выдачей подтверждения права на получение имущественного налогового вычета. Рекомендуемая форма справки, предназначенная для налоговых агентов, не являющимся для физических лиц работодателями, приведена в письме ФНС России от 15.01.2016 № БС-4-11/329@.

А если уведомление получено после того, как с материальной выгоды за пользование заемными средствами был исчислен и удержан налог?
У налогоплательщика образуется излишне удержанный налог за предшествующий период пользования заемными средствами. Порядок зачета, возврата налога в такой ситуации нормами НК РФ четко не урегулирован.
Статья 231 НК РФ предписывает налогоплательщику обращаться за возвратом излишне удержанного НДФЛ к налоговому агенту . Если исходить из статьи 78 НК РФ, срок обращения за зачетом (возвратом) суммы излишне уплаченного налога ограничен тремя годами.

Договор займа заключен на несколько лет. Для освобождения от налогообложения материальной выгоды подтверждение права на имущественный вычет нужно представлять каждый год?
Если организацией-заимодавцем получено подтверждение наличия у работника права на имущественный налоговый вычет, то в последующих налоговых периодах представление нового подтверждения не требуется.

- Должен ли размер займа совпадать с размером средств, израсходованных на приобретение жилья?
Не обязательно. Но если стоимость жилья меньше суммы займа, то в отношении процентов, исчисленных с разницы между суммой займа и суммой расходов на приобретение жилья, может возникать материальная выгода.
Если имущественный вычет предоставлен налогоплательщику в пределах установленного лимита, а фактические расходы на приобретение (строительство) жилья, приобретение земельных участков этот лимит превысили, освобождение от НДФЛ применяется ко всей сумме материальной выгоды.
Обратите внимание, что работодатель может способствовать улучшению жилищных условий работника не только выдавая целевой займ, но и возмещая работнику затраты по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилья. Такие расходы учитываются в размере 3% от суммы расходов на оплату труда (пункт 24.1 статьи 255 НК РФ). Как отдельный вид доходов такие возмещаемые проценты не облагаются у работника НДФЛ (пункт 40 статьи 217 НК РФ).

Облагается ли материальная выгода при получении физлицом целевых кредитов, процентная ставка в которых субсидируется государством?
Специальных правил в отношении материальной выгоды по таким кредитам НК РФ не содержит. Поэтому материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, выданными на приобретение автомобилей в рамках подпрограммы «Автомобильная промышленность» государственной программы Российской Федерации «Развитие промышленности и повышение ее конкурентоспособности», от налогообложения не освобождена.
По жилищным (ипотечным) займам (кредитам) по программе госсубсидирования в рамках исполнения Постановления Правительства РФ от 13.03.2015 № 220 «Об утверждении Правил предоставления субсидий из федерального бюджета российским кредитным организациям и акционерному обществу "Агентство по ипотечному жилищному кредитованию" на возмещение недополученных доходов по выданным (приобретенным) жилищным (ипотечным) кредитам (займам)» освобождение от налогообложения материальной выгоды возможно в общеустановленном порядке – при наличии у физического лица – заемщика подтверждения права на получение имущественного налогового вычета, выданного налоговым органом.

На что еще нужно обратить внимание при заключении займов между организацией и физическим лицом ее учредителем или работником?
Когда займ выдает организация или индивидуальный предприниматель, то договор должен быть заключен в письменной форме (статья 808, пункт 3 статьи 23 ГК РФ). С 2015 года проценты по долговым обязательствам признаются в доходах и расходах организаций в фактическом размере, за исключением процентов по контролируемым сделкам (статья 269 НК РФ).
Контролируемой сделкой может быть признан договор займа, например, между организацией и физическим лицом – учредителем с долей участия более 25%, между организацией и ее директором. Для признания сделки между российскими взаимозависимыми лицами контролируемой сделкой нужно, чтобы сумма доходов по всем сделкам между указанными лицами за календарный год превысила 1 млрд рублей (подпункт 1 пункта 2 статьи 105.14 НК РФ).
В контролируемой сделке, проценты в которой выходят за пределы, установленные пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ, как процентные расходы, так и процентные доходы по такой сделке будут рассчитываться исходя из рыночных цен. Если не удается обосновать, что ставка процента по выданному займу находится в интервале рыночных цен по сделкам, заключенным на сопоставимых условиях, организации придется включить в доходы «неполученные» от физического лица проценты.

Договором займа предусмотрено, что при нарушении срока возврата наступает ответственность в виде процентов за просрочку исполнения. При этом начисление процентов по договору прекращается. Возникает ли в этом случае материальная выгода?
Договор может предусматривать, что в связи с несвоевременным внесением платежа в погашение долга и (или) процентов организация вправе досрочно потребовать возврата займа и причитающихся процентов. При предъявлении требования о досрочном возврате начисление процентов за пользование денежными средствами прекращается. Дальнейшее пользование заемщиком денежными средствами является внедоговорным.
Статьи 811 и 395 ГК РФ предусматривают начисление процентов, выступающих мерой ответственности за просрочку денежного обязательства (штрафных санкций, начисляемых на непогашенную в срок сумму). В письме Минфина России от 13.11.2012 № 03-04-06/4-317 сказано, что материальная выгода в отношении указанных процентов отсутствует.

- Как определяется налоговая база по материальной выгоде?
Налоговая база по материальной выгоде определяется в зависимости от валюты займа.
Когда займ получен не в российских рублях, а в валюте любой другой страны, то налоговая база возникает, если имеется разница между суммой процентов за пользование заемными средствами, исчисленной исходя из 9% годовых, и суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
Для займа, выраженного в рублях, налоговая база (сумма процентов) рассчитывается как разница между 2/3 ставки рефинансирования Центрального банка и ставкой процента по договору, умноженная на непогашенную сумму займа.
С 14 сентября 2012 года ставка рефинансирования составляла 8,25%. Следовательно, до 2016 года материальная выгода возникала при ставке по договору меньше 5,5%.
Согласно Указанию Банка России от 11.12.2015 № 3894-У с 1 января 2016 года самостоятельное значение ставки рефинансирования не устанавливается, а значение ставки рефинансирования приравнено к значению ключевой ставки Банка России, определенному на соответствующую дату.
Размер ключевой ставки с 3 августа 2015 года составляет 11% (Информация Банка России от 31.07.2015).
Таким образом, с 2016 года по предоставленным кредитным (заемным) средствам доход в виде материальной выгоды возникает, если ставка кредита (займа) меньше 7,33%, а не 5,5% годовых как это было в 2015 году.

- Если ключевая ставка ЦБ меняется?
В расчете налоговой базы используется ключевая ставка Банка России, установленная на дату получения дохода налогоплательщиком. Если ставка станет ниже или выше, то на новую дату получения дохода расчет производится исходя из новой процентной ставки. Налоговая база за истекшие периоды не пересчитывается.

- А если физлицо получило беспроцентный займ?
При беспроцентном займе налоговая база будет равна произведению 2/3 ключевой ставки и суммы задолженности.
До 2016 года в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ датами получения дохода в виде материальной выгоды признавались даты уплаты процентов, в том числе даты их капитализации (даты включения процентов в сумму основного долга).
При беспроцентном займе датами фактического получения доходов в виде материальной выгоды предлагалось считать даты возврата средств (письмо Минфина России от 04.02.2008 № 03-04-07-01/21).
Иными словами, если в 2015 году физическое лицо не производило возврат задолженности по беспроцентному займу или не выплачивало проценты по процентному займу, и при этом решение о списании задолженности не принято, то налогооблагаемый доход отсутствует (письмо Минфина России от 08.06.2012 № 03-04-06/4-163).
Но с 2016 года ситуация резко изменилась.

