Накопленные убытки прошлых лет. Как по налогу на прибыль учитывать убытки прошлых лет

Теперь снято 10-летнее ограничение на перенос убытков прошлых лет. С 2017 года сумму убытка можно переносить на все последующие годы, а не на 10 лет. Теперь убытки можно списывать до полного погашения так долго, как это получится. Применить это нововведение можно к убыткам, понесенным за налоговые периоды, начиная с 1 января 2007 года. Изменения предусмотрены Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ

Остальные правила переноса убытков на будущее в 2017 году остались прежними. Как и раньше, переносить убытки в 2017 году можно не только по окончании налогового периода, но и по итогам каждого отчетного периода по налогу на прибыль. Хотя это следует делать тем, кто работает с устойчивой прибылью. Ведь в случае, когда в течение года компания работала с прибылью и снижала за счет убытков прошлых лет авансовые платежи, но финансовый год завершила с убытком, списанные суммы придется восстановить.

Не изменилось требование о хранении документов, подтверждающих формирование убытков. Их нужно сохранять все время, пока убыток будет участвовать в формировании налоговой базы по налогу. Плюс еще четыре года. Так что срок хранения этой «первички» нужно будет отслеживать с большей тщательностью.

Налог на прибыль за счет убытков прошлых лет полностью обнулять нельзя

Но, в обмен на снятие одного ограничения появилось другое.

В отчетные и налоговые периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года базу нельзя уменьшать на сумму убытков прошлых периодов больше, чем на 50% (п. 2.1 ст. 283 НК РФ). Изменения касаются убытков, понесенных за налоговые периоды, начинающиеся с 1 января 2007 года. Изменения предусмотрены Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ и внесены в статью 283 Налогового кодекса.

Это нововведение не затрагивает базу, к которой применяются некоторые специальные ставки по налогу на прибыль. Например, ставки для организаций - участников региональных инвестиционных проектов. Лимит не распространяется на резидентов технико-внедренческой особой экономической зоны, участников региональных инвестиционных проектов и некоторые другие категории «льготников».

Похожее правило введено и для переноса убытков в 2017 году от операций с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами. С января 2017 года базу от таких операций в текущем периоде можно уменьшить на убытки прошлых лет, но не более чем на 50 %.

Обратите внимание

Новый порядок учета убытков консолидированной группой налогоплательщиков

С 1 января 2017 года вступили в силу изменения, внесенные в пункт 1 статьи 278.1 и в пункт 5 статьи 321.2 Налогового кодекса РФ (Федеральный закон от 30.11.16 № 401-ФЗ).

По ранее действовавшим правилам каждый из участников консолидированной группы не определял собственную облагаемую базу по прибыли. Вместо этого компании передавали сведения ответственному участнику, а он, в свою очередь, считал базу в целом по группе. база представляла собой арифметическую сумму доходов всех участников за минусом арифметической суммы расходов всех участников. Отрицательная величина между доходами и расходами признавалась убытками группы. Их можно было учесть при определении консолидированной базы следующего периода.

С января 2017 года порядок определения базы и учета убытков поменялся. Теперь база для каждого частника консолидированной группы определяется отдельно по правилам, установленным для «обычных» налогоплательщиков . Затем базы суммируются, и в итоге рассчитывается консолидированная база. Убытки, полученные каждым из участников группы, также суммируются. Сумму убытков можно учесть при формировании консолидированной базы в размере, не превышающем 50 % консолидированной налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода.

Если убытки кого-либо из участников группы остались неучтенными при определении консолидированной базы, такой участник может учесть их в «обычном» порядке, то есть так, как если бы он не входил в группу, а действовал самостоятельно.

В случае, когда в отчетном (налоговом) периоде убытки получены одновременно всеми участниками группы, консолидированная база принимается равной нулю.

