Налог прибыль по бухгалтерскому учету. Определение бухгалтерского и налогового учета и цель их применения

(в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 № 23н)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение (далее – Положение) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций (далее – налог на прибыль) для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (далее – бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее – налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Применение Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

2. Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями.

II. Учет постоянных разниц, временных разниц и постоянных налоговых обязательств (активов)

3. Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.
Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Постоянные разницы

4. Для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

• формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
• учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

• превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
• непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
• образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
• прочих аналогичных различий.

5 – 6. Исключены. – Приказ Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н.

7. Для целей Положения под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.
Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Временные разницы

8. Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах.

9. Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.
Для целей Положения под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

10. Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

• вычитаемые временные разницы;
• налогооблагаемые временные разницы.

11. Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

• применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
• убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
• применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
• наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета – исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
• прочих аналогичных различий.

12. Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

• применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
• признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения – по кассовому методу;
• применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
• прочих аналогичных различий.

13. Исключен. – Приказ Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н.

III. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, их признание и отражение в бухгалтерском учете

14. Для целей Положения под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов.

Пример возникновения вычитаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового актива

Базовые данные

Организация “А” 20 февраля 2003 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.

В целях бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации путем применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль – линейный метод.

При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год организация “А” получила следующие данные:

Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:
20 000 руб. (40 000 руб. – 20 000 руб.).

Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составил:
20 000 руб. × 24% / 100 = 4 800 руб.

15. Для целей Положения под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.
Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств.

Пример возникновения налогооблагаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства

Базовые данныe

Организация “Б” 25 декабря 2002 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.

Для целей бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации линейным способом, а для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль – нелинейным методом.

При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации за 2003 год организация “Б” получила следующие данные:

Налогооблагаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:
16 130 руб. (40 130 руб. – 24 000 руб.).

Отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составило:
16 130 руб. × 24% / 100 = 3 871 руб.

16. В случае, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

17. По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы.
В случае, если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Отложенный налоговый актив при выбытии актива, по которому он был начислен, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

18. По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства.
Отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

19. При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.
Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:

• а) наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
• б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

IV. Учет налога на прибыль

20. Для целей Положения сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.

21. Для целей Положения текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.
При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.
Практический пример расчета для определения текущего налога на прибыль приведен в приложении к Положению.

22. Способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации.
Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:

• на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 20 и 21 Положения. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;
• на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о прибылях и убытках (после статьи текущего налога на прибыль).

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

23. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.
Задолженность либо переплата по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве краткосрочного обязательства в размере неоплаченной суммы налога или дебиторской задолженности в размере переплаты и (или) излишне взысканной суммы налога.

24. Постоянные налоговые обязательства (активы), отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль отражаются в отчете о прибылях и убытках.

25. При наличии постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:

• условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
• постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль;
• постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
• суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;
• причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
• суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

Приложение
к Положению по бухгалтерскому
учету “Учет расчетов по налогу
на прибыль организаций” ПБУ 18/02,
утвержденному Приказом
Министерства финансов
Российской Федерации
от 19 ноября 2002 г. N 114н

Практический пример расчета для определения текущего налога на прибыль

Базовые данные

При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организация “А” в Отчете о прибылях и убытках отразила прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) в размере 126 110 рублей. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.

Факторы, которые повлияли на отклонение налогооблагаемой прибыли (убытка) от бухгалтерской прибыли (убытка):

• 1. Представительские фактические расходы превысили ограничения по представительским расходам, принимаемым для целей налогообложения, на 3 000 руб.
• 2. Амортизационные отчисления, рассчитанные для целей бухгалтерского учета, составили 4 000 рублей. Из этой суммы для целей налогообложения к вычету принимается 2 000 руб.
• 3. Начислен, но не получен процентный доход в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации “В” в размере 2 500 руб.

Механизм образования постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц указан в таблице 1.

Таблица 1

Используя приведенные в таблице 1 данные, произведем необходимые расчеты по налогу на прибыль с целью определения текущего налога на прибыль.

