Минимизация налоговых платежей

Итак, как отмечалось выше, оптимизация налогообложения предполагает минимизацию налоговых выплат (в долгосрочном и краткосрочном периоде при любом выпуске), а также недопущение штрафных санкций со стороны фискальных органов, что достигается правильностью начисления и своевременностью уплаты налогов.

Минимизация налогов – понятие, которое вводит в заблуждение. В действительности, конечно, целью должна быть не минимизация (снижение) налогов, а увеличение прибыли предприятия после налогообложения.

Цель минимизации налогов – не уменьшение какого-либо налога как такового, а увеличение всех финансовых ресурсов предприятия. Оптимизация налоговой политики предприятия позволяет избежать переплаты налогов в каждый данный момент времени, пусть не намного, но, как известно, сегодняшние деньги гораздо дороже завтрашних. В условиях высоких налоговых ставок неправильный или недостаточный учет налогового фактора может привести к весьма неблагоприятным последствиям или даже вызвать банкротство предприятия. Ситуация, когда предприятие платит налоги «в лоб», то есть следуя букве закона формально, без привязки к особенностям собственного бизнеса, встречается все реже и свидетельствует о том, что над налогами на предприятии никто не работал.

Сокращение налоговых выплат лишь на первый взгляд ведет к увеличению размера прибыли предприятия. Эта зависимость не всегда бывает такой прямой и непосредственной. Вполне возможно, что сокращение одних налогов приведет к увеличению других, а также к финансовым санкциям со стороны контролирующих органов. Поэтому наиболее эффективным способом увеличения прибыльности является не механическое сокращение налогов, а построение эффективной системы управления предприятием. Как показывает практика, такой подход обеспечивает значительное и устойчивое сокращение налоговых потерь на долгосрочную перспективу.

Как упоминалось выше, государство предоставляет множество возможностей для снижения налоговых выплат. Это обусловлено и предусмотренными в законодательстве налоговыми льготами, и наличием различных ставок налогообложения, и существованием пробелов и неясностей в законодательстве, не только из-за низкой юридической квалификации законодателей, но и ввиду невозможности учета всех обстоятельств, возникающих при исчислении и уплате того или иного налога.

Основные методы снижения налоговой нагрузки предприятия

Все применяемые на практике методики снижения налоговой нагрузки можно условно поделить в зависимости от природы их возникновения на две основные группы:

1. юридические, обусловленные наличием налоговых льгот, законодательно предоставленного права налогоплательщику выбора различных вариантов налогообложения, наличием коллизий в налоговом законодательстве, а также неурегулированностью отдельных вариантов налогообложения;

2. экономические, основанные на изменении финансово-экономических показателей деятельности предприятия, таких как объем выпускаемой продукции, выручки, нормы прибыли, фонда оплаты труда и т.д.

Деление именно на эти две группы вызвано двойственным характером функционирования системы налогообложения предприятия.

Краткая характеристика экономических и юридических методов минимизации налоговой нагрузки представлении в таблице 1

Таблица 1.3 – Сравнительная оценка методов снижения налоговой нагрузки

В настоящее время, особенности отечественного налогового законодательства позволяют предприятиям применять следующие основные методы снижения налоговой нагрузки :

1. Метод оптимизации через разработку приказа об ученой политике;

2. Метод оптимизации через договор;

3. Метод минимизации налогообложения через замену или разделение отношений;

4. Метод отсрочки налогового платежа;

5. Метод прямого сокращения объекта налогообложения;

6. Метод оффшора;

7. Применение льгот или метод выбора оптимального режима налогообложения.

Рассмотрим подробнее вышеозначенные методы снижения налоговой нагрузки.

Метод оптимизации через разработку приказа об ученой политике

Суть данного метода заключается в том, что при разработке приказа об учетной политике предприятие имеет право выбирать различные условия налогообложении, такие как:

· выбор порядка признания доходов и расходов по кассовому методу или методу начисления, что влияет на порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль предприятий;

· выбор метода начисления амортизации на основные производственные фонды. Применение метода ускоренной амортизации увеличивает размер амортизационных отчислений и, следовательно, увеличивает размер расходов, что в итоге уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Методы снижения налоговой нагрузки за счет разработки приказа об учетной политике наиболее распространены на отечественных предприятиях. Право выбора учетной политики предприятия предоставлено законодателем и, следовательно, использование данной методики наиболее безопасно для предприятий. Основные положения метода оптимизации налоговой нагрузки через разработку приказа об учетной политике представлены в таблице 1.3.1

Таблица 1.3.1 – Влияние элементов учетной политики на налогообложение предприятия

Примечание

– увеличение влияния налогообложения;

– уменьшение влияния налогообложения;

– равнонаправленный характер влияния на налогообложение.