Свои убытки, которые были получены в прошлых годах, предприятие может возместить за счет уменьшения базы при расчете налога на прибыль. Это можно делать, начиная с первого квартала года, следующего за убыточным. По Налоговому Кодексу предприятие имеет право на включение убытков прошлых лет в расходы текущего налогового периода (Статья 283 п.1). Там описано, как перенести расходы на следующий год по налогу на прибыль и какие существуют ограничения.
Прошлогодние убытки включаются (переносятся) частично или полностью в расходы текущего или будущего налогового периода. Убытки разных лет переносятся на будущие периоды в хронологическом порядке.
В обновленной редакции ст. 283 НК РФ (п.2.1), действующей с 1 января 2017, имеется ограничение в части суммы переноса убытков: теперь нельзя уменьшить базу для налога на прибыль более чем на 50%. Это правило введено до 31 декабря 2020 года включительно. А вот ограничение по максимальному сроку переноса в новой редакции отсутствует. Ранее он ограничивался десятью годами.
Однако есть случаи, когда убыток нельзя включать в текущие или будущие расходы. К примеру, если налогоплательщик получил, когда применял упрощенную систему налогообложения или другой налоговый «спецрежим». Также в 2018 году нельзя учесть убытки за 2006 и более ранние годы.
Существует ряд правил, как перенести убыток за прошлый год и избежать риска налоговых споров.

Хранение «первички», подтверждающей расходы в «убыточном» году

Несмотря на небольшие изменения в методике, правила подтверждения полученного убытка не поменялись: убыток считается подтвержденным, если расходы, которые к нему привели, признаны обоснованными. Первичные документы для обоснования таких расходов налогоплательщики обязаны хранить, пока суммы убытка списываются в расходы и уменьшают базу налога на прибыль (НК РФ п.4 ст. 283). Об этом напоминает Минфин РФ в письме № 03-03-06/1/7604 от 12 февраля 2016 года. В дополнение к этой норме надо учесть, что ИФНС проверяет расчет налогов, регистры налогового и бухгалтерского учета и «первичку» к ним за последние три года. В случае отсутствия достаточного подтверждения расходы не будут приняты к зачету, значит, будут доначислены налоги и применены штрафные санкции. Судебная практика показывает, что суды примут сторону налоговой инспекции, если налогоплательщик не предъявит «первичные» документы для обоснования расходов.
Мнение налоговой инспекции о неправомерности включения суммы убытка в расходы будущих периодов поддержал ФАС Восточно-Сибирского, так как налогоплательщик не представил первичные документы. Решение о взыскании недоимки и применении штрафных санкций оставлено в силе (Постановление № А58-5051/11 19.07.2012)
Постановлением ФАС Северо-Западного округа 22.10.2012 № А56-1315/2012 отменены предшествующие судебные решения. Арбитражный суд отметил, что судебными органами первой инстанции при вынесении решения в пользу налогоплательщика не приняты во внимание нормы п.4 статьи 283 НК РФ.
В 2016 году Минфин РФ опубликовал письмо от 12.02.2016 № 03-03-06/1/7604, где напоминает, что по закону «О бухгалтерском учете» (№ 402-ФЗ от 06.12.2011) документы следует хранить пять и более лет после их использования при составлении бухгалтерской и налоговой отчетности. Кроме того, сроки для хранения бухгалтерских и других документов прописаны в приказе Минкультуры РФ от 25.08.2010 № 558.
Но эти сроки существенно продлеваются, когда речь идет о том, как перенести убыток за прошлый год в расходы текущего налогового периода. К примеру, акты приема-передачи основных средств (ОС) положено хранить весь срок эксплуатации имущества. Если компания продала ОС и осталась в убытке, то срок хранения документации увеличится на периоды включения его в расходы, и еще четыре года прибавляются на возможную выездную проверку налоговыми органами.

Основания к расходам: налоговые регистры не заменяют «первичку»