Условный расход по налогу на прибыль:
126 110 (руб.) × 24 / 100 = 30 266,4 (руб.)

Постоянное налоговое обязательство составляет:
3 000 (руб.) × 24 / 100 = 720 (руб.)

Отложенный налоговый актив составляет:
2 000 (руб.) × 24 / 100 = 480 (руб.)

Отложенное налоговое обязательство составляет:
2 500 (руб.) × 24 / 100 = 600 (руб.)

Текущий налог на прибыль =
= 30 266,4 (руб.) + 720 (руб.) + 480 (руб.) – 600 (руб.) = 30 866,4 (руб.)

Размер текущего налога на прибыль, сформированного в системе бухгалтерского учета и подлежащего уплате в бюджет, отраженный в Отчете о прибылях и убытках и в налоговой декларации по налогу на прибыль, составит 30 866,4 руб.

В целях проверки механизма отражения расчетов по налогу на прибыль в системе бухгалтерского учета, на правильность исчисления налога на прибыль, предназначенного для уплаты в бюджет, произведем расчет текущего налога на прибыль, используя способ корректировки бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Требуемые корректировки указаны в таблице 2.

Таблица 2

Сегодня мы начинаем серию статей, посвященных налогу на прибыль. В первой статье разберемся с общими вопросами по данному налогу, как происходит бухгалтерский и налоговый учет налога на прибыль, в чем особенности его исчисления.

Налогу на прибыль организации посвящена глава 25 НК РФ (который вы можете скачать с данного сайта по ). Эта глава, пожалуй, самая обширная и вызывает массу вопросов у налогоплательщиков. Давайте разбираться с этим налогом.

Исходя из названия понятно, что объектом налогообложения выступает прибыль организации, а налоговой базой - денежное выражение этой прибыли. Прибыль считается нарастающим итогом с начала года.

Коротко о налоге на прибыль в инфографике

На рисунке ниже рассмотрен налог на прибыль: кто является плательщиком, формула расчета и порядок его начисления.

Что является прибылью при расчете налога?

Прибыль организации определяется, как разность между полученными доходами и произведенными расходами.

Что относится к доходам, а что к расходам досконально расписано в главе 25 НК РФ, а мы подробно на них остановимся в следующей статье. Зачастую итоговая прибыль, исчисленная по правилам налогового кодекса, и прибыль, получаемая в результате бухгалтерского учета на , не совпадают. Это связано с тем, что в бухучете доходы и расходы определяются законодательством о бухгалтерском учете. А в налоговом учете доходы и расходы определяются по главе 25 НК РФ.

Поэтому с целью расчета налога на прибыль нужно вести отдельно бухгалтерский учет и отдельно налоговый учет на основании одних и тех же первичных документов.

Но можно поступить по-другому. Можно вести только бухучет, а различия между бухгалтерским и налоговым учетом оформить в виде бухгалтерской справки. Как это сделать?

Разница между доходами и расходами бухгалтерского и налогового учета на самом деле не очень велика. и для определения прибыли для налогового учета используются данные по прибыли бухгалтерского учета с небольшой корректировкой.

Для определения этой корректировки нужно внимательно проанализировать имеющиеся за отчетный период доходы и расходы, а для этого нужно хорошо разбираться в перечне доходов и расходов, подлежащих налогообложению. Далее нужно найти расхождения в признании доходов по бухгалтерскому и налоговому учету, то есть определить какие доходы, признаются таковыми в бухучете и не облагаются при этом налогом на прибыль в налоговом учете. Аналогично определить расхождения по расходам.
Чтобы оформить эти расхождения, бухгалтер составляет бухгалтерскую справку (или регистр, назвав его например «Расхождение данных бухгалтерского и налогового учета), в которой отражает прибыль по бухгалтерскому учету, далее указывает расхождения по доходам и расходам и указывает итоговую прибыль, с которой подлежит удержать налог.