Метод замены отношений

Как правило, одна и та же хозяйственная цель (приобретение имущества, получение дохода и т.д.) может быть достигнута несколькими путями. Действующее законодательство не ограничивает хозяйствующего субъекта в выборе формы и отдельных условий сделки, выборе контрагента и т.д. В силу диспозитивности гражданского права стороны могут заключить любой договор, содержащий любые условия, если он не противоречит общему смыслу гражданского законодательства. Предприниматель вправе самостоятельно выбирать любой из допустимых вариантов, принимая во внимание эффективность операции как в чисто экономическом плане, так и с точки зрения налогообложения.

На этом и базируется метод замены отношений: операция, предусматривающая обременительное налогообложение заменяется на операцию, позволяющую достичь ту же или максимально близкую цель, и при этом применить более льготный порядок налогообложения.

Любой гражданско-правовой договор содержит существенные условия, которые позволяют отграничить данный вид договора от другого. Кроме того, для каждого договора характерным является его особый порядок исполнения. В связи с этим, необходимо особо отметить, что заменяться должны именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей) и все существенные условия договора, а не только формальная сторона сделки (например, название договора). То есть замена не должна содержать признаков притворности или фиктивности. Замене подлежит весь договор, и все фактические действия сторон должны свидетельствовать об исполнении именно этого договора.

Проиллюстрировать действие метода замены можно на следующих примерах.

1. Замена договора купли-продажи основного средства
на договор финансового лизинга. Налоговая оптимизация в данном случае достигается следующим образом. Вместо приобретения основного средства по договору купли-продажи оно приобретается в рамках договора финансового лизинга. Причем основное средство должно учитываться на балансе лизингополучателя. В результате последний имеет право:

– применить повышающий коэффициент 3 к норме амортизации;

– лизинговые платежи, направляемые на выкуп основного средства включать в расходы, учитываемые в целях налогообложения.

При обычной схеме в качестве расходов можно учесть лишь амортизацию.

1. Замена договора купли-продажи основного средства на договор аренды. Данная схема в некотором роде производная от первой, но в тоже время может иметь самостоятельное значение. Применять ее возможно, когда стороной по договору выступает физическое лицо. Дело в том, что с 1 января 2002 г. в связи с вступлением в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ возможно включать в расходы и, соответственно, уменьшать прибыль на сумму платежей за аренду имущества у физических лиц. Обусловлено это тем, что в соответствии с п.10 ст.264 Налогового кодекса РФ в расходах учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. Ранее согласно нормам Положения о составе затрат в себестоимость включались затраты по аренде основных средств, а не имущества.

2. Замена разовых стимулирующих выплат премией по результатам
работы, предусмотренной системным положением предприятия.

Очень часто предприятия выплачивают своим сотрудникам персональные и единовременные надбавки к заработной плате по производственным результатам работы предприятия по индивидуальным приказам руководителя при отсутствии системных положений об оплате труда. Встречаются также и выплаты вообще не имеющие отношения к производственной деятельности предприятия, например, премии ко дню рождения, к юбилейным датам, особые премии для некурящих и т.д.

Необходимо учитывать, что данные выплаты не подлежат отнесению на расходы, учитываемые в налогообложения прибыли. Также рассматриваемые выплаты в полном объеме включаются в базу для исчисления единого социального налога на основании ст.236 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, премии по результатам работы предприятия, не предусмотренные действующими системными положениями, и премии, не связанные с производственной деятельностью предприятия, уплачиваются за счет чистой прибыли и подлежат включению в базу для исчисления единого социального налога.

Данные выплаты можно достаточно просто заменить на премии, выплачиваемые по результатам работы предприятия, предусмотренные системными положениями. Для этого необходимо принять соответствующие положения о премировании, или пролонгировать все действующие Положения на год при утверждении приказа об учетной политике.

В этом случае выплачиваемые премии подлежат отнесению на расходы, уменьшающие прибыль.

Метод разделения отношений

Метод разделения отношений базируется на методе замены. Только в данном случае заменяется не вся хозяйственная операция, а только ее часть, либо хозяйственная операция разделяется на несколько. Метод разделения применяется, как правило, в случаях, когда полная замена не позволяет достичь результата, наиболее близкого к цели первоначальной операции.

Проиллюстрировать применение метода разделения можно на следующих примерах.

1. Разделение операции по реконструкции здания на собственно реконструкцию и капитальный ремонт.

Согласно ст.257 Налогового кодекса РФ затраты предприятия по реконструкции объектов амортизируемого имущества увеличивают первоначальную стоимость и учитываются в целях налогообложения через амортизационные отчисления. В тоже время затраты по капитальному ремонту учитываются в целях налогообложения в том отчетном периоде в которой были осуществлены (ст.257 Налогового кодекса РФ).

Как правило, при проведении реконструкции производственных помещений среднего и малого бизнеса (офисов, магазинов и т.д.) помещение приобретает абсолютно иные характеристики. В этом случае полная замена договора реконструкции помещения на договор, предметом которого является капитальный ремонт, невозможна, так как доказать налоговым органам "текущий ремонтный" характер произведенных работ будет очень сложно.