Для проверки расчета налогов инспекторы требуют не только регистры налогового и бухгалтерского учета, где указаны суммы убытков, но и документы-основания к расходам, которые привели к убытку. Это могут быть договоры, акты, платежные поручения, чеки. А также накладные, бланки строгой отчетности и прочая документация. Судебные органы отмечают, что в Налоговом Кодексе не содержится перечень документов для подтверждения сумм убытка, однако в налоговых спорах поддерживают позицию ИФНС.
В Постановлении по делу N А56-25408/04 ФАС Северо-Западного округа от 26 июля 2005 г. отмечено, что налоговые декларации не подтверждают суммы расхода, из-за которых возник убыток, поскольку не являются первичными. Претензии налоговых органов признаны обоснованными, организации доначислены налоги.
Минфин РФ в письме № 03-03-06/1/278 от 25.05.2012 доводит до сведения налогоплательщиков, что проверенные налоговой инспекцией первичные документы, подтверждающие расходы в «убыточных» годах, подлежат дальнейшему хранению. Это необходимо для обоснования сумм убытка, которые будут перенесены в будущие периоды. Эту точку зрения поддержал Президиум ВАС РФ в постановлении № 3546/12 от 24.07.2012: предоставленные проверяемым предприятием налоговые декларации и регистры содержат сумму убытка, но не обосновывают сумму расходов, которые к этому убытку привели. При этом налогоплательщик полагал, что не обязан сохранять и предоставлять документацию, поскольку срок ее хранения истек.
Также, по мнению судей, для списания в расходы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, недостаточно наличия актов инвентаризации, актов сверок и приказов о списании долга. Так как они не дают полной информации для определения периода возникновения долга и его суммы, то расходы к зачету не принимаются.
Это следует из определения ВАС РФ от 09.10.12 № ВАС-5055/12. Арбитражный суд отметил, что для списания долга налогоплательщик обязан сохранять первичные документы, которые подтверждают сумму долга и в каком периоде он возник. Об этом же сказано в письме Минфина России от 08.04.13 № 03-03-06/1/11347 и приведен примерный перечень таких документов.

Принятие убытков в текущие расходы: как отразить в декларации

Налоговый Кодекс не требует отражать суммы убытков в налоговой декларации. Однако налоговики считают, что налогоплательщик должен заполнить специальный раздел декларации. Этим он заявляет свое право на зачет убытков прошлых лет. Перенос расходов на следующий квартал при убытке, который из-за них возник в предыдущих периодах, надо отразить в отчетности за первый квартал текущего периода. Для этого заполняется приложение №4 к листу 02 налоговой декларации. Там же указывается, какие суммы, и за какие годы будут уменьшать прибыль в текущем периоде. Если при наличии убытка приложение не заполнялось, то рекомендуется подать уточненную декларацию.
Судебные органы соглашаются с необходимостью соблюдать заявительный порядок возмещения убытков прошлых лет. В определении ВАС РФ от 05.07.2012 № ВАС-8572/12 отмечено, что при наличии «первички», но без отражения суммы убытка в налоговой декларации, у налогоплательщика нет оснований уменьшать сумму налога к уплате.
Арбитражный суд Московского округа 29.10.2015 по делу № А40-102126/14 отклонил кассационную жалобу налогоплательщика о применении штрафных налоговых санкций. Одним из оснований отказа явилось отсутствие суммы убытков в налоговых декларациях налогоплательщика. Той же позиции придерживается ФАС Северо-Западного округа 14.11.2013 в постановлении № А26-7196/2011.

Учет расходов прошлых, в том числе «убыточных», периодов, если нет прибыли

Если налогоплательщиком обнаружены ошибки в расчете налоговой базы прошлых налоговых периодов из-за неучтенных расходов (к примеру, документы-основания получены после сдачи отчетности), то он имеет право скорректировать базу текущим периодом. Но, если в этом периоде зафиксирован убыток, то налоговая база принимается равной нулю и уменьшить ее нельзя. Чтобы перенести в будущие периоды правильную сумму убытков и соблюсти заявительный порядок переноса, подобные ошибки рекомендуется исправлять через подачу уточненных деклараций. Декларации уточняются за те периоды, где обнаружены ошибки. Об этом уведомляет Департамент налоговой и таможенной политики Минфина РФ в письме №03-03-06/1/17177 от 24.03.2017.

Риски при переносе убытков на периоды, в которых есть сделки, подпадающие под определение контролируемых

Налогоплательщики обязаны уведомлять ИФНС о совершаемых контролируемых сделках. Такие сделки налоговая инспекция имеет право проверять дополнительно (ст. 105.14 НК РФ). В письме Департамента налоговой политики Минфина России от 16.09.2015 г. N 03-01-18/53091 сообщается, что для непризнания сделок контролируемыми одно из требований – это отсутствие убытков у обеих сторон, заключивших сделку (пп.2 п.4 ст.105.14).
Таким образом, безопаснее списывать убытки в периодах, где нет сделок, которые могут быть признаны контролируемыми.