- Какие изменения произошли в налогообложении доходов в виде материальной выгоды?
С 2016 года датой получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах признается последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства (подпункт 7 пункта 1 статьи 223 НК РФ в редакции Федерального закона от 02.05.2015 № 113-ФЗ). По смыслу названных положений речь идет о календарном дне, так как формулировка о дате возникновения дохода указывает на определенную календарную дату и какого-либо дополнительного исчисления срока в значении пункта 6 статьи 6.1 НК РФ производить не требуется.

- Предположим ситуацию, когда займ погашается 15 февраля…
Долговое обязательство может прекратиться (исполнением, прощением долга и другими способами) не в последний день месяца. Но для такой ситуации НК РФ не предусмотрен расчет материальной выгоды за период с последнего дня истекшего месяца до даты прекращения обязательства. Получается, что если займ, например, получен первого числа месяца и погашен в день, предшествующий последнему числу месяца, налоговая база не определяется.

Как должен исчисляться НДФЛ с материальной выгоды, если дата уплаты процентов, указанная в договоре, не совпадает с датой получения дохода налогоплательщиком, при возникновении просроченной задолженности по договору или, наоборот, в ситуации, когда договором предусмотрена уплата процентов в конце срока?
С 2016 года определение налоговой базы по доходам в виде материальной выгоды не зависит от сроков уплаты процентов по договору, в том числе наличия просрочки в уплате. То есть, по НДФЛ в отношении данного вида дохода применяется «метод начисления». Указанный порядок действует независимо от даты заключения договора, а также предусмотренных договором или фактических сроков погашения процентов по займу (кредиту).
Переходные положения по долговым обязательствам, возникшим до 2016 года, в законодательстве отсутствуют. Это означает, что первой датой получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами по договорам займа, в том числе по займам и беспроцентным займам, выданным до 2016 года, является 31 января 2016 года, второй датой – 29 февраля 2016 года и т.д. на каждый последний день каждого месяца в течение всего срока пользования займом.

- Что можно порекомендовать физическому лицу?
В ряде случаев физическому лицу может быть удобнее согласиться на перезаключение договора займа (кредита) по новым ставкам.
Следует учитывать, что ключевая ставка в настоящее время может меняться достаточно динамично. Поэтому рекомендуется в договоре не указывать конкретную ставку по займу (кредиту), а приравнять ее к 2/3 ключевой ставки Центрального банка. Перезаключив таким образом договор до последнего числа месяца, налогоплательщик, начиная с месяца перезаключения договора, налог с материальной выгоды не уплачивает.

Организация принимает решение изменить размер процентной ставки по договору за уже истекший период или простить задолженность работника по займу. Что с материальной выгодой?
Изменениями к договору можно прекратить начисление процентов по займу либо снизить процентную ставку. Стороны вправе распространить действие изменений на предшествующий период. При этом получается, что в результате таких изменений с заемщика снимается обязанность уплаты начисленных процентов. Такие условия соглашения, применяемые в отношении обязательств, существовавших до его подписания, носят характер прощения долга заемщику.
По смыслу пункта 1 статьи 210 НК РФ списание долга может свидетельствовать о получении дохода, если обязательство по погашению долга действительно имелось у физического лица (пункт 8 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015).
С физического лица – заемщика снимается обязанность по возврату и появляется возможность распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению. Тем самым, возникает доход в размере соответствующей суммы прощаемых процентов (прощаемой задолженности), подлежащий обложению по ставке 13%.
НДФЛ, ранее исчисленный с материальной выгоды, не пересчитывается.

А если после установленного срока возврата займ так и не был возвращен? Какие налоговые последствия наступят, если организация не станет предпринимать меры по взысканию с работника долга?
После истечения срока исковой давности и списания задолженности с баланса как безнадежной, у работника возникнет доход в сумме списанной задолженности. Об этом сказано в подпункте 5 пункта 1 статьи 223 НК РФ.

Должен ли исчисляться НДФЛ с материальной выгоды в случае признания задолженности физического лица по договору займа (кредита) безнадежной и списанной с баланса, если впоследствии задолженность с заемщика будет взыскана?
Долговое обязательство может прекратиться исполнением, зачетом, прощением долга и другими способами, предусмотренными законодательством (глава 26 ГК РФ).
После списания в установленном порядке безнадежного долга физического лица с баланса организации доход в виде материальной выгоды не определяется. Доходом будет признана сумма списанной задолженности (за исключением случаев прекращения обязательства смертью гражданина).
Если впоследствии задолженность будет взыскана с заемщика или уплачена им в добровольном порядке, налоговый агент должен в порядке пункта 1 статьи 231 НК РФ сообщить физическому лицу о состоявшемся факте излишнего удержания и представить в налоговый орган уточненные сведения по форме 2-НДФЛ.
При этом, если исходить из того, что после списания задолженности пользование денежными средствами прекращается, то последующая оплата задолженности заемщиком не приводит к возникновению материальной выгоды за период с даты списания по день взыскания.

- По какой налоговой ставке облагается доход от экономии на процентах?
Сумма экономии на процентах, полученная налоговым резидентом, облагается по ставке 35% (пункт 2 статьи 224 НК РФ). То есть, если налогоплательщик не имеет права на получение имущественного налогового вычета, в том числе, если такой вычет уже был ему предоставлен ранее в связи с приобретением иного объекта недвижимости, его доход, полученный в виде материальной выгоды, подлежит налогообложению по ставке 35%.
Ставка налога для налоговых нерезидентов составляет 30% (пункт 3 статьи 224 НК РФ).

- Как производится удержание налога?
Организация, выдавшая беспроцентный займ или займ с льготными ставками, признается налоговым агентом. Поэтому налог с суммы материальной выгоды она должна исчислить, удержать и перечислить в бюджет.
Материальная выгода рассчитывается на дату получения дохода налогоплательщиком. Исчисленная сумма НДФЛ удерживается непосредственно из доходов при их фактической выплате.
Исключением является ситуация получения дохода в виде материальной выгоды от банка лицом, не являющимся его работником.

- В чем состоит особенность уплаты НДФЛ с материальной выгоды, получаемой при получении кредита в банке ?
В отношении сумм налога с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование кредитными средствами, получаемого клиентами банка, не являющимися его работниками, банк не производит удержание и уплату исчисленной суммы НДФЛ, в том числе и при выплате иных доходов, например, процентов по вкладу. Уплату НДФЛ с указанных доходов клиенты-заемщики, не являющиеся работниками банка, производят по итогам налогового периода самостоятельно на основании налоговой декларации.

- В какой срок должен быть удержан налог с материальной выгоды по займу?
В последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства, организация может не выплачивать доход, из которого мог бы быть удержан НДФЛ с материальной выгоды. Поэтому исчисленная сумма налога с дохода в виде материальной выгоды должна быть удержана из первого следующего дохода, выплаченного в денежной форме. Например, организация-работодатель может это сделать при выплате заработной платы, но в размере, не превышающем 50% суммы выплаты (пункт 4 статьи 226 НК РФ).
Налог перечисляется в бюджеты не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода.
Если же в 2016 году выплаты денежных средств не будет, то налоговому агенту следует не позднее 1 марта 2017 года сообщить об исчисленной, но не удержанной сумме налога налогоплательщику и в налоговый орган (пункт 5 статьи 226 НК РФ).
Сведения о полученном физическим лицом доходе нужно отражать в справке по форме 2-НДФЛ (утверждена приказом ФНС России от 30.10.2015 № ММВ-7-11/485@).
При таких обстоятельствах налог уплачивается физическим лицом самостоятельно в порядке статей 228 и 229 НК РФ.