Если все же бухгалтерский и налоговый учет ведется отдельно, то если в бухучете используются для учета счета, то в налоговом учете счетов нет, но их успешно заменяют регистры, причем эти регистры налогового учета предприятие может само составлять, дополнять и корректировать для своего удобства. Также предприятие само определяет сколько регистров нужно для налогового учета. На основании данных этих регистров заполняется декларация по налогу на прибыль.

Доходы и расходы в бухгалтерском учете определяются по, так называемому, методу начисления, то есть доходы и расходы признаются таковыми в момент их начисления, а не в момент оплаты.

Доходы и расходы в налоговом учете могут признаваться таковыми, как в момент начисления, так и в момент оплаты (кассовый метод).

Если и в бухгалтерском, и в налоговом учете применяется метод начисления, то расхождения между этими двумя учетами будут минимальны, и их очень удобно оформлять бухгалтерской справкой, как было написано выше или использовать один регистр, в котором будут отражены расхождения.

Если же в бухгалтерском учете используется метод начисления, а в налоговом - метод оплаты, то тут расхождения будут уже существенны и тут уже налоговый учет придется вести отдельно. Кассовый метод определения доходов и расходов не особенно распространен и чаще всего встречается на малых предприятиях с небольшой выручкой.

В соответствии со ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль на основе данных налогового учета .

Налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов , сгруппированных в определенном порядке.

При недостаточности информации в регистрах бухгалтерского учета для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ налогоплательщик имеет право дополнить применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами либо вести самостоятельные регистры налогового учета .

Цель налогового учета – обеспечивать правильность, полноту и своевременность исчисления и уплаты налога в бюджет.

Систему налогового учета налогоплательщик организует самостоятельно, порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, который утверждается приказом руководителя .

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов , порядок определения доли расходов , которые учитываются в текущем налоговом (отчетном) периоде для целей налогообложения, сумму остатка расходов (убытков ), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах , порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу .

Данные налогового учета должны подтверждать:

первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

аналитические регистры налогового учета;

расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

наименование регистра;

период (дату) составления;

измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

наименование хозяйственных операций;

подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Аналитические регистр (ст. 314 НК РФ) – это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, которые сгруппированы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Аналитический учет должен быть так организован , чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Формы регистров налогового учета, порядок отражения в них аналитических данных, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или)любых машинных носителях .

Регистры налогового учета должны быть защищены от несанкционированных исправлений . Исправление ошибки должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, который внес исправление , с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

В соответствии со ст. 315 НК РФ налоговая база рассчитывается на основе налогового учета нарастающим итогом с начала года.

Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные:

Период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом).

Сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе:

1. выручка от реализации товаров, работ и услуг собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав за исключением выручки, отраженной в ниже приведенных пунктах;

   выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

   выручка от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

   выручка от реализации покупных товаров;

   выручка от реализации основных средств;

   выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

Сумма расходов , произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, в том числе:

1. расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав, за исключением расходов, указанных в ниже приведенных пунктах. При этом сумма расходов уменьшается на сумму остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со ст. 319 НК РФ;

   Расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

   Расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

   Расходы, понесенные при реализации покупных товаров;

   Расходы, связанные с реализацией основных средств;

   Расходы, понесенные обслуживающими производствами хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услог).

Прибыль от реализации .

Сумма вне реализационных доходов.

Сумма вне реализационных расходов.

Прибыль (убыток) от вне реализационных операций.

Итого налоговая база за отчетный (налоговый) период.

Для определения налогооблагаемой прибыли из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренным ст. 283 НК РФ.

Порядок налогового учета доходов от реализации определен ст. 316 НК РФ , а порядок определения суммы расходов на производство и реализацию – ст. 318 НК РФ .

В соответствии со ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные .

К прямым расходам могут быть отнесены:

материальные затраты;

расходы на оплату труд а персонала, который участвует в процессе производства товаров (работ, услуг) с учетом единого социального налога и обязательных взносов на пенсионное страхование;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, которые используются при производстве товаров (работ, услуг).