А вот разделение (частичная замена) реконструкции на собственно реконструкцию и капитальный ремонт при соблюдении общих условий отнесения затрат на себестоимость позволит включить часть понесенных расходов в себестоимость продукции (работ, услуг).

Со строительной организацией заключаются два самостоятельных договора подряда - на реконструкцию и капитальный ремонт. Необходимо учитывать, что объекты выполняемых работ должны быть различными. Например, на комнаты 1, 2, 3, переоборудуемые в торговый зал (планируется снос внутренних перегородок, замена перекрытий и т.д.), заключается договор подряда на реконструкцию. На комнаты 4, 5, 6, которые будут использоваться в качестве кабинетов сотрудников, заключается договор подряда на капитальный ремонт.

2. Разделение договора купли-продажи имущества на собственно договор купли-продажи и договор на оказание информационно-консультационных услуг.

При приобретении имущества возможно разделить суммы платежа на платежи по двум основаниям, допустим, 80 процентов стоимости оплачивается по договору купли-продажи, а 20 процентов - по договору на оказание информационно-консультационных услуг по вопросам основной производственной деятельности предприятия.

В этом случае сумма, уплаченная по договору на оказание информационно-консультационных услуг, единовременно относится на себестоимость продукции (работ, услуг), НДС уплаченный продавцу услуг относится на расчеты с бюджетом.

Эффект от подобной операции может быть достигнут следующий:

– уменьшается стоимость имущества и, соответственно, налог на имущество;

– в части услуг расходы уменьшаются единовременно, а не через амортизацию в течение ряда лет;

– если имущество приобретается для капитального строительства и учитывается на счете 08 "Капитальные вложения", то суммы НДС (в части услуг) также будут списаны сразу, а не после введения объекта в эксплуатацию.

В тоже время следует понимать, что существует опасность признания данной сделки мнимой. Однако в том случае, если продавец и исполнитель услуг будут разными юридическими лицами, или договоры купли-продажи и оказания услуг будут значительно разделены по времени, доказать связь этих двух операций будет затруднительно. В любом случае данная операция требует тщательного и корректного оформления.

Метод оффшора

Метод оффшора (налоговой гавани) или метод льготного предприятия, позволяющим снизить размер налоговых обязательств в целом по предприятию, за счет применения упрощенной системы налогообложения, регистрации предприятия в регионах льготного налогообложения и др.

Под методом оффшора понимается совокупность методов, использующих в своей основе перенос объекта налогообложения под юрисдикцию более мягкого режима налогообложения. Можно выделить несколько категорий способов переноса объекта налогообложения:

Метод территориального оффшора. Данный метод основывается на применении оффшора в традиционном понимании и заключается в переносе объекта налогообложения (отдельных операций, деятельности в целом, имущества и т.д.) на территорию, имеющую более льготный режим налогообложения.

Юридической базой для функционирования территориальных оффшорных механизмов является принятый законодательством Российской Федерации принцип территориальной налоговой резидентности (ограниченность действия налогового законодательства определенной территорией - территорией Российской Федерации, территорией субъекта федерации, территорией, подведомственной местному органу власти).

1. Перевод прибыли в оффшорную компанию посредством договора комиссии или поручения.

Предприятие, расположенное вне оффшорной зоны (далее - Предприятие) поручает оффшорной компании (далее - Компания) от своего имени, но за счет Предприятия реализовать определенный товар (заключается договор комиссии).

Размер вознаграждения Компании как комиссионера устанавливается в размере, составляющем максимально возможную часть прибыли от реализации товара.

Так как затраты Компании по исполнению поручения минимальны (фактически предприятие может реализовать товар и без участия посредника), вся сумма вознаграждения будет являться прибылью Компании, облагаемой по минимальной ставке.

2. Перевод прибыли в оффшорную компанию посредством заключения договора на оказание консультационных услуг.

Договор на оказание информационно-консультационных услуг является одним из эффективнейших инструментов налоговой оптимизации.

Между Предприятием (заказчик) и Компанией (исполнитель) заключается договор на оказание консультационных услуг. Предприятие при соблюдении всех требований законодательства на основании подп. 15 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ отнесет затраты по уплате вознаграждения исполнителю на расходы, а на расчеты с бюджетом уплаченный НДС. Проконтролировать факт оказания и содержание информационно-консультационных услуг практически невозможно, следовательно, затраты Компании на оказание услуги можно свести к минимуму. Сумма вознаграждения будет являться прибылью Компании, облагаемой по минимальной ставке.

3. Перевод объектов налогообложения путем создания оффшорного предприятия-дилера.

Использование исключительного дилера, приобретающего продукцию предприятия по ценам, близким к себестоимости, и реализующих ее транзитом по рыночным ценам, оставляя дилеру практически всю прибыль, широко используется для "выкачивания" средств из предприятия. Однако данную схему можно использовать и во благо предприятия - учредив дилера в оффшорной зоне. Помимо оптимизации налога на прибыль, в данной схеме в части наценки дилера снижаются НДС, налог на пользователей автомобильных дорог и местные налоги, объектом налогообложения которых является объем реализации.