Оформление договоров беспроцентных займов является достаточно распространенным способом передачи денежных средств в долг. Такие договоры могут заключаться между физическими лицами и организациями. К примеру, беспроцентные займы часто выдаются работодателями отдельным сотрудникам. При оформлении договоров беспроцентного займа определяется материальная выгода, рассчитать которую достаточно просто.

Когда появляется материальная выгода

Материальная выгода появляется при подписании договора о передаче заемных средств в том случае, если деньги выдаются без начисления процентов или на льготных условиях.

Иногда при оформлении договора займа может устанавливаться ставка, учитывающая уровень инфляции. Как правило, она ниже ставки рефинансирования примерно на 2/3.

В этих ситуациях у заемщика возникает выгода в виде неуплаченных процентов за использование заемных средств. Согласно требованиям Налогового кодекса, данный доход подлежит налогообложению, поэтому материальную выгоду необходимо рассчитывать правильно – для определения размера налога, который предстоит уплатить.

Исходя из этого, материальная выгода появляется:

• при отсутствии начислений процентов на заемные средства;
• при минимальной ставке, не превышающей 2/3 ставки рефинансирования;
• при выдаче заемных средств в иностранной валюте, если ставка не превышает 9%.

В некоторых случаях оформление обычного кредита бывает более выгодным, чем оформление беспроцентного займа. По этой причине расчет материальной выгоды и суммы взимаемого налога рекомендуется производить непосредственно перед заключением договора.

Обратите внимание: материальная выгода возникает только в том случае, если по договору передаются денежные средства.

При передаче имущества выгода не может быть рассчитана.

Когда материальная выгода не возникает

Законодательством предусмотрен ряд ситуаций, в которых материальная выгода для заемщика не возникает и, соответственно, не облагается налогом.

К таким ситуациям относятся:

• заключение договора между физическими лицами. При этом если физлица являются индивидуальными предпринимателями, налог все же предстоит уплатить;
• заключение договора между юридическими лицами;
• если проценты, которые начислены на сумму займа, являются штрафом за несоблюдение сроков погашения долга, установленных ранее;
• выдача заемных средств произведена из бюджета государства.

Кроме того, есть ситуации, при которых материальная выгода возникает, но не облагается налогом.

Это может быть:

• получение средств для покупки квартиры, дома, части жилого строения или строительства собственного жилья;
• получение средств для покупки земли, на которой уже расположено жилое строение;
• выдача средств банковскими учреждениями для рефинансирования либо погашения оформленных ранее кредитов.

Порядок расчета: формулы и пример

Для расчета материальной выгоды существуют стандартные формулы. При отсутствии процентов материальная выгода (МВ) формируется в день погашения займа, а при льготных условиях – в день выплаты процентов.

Оптимальная формула для расчета МВ при отсутствии процентов:

Предельная ставка рефинансирования * сумма займа / 365 * количество дней использования кредитных средств = МВ

При расчете МВ по договору льготного кредитования формула немного отличается:

(Предельная ставка рефинансирования – ставка по займу) * сумма займа / 365 * количество дней использования кредитных средств = МВ

Возьмите на заметку: если платежи по займу вносятся частями, для каждого внесения средств рассчитывается свой показатель. При этом важно учитывать ставку рефинансирования, действующую на момент возврата средств.

Проиллюстрировать практическое применение формулы можно на простом примере. Предположим, организация выдает кредит своему сотруднику на сумму 1 000 000 рублей под 6% сроком на месяц. Берем за основу действующую ставку рефинансирования (11 %), считаем от нее 2/3, то есть минимальный процент для проведения расчета составляет 7,3%. Материальная выгода составит: 1 000 000 * (7,3% — 6%) * 31 / 365 = 1104 руб.

Особенности расчета по займам, выданным в иностранной валюте

Отдельно следует рассмотреть порядок расчета материальной выгоды по беспроцентным займам, выданным в иностранной валюте. Материальная выгода у заемщика возникает в том случае, если договор не предусматривает начисление процентов или ставка по кредиту не превышает 9%.

Согласно законодательству, доходы, которые были получены в валюте, пересчитываются в рубли по курсу, действующему на момент получения прибыли. То есть, заемщик получает доход в момент частичного или полного погашения займа.

Формула для расчета МВ, если % на использование средств в иностранной валюте не начислялись:

Сумма займа * курс валюты, в которой выдан заем, действующий на день возврата средств * 9% / 365 * период использования кредитных средств = МВ

Формула для расчета МВ при льготном кредитовании в иностранной валюте:

Сумма займа * курс валюты, в которой выдан заем, действующий на день возврата средств * (9% – процент займа) / 365 * период использования кредитных средств = МВ

Порядок расчета НДФЛ с материальной выгоды

После расчета материальной выгоды следующим шагом должен стать расчет суммы НДФЛ. В 2018 году в силу вступили некоторые изменения, которые касаются уплаты НДФЛ. В частности, нововведения коснулись ставки рефинансирования «Банка России», которая является основой для расчета сэкономленных средств (материальной выгоды). Кроме того, изменились временные сроки и периодичность уплаты НДФЛ.

При расчете необходимо применять следующие показатели:

• если заемщик – налоговый резидент РФ, с рассчитанной суммы взимается 35%;
• если заемщик – не налоговый резидент РФ, с рассчитанной суммы взимается 30%.

Удержание НДФЛ производится сразу же после получения материальной выгоды, при этом сумма налога не должна быть выше половины дохода заемщика, исходя из чего ее можно разбить на несколько платежей. Если организация выдала заем сотруднику, она и выступает его налоговым агентом и выполняет необходимые платежи. При этом с материальной выгоды уплачивается только НДФЛ: страховые и пенсионные взносы с этих денег не платятся.

Если организация, выдавшая кредит сотруднику, не удерживает и не выплачивает в течение года НДФЛ, заемщик погашает эти средства самостоятельно и отражает их в налоговой декларации.

Материальная выгода облагается НДФЛ по ставкам, регламентированным Налоговым кодексом РФ. О том, что является материальной выгодой и по каким ставкам, в зависимости от источника ее образования, осуществляется налогообложение, расскажем далее.

Удержание НДФЛ с материальной выгоды

Для того чтобы определить, по какой ставке материальная выгода облагается НДФЛ, необходимо выяснить, что такое материальная выгода и за счет каких источников она образуется.

Доход в виде материальной выгоды возникает у налогоплательщика по следующим основаниям (ст. 212 НК РФ):

1. Экономия на процентах по заемным средствам, полученным от организации или предпринимателя.

Обратите внимание! С 2018 года условия налогообложения матвыгоды данного вида скорректированы .

1. Ценовая разница при приобретении материальных ценностей у взаимозависимых лиц (предпринимателей, организаций) по договорам гражданско-правового характера.
2. Ценовая разница при приобретении ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок.