Перечень прямых расходов налогоплательщики определяют самостоятельно в учетной политике.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов (за исключением вне реализационных). При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В расходы текущего периода включаются и вне реализационные расходы в аналогичном порядке.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Те налогоплательщики, которые оказывают услуги, имеют право относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Если в отношении отдельных видов расходов предусмотрены ограничения по размеру расходов, то база для начисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом расходы, связанные с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу.

В целях налогообложения прибыли важное значение имеет оценка остатков незавершенного производства , остатков готовой продукции, товаров отгруженных . Порядок оценки незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных установлен ст. 319 НК РФ .

В зависимости от вида осуществляемой деятельности и характера проводимых операций особенности ведения налогового учета определены статьями 320, 321, 321.2, 322, 323, 324, 324.1, 325, 325.1, 326, 327, 328, 329, 330, 331, 331.1, 332, 332.1, 333.

Налог на прибыль как объект бухгалтерского учета

Определение 1

Определение налога на прибыль представляет собой конечную операцию, завершающую отчетный цикл работы организации. Расчету налога на прибыль предшествует обработка данных по всем хозяйственным операциям организации, которые на протяжении отчетного периода формировали доходы и расходы. Поэтому, чтобы не допустить ошибку, необходимо тщательно проверять фиксацию всех событий на счетах бухгалтерского учета и правильность их документального оформления.

Правила определения дохода и расхода организации

Для определения налогооблагаемой базы, к которой применяется действующая ставка налога на прибыль, в бухгалтерском учете формируются доходы и расходы организации по всем видам деятельности, а также внереализационные доходы и расходы организации.

Признание доходов и их классификация в бухгалтерском учете осуществляется на основании нормативно-правового акта ПБУ 9/99 «Доходы организации».

Данный нормативно-правовой акт определяет классифицирующие признаки видов доходов, на основании которых бухгалтер относит доходы или к доходам по обычной деятельности, или к прочим доходам.

Также ПБУ 9/99 регламентирует условия для юридического права организации на признание доходов.

Признание расходов и их классификация в бухгалтерском учете осуществляется на основании нормативно-правового акта ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Данный нормативно-правовой акт определяет классифицирующие признаки видов расходов, на основании которых бухгалтер относит расходы или к расходам по обычной деятельности, или к прочим расходам.

Также ПБУ 10/99 регламентирует условия для юридического права организации на признание расходов.

Замечание 1

Стоит отметить, что к порядку формирования расходов организации, бухгалтер уделяет повышенное внимание, так как при нарушении данного порядка, организации грозят финансовые санкции (штрафы и пени) за занижение налогооблагаемой базы.

Так, по результатам формирования финансовых результатов, которое производится путем вычета всех видов расходов из всех видов доходов, бухгалтер определяет базу налогообложения, к которой применяет ставку налога на прибыль 20%.

Однако не только показатели доходов и расходов предприятия участвуют расчете налога на прибыль. На показатель налога на прибыли могут повлиять и другие показатели. Это могут быть:

• Условные доходы и расходы по налогу на прибыль (субсчета счета 99);
• ПНО – Постоянное налоговое обязательство (субсчет счета 99);
• ОНА – Отложенные налоговые активы (счет 09);
• ОНО – Отложенные налоговые обязательства (счет 77).

При расчете текущего налога на прибыль, его величина определяется как условный расход (доход), который корректируется на ПНО, ОНА, ОНО То есть, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль – это и есть произведение прибыли до налогообложения и ставки налога на прибыль.

Отражение налога на прибыль в бухгалтерском учете организации

Для учета начислений и уплаты налога на прибыль, применяется счет 68 «Расчеты с бюджетом». К данному счету, в организации открываются несколько субсчетов для учета всех налогов.

По кредиту данного счета отражается показатель начисленного за отчетный период налога на прибыль в корреспонденции со счетов 99 «Прибыли, убытки»:

Д-т 99 К-т 68

Таким образом, сумма начисленного налога на прибыль уменьшает показатель прибыли до налогообложения.