Реорганизованная компания: при реорганизации в форме выделения надо учитывать только «свои» убытки

В п.5 статьи 283 НК РФ сказано, что правопреемник получает право возмещать убыток прошлых лет реорганизуемого предприятия в случае прекращения им деятельности. При реорганизации в форме выделения реформируемая компания продолжает работу, поэтому сама учитывает свои убытки.
Реорганизованная компания может передать убытки (или их часть) новому обществу по передаточному акту (п. 4 ст. 58 ГК РФ). Но Минфин России в письме от 24.06.2010 № 03-03-06/1/428 отмечает, что при выделении нового юридического лица реорганизуемая организация не прекращает деятельности, поэтому положения статьи 283 не применимы.
Минфин РФ и ФНС России настаивают на том, что прекращение деятельности реорганизуемой компании – обязательное условие для передачи убытков правопреемнику. Об этом говорится в письмах № 03-03-06/1/59114 от 15.10.2015 и № ГД-4-3/2251@ от 16.02.2015.
Если реорганизация происходит в форме разделения, то реорганизуемая компания прекращает свою деятельность. В разделительном балансе возможно выделить каждому новому юридическому лицу часть налогового убытка. Либо выбрать одного участника, который будет погашать убытки.

Списание убытков резидентами особой экономической зоны (ОЭЗ)

Правило 50% на резидентов ОЭЗ не распространяется. Резиденты особой экономической зоны имеют право пользоваться льготами по налогу на прибыль, если они учитывают доходы и расходы раздельно, в разрезе деятельности на территории особой зоны и вне ее (п. 1 ст. 284 НК РФ). Уменьшить прибыль резидент может только на сумму убытков, полученных в статусе резидента. Если убыток получен вне рамок соглашения, то уменьшить прибыль можно только после окончания соглашения об участии в особой экономической зоне (письмо Минфина России от 09.07.2015 № 03-03-10/39634)

Как правильно списать убыток прошлых лет. Какие проводки необходимо сделать? По каким строкам Декларации по Налогу на прибыль за 9 месяцев 2017 г. отразить?

Вопрос. Как правильно списать убыток прошлых лет. За 2016 г. убыток 1221000р, за 9 месяцев 2017г. прибыль 2880000р. В каком размере, какие проводки необходимо сделать? По каким строкам Декларации по Налогу на прибыль за 9 месяцев 2017 г. отразить?

Ответ. Налогооблагаемую прибыль можно уменьшить на любую сумму убытков прошлых лет, но при условии, что сама прибыль уменьшится не более чем вдвое. Учесть убытки можно не только по итогам года, но и по итогам каждого отчетного периода. Можно рассчитать авансовые платежи по итогам отчетных периодов с учетом убытка прошлых лет. Приложение 4 к листу 02 налоговой декларации заполняется только в составе декларации за I квартал и за год. В этом приложении отражается уменьшение налоговой базы текущего периода на сумму убытков, сложившихся в предыдущих налоговых периодах. Убытки прошлых лет можно исключать из налоговой базы при расчете налога и за первое полугодие, и за девять месяцев. Сумму убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный период, покажите по строке 110 листа 02 декларации.

В бухучете сумма убытка признается единовременно. Из-за того что для целей налогообложения убыток будет учтен в следующих отчетных периодах, в бухучете образуются вычитаемые временные разницы. Они приведут к формированию отложенного налогового актива. По мере списания убытка в налоговом учете сумма отложенного налогового актива будет погашаться. Окончательно он погасится, когда весь убыток будет учтен при налогообложении прибыли. Если по каким-либо причинам организация не сможет учесть весь убыток, в бухучете непогашенный остаток отложенного налогового актива нужно будет списать.

Как учесть при расчете налога на прибыль убытки прошлых лет

Как перенести убытки на будущее

Убытки, которые сложились в текущем или предыдущих годах, можно учесть при расчете налога на прибыль в следующих годах. До 2017 года действовало ограничение по срокам: убытки можно было переносить только в течение 10 лет. В последний раз применяйте это ограничение в декларации за 2016 год. По старым правилам удастся учесть лишь убытки, сложившиеся до 1 января 2017 года.