Материальная выгода НДФЛ облагается в полном объеме в отношении всех приведенных оснований. Однако при получении экономии на процентах за пользование кредитными средствами имеются некоторые особенности. Во-первых, не подлежит налогообложению:

• Выгода в виде беспроцентного периода кредитования по банковской карте, полученная от банка, находящегося на территории РФ.
• Экономия процентов при пользовании кредитными средствами на строительство или приобретение нового жилья (комнаты, квартиры, доли) или земельного участка для строительства на территории РФ. Данное исключение действует, если налогоплательщик обладает правом на имущественный вычет, которое подтверждено налоговым органом (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).
• Экономия на процентах при перекредитовании или рефинансировании займов на приобретение или строительство нового жилья (квартир, домов, комнат, долей) или земельных участков под строительство жилых домов. Действует при наличии действующего права на имущественный вычет, подтвержденного налоговым органом (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).

Если заемные средства предоставляются не кредитным или банковским учреждением, а другим предприятием, то с вышеуказанной экономии происходит удержание НДФЛ на общих основаниях (письмо Минфина России от 28.10.2010 № 03-04-06/6-256).

Материальная выгода НДФЛ - 2019

В Налоговом кодексе отражены ставки на обложение материальной выгоды НДФЛ в 2019 году. Так, в случае получения физическим лицом материальной выгоды ставка НДФЛ может быть следующая:

1. Для резидентов РФ ставка в размере 35% действует в отношении превышения процентной экономии, полученной от налогового агента, над значением в 2/3 ставки рефинансирования Банка России на дату получения дохода по займам в рублях и 9% годовых по займам в иностранной валюте.
2. Для резидентов РФ ставка 13% устанавливается для сумм материальной выгоды по приобретенным у взаимозависимых лиц товарам и операциям с ценными бумагами.
3. Для нерезидентов действует единая ставка в 30% по всем основаниям возникновения материальной выгоды.

Как рассчитать материальную выгоду по процентам?

Это самый распространенный вид матвыгоды, поэтому расчет налога покажем для нее.

Порядок исчисления материальной выгоды от экономии на процентах прописан в п. 2 ст. 212 НК РФ.

Заем в рублях

Если заем был получен в рублях, то материальная выгода исчисляется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Расчет материальной выгоды, полученной в рублях, может быть выражен формулой:

МВ = СЗ × (2/3 × СтЦБ - СтЗ) / ДГ × ДЗ,

МВ — материальная выгода;

СЗ — сумма займа;

СтЦБ — ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату получения дохода;

Размер ставки для разных периодов см. .

СтЗ — ставка по займу;

При расчете материальной выгоды нужно также учитывать следующее:

1. Материальная выгода считается полученной в последний день каждого месяца в течение всего срока договора займа. То есть независимо от того, когда уплачиваются проценты и подлежат ли они уплате согласно договору, материальная выгода рассчитывается ежемесячно.

До 2016 года датой получения материальной выгоды считалась дата уплаты процентов, а если заем был беспроцентный, то материальная выгода считалась на дату возврата займа.

При этом нужно учитывать, что если заем был погашен не в последнее число месяца, а в какое-то другое, то материальная выгода все равно исчисляется на последнее число месяца (см. письмо Минфина от 14.01.2016 № 03-04-06/636).

2. Если внутри какого-то месяца заем был частично погашен, то материальная выгода рассчитывается в 2 приема: на дату погашения займа и на последнее число месяца.

Заем в валюте

Если заем был получен в валюте, то материальная выгода исчисляется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Расчет материальной выгоды, полученной в валюте, может быть выражен формулой:

МВ = СЗ × (9% - СтЗ) / ДГ × ДЗ,

МВ — материальная выгода;

СЗ — сумма займа;

СтЗ — ставка по займу;

ДГ — количество дней в году: 365 или 366;

ДЗ — количество дней пользования займа, в том числе беспроцентным.

Другие нюансы НДФЛ с матвыгоды

Не забудьте, что расчет материальной выгоды и исчисленный с нее НДФЛ нужно документально оформить. Для этого составляют бухсправку.

СПРАВКА: Материальная выгода от экономии на процентах отражается в справке 2-НДФЛ по коду дохода 2610.

При исчислении НДФЛ помните, что доход в виде материальной выгоды не уменьшается на налоговые вычеты (п. 4 ст. 210 НК РФ).

Удержать исчисленный НДФЛ с материальной выгоды нужно из ближайшего выплачиваемого заемщику денежного дохода. При этом общая удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50% выплачиваемого дохода. Если остался неудержанным остаток НДФЛ с материальной выгоды, то его нужно удержать при следующей выплате доходов. Если и это не удастся, по окончании года о неудержанном налоге нужно сообщить в налоговую справкой 2-НДФЛ с признаком 2 .

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! С 2016 года исчисленный НДФЛ, в том числе с материальной выгоды, нельзя удерживать из выплат, не являющихся доходом. Например, НДФЛ с материальной выгоды нельзя удержать при возмещении перерасхода подотчетных денег, за счет выдачи займа. До 2016 года НДФЛ, в том числе с материальной выгоды, можно было удержать за счет любых выплачиваемых денежных средств (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Если исчисленный с материальной выгоды НДФЛ был удержан при выплате отпускных или больничных, то уплатить удержанный налог с материальной выгоды нужно не позднее дня ее выплаты, а удержанный налог с отпускных или больничных можно оплатить позже, но не позднее последнего дня месяца их выплаты (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Пример:

По состоянию на 31 марта 2019 года была рассчитана материальная выгода в размере 8 000 руб. и исчислен НДФЛ с материальной выгоды в размере 2800 руб. (8 000 × 35%). 4 апреля 2019 года были рассчитаны отпускные в размере 54 000 руб., НДФЛ с которых составляет 7 020 руб. (54 000 × 13%), и произведено перечисление отпускных работнику за вычетом исчисленного НДФЛ с отпускных и материальной помощи в размере 44 180 руб. (54 000 - 7 020 - 2 800). Уплатить НДФЛ с материальной помощи в размере 2 800 руб. нужно не позднее 5 апреля, а уплатить НДФЛ с суммы отпускных в размере 7 020 руб. нужно не позднее 30 апреля 2019 года.

КБК НДФЛ с материальной выгоды в 2019 году следующий — 182 1 01 02010 01 1000 110.

Страховыми взносами материальная выгода от экономии на процентах не облагается.

Итоги

Материальная выгода — доход физлица, облагаемый НДФЛ в особом порядке, с применением специальных налоговых ставок. Рассчитывать налог нужно в каждый последний день месяца. Делает это налоговый агент. Он же перечисляет налог в бюджет или сообщает о невозможности удержания налогоплательщику и налоговикам.

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы физического лица, полученные им в течение налогового периода (календарного года) как в денежной, так и натуральной форме, в том числе доходы в виде материальной выгоды. Это указано в пункте 1 статьи 210 Налогового кодекса.

Особенности расчета налоговой базы по НДФЛ в случае получения доходов в виде материальной выгоды установлены в статье 212 НК РФ. Одним из видов материальной выгоды, облагаемой НДФЛ, является материальная выгода от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей .

Данный вид дохода облагается НДФЛ по ставке 35%, если физическое лицо является налоговым резидентом РФ (п. 2 ст. 224 НК РФ). Налогоплательщики, не признаваемые налоговыми резидентами РФ, налог с доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах уплачивают по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). Напомним, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Общие правила расчета дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах

Материальная выгода от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными им от организаций или индивидуальных предпринимателей, определяется (п. 2 ст. 212 НК РФ):

• по рублевым займам (кредитам) — как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода , над суммой процентов, рассчитанной по условиям договора займа (кредитного договора);
• по займам (кредитам) в иностранной валюте — как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, исчисленной исходя из ставки 9% годовых, над суммой процентов, рассчитанной по условиям договора займа (кредитного договора).