По дебету данного счета отражается уплата налога на прибыль в бюджет в корреспонденции, как правило, со счетом 51 «Расчетные счета».

В предпринимательской деятельности, целью которой является извлечение прибыли, необходимо вести учет. Учитывается доход, который получает предприниматель, и производимые расходы. Подводятся итоги деятельности, подсчитываются убытки или прибыль. В любом случае, надо отчитываться перед государством и платить налоги. Ключевой налог, который должна заплатить фирма на ОСНО, - это налог на прибыль. Конечно, если компания не состоит на упрощенной системе налогообложения и использует иные спецрежимы (ЕНВД, ЕСХН).

Получается, что компания должна вести бухгалтерский учет, чтобы определить финансовый результат деятельности, который показывает, как компания сработала, он требуется учредителям, инвесторам, банкам и т. п. Кроме того, она обязана вести налоговый учет, необходимый для определения базы расчета налога на прибыль . Разные виды учета ведут к различным показателям прибыли.

Основные нормативно-правые акты, регулирующие учет налога на прибыль, – Налоговый кодекс и ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Учет налога на прибыль в бухгалтерском учете

Бухгалтерский учет отображает прибыль или убыток по итогам отчетного периода, этот результат используется для подсчета для уплаты в бюджет текущего налога на прибыль. Счет бухгалтерского учета для фиксации расчетов приводим ниже.

Полученная вследствие деятельности сумма прибыли или убытка (строчка 2300 отчета о финансовых результатах) умножается на действующую налоговую ставку – 20%, что приводит к созданию сумм условного дохода или условного расхода . Но это не окончательная цифра для перечисления налога, она корректируется на разницы. В их отсутствие полученная сумма будет равняться налогу к уплате.

Если у компании неважный результат деятельности, то есть убыток, то формируется условный доход путем умножения суммы убытка на ставку 20%. Проводки, отображающие его, таковы:

Кт 99, с открытием отдельного субсчета «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» – Дт 68 (расчет налога на прибыль).

Появившаяся бухгалтерская прибыль, помноженная на 20%, – это условный расход по налогу на прибыль. Ее надо записать следующими проводками: Дт 68 – Кт 99.2.

Пример

Компания получила убыток 420 000 рублей, а в следующем отчетном периоде прибыль – 550 000 рублей. Начисляем условный доход и условный расход:

Дт 99.1 – Кт 90.9 – 420 000 рублей (отражен убыток)

Дт 68 – Кт 99.2 – 84 000 рублей (420 000 х 20%) – условный доход по налогу на прибыль.

Следующий период:

Дт 90.9 – Кт 99.1 – 550 000 рублей (отражена прибыль)

Дт 99.2 – Кт 68 – 110 000 рублей (550 000 х 20%) – условный доход компании.

Откуда берутся постоянные и временные разницы? Постоянные получаются в результате того, что некоторые расходы/доходы не учитываются в налоговом учете, а только в бухгалтерском. К примеру, у компании появился доход от внесения вклада в уставной капитал другого общества: доходы от вклада не будут признаваться в целях налогообложения. Постоянные разницы бывают в виде постоянных налоговых обязательств (ПНО), которые увеличивают сумму налога, и постоянных налоговых активов (ПНА), которые приводят к уменьшению налоговых сумм в отчетном периоде.

ПНО проводят по Дт 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство» и Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль», а ПНА по Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» и Кт 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство».

При признании расходов или доходов в разные временные периоды, в обоих видах учета появляются временные разницы, которые делятся на вычитаемые и налогооблагаемые.

Когда для налогового учета расходы признаются позже, а доходы – раньше, чем для бухучета, то это вычитаемые разницы. К примеру, убыток при продаже основных средств списывается в налоговом учете не сразу, а в течение срока полезного использования.

Отложенный налоговый актив (ОНА) получается путем умножения вычитаемой временной разницы на 20%. При начислении ОНА образуются проводки Дт 09 – Кт 68, а при списании: Дт 68 – Кт 09.