С 2017 года ограничение по срокам переноса убытков не действует. Вместо него установили предельную величину, на которую можно уменьшать налоговую базу. В период с 1 января 2017 по 31 декабря 2020 года эта величина составляет 50 процентов от первоначальной налоговой базы. Другими словами, налогооблагаемую прибыль за год можно уменьшить на любую сумму убытков прошлых лет, но при условии, что сама прибыль уменьшится не более чем вдвое.

Новые правила применяйте к убыткам, полученным с 1 января 2007 года. Таким образом, начиная с деклараций за периоды 2017 года в них можно отражать убытки, сложившиеся в 2007 году и позже.

Ограничение по размеру переносимых убытков не распространяется на организации, которые платят налог на прибыль по пониженным ставкам:
- на резидентов технико-внедренческих и туристско-рекреационных особых экономических зон, объединенных в кластер;
- на участников региональных инвестиционных проектов;
- на участников свободных экономических зон;
- на резидентов территорий опережающего социально-экономического развития;
- на резидентов свободного порта Владивосток;
- на участников ОЭЗ в Магаданской области;
- на резидентов ОЭЗ в Калининградской области.

Учесть убытки можно не только по итогам года, но и по итогам каждого отчетного периода (I квартала, полугодия, девяти месяцев). Об этом сказано в абзаце 1 пункта 1 статьи 283 Налогового кодекса РФ. Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль также предполагает возможность рассчитать авансовые платежи по итогам отчетных периодов с учетом убытка прошлых лет. Несмотря на то что приложение 4 к листу 02 налоговой декларации заполняется только в составе декларации за I квартал и за год ( Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 19 октября 2016 г. № ММВ-7-3/572), убытки прошлых лет можно исключать из налоговой базы при расчете налога и за первое полугодие, и за девять месяцев (письмо ФНС России от 27 июля 2009 г. № 3-2-10/18).

Убытки, полученные более чем в одном налоговом периоде, переносите на будущее в той очередности, в которой они были понесены. То есть вновь полученные убытки учтите в налоговой базе только после того, как будут погашены убытки, возникшие в предыдущие годы. Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 283 Налогового кодекса РФ.

Сумму убытка по операциям, которые облагаются налогом на прибыль по ставке 20 процентов, при переносе на будущее не нужно уменьшать на сумму доходов, полученных по операциям, которые облагаются налогом на прибыль по ставкам 9 или 15 процентов (письма Минфина России от 16 июля 2010 г. № 03-03-05/159 , от 21 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/177 , УФНС России по г. Москве от 14 января 2010 г. № 16-12/001756 , постановление Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009 г. № 14955/08).

Пример: как перенести убытки 2006-2008 годов при расчете налога на прибыль за 2017 год

По итогам 2006-2008 годов ООО «Альфа» получило убытки:

в 2006 году - убыток по основной деятельности в размере 100 000 руб.;

в 2007 году - убыток по основной деятельности в размере 200 000 руб.;

в 2008 году - убыток по основной деятельности в размере 50 000 руб.

При расчете налога на прибыль за 2009-2016 годы убытки, полученные по итогам 2006-2008 годов, «Альфа» не учитывала.

По итогам 2017 года организация получила прибыль по основной деятельности в размере 300 000 руб.

При расчете налога на прибыль за 2017 год «Альфа» может списать часть убытка за 2007 год в размере 150 000 руб. (300 000 руб. х 50%). Оставшуюся часть убытка за 2007 год (50 000 руб.) и убыток за 2008 год «Альфа» сможет учесть в следующих годах (при наличии прибыли). При этом сначала она должна будет списать остаток убытка за 2007 год и только после этого - убыток за 2008 год.

Убыток 2006 года при расчете налога на прибыль за 2017 год учесть нельзя .

По мере списания убытка в налоговом учете сумма отложенного налогового актива будет погашаться. Окончательно он погасится, когда весь убыток будет учтен при налогообложении прибыли. Если по каким-либо причинам организация не сможет учесть весь убыток, в бухучете непогашенный остаток отложенного налогового актива нужно будет списать (п. 17 ПБУ 18/02 , письмо Минфина России от 14 сентября 2005 г. № 07-05-06/243). Это отразите проводкой:

Дебет 99 Кредит 09
- списан непогашенный отложенный налоговый актив.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении убытка прошлых лет, переносимого на будущее

По результатам работы за девять месяцев 2017 года в налоговом учете ООО «Альфа» отражена прибыль. В целом за 2017 год у организации сложился убыток в размере 90 000 руб.