Иными словами, облагаемый доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, выраженными в рублях , возникает у заемщика в двух случаях. Во-первых, если по условиям договора займа (кредитного договора) предусмотрена уплата процентов по ставке, составляющей менее 2/3 ставки рефинансирования Банка России. Во-вторых, если выданный заем (кредит) является беспроцентным.

Аналогично доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование займом (кредитом) в иностранной валюте возникает при получении указанного займа (кредита) под проценты, составляющие менее 9% годовых, а также в случае выдачи беспроцентного займа (кредита) в иностранной валюте.

Обратите внимание: исходя из положений статьи 212 НК РФ, материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами рассчитывается лишь при получении займа (кредита) денежными средствами — в рублях или иностранной валюте. Если предметом договора займа являются не деньги, а какое-либо иное имущество, материальная выгода от экономии на процентах для исчисления НДФЛ не определяется.

Дата получения дохода

Датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами считается день уплаты процентов по займу (кредиту). Это установлено в подпункте 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ.

Указанное правило распространяется на займы (кредиты), выраженные в любой валюте — рублях, долларах США, евро и др. Иными словами, при расчете материальной выгоды по рублевым займам (кредитам) следует использовать ставку рефинансирования Банка России, действующую на день фактической уплаты процентов.

Порядок определения даты получения дохода в виде материальной выгоды по беспроцентному займу в Налоговом кодексе не установлен. Можно предположить, что датой получения такого дохода является одна из следующих дат:

• последний день действия договора займа (кредита);
• дата погашения (частичного погашения) беспроцентного займа (кредита);
• каждый день действия договора займа (кредита) в течение налогового периода;
• последний день налогового периода.

По мнению Минфина России, датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование беспроцентным займом (кредитом) следует считать дату возврата налогоплательщиком заемных (кредитных) средств. Данные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 14.04.2009 № 03-04-06-01/89, от 17.07.2009 № 03-04-06-01/175 и от 22.01.2010 № 03-04-06/6-3. Таким образом, для расчета суммы экономии на процентах по беспроцентному займу нужно использовать ставку рефинансирования Банка России, установленную на дату фактического возврата суммы займа.

Если заемщик возвращает сумму беспроцентного займа (кредита) по частям, доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах, подлежащий обложению НДФЛ, возникает у него на каждую дату частичного возврата заемных (кредитных) средств.

Вместе с тем позднее Минфин России пришел к иному выводу. В письме от 01.02.2010 № 03-04-08/6‑18 финансовое ведомство указало, что если в течение налогового периода (календарного года) заемщик не выплачивал заимодавцу (кредитору) проценты по займу (кредиту), то в данном налоговом периоде у заемщика не возникает дохода в виде материальной выгоды, облагаемого НДФЛ. В подтверждение этой позиции приведены следующие аргументы. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды признается день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам. Положений, предусматривающих определение налоговой базы по НДФЛ в отношении доходов в виде материальной выгоды в иные сроки, в Налоговом кодексе не содержится.

Другими словами, в случае получения беспроцентного займа (кредита) у налогоплательщика не возникает дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах, и, значит, с суммы материальной выгоды он не обязан уплачивать НДФЛ.

По мнению автора, позиция Минфина России, высказанная в названном выше письме, расходится с положениями статьи 212 НК РФ. Ведь в подпункте 1 пункта 1 этой статьи перечислены случаи, когда материальная выгода от экономии на процентах освобождается от обложения НДФЛ. Получение беспроцентного займа (кредита) в данном подпункте не названо. Более того, беспроцентные займы (кредиты) в главе 23 НК РФ вообще не упоминаются. Но это еще не означает, что сумма экономии на процентах по такому займу (кредиту) не облагается НДФЛ. Ведь заемщик, пользующийся беспроцентным займом (кредитом), находится в более выгодном положении с точки зрения налогообложения по сравнению с заемщиком, получившим заем (кредит), предусматривающий уплату небольших процентов за пользование заемными (кредитными) средствами. Однако налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Об этом говорится в пункте 2 статьи 3 НК РФ.

Таким образом, в случае получения физическим лицом беспроцентного займа (кредита) рекомендуем руководствоваться более ранними разъяснениями Минфина России, приведенными, например, в письме от 22.01.2010 № 03-04-06/6-3. То есть определять доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах на каждую дату возврата заемных (кредитных) средств и исчислять с этого дохода НДФЛ.

Допустим, беспроцентный заем выдан работнику на несколько лет (например, в апреле 2005 года сроком на пять лет) и по условиям договора займа он должен быть возвращен полностью в последний день действия договора займа. В подобной ситуации в течение 2005—2009 годов, когда сотрудник пользовался заемными средствами и не погашал задолженность, у него не возникало дохода, облагаемого НДФЛ. Налогооблагаемый доход в виде экономии на процентах появился у заемщика лишь в апреле 2010 года — в месяце, в котором заем был фактически возвращен. Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина России от 17.07.2009 № 03-04-06-01/174 и № 03-04-06-01/175.

Обратите внимание

В каких случаях сумма экономии на процентах не облагается НДФЛ

В подпункте 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ указано, что некоторые виды материальной выгоды освобождены от обложения НДФЛ при наличии у налогоплательщика права на получение имущественного налогового вычета, предоставляемого в связи с приобретением или строительством жилья. К таким видам относится материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными:

• на новое строительство либо приобретение на территории России жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них;
• на приобретение на территории России земельных участков, выделенных под индивидуальное жилищное строительство, или доли (долей) в них;
• на приобретение на территории России земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;
• в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на территории России жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков под индивидуальное жилищное строительство или доли (долей) в них, а также земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них. Речь идет лишь о тех займах (кредитах), полученных на рефинансирование (перекредитование), которые были предоставлены банками, находящимися на территории РФ.

Для исключения суммы экономии на процентах из налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик должен подтвердить наличие у него права на получение имущественного налогового вычета, предоставляемого в связи с приобретением или строительством жилья. С 23 февраля 2010 года такое право подтверждается соответствующим уведомлением, выдаваемым налоговым органом по форме, утвержденной приказом ФНС России от 25.12.2009 № ММ-7-3/714@.

Если налогоплательщик, являющийся налоговым резидентом РФ, не имеет права на имущественный налоговый вычет, то полученный им доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах облагается НДФЛ по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ)

Исчисление и уплата НДФЛ

Организация или индивидуальный предприниматель, выдавшие работнику заем (кредит) под процентную ставку, составляющую менее 2/3 ставки рефинансирования Банка России (менее 9% годовых — в случае предоставления займа в иностранной валюте), либо беспроцентный заем (кредит), признаются налоговыми агентами. То есть они обязаны исчислить сумму дохода в виде материальной выгоды и НДФЛ с нее, удержать сумму налога из доходов налогоплательщика и перечислить ее в бюджет. Такое требование установлено в пункте 2 статьи 212 НК РФ.

По займу (кредиту), предоставленному под процентную ставку, составляющую менее 2/3 ставки рефинансирования Банка России (менее 9% годовых — в случае предоставления займа в иностранной валюте), материальная выгода определяется на каждую дату уплаты процентов по займу (кредиту). По беспроцентному займу (кредиту) материальная выгода рассчитывается налоговым агентом на дату его возврата. Одновременно с расчетом материальной выгоды от экономии на процентах налоговый агент исчисляет суммы НДФЛ с данного дохода.

Исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан удержать непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Налог может быть удержан за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом самому налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. Однако удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50% от общей суммы выплат.

Иными словами, если заимодавцем (кредитором) является организация или индивидуальный предприниматель, выплачивающие физическому лицу какие-либо доходы (например, заработную плату или вознаграждение по гражданско-правовому договору), сумму НДФЛ, исчисленную с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах, они удерживают из таких выплат.

: приведенный порядок теперь не распространяется на кредитные организации в части удержания и уплаты налога с доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными клиентами этих кредитных организаций, не являющимися сотрудниками данных организаций. Так сказано в абзаце 3 пункта 4 статьи 226 НК РФ. По указанным клиентам кредитные организации обязаны лишь рассчитать суммы дохода в виде материальной выгоды и НДФЛ с нее. Уплату налога заемщики осуществляют самостоятельно. Для этого по окончании календарного года, в котором они получили доходы в виде материальной выгоды от экономии на процентах по займам (кредитам), предоставленным кредитными организациями, они обязаны подать декларацию по НДФЛ и отразить в ней данные доходы.

Суммы удержанного НДФЛ налоговые агенты должны перечислить в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога. Основанием является абзац 2 пункта 6 статьи 226 НК РФ. Если совокупная сумма удержанного НДФЛ составляет менее 100 руб., она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но ее следует уплатить в бюджет не позднее декабря текущего года (п. 8 ст. 226 НК РФ).

Допустим, налоговый агент не может удержать исчисленную сумму налога. В этом случае он обязан в течение одного месяца с момента возникновения данных обстоятельств письменно сообщить о невозможности удержания НДФЛ и сумме задолженности налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ):

• налоговому органу по месту учета налогового агента;
• самому налогоплательщику.

Внимание! Изменение с 2010 года : теперь извещать о невозможности удержания НДФЛ и сумме долга нужно не только налоговый орган по месту учета, но и самого налогоплательщика. Форма такого сообщения устанавливается ФНС России, однако до настоящего времени она не разработана и не утверждена (абз. 2 п. 5 ст. 226 НК РФ). ФНС России в письме от 18.09.2008 № 3-5-03/513@ рекомендовала использовать для этих целей справку о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ . К указанной справке налоговый агент прилагает заявление о невозможности удержать налог, составленное в произвольной форме. После того как организация (индивидуальный предприниматель) уведомила налоговый орган о невозможности удержать НДФЛ, ее обязанность как налогового агента считается выполненной (письмо Минфина России от 09.02.2010 № 03-04-06/10-12). В дальнейшем налогоплательщик должен будет представить декларацию по НДФЛ, в которой отражена сумма полученной материальной выгоды, и самостоятельно уплатить исчисленную сумму НДФЛ.

Расчет материальной выгоды по рублевым займам

• сумма займа (кредита) в рублях;
• размер процентной ставки, рассчитанной исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату уплаты процентов по договору;
• общее количество календарных дней в налоговом периоде (календарном году).

Если процентная ставка по рублевому займу составляет менее 2/3 ставки рефинансирования банка России

Материальная выгода по рублевому займу (кредиту), по которому заемщик уплачивает проценты исходя из ставки, составляющей менее 2/3 ставки рефинансирования Банка России, рассчитывается в три этапа. Сначала определяется сумма процентов, подлежащих уплате согласно условиям договора займа (кредита). Для этого используется формула:

Пр дог = СЗ × ПС дог ÷ КД общ × КД польз,

где Пр дог — сумма процентов, исчисленная по условиям договора займа (кредита);

СЗ — сумма займа (кредита);

Затем рассчитывается сумма процентов исходя из ставки, равной 2/3 ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату уплаты процентов:

Пр 2/3ЦБ = СЗ × ПС 2/3ЦБ ÷ КД общ × КД польз,

где Пр 2/3ЦБ — сумма процентов, исчисленная исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату уплаты процентов;

СЗ — сумма займа (кредита);

ПС 2/3ЦБ — процентная ставка, составляющая 2/3 ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату уплаты процентов;

КД общ — общее количество календарных дней в году;

КД польз — количество дней пользования заемными (кредитными) средствами.

Разница между суммами процентов, рассчитанных исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования Банка России (Пр 2/3ЦБ), и фактически начисленных согласно договору займа (Пр дог), признается материальной выгодой от экономии на процентах по рублевому займу (МВ руб). Она определяется с помощью формулы:

МВ руб = Пр 2/3ЦБ - Пр дог.

Полученная сумма материальной выгоды включается в доход налогоплательщика, облагаемый НДФЛ, в день уплаты процентов по займу (кредиту).

Пример 1

ООО «Коррида» (заимодавец) 1 марта 2010 года предоставило работнику Н.И. Василькову (заемщик), являющемуся налоговым резидентом РФ, заем в размере 120 000 руб. сроком на шесть месяцев под 5% годовых. По условиям договора займа проценты за пользование заемными средствами работник уплачивает ежемесячно не позднее 1-го числа каждого месяца. В эти же сроки он ежемесячно возвращает по 20 000 руб. основного долга (займа). В договоре также указано, что согласно статье 191 ГК РФ проценты начисляются за каждый день фактического пользования заемными средствами начиная с 2 марта 2010 года.

В первый раз Н.И. Васильков вернул часть займа 31 марта 2010 года и в этот же день уплатил проценты . Ставка рефинансирования Банка России, установленная на эту дату, составляет 8,25% годовых. Процентная ставка, рассчитанная исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования Банка России, равна 5,5% (8,25% × 2/3). Следовательно, заем предоставлен работнику под ставку, составляющую менее 2/3 от действующей ставки рефинансирования Банка России (5% < 5,5%). Значит, у заемщика возникает доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах, который включается в налоговую базу по НДФЛ. Сумму такого дохода, полученного за период с 2 по 31 марта 2010 года, ООО «Коррида» рассчитало в день уплаты процентов, то есть 31 марта 2010 года.

Величина процентов, фактически начисленных за указанный период по условиям договора займа, составила 493,15 руб. (120 000 руб. × 5% ÷ 365 дн. × 30 дн.), а процентов, исчисленных исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату уплаты процентов, за этот же период, — 542,47 руб. (120 000 руб. × 5,5% ÷ 365 дн. × 30 дн.). Таким образом, сумма материальной выгоды от экономии на процентах за период с 2 по 31 марта 2010 года равна 49,32 руб. (542,47 руб. - 493,15 руб.), а НДФЛ, исчисленный с такого дохода, — 17 руб. (49,32 руб. × 35%). Указанную сумму налога ООО «Коррида» удержало из заработной платы Н.И. Василькова за март и перечислило в бюджет 12 апреля 2010 года.

Предположим, в следующий раз заемщик уплатил проценты и вернул организации часть займа в размере 20 000 руб. 29 апреля 2010 года. Ставка рефинансирования Банка России на эту дату не изменилась. Значит, у работника по-прежнему образуется доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Величину такого дохода, полученную за период с 1 по 29 апреля 2010 года , ООО «Коррида» рассчитало 29 апреля 2010 года.