Достаточно сложным вопросом применения всех оффшорных схем являются пути "извлечения" аккумулированных средств из оффшорной компании. Легальными и разумными способами использования данных средств является беспроцентное кредитование Предприятия, выплата дивидендов учредителям оффшорной компании, "по совместительству" являющимися учредителями Предприятия, размещение средств на банковских депозитах и т.п.

Дивидендная схема

Одной из популярных разновидностей «заработных» схем является оформление выплат сотрудникам в виде дивидендов, что позволяет уплачивать налог на доходы физических лиц по ставке 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ), а ЕСН на уплачивается вообще (п. 1 ст. 236 НК РФ).

В упрощенном варианте подобная схема выглядит следующим образом. Создается новая фирма, доли в которой по невысокой номинальной стоимости приобретают сотрудники компании. Затем прибыль из основной компании переводится во вновь созданную фирму и распределяется в виде дивидендов между сотрудниками-акционерами.

Как правило, при использовании дивидендной схемы прибыль, распределяемую на дивиденды, зарабатывают те организации, которые перешли на упрощенную систему налогообложения при ставке 6% или уплачивают единый налог на вмененный доход (ЕНВД). В такой ситуации сумма налогов, уплаченных с прибыли, которая будет распределена на дивиденды, снизится и схема станет еще более эффективной.

Бонусная схема

Бонусная схема похожа на дивидендную. Ее можно использовать в том случае, если среди учредителей организации, в которой числятся сотрудники, есть фирма, владеющая долей в уставном капитале организации более 50%. Это материнская фирма безвозмездно перечисляет компании денежные средства на финансирование ее деятельности. Такая операция у фирмы – получателя средств не влечет дополнительной обязанности по уплате НДС (ст. 146 НК РФ) и налога на прибыль (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Полученные деньги компания распределяет среди своих сотрудников в виде безвозмездной финансовой помощи (лучше на основании решения общего собрания участников).

Указанные выплаты облагаются только налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) по ставке 13%. ЕСН не уплачивается, поскольку формально эти выплаты являются безвозмездной финансовой помощью, а не оплатой труда (ст. 236 НК РФ). Чтобы не было проблем с налоговой инспекцией, решение о выдаче сотрудникам финансовой помощи лучше принимать на собрании учредителей (акционеров) компании.

Но эта схема эффективна при низкой ставке обложения прибыли у материнской компании (в частности, в качестве последней может выступить зарубежная оффшорная компания; компания, использующая упрощенную систему налогообложения или уплачивающая единый налог на вмененный доход).

Бонусную схему, как правило, применяют в случаях, когда налог на прибыль составляет незначительную сумму (например, если учредителем является иностранная организация, зарегистрированная в оффшорной зоне, или фирма, перешедшая на упрощенную систему налогообложения или уплачивающая единый налог на вмененный доход).

Как видно из приведенных схем, грамотное использование возможностей, предоставляемых налоговым законодательством, позволит оптимизировать «зарплатные» налоги и снизить налоговую нагрузку.

Процентная схема

Смысл процентных схем сводится к выплате большей части дохода сотрудникам в виде процентов по векселям или облигациям.

В упрощенном варианте схема выглядит следующим образом. Дополнительно к основной фирме «А» создается фирма «Б». Новая организация выдает собственный процентный вексель фирме «А» и получает от нее деньги в размере номинальной стоимости векселя. Затем фирма «А» заключает с сотрудником договор купли-продажи векселя по номиналу. По истечении срока, на который был выдан вексель, сотрудник предъявляет его к погашению фирме «Б» и получает номинальную стоимость векселя и проценты. После этого работник расплачивается с фирмой «А» за вексель.

Процентный доход облагается у сотрудника по ставке 13%, а ЕСН не уплачивается (такие выплаты не являются вознаграждением за труд или за оказание услуг). Кроме того, сумма процентов уменьшает (в пределах нормативов, установленных ст. 269 НК РФ) налогооблагаемую прибыль фирмы «Б». Следовательно, налоговая нагрузка при использовании процентной схемы состоит только из суммы подоходного налога и равна 14,94%.

Шаги схемы:

1) ДФ выдает ГК свой вексель (процентный) в качестве обеспечения займа;

2) сотрудник покупает этот вексель у ГК с отсрочкой платежа;

3) сотрудник в установленный векселем срок предъявляет его к погашению ДФ (номинальная стоимость векселя + проценты);

4) сотрудник оплачивает номинал векселя ГК.

Эффект: процентный доход облагается НДФЛ по ставке 13%, причем ЕСН не уплачивается. Кроме того, ДФ вправе уменьшить на сумму процентов в пределах нормативов ст. 269 НК РФ свою налогооблагаемую прибыль.