В декабре 2017 года бухгалтер сделал проводку:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 18 000 руб. (90 000 руб. х 20%) - отражен отложенный налоговый актив.

В I квартале 2018 года организация получила прибыль в размере 140 000 руб. Эту прибыль бухгалтер «Альфы» уменьшает за счет убытка, сложившегося в 2017 году, на 70 000 руб. При этом часть отложенного налогового актива он погашает проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
- 14 000 руб. (70 000 руб. х 20%) - погашена часть отложенного налогового актива.

Оставшаяся часть убытка в размере 20 000 руб. уменьшит налоговую базу по налогу на прибыль в следующих отчетных (налоговых) периодах. Тогда же будет погашена оставшаяся часть отложенного налогового актива в размере 4000 руб. (18 000 руб. - 14 000 руб.).

Документы, подтверждающие объем понесенного убытка, храните в течение всего срока, пока будете уменьшать прибыль на сумму этого убытка (п. 4 ст. 283 НК РФ). После того как вся сумма убытка будет погашена, документы, подтверждающие его формирование, храните еще в течение четырех лет (

Отражение убытка в бухгалтерском учете - проводки по нему требуют особого внимания бухгалтера. Эта процедура оказывает влияние на величину налога на прибыль не только текущего, но и последующих периодов. В данной статье раскроем эту тему подробно.

Как отражается финрезультат - проводки

Убыток в бухгалтерском учете (далее — БУ) определяется по окончании отчетного периода путем сравнения понесенных издержек и полученных поступлений. Финрезультат (прибыль или убыток) получается из суммы результатов по обычным для предприятия видам активности и прочим поступлениям и выбытиям. Для фиксации финрезультатов планом счетов (утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н) предусмотрен счет 99 «Прибыль и убытки». В течение финансового года выполняется закрытие периодов, за которые формируется промежуточная отчетность, и делаются следующие проводки:

Отметим, что отражение фактов финансово-хозяйственной деятельности по всем субсчетам счетов 90 и 91 выполняется в течение года непрерывно, нарастающим итогом. И только при реформации баланса в конце года они обнуляются проводками Дт 90.1 Кт 90.9, Дт 90.9 Кт 90.2 (90.3). Для счета 91 реформация выполняется аналогично. Соответственно, с убытком, образовавшимся на конец промежуточных отчетных периодов, бухгалтер ничего не делает — финрезультаты просто накапливаются на счете 99. А вот по итогам года скопившееся сальдо на счете 99 включается в состав нераспределенной прибыли или непокрытого убытка проводками:

Убыток бухгалтерский и убыток налоговый - проводки

Когда по данным бухгалтерского и налогового учета (далее — НУ) получается прибыль и оба значения равны, то трудностей по исчислению и отражению в учете налога на прибыль (далее — НП) не возникает. Если же в одной из систем учета — БУ или НУ — получился один финансовый результат, а в другой — иной, то при закрытии периода следует уделить внимание ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н. В нашей статье рассмотрим случаи с возникновением расхождений по убытку в БУ и НУ.

Об обязанности применения ПБУ 18/02 читайте в статье «ПБУ 18/02 — кто должен применять и кто нет?» .

Согласно ст. 283 НК РФ организация имеет право перенести убытки, полученные в текущем налоговом периоде, на будущее, то есть уменьшить базу по НП на сумму этих убытков в последующих периодах полностью или по частям.

Подробнее о налоговом убытке читайте .

Поэтому даже если в текущем периоде финансовые результаты по БУ и НУ равны, то в последующих периодах при прочих равных данных бухгалтерская и налоговая прибыль будут различаться, таким образом, возникнет вычитаемая временная разница (п. 11 ПБУ 18/02). Отметим, что правило переноса убытка работает только для налогового периода (года), к убытку за отчетный период оно не применяется.

Рассмотрим 3 случая возникновения убытков и связанных с ними проводок.