Сумма процентов, подлежащих уплате по договору займа за указанный период, составила (с учетом частичного возврата займа работником 31 марта 2010 года) 397,26 руб. [(120 000 руб. - 20 000 руб.) × 5% ÷ 365 дн. × 29 дн.)]. Сумма процентов, рассчитанных за этот же период исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка России, равна 436,99 руб. [(120 000 руб. - 20 000 руб.) × 5,5% ÷ 365 дн. × 29 дн.)]. Следовательно, величина материальной выгоды от экономии на процентах за период с 1 по 29 апреля 2010 года составила 39,73 руб. (436,99 руб. - 397,26 руб.), а исчисленный с нее НДФЛ — 14 руб. (39,73 руб. × 35%). Эту сумму налога ООО «Коррида» удержало из заработной платы Н.И. Василькова за апрель и уплатило в бюджет 11 мая 2010 года.

В аналогичном порядке организация будет определять сумму материальной выгоды от экономии на процентах и НДФЛ с нее и в следующих месяцах 2010 года до полного погашения заемщиком суммы займа.

Если рублевый заем является беспроцентным

Поскольку проценты за пользование беспроцентным рублевым займом (кредитом) с заемщика не взимаются, сумма материальной выгоды от экономии на процентах по такому займу (кредиту) рассчитывается по упрощенной формуле:

МВ беспр. руб = СЗ × ПС 2/3ЦБ ÷ КД общ × КД польз,

где МВ беспр. руб — материальная выгода от экономии на процентах по беспроцентному рублевому займу (кредиту);

СЗ — сумма займа (кредита);

ПС 2/3ЦБ — процентная ставка, составляющая 2/3 ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату возврата (частичного возврата) займа (кредита);

КД общ — общее количество календарных дней в году;

КД польз — количество дней пользования заемными (кредитными) средствами.

В соответствии с разъяснениями Минфина России сумму экономии на процентах по беспроцентному займу следует включать в доход налогоплательщика, облагаемый НДФЛ, в день возврата (полностью или частично) суммы займа (кредита).

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1, изменив его. Предположим, по условиям договора заем, предоставленный Н.И. Василькову, является беспроцентным.

В первый раз Н.И. Васильков вернул часть займа в размере 20 000 руб. 31 марта 2010 года. Значит, в этот день у него возник доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Процентная ставка, составляющая 2/3 действующей ставки рефинансирования Банка России, равна 5,5% (8,25% × 2/3). Таким образом, сумма дохода за период с 2 по 31 марта 2010 года , которую ООО «Коррида» исчислило 31 марта 2010 года, составила 542,47 руб. (120 000 руб. × 5,5% ÷ 365 дн. × 30 дн.). НДФЛ, исчисленный с указанной суммы дохода, — 190 руб. (542,47 руб. × 35%). Эту сумму налога ООО «Коррида» удержало из зарплаты Н.И. Василькова за март 2010 года и перечислило в бюджет.

Следующую часть займа в размере 20 000 руб. работник вернул 29 апреля 2010 года. В этот день организация рассчитала доход в виде материальной выгоды, полученный Н.И. Васильковым от экономии на процентах за период с 1 по 29 апреля 2010 года. Он составил (с учетом суммы займа, возвращенной 31 марта 2010 года) 436,99 руб. [(120 000 руб. - 20 000 руб.) × 5,5% ÷ 365 дн. × 29 дн.)], а НДФЛ, исчисленный с данного дохода, — 153 руб. (436,99 руб. × 35%). Указанную сумму налога ООО «Коррида» удержало из заработной платы Н.И. Василькова за апрель 2010 года и уплатило в бюджет.

По мере возврата займа организация в аналогичном порядке будет рассчитывать сумму материальной выгоды от экономии на процентах и НДФЛ с нее на каждую дату частичного возврата займа до полного его погашения работником.

Расчет материальной выгоды по займам в иностранной валюте

Все доходы, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли по официальному курсу Банка России, действующему на дату фактического получения указанных доходов (п. 5 ст. 210 НК РФ). Значит, сумму дохода, полученного заемщиком в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, нужно пересчитать в рубли. Таким образом, для расчета суммы указанного дохода требуются следующие сведения:

• сумма займа (кредита) в иностранной валюте;
• размер процентной ставки, установленной в договоре займа (кредита);
• фактическое количество дней пользования заемными (кредитными) средствами;
• общее количество календарных дней в налоговом периоде (календарном году);
• курс иностранной валюты по отношению к рублю, установленный Банком России на дату получения данного дохода.

Если процентная ставка по валютному займу составляет менее 9% годовых

Напомним, что датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах по займу (кредиту), за пользование которым заемщик уплачивает заимодавцу (кредитору) проценты, считается день уплаты этих процентов (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). Следовательно, при расчете материальной выгоды по такому займу, выраженному в иностранной валюте, используется валютный курс, установленный Банком России на день уплаты процентов.

Если заем в иностранной валюте выдан под проценты, составляющие менее 9% годовых, у физического лица — заемщика возникает доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Сумма данного дохода (по аналогии с рублевыми займами) рассчитывается в несколько этапов. Расчет начинают с определения суммы процентов, подлежащих уплате по условиям договора займа (кредита). Для этого используется формула:

Пр вал = СЗ × КВ × ПС дог ÷ КД общ × КД польз,

где Пр вал — сумма процентов, исчисленная по условиям договора займа (кредита), выраженного в иностранной валюте;

СЗ — сумма займа (кредита);

ПС дог — процентная ставка, установленная в договоре займа (кредита);

КД общ — общее количество календарных дней в году;

КД польз — количество дней пользования заемными (кредитными) средствами.

Затем рассчитывают сумму процентов по займу (кредиту) исходя из ставки 9% годовых:

Пр 9% = СЗ × КВ × 9% ÷ КД общ × КД польз,

где Пр 9% — сумма процентов по займу (кредиту), исчисленная исходя из ставки 9% годовых;

СЗ — сумма займа (кредита);

КВ — курс иностранной валюты по отношению к рублю, установленный Банком России на дату уплаты процентов;

КД общ — общее количество календарных дней в году;

КД польз — количество дней пользования заемными (кредитными) средствами.

Разница между суммами процентов, рассчитанных исходя из ставки 9% годовых (Пр 9%), и фактически начисленных согласно договору займа (Пр вал), признается материальной выгодой от экономии на процентах по валютному займу (МВ вал). Иными словами, для ее расчета используется следующая формула:

МВ вал = Пр 9% - Пр вал.

Пример 3

ОАО «Банк “Сиеста”» 1 марта 2010 года предоставило О.В. Тюльпановой, не являющейся сотрудником этого банка, кредит на потребительские цели в размере 12 000 долл. США сроком на один год под 7% годовых. По условиям договора займа проценты за пользование заемными средствами начисляются ежемесячно и подлежат уплате заемщиком не позднее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, за который они начислены. При этом проценты начисляются начиная со дня выдачи займа, то есть с 1 марта 2010 года. В течение первого месяца пользования заемными средствами погашение основного долга (суммы займа) не предусмотрено. По окончании второго месяца пользования займом заемщик обязан погасить 1/12 суммы займа и в дальнейшем ежемесячно вносить такую же сумму, а остаток долга вернуть не позднее 28 февраля 2011 года. Проценты за март О.В. Тюльпанова уплатила банку 1 апреля 2010 года. В первый раз 1/12 суммы основного долга заемщик погасил 30 апреля 2010 года и в этот же день уплатил проценты за апрель. Предположим, проценты за май и следующую 1/12 суммы займа заемщик внесет 1 июня 2010 года. О.В. Тюльпанова является налоговым резидентом РФ.