Глава 1 Минимизация налоговой нагрузки как направление совершенствования системы налогообложения предприятия

Налоговая деятельность предприятия должна рассматриваться как часть его финансово-хозяйственной деятельности. Неверна позиция, в соответствии с которой считается, что налоговая деятельность начинается и заканчивается уплатой налогов и составлением соответствующих деклараций. В течение всей финансово-хозяйственной деятельности происходит непрерывное создание и движение различных видов имущества и обязательств, которые формируют налоговую базу для исчисления того или иного налога. Одним из основных направлений в рамках налоговой деятельности на предприятии выступает налоговое планирование.

Объектом налогового планирования являются не только собственно объекты налогообложения, но и процессы управленческой деятельности, так или иначе влияющие на их формирование. Необходимость налогового планирования заложена в самом налоговом законодательстве, которое предусматривает те или иные налоговые режимы для разных ситуаций, допускает различные методы для исчисления налоговой базы и предлагает налогоплательщикам различные налоговые льготы, если они будут действовать в желательных властным органам направлениях.

Несмотря на то, что «налоговое планирование» является достаточно популярным термином, в экономической литературе на настоящий момент нет единого научно признанного определения данного понятия. Всё множество определений налогового планирования можно разделить на два основных подхода. Первый подход к определению налогового планирования связан с характеристикой его как деятельности, направленной на уменьшение налоговых платежей, т.е. рассматривается сущность налогового планирования исключительно с ограничительных позиций, противопоставляя налогоплательщика фискальным органам. Другой подход связан с его трактовкой как одного из элементов корпоративного налогового менеджмента, как неотъемлемой части его финансово-хозяйственной деятельности. Однако понятие налогового планирования шире и как вид управленческой деятельности должно вобрать в себя всю совокупность действий, связанных с принимаемыми решениями, поскольку организацию интересует не только величина уплачиваемых налогов, но и эффективность принимаемых решений, их результативность.

Следует разграничивать категорию «налоговое планирование» от таких понятий, как «уклонение от уплаты налогов» и «обход налогов». В настоящее время выделяют три основных механизма уменьшения налоговых платежей: уклонение от уплаты налогов, обход налогов, налоговое планирование. Несмотря на то, что все три механизма активно используются налогоплательщиками, изложенные в такой последовательности они представляют собой не только эволюцию от простого к сложному, но и эволюцию характера взаимоотношений между бизнесом и государством, своего рода историю поиска ими разумного компромисса.

Резюмируя взгляды разных экономистов, представляется возможным дать следующее определение налогового планирования: налоговое планирование - это инструмент построения оптимальных параметров бизнеса, основанный на законодательно определенных способах налогообложения и способствующий повышению инвестиционной привлекательности предприятия.

Следует подчеркнуть два аспекта проявления налогового планирования на уровне хозяйствующих субъектов. Первый аспект акцентирует его особую роль в процессе мобилизации внутренних инвестиционных резервов экономических субъектов, особенно предприятий малого предпринимательства, чьи финансовые возможности всегда более ограничены по отношению к другим категориям предприятий. Второй аспект выражается в получении дополнительных конкурентных преимуществ предприятия путем выбора оптимальных параметров бизнеса с помощью оптимизации уровня налоговой нагрузки, что органично встраивает систему налогового планирования и налоговой оптимизации в стоимостную концепцию управления бизнесом.

С теоретической точки зрения разукрупнение налогового планирования как целостной деятельности на отдельные составляющие позволяет в наиболее полной мере изучить конструкцию данной экономической категории. В литературе при описании процесса налогового планирования на промышленных предприятиях применяются различные подходы для определения его структурных элементов.

В работе на рис. 3.1 представлена классификация оптимизационных методов, позволяющая выделить инструменты налогового планирования как на макроэкономическом, так и микроэкономическом уровнях.

Проблема налоговой оптимизации актуальна для России и в настоящее время. Однако, в современной теории и практике налогообложения наметилось смещение акцентов с исследований по проблемам определения паритетов в сочетании систем косвенного и прямого обложения на уровне государства на исследования по оптимизации налоговой нагрузки в рамках функционирования отдельного экономического субъекта. Необходимо также отметить, что данная проблема эволюционировала на протяжении последнего десятилетия от вопросов снижения налогового бремени экономического субъекта к проблематике выявления наиболее оптимальных параметров бизнеса в рамках налогового планирования.

Эволюция подходов к интерпретации налоговой оптимизации и налогового планирования нашла свое отражение в развитии методического инструментария оценки налоговой нагрузки предприятия.

Налоговая нагрузка на хозяйствующие субъекты является следствием налоговой политики государства, качественной характеристикой системы налогов. Сегодня в России нет общепринятой методологии не только исчисления абсолютной, но и относительной величины налоговой нагрузки экономических субъектов, отсутствует четкое представление о значении этих показателей. Общепринятого определения понятия налоговой нагрузки (налогового бремени) в зарубежной и отечественной экономической литературе также нет.

Рис. 3.1.

В научной литературе можно встретить разные методические подходы к оценке налогового бремени хозяйствующих субъектов. Различие их проявляется в толковании таких ключевых моментов, как количество налогов, включаемых в расчет налоговой нагрузки, а также определении интегрального показателя, с которым соотносится сумма налогов.