Одинаковый убыток в БУ и НУ

Согласно п. 20 ПБУ 18/02 после того, как бухгалтер определит финансовый результат по данным БУ, он должен подсчитать и отразить в учете условный доход или расход по НП. Это необходимо сделать, потому что налоговый убыток за отчетный период обнуляется (п. 8 ст. 274 НК РФ), а финансовый результат по БУ остается неизменным. Сумма вычисляется путем умножения бухгалтерского убытка на ставку НП и отражается проводкой:

• Дт 68 Кт 99 — на сумму условного дохода по налогу на прибыль.

• Дт 09 Кт 68 — ОНА.

Таким образом, если в НУ и БУ зафиксирован убыток, то по счету 68, субсчету «НП» будет нулевое сальдо, а в декларации к уплате также будет отражен 0. При этом возникшую разницу между 0 по НУ и суммой убытка по БУ следует отразить в бухучете (сформировать ОНА).

О правилах учета ОНА читайте в статье «Бухгалтерский учет расчетов по налогу на прибыль» .

Убыток в НУ, прибыль в БУ

Если в НУ образовался убыток, а в БУ прибыль, то в НУ расходы были больше или доходы меньше, а значит, в текущем периоде должны быть отражены отложенные налоговые обязательства (ОНО) при налогооблагаемых временных разницах или постоянные налоговые активы (ПНА) при постоянных разницах. При закрытии периода бухгалтер отражает условный расход по НП, который компенсируется сделанными ранее проводками по ОНО или ПНА, тем самым приводя текущий НП к 0.

Рассмотрим эту ситуацию на примере.

Пример

В ООО «Калейдоскоп» прибыль по БУ равна 250 тыс. руб., убыток по НУ — 500 тыс. руб. Разница возникла в связи со списанием «Калейдоскопом» амортизационной премии по новому основному средству — 350 тыс. руб. (ОНО). Также ООО «Калейдоскоп» получило безвозмездно оборудование от учредителя — физлица, которое имеет долю в уставном капитале, равную 70%. Стоимость оборудования составила 400 тыс. руб. В БУ это поступление отражено как прочие доходы, в НУ оно не признается облагаемым доходом (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). В бухучете ООО «Калейдоскоп» сделаны проводки:

На счете 68 в конце периода образуется нулевое сальдо, что соответствует значению НП по данным НУ, ведь там получился убыток. Соответственно, налог равен 0.

О том, должен ли волноваться бухгалтер, ожидая проверок налоговиков, если в налоговой декларации показан убыток, читайте в статье «Какие последствия отражения убытка в декларации по налогу на прибыль?» .

Следующая ситуация предполагает, что в БУ расходы были больше или доходы меньше, чем в НУ, поэтому убыток на этот раз образовался в БУ, а прибыль — в НУ.

Убыток в БУ, прибыль в НУ

В данной ситуации в текущем периоде имели место вычитаемые временные разницы, которые привели к отражению ОНА, и/или постоянные разницы, вследствие которых было показано постоянное налоговое обязательство (ПНО). Рассмотрим пример.

Пример

В ООО «Карусель» прибыль по НУ равняется 150 тыс. руб., убыток по БУ — 300 тыс. руб. Ранее организация признала ОНА по перенесенному на будущее убытку; сумма перенесенного убытка равна 400 тыс. руб. В текущем налоговом периоде ООО «Карусель» может погасить часть убытка в размере 150 тыс. руб. за счет полученной в НУ прибыли. Кроме того, в текущем году в учете ООО «Карусель» возникла временная разница в связи с превышением сумм амортизации по БУ сумм амортизации по НУ на 450 тыс. руб. В бухучете ООО «Карусель» сделаны проводки:

Таким образом, оборот по дебету счета 68 равен 90 тыс. руб. и по кредиту — 90 тыс. руб., то есть текущий НП равен 0 руб. По данным декларации по НП сумма налога за год также равна 0, так как налоговая прибыль была обнулена за счет погашения убытка прошлых лет.

Погашение перенесенного на будущее убытка

В предыдущем примере мы увидели, что происходит с ОНА, начисленным на сумму налогового убытка, который организация решает перенести на будущее. Если организация в НУ получает прибыль, то она имеет право погасить перенесенный на будущее убыток на сумму этой прибыли. Погашение может быть сделано частями в разных периодах или полностью. При этом списывается ОНА по такому убытку: Дт 68 Кт 09.

О БРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Налоговый убыток переносится на будущее согласно нормам ст . 283 НК РФ и с учетом ограничения .

Итоги

Если в бухгалтерском или налоговом учете образовался убыток, необходимо помнить, что в этом случае не обойтись без применения ПБУ 18/02. Это положение регулирует учет постоянных и временных разниц, которые приводят к различным финансовым результатам в БУ и НУ. Кроме того, в ПБУ 18/02 установлено, что переносимый на будущее убыток, полученный в НУ, также является временной разницей.

Обнаруженные в текущем году расходы предшествующих лет обычно именуются как «убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде». О порядке их бухгалтерского и налогового учета напомним в нашем консультации.

Расходы прошлого года, выявленные в отчетном периоде: бухгалтерский учет

На расходы прошлых лет проводки могут быть самые разнообразные. Дебетоваться могут как счета учета затрат на производство (например, 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы»), счет 44 «Расходы на продажу», так и счет 91 «Прочие доходы и расходы». И даже счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

С точки зрения отражения на счетах бухгалтерского учета убытками прошлых лет, признанными в отчетном году, считаются только такие прошлогодние расходы, которые отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н , , п. 11 ПБУ 10/99). А так отражаются несущественные бухгалтерские ошибки, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности (п. 14 ПБУ 22/2010).

Например, если забыли начислить амортизацию за прошлые годы, то в качестве убытка прошлых лет она будет показана так:

Дебет счета 91 - Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»

А, скажем, если за прошлый год была ошибочно завышена выручка от продажи товаров и величина завышения не является существенной, возникший убыток прошлых лет нужно будет отразить так:

Дебет счета 91 – Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Независимо от уровня существенности, в составе убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, по дебету счета 91 нужно показать убытки, возникшие в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) фактов хозяйственной деятельности (п. 80 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н , п. 2 ПБУ 22/2010).

Например, поставщик в связи с допущенной им ошибкой в учете лишь в мае 2018 года выставил акт оказанных услуг по доставке товаров за июнь 2017 года. В этом случае расходы прошлого года, выявленные в отчетном году, приобретатель услуг независимо от величины таких расходов по доставке учтет следующим образом:

Дебет счета 91 – Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Признание расходов прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, необходимо отличать от списания убытка прошлых лет за счет прибыли. В последнем случае имеется в виду бухгалтерская запись вида:

Дебет счета 84, субсчет «Нераспределенная прибыль прошлых лет» – Кредит счета 84, субсчет «Убыток прошлых лет»

Налоговый учет убытков прошлых лет

Расходы прошлых периодов, выявленные в отчетном периоде, будут признаны убытками прошлых лет, только если они не являются ошибками. Это значит, что возникновение таких расходов или уменьшение доходов связано с появлением новых обстоятельств, о которых налогоплательщик ранее не знал.

К примеру, в прошлом году организация продала товары и признала выручку по налогу на прибыль, а в этом году обнаружился их брак и товары были возвращены бывшим покупателем. Уменьшение выручки – это и есть убыток прошлого года, который выявлен в отчетном году и о котором в момент отгрузки продавец не знал (Письмо Минфина от 25.07.2016 № 03-03-06/1/43372).

При расчете налога на прибыль убытки прошлых лет учитываются в составе внереализационных расходов текущего года (п. 1 ст. 252 , пп. 1 п. 2 ст. 265 , п. 1 ст. 272 НК РФ).

А вот если речь идет об ошибках, то выявленные расходы прошлых лет в общем случае учитываются путем подачи уточненной декларации за тот период, в котором такая ошибка возникла (ст. 54 НК РФ). Например, в мае 2018 года организация обнаружила, что за ноябрь 2017 года не отразила в расходах по налогу на прибыль затраты на оплату труда. Ей нужно будет подать уточненную налоговую декларацию за 2017 год. Хотя если по итогам 2017 год налог на прибыль был к уплате, то учесть расходы на зарплату можно будет и в декларации за полугодие 2018 года. Это связано с тем, что неотражение зарплаты в расходах 2017 года привело к излишней уплате налога за 2017 год. А в таком случае НК РФ дает право налогоплательщику учесть расходы либо в периоде, к которому они относятся, либо в периоде обнаружения ошибки.