Поскольку ставка по договору валютного займа (7% годовых) ниже установленного норматива (9% годовых), у заемщика возникает доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Так как заемщик не является сотрудником банка-заимодавца, он обязан самостоятельно задекларировать указанный доход и уплатить с него НДФЛ (абз. 3 п. 4 ст. 226 НК РФ). Для этого не позднее 30 апреля 2011 года и 30 апреля 2012 года он должен будет представить в налоговый орган по месту жительства декларации по НДФЛ за 2010 и 2011 годы соответственно (п. 1 ст. 229 НК РФ).

За первый месяц пользования займом (за период с 1 по 31 марта 2010 года ) О.В. Тюльпанова уплатила проценты 1 апреля 2010 года. Официальный курс доллара США на эту дату установлен Банком России в размере 29,4956 руб./долл. США. Величина дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах, полученная заемщиком за указанный период, определяется в день уплаты процентов, то есть 1 апреля 2010 года.

Сумма процентов, начисленных за период с 1 по 31 марта 2010 года по условиям договора займа, равна 2104,29 руб. (12 000 долл. США × 29,4956 руб./долл. США × 7% ÷ 365 дн. × 31 дн.), а процентов, исчисленных исходя из ставки 9% годовых, — 2705,51 руб. (12 000 долл. США × 29,4956 руб./долл. США × 9% ÷ 365 дн. × 31 дн.). Значит, величина материальной выгоды от экономии на процентах, полученной за период с 1 по 31 марта 2010 года, составила 601,22 руб. (2705,51 руб. - 2104,29 руб.). Сумма НДФЛ, исчисленного с материальной выгоды, — 210 руб. (601,22 руб. × 35%).

Проценты, начисленные банком за период с 1 по 30 апреля 2010 года, О.В. Тюльпанова уплатила 30 апреля 2010 года. В этот же день она вернула банку часть займа в сумме 1000 долл. США (12 000 долл. США × 1/12). Курс доллара США, установленный Банком России на 30 апреля 2010 года, — 29,2886 руб./долл. США. В период с 1 по 30 апреля 2010 года О.В. Тюльпанова пользовалась всей суммой займа (12 000 долл. США). Поэтому сумма дохода в виде материальной выгоды, полученного ею за указанный период, составила 577,74 руб. [(12 000 долл. США × 29,2886 руб./долл. США × 9% ÷ 365 дн. × 30 дн.) - (12 000 долл. США × 29,2886 руб./долл. США × 7% ÷ 365 дн. × 30 дн.)]. НДФЛ, исчисленный с этой суммы, равен 202 руб. (577,74 руб. × 35%).

В следующий раз О.В. Тюльпанова вернет часть займа в размере 1000 долл. США 1 июня 2010 года и в этот же день уплатит проценты за май 2010 года. Предположим, официальный курс доллара США на 1 июня 2010 года составит 29 руб./долл. США.

Сумма дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах, которую заемщик получит за период с 1 по 31 мая 2010 года, будет определяться в день уплаты процентов, то есть 1 июня 2010 года. С учетом частичного возврата займа 30 апреля 2010 года проценты, начисленные по условиям договора за май, составят 1896,52 руб. [(12 000 долл. США - 1000 долл. США) × 29 руб./долл. США × 7% ÷ 365 дн. × 31 дн.]. Проценты, рассчитанные за этот же период исходя из ставки 9% годовых, равны 2438,38 руб. [(12 000 долл. США - 1000 долл. США) × 29 руб./долл. США × 9% ÷ 365 дн. × 31 дн.]. Сумма экономии на процентах за период с 1 по 31 мая 2010 года — 541,86 руб. (2438,38 руб. - 1896,52 руб.). НДФЛ, исчисленный с суммы этого дохода, равен 190 руб. (541,86 руб. × 35%).

В аналогичном порядке (то есть на даты уплаты процентов по займу) будет рассчитываться сумма материальной выгоды от экономии на процентах и НДФЛ с нее и в следующих месяцах 2010 года, а также в январе и феврале 2011 года.

Если валютный заем является беспроцентным

Сумма экономии на процентах по беспроцентному займу включается в доход налогоплательщика, облагаемый НДФЛ, на дату возврата суммы займа (кредита), а при возврате займа (кредита) по частям — на каждую дату частичного возврата заемных (кредитных) средств .

Проценты за пользование беспроцентным займом (кредитом), выраженным в иностранной валюте, с заемщика не взимаются. Поэтому сумма материальной выгоды, полученная от экономии на процентах по такому займу (кредиту), рассчитывается по упрощенной формуле:

МВ беспр. вал = СЗ × КВ × 9% ÷ КД общ × КД польз,

где МВ беспр. вал — материальная выгода от экономии на процентах по беспроцентному займу (кредиту) в иностранной валюте;

СЗ — сумма займа (кредита);

КВ — курс иностранной валюты по отношению к рублю, установленный Банком России на дату возврата (частичного возврата) займа (кредита);

КД общ — общее количество календарных дней в году;

КД польз — количество дней пользования заемными (кредитными) средствами.

Пример 4

Воспользуемся условием примера 3, изменив его. Допустим, О.В. Тюльпанова является сотрудником ОАО «Банк “Сиеста”». Кроме того, за пользование предоставленным ей займом в размере 12 000 долл. США не предполагается взимание процентов.

Так как заемщик является работником банка-заимодавца, работодатель признается налоговым агентом, то есть он обязан исчислить сумму дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах, рассчитать с этого дохода сумму НДФЛ, удержать ее из доходов работника и перечислить в бюджет (п. 1 и 4 ст. 226 НК РФ).

В соответствии с условиями договора займа в марте 2010 года О.В. Тюльпанова заем банку не погашала. Первую часть займа в размере 1000 долл. США (12 000 долл. США × 1/12) она вернула банку 30 апреля 2010 года. Значит, в этот день у работницы возник доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование беспроцентным займом. Курс доллара США, установленный Банком России на 30 апреля 2010 года, — 29,2886 руб./долл. США.

Поскольку в марте и апреле О.В. Тюльпанова пользовалась всей суммой займа, величина ее дохода в виде материальной выгоды, которую ОАО «Банк “Сиеста”» исчислило 30 апреля 2010 года, равна 5286,39 руб. (12 000 долл. США × 29,2886 руб./долл. США × 9% ÷ 365 дн. × 61 дн.). НДФЛ, исчисленный с данной суммы, — 1850 руб. (5286,39 руб. × 35%). Эту сумму налога организация-работодатель удержала из заработной платы О.В. Тюльпановой за апрель 2010 года и перечислила в бюджет.

Следующую часть займа в размере 1000 долл. США О.В. Тюльпанова вернет банку 1 июня 2010 года. Предположим, официальный курс доллара США на эту дату составит 29 руб./долл. США. Сумма дохода, полученного работницей 1 июня 2010 года при частичном возврате займа, будет равна 2517,04 руб. [(12 000 долл. США - 1000 долл. США) × 29 руб./долл. США × 9% ÷ 365 дн. × 32 дн.]. НДФЛ, исчисленный с данной суммы, — 881 руб. (2517,04 руб. × 35%). Эту сумму налога организация-работодатель удержит из заработной платы О.В. Тюльпановой за май 2010 года и должна будет уплатить в бюджет.

В следующих месяцах организация будет определять сумму дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах и НДФЛ с нее в аналогичном порядке, то есть на каждую дату частичного возврата заемных средств (до полного погашения суммы займа)