В налоговом планировании необходимо использовать такое понятие, как налоговое поле. Налоговое поле - это перечень и характеристики налогов, взимаемых с налогоплательщика, с указанием основных параметров налога. Принято проводить классификацию налоговых полей хозяйствующих субъектов в зависимости от формы регистрации бизнеса (юридическое лицо или индивидуальный предприниматель) и режима налогообложения. Изменение налогового поля является одним из действенных способов изменения налоговой нагрузки на предприятии и создания благоприятных условий для мобилизации внутренних инвестиционных ресурсов малого предприятия.

Процедура определения оптимального налогового режима экономического субъекта является достаточно сложным и ответственным этапом налогового менеджмента, от результатов которого зависит структура и динамика последующих финансовых потоков, связанных с осуществлением налоговых выплат. Поэтому возникает острая необходимость в использовании эффективных инструментов анализа и принятия управленческих решений по данному вопросу.

Оптимизация налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта требует учета целого ряда факторов, к которым относятся следующие: степень влияния НДС на взаимоотношения фирмы с основными контрагентами, уровень рентабельности продаж, соотношение расходов и доходов предприятия, доля фонда оплаты труда в доходах, доля взносов в Пенсионный фонд РФ в доходах, величина выплат по временной нетрудоспособности. Каждый из указанных факторов может оказывать дифференцированное влияние на итоговый вектор, формирующий оптимальный выбор режима налогообложения предприятия.

Выбор оптимального режима налогообложения субъектов малого предпринимательства предложено проводить по следующему алгоритму (рис. 3.2).

На первом этапе алгоритма необходимо оценить существующий уровень налоговой нагрузки предприятия при общей системе налогообложения, а также провести предварительные расчеты, связанные с анализом налоговой нагрузки при переходе на специальный режим налогообложения. Если предварительные оценки свидетельствуют о том, что величина налоговых расходов меняется незначительно, то стоит сохранить существующую систему налогообложения.

В случае если налоговое бремя предприятия окажется значительно меньше при переходе на УСН, следует перейти ко второму этапу оптимизационных расчетов.

Чтобы выбрать оптимальный режим налогообложения, сравнить ожидаемую величину налоговых отчислений в рамках общего режима и упрощенной системы налогообложения недостаточно. Поэтому на втором этапе анализа нужно отследить влияние НДС на взаимоотношения контрагентов.

Доля добавленной стоимости в цене - важный критерий для решения вопроса, оставаться ли на общем режиме и продолжать уплачивать НДС или переходить на упрощенную

Рис. 3.2.

систему налогообложения. Он имеет принципиальное значение, когда большую часть покупателей составляют организации, которые являются промежуточными потребителями - плательщиками НДС. Следует отметить, что чем выше доля добавленной стоимости в цене, тем меньше финансовые потери в форме непринятого к возмещению НДС у фирмы, которая покупает товар у неплательщика НДС.

В табл. 3.1. показана налоговая нагрузка (НН) на малых предприятиях при упрощенной и общей системах налогообложения в зависимости от удельного веса добавленной стоимости (УДС) в доходе предприятия с учетом уплаченного НДС, входящего в стоимость купленных материалов при условии, что ставка НДС была равна 18%.

Таблица 3.1 Распределение налоговой нагрузки на предприятиях малого бизнеса при разных системах налогообложения в зависимости от удельного веса добавленной стоимости

Анализ влияния доли добавленной стоимости на уровень налоговой нагрузки предприятия при различных налоговых режимах позволяет сделать вывод о том, что малым предприятиям с большой долей сырья применять упрощенную систему налогообложения не выгодно. Возможно, именно это обстоятельство, а также потеря конкурентоспособности при поставке продукции предприятиям-плательщикам НДС являются основными причинами небольшого удельного веса промышленных предприятий в малом бизнесе.

На третьем этапе оптимизационных вычислений, при условии, что на предыдущих этапах было принято решение о переходе на упрощенную систему налогообложения, предлагается выбрать объект налогообложения. В отдельных случаях выбор объекта налогообложения становится достаточно сложной задачей. Для ее решения необходимо сравнить налоговые расходы, которые будет нести налогоплательщик при применении разных объектов.

Один из способов разрешения данной ситуации - это провести расчет доли единого налога в доходах. Тот вариант, при котором она окажется меньше (т.е. меньшая часть дохода изымается в виде налога) и будет предпочтительнее. Доля единого налога для объекта «доходы минус расходы» определяется исходя из предполагаемого уровня рентабельности.

В связи с этим, на четвертом этапе алгоритма оптимизации налогового режима необходимо оценить степень влияния фонда оплаты труда на размер единого налога.

На пятом этапе необходимо принять окончательное решение по поводу выбора системы и объекта налогообложения и рассчитать экономический эффект от проведения налоговой оптимизации, который выражается в величине мобилизованных внутренних инвестиционных ресурсов.