Налогооблагаемые разницы (НВР) приводят к появлению сумм к доплате. Они получатся в результате признания расходов в налоговом учете раньше, а доходов – позже, чем в бухучете. НВР х 20% - это налоговое отложенное обязательство (ОНО).

Учет ОНО ведется следующим образом: при начислении Дт 68 – Кт 77. Если ОНО уменьшается, то Дт 77 – Кт 68.

Необходимо запомнить, что текущий налог должен всегда соответствовать сумме налога, зафиксированного в сданной налоговой декларации. Также надо не забывать делать записи в бухучете о формировании условного расхода и условного дохода.

Учет налога на прибыль в налоговом учете

Расходы помогают нам уменьшить базу, исходя из которой рассчитывается налог . Они вычитается из полученных организацией доходов, но не все расходы в налоговом учете можно записать.

По общему правилу, установленному ст. 252 НК, траты фирмы в налоговом учете должны быть:

а) обоснованными, то есть экономически необходимыми для фирмы, например, покупку кофе для сотрудников бухгалтерии нельзя списать в расходы, назвать их обоснованными нельзя;

б) подтверждены документами, оформленными корректно, в соответствии с законодательными требованиями. Это могут быть любые подтверждающие документы: проездные, приказы, отчеты о выполненной работе и т.п. Если документы представляются от иностранного государства, то они должны быть переведены на русский язык. Но надо учесть, что у вас должен быть полный комплект – если это договор, то к нему обязательно должен быть акт выполненных работ, счет-фактура, отгрузочные документы и т.д. Когда к договору будет прилагаться только счет, такие расходы признать будет нельзя. ИФНС рекомендует также пользоваться универсальным передаточным документом для подтверждения расходов.

в) расходы должны быть сделаны ради получения дохода, что вообще-то главное для коммерческой деятельности любой фирмы. Если же в данном месяце не будет дохода, то расход может быть все равно признан, главное, чтобы затраты были произведены по своему виду деятельности.

Если расход не отвечает хотя бы одному из вышеперечисленных требований, его нельзя будет принять, поэтому часть расходов вообще не признается в налоговом учете.

Именно первый пункт чаще всего вызывает споры с проверяющими органами, так как в НК нет четкого определения обоснованности, и инспекторы трактуют это несколько субъективно. Считается, что если у компании прибыль не очень высокая, то покупка дорогих вещей является экономически необоснованной, и нельзя это учитывать в расходах. К примеру, у организации достаточно небольшие обороты – условные 50 000 рублей в месяц, а она делает дорогой дизайнерский ремонт за 5 млн рублей. Так же налоговики обращают внимание на расходы, которые принесли убыток в отчетном периоде, не принесли прибыль, не соответствуют основному виду деятельности. В случае, когда налоговики признали расход необоснованно дорогим, но действительно совершенным, могут быть приняты затраты исходя из рыночных цен.

Расходы, которые учитываются в пределах установленных норм, называются нормируемые . Есть также ненормируемые, они учитываются полностью.

Также расходы бывают от основной деятельности и внереализационные расходы .

К расходам от основной деятельности относятся те, что связаны с производством и реализацией, а именно: затраты по выполнению работ, оказанию услуг, изготовлению, хранению и доставке товара, на содержание основных средств, на страхование и другое. Всего их четыре вида:

4) прочие расходы, к которым относятся: лизинговые платежи, командировочные, юридические, консультационные услуги и тп.

К внереализационным расходам относятся те, что непосредственно не связаны с процессом производства и реализацией товаров, однако тоже необходимы организации для функционирования. К примеру, это проценты по займам, по задолженности, судебные издержки, различные скидки покупателям, а также убытки.

Расходы, не учитываемые в налоговом учете и не уменьшающие базу для расчета, можно найти в статье 270 НК РФ, перечень там исчерпывающий и к ним относятся дивиденды, пени, штрафы, взносы в уставный капитал и иные.