Таким образом, подход к оптимизации налоговой нагрузки с точки зрения инвестиционной привлекательности субъекта малого бизнеса позволяет обоснованно подойти к проблеме выбора наиболее оптимальных параметров бизнеса и оценить инвестиционный эффект, полученный в рамках налогового планирования.

В обязанности любой компании или индивидуального предпринимателя входит расчет и перечисление платежей в бюджет в рамках той системы налогообложения, на которой они работают. Для большинства налогов отчисления провозятся по итогам прошедшего квартала, то есть пик поступлений в бюджет приходится на апрель, июль, октябрь, а по итогам года – на март. Для бизнеса же это означает, что в подобные периоды на расчетном счете нужно сохранить дополнительную сумму для того, чтобы иметь возможность по этим налогам рассчитаться. Определить, какая сумма для этого понадобится, можно и заранее, если к вопросу планирования налоговых отчислений подходить осознанно и не пускать ситуацию на самотек в течение расчетного квартала. Более того, в большинстве случаев есть вполне законные способы снижения налоговой нагрузки предприятия.

Как рассчитать налоговую нагрузку

Для начала поговорим о том, что представляет собой налоговая нагрузка. Для конкретно взятой компании она рассчитывается на основании совокупности налогов, которые данная организация уплачивает. Фактически, это процентное соотношение суммы всех бюджетных платежей к общей выручке, которую принято определять по данным бухгалтерской отчетности. В принципе рассчитать этот показатель можно за любой период, но чаще это делается по итогам года, поскольку данные для этого берутся из годового баланса. Кроме того, показатель налоговой нагрузки может быть рассчитан по отдельно взятому налогу, например, по НДС или по налогу на прибыль .

Оптимизация налоговой нагрузки

Методы снижения налоговой нагрузки будут зависеть от того, какую систему налогообложения применяет тот или иной налогоплательщик.

Так, на УСН-6% ИП без сотрудников имеют возможность до нуля уменьшить расчетную сумму налога за отчетный квартал за счет фиксированных взносов , перечисленных в том же периоде. Для ИП с работниками и компаний аналогичное правило действует и в отношении взносов, перечисляемых с заработной платы сотрудников, правда уменьшить расчетную сумму упрощенного налога можно лишь до половины. Из этого правила следует вполне очевидный способ оптимизации налоговой нагрузки: уплачивать фиксированные взносы ИП в начале года (ведь налог на УСН рассчитывается нарастающим итогом), а страховые взносы стараться перечислять до последнего числа каждого расчетного месяца – тогда подобные суммы будут полностью учтены в уменьшение налога.

На УСН-15% значение для определения суммы налога имеют как доходы, так и расходы, причем доходы определяются по факту получения оплаты от клиентов и покупателей, а расходы предполагают, что товары и услуги оплачены и получены от поставщика, о чем есть подтверждающие накладные и акты. Дополнительным условием для включения в расходы себестоимости товаров, приобретенных для перепродажи, является их отгрузка конечному покупателю, то есть расходы для целей налогообложения учитываются лишь по мере реализации такого товара.

В подобной ситуации единственный путь снижения налоговой нагрузки – отслеживать доходы и расходы, принимаемые для расчета налога в течение квартала. Как правило, каждая компания может договориться со своими контрагентами о том, чтобы большие суммы оплаты, которые в силу временного фактора уже не получится скорректировать за счет расходов, в последние дни отчетного квартала не перечислялись. При этом своевременный обмен первичной документацией с поставщиками поможет обосновать суммы заявленных в налоговой базе затрат.

Вообще считается, что в примере расчета налоговой нагрузки должны учитываются все налоги, которые организация уплачивает от своего имени, а также НДФЛ, которые она перечисляет, как налоговый агент. При этом не учитываются страховые взносы, перечисляемые за сотрудников, а также таможенные пошлины и НДС, уплачиваемый при ввозе товаров на территорию РФ.

Допустимое снижение налоговой нагрузки

Конечно же оптимизация налоговой нагрузки, тем более вполне законными способами является приоритетным направлением работы бухгалтерии любой динамично развивающейся компании. Но даже не нарушая закона, в этом вопросе можно переусердствовать.

Так, низкие показатели налоговой нагрузки скорее всего приведут к тому, что компания окажется в поле зрения комиссии налоговых органов по легализации налоговой базы. Деятельность данных структур регламентируется письмом Минфина от 17 июля 2013 года № АС-4-2/12722.

В этом же документе установлены вполне конкретные пороги допустимой налоговой нагрузки для предприятий. Так для компаний, осуществляющих производство продукции (товаров, работ, услуг), этот показатель, рассчитанный для налога на прибыль, должен быть не менее 3%, а у торговых фирм – не менее 1%.

Впрочем, низкий показатель не является сам по себе правонарушением. Контролеры исходят из того, что он может лишь свидетельствовать о допущенных правонарушениях и о возможном сознательном занижении сумм налогов. Именно поэтому компании с низкой налоговой нагрузкой чаще подвергаются дополнительным проверкам. Различные же санкции могут быть применены к организации, продемонстрировавшей низкий показатель нагрузки, только в том случае, если будет обнаружен факт нарушения в налоговых расчетах.

Направления оптимизации налоговой нагрузки ООО «Подосинников»

Расчет экономического эффекта от выбора системы налогообложения, минимизирующей налоговое бремя

Выбор системы налогообложения, минимизирующей налоговое бремя ООО «Подосинников», следует проводить с учетом предложенных альтернативных вариантов реализации налоговых систем.

Для первого варианта реализации бизнес - концепции, основанного на развитии бизнеса, необходимо составить несколько возможных вариантов налогового плана (плана предстоящих налоговых платежей) на 2016 г. и провести сравнительный анализ полученных результатов.

Первый вариант. Организация будет применять общий порядок налогообложения без использования каких-либо инструментов налоговой оптимизации.

Налоговый план, соответствующий данному варианту налогообложения, отражен в таблице 9. Предположим, что выручка предприятия будет соответствовать уровню 2015 г.

Таблица 9. Налоговый план ООО «Подосинников» на 2016 г. без применения вариантов оптимизации (традиционный)

Второй вариант предполагает применение организацией ООО «Подосинников» элемента налоговой оптимизации за счет использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС. В соответствии с п. 1 ст. 145 Налогового кодекса РФ ООО «НИК» может претендовать на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в 2016 г.

Исходя из этого, данной льготой можно воспользоваться, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации услуг ООО «Подосинников» без учета НДС не превысила в совокупности двух миллионов рублей.

Выручка хозяйствующего субъекта от реализации предоставленных услуг за весь 2015 г. не превысила 560 тыс. руб.

Прогнозируемая выручка на 2016 г. составляет 356 тыс. руб., то есть организация не потеряет в 2016 г. права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС. Налоговый план, соответствующий данному варианту налогообложения, представлен в таблице 10.

ООО «Подосинников» имеет право на применение упрощенной системы налогообложения. При этом налогоплательщик может выбрать один из двух возможных объектов налогообложения: «доходы» либо «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Таблица 10. Скорректированный налоговый план на 2016 г. ООО «Подосинников» с учетом освобождения от уплаты НДС

Налоговый план, соответствующий налоговому режиму «Упрощенная система налогообложения» с использованием объекта налогообложения «доходы», представлен в таблице 11.

Таблица 11. Налоговый план ООО «Подосинников» на 2016 г. с учетом применения упрощенной системы налогообложения (объект налогообложения - доходы)

Налоговый план, соответствующий налоговому режиму «Упрощенная система налогообложения» с использованием объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», представлен в таблице 12

Таблица 12. Налоговый план ООО «Подосинников» на 2016 год с учетом применения упрощенной системы налогообложения (объект налогообложения: доходы - расходы)

Разработав налоговые планы для общего порядка налогообложения с использованием элементов налоговой оптимизации и налоговых планов для специального налогового режима «Упрощенная система налогообложения», необходимо провести сравнительный анализ. Кроме того, при проведении сравнительного анализа необходимо обратить особое внимание на такие показатели, как чистая прибыль и налоговая нагрузка на чистую прибыль.

Чистая прибыль и налоговая нагрузка на чистую прибыль - это те экономические показатели, которые интересуют любого хозяйствующего субъекта. Чистая прибыль - это конечный финансовый результат, характеризующий эффективность финансово-хозяйственной деятельности. Данный показатель определяется даже теми хозяйствующими субъектами, которые применяют специальный налоговый режим «Упрощенная система налогообложения» и в соответствии с действующим законодательством могут не вести бухгалтерский учет. Определение налоговой нагрузки на чистую прибыль необходимо, так как данный показатель общей налоговой нагрузки на бизнес отражает величину доли налоговой составляющей по отношению к чистой прибыли. Сравнительная характеристика возможных вариантов налогообложения ООО «Подосинников» в 2016 г. приведена в таблице 13.

Таблица 13. Сравнительная характеристика вариантов налогообложения ООО «Подосинников» на 2016 г.

Варианты налогообложения:

• 1. Традиционный.
• 2. Освобождение от НДС.
• 3. Упрощенная система налогообложения (объект налогообложения: доходы).
• 4. Упрощенная система налогообложения (объект налогообложения: доходы - расходы).

Как видно из сравнительной таблицы 13, использование упрощенной системы налогообложения (объект налогообложения: доходы) дает ООО «Подосинников» наименьшую сумму плановых налоговых обязательств (12,9 тыс. руб.).

Налоговая нагрузка на чистую прибыль (5,6%) минимальна. Показатель чистой прибыли также достаточно высокий (227 447 руб.).

Поскольку ООО «Подосинников» планирует работать преимущественно с физическими лицами, то, по нашему мнению, при данном варианте реализации бизнес-концепции наиболее выгодный вариант налогообложения - применение специального налогового режима - упрощенной системы налогообложения (объект налогообложения: доходы).